（会计学专业论文）我国会计制度和税法的差异与协调.pdf

摘要 摘要 税法与会计制度日益扩大的差异，已成为当前税收征管和会计工 作中的一个亟待解决的问题，它关系到我国会计体系的建立、健全和 税制的完善。本文结合会计和税收相关理论，以我国现行的税法和会 计制度为依据全面系统的分析了我国税法和会计制度的差异及其成 因，提出了解决矛盾的基本原则和对策建议。 本文的第一部分分析了会计制度和税法差异形成的内在根源，其 厥因主要在于政府和投资入主体行为的差异，进而在税法与会计目 的、原则、业务处理等方面产生差异。 笫二部分在对西方税会关系的比较基础上，提出对我国会计制度 和税法差异进行协调的主张。会计制度与税法的差异具有可协调性， 调二者的差异应遵循系统性原则、成本效率原则、现实性原则和可 行性原则。这种协调是双向的：从税法方面，应注重法规的配套性、 积极推进嵫值税转型、逐步放宽对企业会计方法选择的限制和有限度 的诈：可企业对经营风险的估计；从会计方面，改变印花税、臀业税、 增值税的会计核算方法，主动与税法协调。 最后，协调会计制度和税法的差异必须从我国实际出发，既要从 建立健全会计体系的角度考虑，又要从税法的需要考虑。 关键词：会计制度税法差异协调 北京交通人学硕上学位论立 a b s t r a c t t h ed i v e r g e n c eb e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n gs y s t e mi sg e t t i n g l a r g e r a n d l a r g e r , w h i c h h a sb e c o m ea n u r g e n tp r o b l e m f o rt h e m a n a g e m e n to ft a x a t i o na n dt h ew o r k o fa c c o u n t i n g m o r e o v e r , i ti n v o l v e s t h ef o r m a t i o na n dc o m p l e t i o no f a c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h ep e r f e c t i o no f t a xl a w t h i sa r t i c l e c o m p l e t e l y a n d s y s t e m a t i c a l l ya n a l y z e s t h e d i v e r g e n c ea n d i i sc a u s e sb e t w e e nt a xl a wa n da c c o u n t i n gs y s t e m s o m e p r i n c i p l e sa n d s o m e s u g g e s t i o n s t ot h ec o n t r a d i c t i o na r ep r o p o s e d t h ef i r s t p a r ta n a l y s e st h e i l i n e rr e a s o n so ft h e d i v e r g e n c e t h e d i v e r g e n c e b e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n gs y s t e m r e s u l t sf r o m h i s l o r i c a l b a c k g r o u n d w h i c hm a i n l yc o n s i s i si n t h ed i f i e f e n c eb e t w e e n b e h a v i o rb o d i e s i n c l u d i n gg o v e r n m e n t a n di n v e s t o r a sar e s u l t d i v e r g e n c e o c c u r sb e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n g i n t e n t i o n ， a c c o u n t i n gp r i n c i p l ea n da c c o u n t i n gp r o c e s s i n gp r o c e d u r e t h es e c o n d p a r tp u t s f o r w a r dt o c o o r d i n a t i n gt h ea c c o u n t i n g s y s t e m a n dt h et a xl a w i nm yo p i n i o n ，w ec a nc o o r d i n a t et h e d i v e r g e n c eb e t w e e nt h e mi fw ea c to ns y s t e m a t i cp r i n c i p l e r e l a t i v e s t a b i l i t y , c o s te f f i c i e n c yp r i n c i p l e ，a n dr e a l i s t i ca n df e a s i b l ep r i n c i p l e i np a r t i c u l a r , w ec a nd oa sf o i l o w s ：a sf a ra st a xl a wi sc o n c e r n e d w e s h o u l dt r yt of r o mac o r n p l e t es e to fl a w $ ，a c t i v e l yp r o m o t et h ec o n v e r s i o n o fa d dv a l u et a x g r a d u a l l yr e l a xr e s t r i c t i o n s1 0t h ec h o i c eo fe n t e r p r i s e a c c o u n t i n gm e t h o da n da l l o we n t e r p r i s e st oa s s e st h e i rb u s i n e s sr i s k st oa c e r t a i ne x t e n t i nt h ec a s eo f a c c o u n t i n g , w e s h o u l dc h a n g et h ea c c o u n t i n g m e t h o do fs t a m pt a x b u s i n e s st a xa n da d dv 甜u ct a xs ot h a ti tc a n c o o r d i n a t ew i t ht a xl a w i naw o r d ，w ec a n n o td ot h ea b o v ew i t h o u tc o n s i d e r i n gt h ea c t u a l s i t u a t i o no fc h i n a i no t h e rw o r d s ，w es h o u l da t t a c hi m p o r t a n c et ob o t h s i d e s ：t h ef o r m a t i o na n dc o m p l e t i o n a c c o u n t i n gs y s t e m a n dt h e p e r f e c t i o n o f t a xl a w k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs y s t e m t a xl a w d i v e r g e n c e c o o r d i n a t i o n 北京交通大学硕士学位论文 y7 4 1 3 5 3 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的 研究工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标 注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研 究成果，也不包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或 证书而使用过的材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何 贡献已在论文中作了明确的况明并表示了谢意。 赵延沛 惑遥巾 2 0 0 5 年3 月1 日 绪论 1 绪论 1 1 选题背景 会计制度与税法的关系，在国际上大致可以分为两种模式：一种 是以法德为主的会税统一模式，要求财务会计与税法的规定基本保持 一致；二是以美国为代表的会税分离模式，会计制度与税法相互独立， 纳税时按照税法规定调整应纳税所褥额。 我国在会计改革之前，会计制度以税法为导向。由于当时- b p 戈1 经 济的需要，强调会计婴依附与财政税收等法规，会计制度缺乏相应的 独立性、规范性和科学性。九十年代以来我国陆续颁柑了系列会计 准则和统一的企业会计制度，按照国际惯例对企业的会计核算进行规 范。同时为了适应社会主义市场经济的要求，1 9 9 4 年起因家对税制也 进行了重大改革，对企业的纳税行为进行规范。在新的会计制度和税 收法规中，均体现了会计和税收各自相对的独立性平适当分离的原则 ”1 。冯淑萍曾撰文写道：“由于会计制度与税法的目的存在不同程度的 差异，必然导致会计制度与税法不一致的情况，这也是国际惯例。” 然而，自2 0 0 1 年企业会计制度执行以来，基层税务机关和企业 财务人员普遍反映，税法与会计制度的分离是必要的，但是会税分离 所形成的差异，一方面增加纳税人员核算成本，另一方面也不利于税 收征管机构的征收管理。因此，为了降低征纳双方遵从税法的成本， 推进企业所得税政策的惯彻执行和加强税收征管，需要协调会计制度 和税法的差异。 近年来，美国a n r o n ( 安然) ，w o r l d c o m ( 世界电信) 以及g 1 0 b a l c r o s s i n g ( 环球电信) 等财务造假和欺诈案件引起了全世界的关注。所 有这些财务丑闻的共同特征是虚报盈利水平，人为推动股价泡沫，最 终导致投资者利益损失和国家税收流失。舆论归结出的财务欺诈的主 i l l 周萍华从世界两太税务会计模式探析我国所得税会计我国所得税会计与国际惯 例的比较屯于科技大学学报挂科版，2 0 0 3 4 ( 第5 卷) 【2 l 何和f 会计利润与应税所得差异的制度性分析及协调，浙江学刊，2 0 0 3 5 北京交通大学硕士学位论文 要原因是所谓的道德闯题。但是，道德问题只能解释作假者有进行利 润操纵的倾向。作假者进行利润操纵的能力和权利之源在那里。是否 与美国的会税分离模式削弱了税法对会计信息质量的保护作用和监 督作用有关? 我国已成为w t o 正式成员国，适应w t o 规则，营造统一、高效、 适应经济全球化竞争的税收政策环境，建立符合w t o 规则的会计制度， 已是改革的基本走势。该如何处理会计制度同税法的差异，建立何种 税会关系的问题已成为经济理论界、企业界、财税部门关注的问题。 本文拟通过对会计制度和税法差异的系统分析在西方税会模式启示 的基础上，提出看法。 1 2 研究意义 论文的选题定位为：我国会计制度和税法的差异与协调。“会计 制度”的含义有广义和狭义的解释，本文“会计制度”仅包括企业会 计制度和会计准则的会计核算制度；“税法”则主要指税收法规，包 括企业所得税暂行条例和实施细则、扣除办法以及文中提到的几个相 关法规。研究企业会计制度_ 葶税法的差异与协调，有如下理论和实践 意义： 首先，我国会计制度和税法的差异与协调研究有利于提高财务信 息的质量。税法相对于会计准则而占，它具有强制性和和高度的法律 权威性，能够保证在编制的纳税申报表中提供更真实的财务信息。在 企业纳税真实的前提下，只要能清会计制度与税收法规之间的差异， 并采取适当的办法进行调节，会计信息质量就会大大提高。 其次，我国会计制度和税法的差异与协调研究有利于推动税务会 计的发展和税法的良性互动、共同发展。特别是我国的企业所得税法 还不健全迫切需要在同相关经济法规和经济环境相互协调的过程中 进一步完善。 最后，我国会计制度和税法的差异与协调研究给我国的会、税模 式的选择提供参考。我国会计制度与税收法规的关系经历了从统一到 差异再到协调的动态发展过程。在计划经济时期二者的关系出现了暂 2 绪论 时的统一，市场经济体制的建立促使会计制度和税收法规开始按照各 自的发展目标和方向不断进彳亍改革调整，二者关系的分离走向逐步形 成并得到了理论界和实务界的广泛认可。而且在我国市场经济快速发 展以及经济全球化背景下，会计制度与税收法规各自都在进行积极的 国际协调，这一发展趋势也加速了会计制度和税收法规的分离。二者 的分离以及两种规范之间存在差异具有一定的客观性和必然性，然而 由于分离所引起的二者差异的日益扩大，也带来了如增加会计核算成 本、诱发避税动因、甚至加大整个经济改革成本等方面的不利影响。 所以，通过对会计制度与税收法规的差异分析来研究二者有效协调的 方式成为解决问题的一个可行思路。 1 3 文献综述 从1 9 9 4 年至2 0 0 3 年发表的有关所得税会计理论与实务、财务会 计与税务会计的关系、税法与会计制度的关系三方面内容的研究论文 有2 5 9 篇。各年论文研究内容的次数统计如下表所示( 表1 - 1 ) ； 发1 - 1箨年论文研究内容的次数分析表 项目 9 4 9 5 9 6 9 7 9 89 90 0 o l0 2 0 3 台计 所得税会计 1 41 61 51 41 92 l1 32 21 71 91 7 0 财务会计与税 7l l561 l468l l77 6 务会计关系 会计制度与税 2201l003221 3 法芙系 合计2 3 2 92 02 l 3 l2 51 93 33 02 82 5 9 从上表可以看出，在l o 年中，理论界的研究较多的集中在所得税 会计理论和实务、财务会计与税务会计的关系上，而对于会计制度与 税法的差异本身则关注较少，只有1 3 篇占这方面论文总数的5 左右， 3 北京交通大学硕士学缸论文 是一个理论界涉及较少的领域。 会计制度和税法差异的根源及其具体表现决定税、会之间矛盾的 协调方式。可以说，税会关系的建立与完善是在税法与会计相互冲突、 相互协调的过程中，而税法与会计的博弈过程就是税会关系的模式形 成的过程。 1 4 论文结构 本文正文主要分为三个部分： 第一部分系统分析会计制度和税法的差异。首先分析会计制度和 税法差异产生的内在根源，一方面是政府和投资者( 股东) 主体行为 差异的必然反映，另一方面是现实社会经济环境的客观要求。其次系 统分析了会计制度和税法在目的、原则上的差异。最后总结我囡会计 制度和税法差异的具体表现，并形成会计制度与税法差异简表。 第二 ；i f 5 分研究话方税务会计关系的特点。按照其所依据的宏观与 微观经济理论的不同，税收法规与会计制度的关系主要表现为分离和 统一两种模式。在对国际税务会计模式比较的基础上，得出我国会计 制度与税收法规关系的处理不能完全照搬美国等经济发达国家的做 法而应该结合我囡的具体实际进行。 第三部分提出了具体的协调思路。在遵循协调会计制度与税法的 瑟本原则、方式的基础上，进一步提出我国会计制度与税法协调的设 想。主要从收人、成本和期间三个方面进行了分析。 4 会计制度与税法差异的分析 2 会计制度与税法差异的分析 2 1 会计制度与税法差异的基本根源 2 1 1 克拉尼斯基定律1 】 由于税法与会计之间的区别比较显著，主要表现在：会计的目标 是向会计信息使用者提供真实、客观、公允的，能够反映企业财务状 况和经营成果的会计信息，其依据会计法规、公认会计原则等进行会 汁核算；而税法的目标是保证图家税收收入、调节经济、公平社会分 配，其依据税法进行纳税会计处理。两者的差异必然导致会计利润与 应税所得之问产生重大差异。党拉尼斯基定律搬明了这种差异存在的 必然性。 克拉尼斯基定律是指：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立 即得到确认，而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的 允许采用这种会计立法：如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得 不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会因所得税目的不允 许采用这种会计方法。”如采用收付实现制时，纳税人发生的一次性 资产租金支出，税法从征税目的出发，不允许将租一次扣除，而要求 将租金资本化，在其租赁期内分期摊销：如采用权责发生制时，纳税 人取得的一次性资产的租金收入，税法从征税的目的出发，要求将租 金收入全部计入当期的应税收入，而不允许在租赁期内分摊。克拉尼 斯基定律在税务活动中大量应用，其目的是增加国家的税收收入。克 拉尼斯基定律表明：为了确保政府税收目标的实现，任何国家税法 中都要统一规定纳税会计制度。为了保全投资人的资本和防范风 险，任何企业财务会计都会采取谨慎原则，遵循公允的会计准则。 企业日常会计核算按财务会计有关规定进行，企业纳税时要依照税法 ”周萍华，从世界两太税务会计模式探析我国所得税会计我国所得税会计与国际惯 例的比较，电子科技大学学报社科版，2 0 0 3 4 ( 第5 卷) 5 北京交通大学硕士学位论文 规定进行，必须满足税法对会计的要求。克拉尼斯基定律指明了这种 差异存在的必然性。 2 1 2 政府和投资人的行为差异 会计制度以反映市场经济中企业生存和发展的经济信息为使命， 税收制度以规范税款征纳过程中征收和缴纳的真实流量为主线。二者 定位和使命的具体差异主要表现在以下几个方面： 第一，政府征税是无偿的，而投资人取得投资回报是有偿的。政 府征税的无偿性，决定政府无资本补偿的后顾之忧，进一步引仲，就 是无成本补偿之忧。政府更关心企业收入的一面，包括流转收入和利 润，这种关心表现在收入能否提_ i j 可实现和实现多少上另一面，政府对 成本往往采取相反的态度。即限制成本包括流转成本和各种赞用“”。 这表现在政府不仅限制成本的范围和标准，而且限制实现的时间。与 此不同，投资人取得投资回报是有偿的，必然存在资本补偿或投资收 回之忧，进一步引仲，就是投资人必须通过成本方式实现资本保全。 所以，投资人首先关心的是成本补偿，这种关心表现在投资人往往从 谨慎的原则出发多估和预估成本。相反，投资人对收入采取与成本相 反的态度，即少估和推迟确认收入。投资人这种做法，不仅充分保全 了资本，也有助于防范潜在风险减少或推迟税赋。 第二，政府征税是强制的，丽投资人取得投资回报是市场营运之 客观结果。政府征税的强制性意味着这样的事实当政府需要更多的 收入以支持其支出时，可以通过法律手段使会计制度更适合于提前和 多取得税收收入，或推迟和少确认费用。在会计制度制定上，强制性 更易使政府趋予主观，而使会计制度难以实现客观揭示。而投资人不 能对市场进行强制，其取得的投资回报是通过经营者或自身的市场运 作达成的，他们从市场竞争中实际得到的收入份额是客观的，不论会 计制度采取何种收入的确认和计量方式，也不会改变这一份额。既然 如此，投资人只能趋于客观，使会计真实反映收入，并清晰地界定收 入中用予成本补偿部分；否则，可能导致资本不保全，存在潜亏风险。 f lf e v i ne m u s h ym a r k h i g g i n s c o n c e p t si nf e d e r a lt a x a t i o n 东北财经h i 版社，1 9 9 8 6 会计制度与税法差异的分析 第三，政府税收需要稳定，而投资人取得的投资回报因市场变动 而不稳定。政府税收需要稳定之基础是税源稳定、会计确认和计量的 方法稳定、税率稳定、征税时间稳定。显然，税源是由企业经营的收 入决定的，它取决于市场状况，由于市场的自出竞争性和周期性波动 性，任何企业的收入和相应的成本不可能成不变，结果政府征税的 税源也是不稳定的。而对不稳定的税源，政府要使之稳定化，可行之 道是尽可能早地实现税牧收入。既然不熊让企业无端虚列收入和成 本，为了尽早取得税收收入，那只能是把那些尚不能完全确认的收入 和成本按照收入预计和成本不预计的方式进行会计确认和计量。投资 人与政府不同，它不可能通过会计确认和计量的方法使其投资回报稳 定，他的收入最终取决于市场状况和经营水平。由于市场的自由竞争 性和周期波动性，投资人面临着投资风险，这不仅使出资人投资报酬 不稳定还有可能得不到投资报酬，甚至可能亏损或设失全部投资。正 是山于这种不稳定性和风险存在，导致出资人要求在会计上采取谨慎 原则，叩提前预计费用、损失。但不预计收入。这从根本上是利用会 计确认和计量方法以防备风险，可能使企业存量资产巾保有潜在收入 而不是潜在损失。 第四，政府征税是统一的，投资人投资及其运营建个别的、独立 的。政府以国家代表的角色行事，在税收政策上必然全国统一或基本 统一，并在税法中用法的形式统一规定。事实上政府不可能针对每一 个企业的具体情况制定会计制度。而由予投资人投资及运营是个别的 独立的，不同企业的经营环境、经营对象、经营方式和管理组织等均 不相同，为了客观地揭示其经营业绩，各企业的会计要素的确认和讨。 量方法也必然不同。为了协调矛盾，维护税收的统一，政府会要求会 计活动要依法进行，首先要满足税法对会计的要求，同时要符合公允 的会计准则及有关会计制度要求。如果两者对会计处理的规范不一 致，企业日常会计核算应按照会计法规的有关规定进行核算，但定期 要依照税法规定对日常核算资料进行调整，使之符合税法的统一要 求。 第五，政府征税具有宏观性，投资人取得投资报酬只是微观行为。 从宏观管理角度出发。政府调整会计制度具有主观性倾向，如为鼓励 和抑制某些企业或行业的发展，可以通过税法中的会计制度的调整达 7 北京交通大学硕十学位论文 到目的；丽出资人无论何时都将烙守客观反映的原则。正因为政府征 税和投资人取得投资报酬的行为存在根本差异，决定了会计与税法差 异存在的必然性。 2 2 会计目标与税法目标的差异 会计目标一般而言是指财务报表的目标，而财务报表目标的确定， 取决于财务报表的使用者及其对于信息的需求。就我国而言，财务报表 的使用者主要有投资者( 包括潜在的投资者) 、债权人、政府部门和其 他利益相关者。其中最受法律保护的应当是投资人、债权人和政府部门。 按照我国现行的财务框架，既然财务报表必须是财务状况和经营成果的 真实反映，那么，它也必然具有难一性”1 。因此，这样唯一的财务报表 要满足不同的会计信息使用者对会计信息的需求，显然是不可能。于是， 人们只能倾向于依靠一套通用的财务报袭，按照“客观、公允”的原则 提供会计信息，以满足大部分信息使用者的大部分需求。其中政府g t l l 作为社会经济管理者，其地位较之投资者和债权人具有特殊性，它取得 信息的途径和手段是多样化，虽然企业的会计信息也非常重要，但其需 求的强度毕竟不如投资人和债权人。因此，一般认为通用财务报表应该 主要满足投资人和债权人的信息需求。这样。有关方面在制定会计准则、 会计制度时，虽然政府部门( 本文主要指税务部门) 也是财务报表的使 用者，但是政府部门对于信息需求就在一定程度上被排除在外了。 税法的基本目标是保障财政收入，在市场经济条件下以调节经济、 维护公平等为目标。税法目标的确立旨在满足国家自身的需要而非外 部。因此，在使用实现税法目标的手段时是繁有强制性的，凡是不利于 自身目标实现的一律加以排斥，其遵循的原则可称之为“有利原则”。 具体来讲表现在以下三个方面： 第一，有利于及时足额地取得财政收入。政府征税的目的是取得 财政收入以满足政府机构和公共开支的需要，这种收入都纳入政府预 算，有很强的时闽性，不可能延期到很长时间后，而且税款必须是现实 f 3 j 曹世庆赵智全会计收益与应税所得差异的协调探析财会月刊，2 0 0 2 1 2 【4 】刘玉廷，( 企业会计制度) 的中屋特色及与国际惯例的协调。会计研究 2 0 0 1 3 8 会计制度与税法差异的分析 的收入，不能是预期或虚假的收入。否则，可能造成财政赤字、引发通 货膨胀等一系列问题。因此，在收入确认上税法总选择有利于及时取得 收入的原则与方法。 第二，有利于征收管理。财务报表既要反映当期发生的费用，又 要揭示预计的费用，同时，会计制度还允许有选择的使用计价方法，会 计的灵活性如果光全用到纳税上，往往导致税务当局与纳税人的争议， 而且不同纳税人对会计政策的不同选择还可能导致税负不公。所以税法 必须减少这种选择性和避免主观判断和估计因素，以利于税收征管。 第三，有利于发挥税收的经济杠杆作用。税收的作用不仅在于参 与国民收入的分配，取得财政收入，而且还在于通过税收政策条件使宏 观经济达到一定的社会经济发展目标。因此，税法中部包括一些对企业 经济行为进行奖励或限制的条款以及对社会弱势群体收入进行优惠的 条款。其结果是许多可用于计算会计所得的项疆被税法排除在外而许多 税法规定的项目，却不被用于计箨会计所得。 从税法的目标出发，根据“有利原则”，税法必然对会汁制度巾可 能对税收产生影响的风险估计、收益确认、费用扣除等方面加以限制。 山此产生了大最的永久性差异和时间性差异。 2 3 会计制度与税法原则的差异 税法与会计制度的差异源予会计目标和税法目标的不同，由此导致 了在收入的确认、计量、费用的可扣除性等各方面，税法所遵循的原则， 或也可称之为税法所认同的会计原则与会计原则在许多方面有着明显 的区别，进而产生了一系列的纳税调整问题。 会计原则是对财务报表及其信息披露的基本规定和有关会计确认、 计量的基本规定。对于会计原则的确定问题在理论界存在争议，由于会 计目标的不同，会计原则有所不同。目前，我国所公认的会计原则有十 二项。会计原则的目的是保证报表的使用者获得通用的会计信息，一方 面要有利于会计信息的使用者做出正确的决策，另一方面要充分反映企 业经营过程中的风险和不确定性。从税法的角度看，在确定其遵循的在 收入确认、计量、费用的可扣减性等方面规则时，方面它不能完全抛 9 北京交通_ 大学硕士学位论文 弃会计原则，这是因为征税首先必须有客观的依据，这个依据只能来源 于企业的经济业务的真实记录，如果无视企业记录经济业务所遵循的会 计原则而另行构造一个会计核算系统，在理论上和实践上既无必要也无 可能，同时也违背了税法的效率原则。另一方面，税法必须保证国家的 财政收入，它具有法的严肃性，其计税依据的确定性必须具有客观性和 唯一性，不能带有主观性和不确定性。 a 税法与谨慎性原则 谨慎性原则是一个修正性惯例，适用于在不确定性环境下对收入和 费用的确认。为了增强企业抵御市场风险的能力，会计制度开始频繁使 用谨慎性原则。1 。税法对这条会计原则基本上持否定态度，主要原因是： 谨慎性原则对收入和费用的处理不对称。当会训事项存在不确定时， 谨慎性原则要求不高估收益，而充分估计风险和赞用。如果认1 可这条原 则，必将减少或递延税收。谨慎性原则确认的是资产损失，没有交易 凭证，缺乏可靠性。谨慎性原则在很大程度上需依赖会计人员的职业 判断，难以取信于税务部门。 对于税务部门来说，征税行为不能建立在对收入事项的会计估计 上，税法与会计原则在谨慎性原则上的矛盾是难以协调的。会计制度 规定企业可以自行提取的多项备抵准备金，企业所得税税前扣除办法 只承认对应收账款提取的坏账准备，而且还对坏账准备金的提取规定了 提取比例。此外，“债务重组”、“非货币性交易”等准则也有多处使用 了谨慎性原则，均为税法所不容。可见，谨慎性原则已经成为所得税差 异产生的一个重要根源。 b 税法与历史成本原则 在诸多会计原则中，税法对历史成本原则是最为肯定的，甚至当会 计制度在某些情况下放弃历史成本原则时，税法仍然恪守该原则“。例 如，企业进行股份制改造时，需要对资产进行评估，如果资产增值，会 计制度允许企业调整账面价值，并据以计算损益。但税法对此并不认可， 规定仍按原有的账面价值计算应纳税所得额，这样必然产生永久性差 异。 1 9 】刘玮玮，从谨慎性原则看企业会计利润与应税所得的差异，广西会计2 0 0 3 5 【1 5 1 倪圊爱，试论会计准则与税往的协调 税务研究，2 0 0 0 4 l o 会计制度与税法差异的分忻 税法遵从历史成本原则是有原因的。征税是一种法律行为，其合法 性必须有可靠的依据作保证。与公允价值相比，历史成本的相关性较弱， 但可靠性很强，在涉税诉讼中能够提供强有力的证据，所以税法一般不 会接受公允价值而放弃历史成本，除非历史成本不存在，如固定资产盘 盈等。会计制度则不然，当历史成本的相关性很差时，必须代之以公允 价值，否则报表使用者就有可能被误导。在现代社会中，随着技术的进 步和竞争的加剧，价格波动区阅明显扩大，历史成本的有用性在很多方 面受到质疑。因此，我国近年发布的“债务重组”、“收入”、“投资”、 “非货币性交易”等准则，已频繁使用公允价值概念，然而这些准则几 乎未得到税法的认可，这必然会带来大量的纳税调整问题。 c 税法与权责发生制 权责发生制按通常的理解是指“收入和费用的确认应当以实际发 生的时问为确认标准”o “。实际上投资发生制是会计确认的时问鏊础， 它涉及到一切会计事项。按照权资发生制原则，企业必须以经济业务中 权利和义务的发生为前提进行会计核算，这与税法确定纳税义务的基本 精神是一致的，所以税法对权资发生制原则总体上足肯定的。 然而另一方面，权资发生制带来了大量的会计估计，对于其中的浆 些“职业判断”，税法持保留态度。当权责发生制不利予税收保全时， 税法不得不采取防范措施，这在增值税问题上表现很突出。如对销项税 的计算，税法支持权贵发生制，这样不等企业实际收到贷款就可以确认 其纳税义务。而对于进项税的计算，税法则规定：工业企业要等产品验 收入库后，才能申报抵扣进项税；商业企业则要等贷款支付以后，才能 申报抵扣进项税。税法对权责发生制所进行的修订，其用意是递延进项 税的确认，这样必然会造成增值税差异。 d 税法与实现原则 实现原则是确认收入的基本原则。所谓“实现”，实际上包括藕种 类型：已实现、已赚得。税法对实现原则的选用因流转税和所得税而有 所不同，一般来说流转税从严，所得税从宽，其原因是：流转税主要依 靠发票计征，相对独立于会计的账簿系统税法可以较多的考虑有利原 则：而所得税则要根据会计利润进行调整，税法不能对实现原则偏离过 i 州高允斌，会计与税法的差异比较及纳税调整，东北财经大学出版社t 2 0 0 3 1 l 北京交通大学硕士学位论文 多。这主要表现在以下凡方面：税法在确定建筑业的营业税时，强调 交易的发生，规定要按结算金额作为计税依据，而在确定所得税时却顺 从会计制度，规定可按完工进度或完成的工作量确认收入。这样就造成 了税务计算的时问性差异。税法在增值税税基计算方面规定了8 种视 同销售行为，它们不适用于实现原则，而适用移送原则，这产生了销售 收入( 会计概念) 和销售额( 税法概念) 之问的差异。而在所得税计税 方法上，这8 种行为中只有两种继续视同销售。关于投资收益的核算。 在权益法下，投资企业按持股比例将被投资企业的净收益确认为自己的 收益这种收益是未实现收益，或者更准确地说，是持产收益。只有把 被投资企业视同投资企业的延伸时，实现原则才站得住脚，但这超越了 会计主体假设。出于可靠性考虑，税法在这个问题上仍然恪守实现原则， 在投资存续期间，只对实际收到的现金红利计税，在投资收回或转让时， 爿将增( 减) 值额纳入应税所得，这就造成了所得税差异。 e ，税法与配比原则 配比原则是确认收入与赞用，难确计算当期损益的旗本原则，涉及 到大量的职业判断和会计选择。税法对配比原则基本上认同，但作了许 多限制以防税款流失，这是目前差异产生的最主要原因。国家税务总局 发布的企业所得税税前扣除办法继续强化了有关限制，如办法 第l1 条规定，后进先出法只有在与存货实物流程相符时才能使用。由 于后进先出法很少能与存货实物流程相符，新办法实际上对这种会计核 算方法持否定态度。 在增值税方面，税法对配比原则基本持否定态度，不使用增值额作 为计税依据，面是按扣税法设计发票制度，从而将增值税的征收控制在 流通环节，从总体上避免了对会计损益核算体系的依赖。然而对于会计 而言，不论增值税是采用扣额法还是采用扣税法，它都是企业生产经营 过程中必不可少的一项支出。 f 实质重于形式原则 实质重于形式原则是指对于发生的经济业务，在会计处理上应看其 交易的实质而不是只看表面现象。但这一原则并未得到税法的支持。例 如，在中外合资企业中，中方以房产投资，外方以资金投入，那么，公 司成立后中方的房产就变成了权益资本。此后，如果中方以经济效益不 佳为由提出退股，根据中外合资经营法的规定，合资的另一方有优先购 会计制度与税法差异的分折 买权，于是中方的权益资本就转给了外资方”。表面看，上述经济行 为属资本交易，但实质上是房屋产权的转移。根据现行税法规定，房屋 交易需要交纳营业税、契税和土地增值税三个税种，但资本交易不需交 纳任何税种。有人正是祠用这一漏洞先将资产变为资本，然后再进行交 易，从而逃避了纳税义务。 以上分析了税法与会计原则的关系，可以看出，两者的差异决不仅 仅表现在纳税事项的调整上，而是有着深刻的理论根源。在市场经济条 件下，税法与会计原则所处理的经济关系在很多方面并不是一致的。要 求会计制度放弃会计原则是错误的，要求税法接受所有的会计原则也是 不可行的。因此，完善税务会计的理论体系和实务操作是当前深化会计 改革的一项重要任务。 2 4 会计制度和税法差异的其他方面 除了会计制度与税收法规的目标差异、原则差异，会计制度与税收 法规还有其方面的差异。 第一，管辖内容的差异：企业会计制度主要规范企业会计核算工作， 提高会计信息质量，真实反映企业的财务状况和经营成果。而税收制度 主要调整的是国家与纳税人之阆在征纳税方面的权利与义务。 第二，执行主体的差异：企业会计制度由各个会计核算主体执行， 大至企业集团。小至车间、班组，在日常的会计核算中，都必须严格的 执行企业会汁制度；同时，企业也是税收制度的执行主体。税收制度主 要是由各级税务机关执行，在税收征管、税收稽查等环节中得以贯彻和 体现。 第三，执行时间的差异：会计核算需要贯彻及时性原则，在经济业 务发生时，应当按照企业会计制度的要求，及时处理与经济业务有关的 会计信息并及时提供这些会计信息。也就是说，企业会计制度的执行发 生在日常工作中。而税收制度则不然，以增值税为例，按照我国增值 税暂行条例的规定，增值税的纳税期限分别为1 日、3 日、5 日、l o 日、1 5 日或者1 个月。纳税入的具体纳税期限，由主管税务机关根据 脚l 陈敏，新会计制度、税收政策精要比较与伽调中隔财政经济出版社2 0 0 4 北京交通大学硕士学位论文 纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次 纳税。也就是说，税收制度的执行，主要在纳税期限内进行，由税务机 关根据企业的申报资料，对会计利润进行纳税调整，计算出纳税人的应 纳税所得额，而不需要随经济业务的发生而随时计算。 第四，执行环节的差异：企业会计制度需要在经济业务发生的各个 环节执行，包括业务发生时、核算过程中、计算纳税时，因为每个环 节都要有相应的账务处理，而账务处理要按照企业会计制度的规定进行 作账：当然，也不排除在某些经济业务发生时会计制度规定不作账的可 能性：此外，在结账等菇非经济业务发生的情况下企业会计制度也要 执行。而税收制度只有在计算纳税时得以深刻体现。 2 5 我国会计制度与税法差异的历史演变 有观点认为，我国二十世纪九十年代之蕊，是以税法为导向的会计 制度，- t 。年代之后，开始趋向于投资人导向。从历史上看，我阅在税 制改革和会计改革相继开始之前，在计划经济条件下强调会计娶依附 于财政，税收法规，属于财税合一模式。当时，所得税差异无从谈起。 丽在此之后，为了适应社会主义市场经济的要求，我国的会、税核算制 度开始强调同国际惯例相协调，新的会计制度体现出会计制度相对于税 法的独立性和会、税分离的原则。在企业会计制度实施之始。刘玉廷就 曾写道，“我们主张会计制度与税i l k $ , j 度相分离因为两者属于两个体 系在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，必须遵循会计与税收相 分离的原则。在实际工作中，会计制度如果与税收不一致，应该按照会 计制度进行核算，纳税时再傲调整。” 会计制度与税法的分离，并不意味着不顾成本与效益原则。盲目的 追求甚至夸大两者的差异。目前差异协调已经得到事务上的重视。在国 税总局2 0 0 3 年四月颁布的，关于执行 需要明确的有关 所得税问题的通知( 国税发 2 0 0 3 1 4 5 号，以下简称4 5 号文) 和2 0 0 3 年1 1 月颁布的关于执行 和相关会计准则有关问题的 解答( 三) ( 财会 2 0 0 3 1 2 9 号，以下简称2 9 号文) 中，会计制度与税 1 4 会计制度与税法差异的分忻 发的差异协调倾向更加明确“。笔者对其中有代表性的协调事项，以表 格形式说明如下( 见表3 一1 ) ： 在4 5 号文和2 9 号文中，对借款费用、坏帐准备的核算，以及对融 资租赁标准的确定和对接受捐赠的会计处理上，税法同会计制度都取得 了一致，减少了核算方法和具体标准、概念上的分歧。这应该也是今后 会税协调的重要内容之一。 虽然这种差异的协调还属于初始阶段，但是正如文件精神所强调， 这种协调有利于“降低征纳双方遵从税法的成本，推进企业所得税政策 的贯彻执行和加强税收管理”，所以必将会呈现缭绕之势。 因此，纵向看来，我国的会计制度与税法的差异经过了个从无到 有，从简单到复杂的发展过程，而且在目前，会计制度与税法的协调问 题已经得到了实务界的重视，这同样足值得理论界关注的问题。 农3 1企业会计制度与税法差异的协调倾向 项 会计制度原税法规定4 5 2 9 母新规定麓异协调表现 目 借资本化范围：购建范围：购建周定资纳税人对外投实现了会计政 款i 嘲定资产的借款产、购置无形资产资发生借款费策与税收政策 赞赞h 】和借入资金投资用，符合相关规的统一，在投 川的借款费用定的，可以直接资借款费用的 资本化时间：固时问：固定资产交扣除，不需要资核算上，两者 定资产达到预定付使矧本化计入有关具有一致性 可使用状态投资的成本 资本化数额：按借数额：无明确规定 款累计加权平均( 见扣除办法) 数和资本化率计 算 ”l 秦中是紫涵，新旧所得税税收政策与会计政策主要差异变化比较国税发【2 0 0 3 】4 5 号文解读商业会计2 0 0 3 9 北京交通大学硕士学位论文 项 会计制度原税法规定4 5 2 9 号新规定差异协调表现 目 接计入资本公积现金捐赠是否应纳货币性资产捐明确了接受捐 受所得税无明确规定赠须并入当期赠的税务处理 捐的应纳税所得方法；规定接 赠非现金资产捐赠非货币性资产受捐赠的固定 明确规定接受时捐赠按接受捐资产、存货、 不纳税，待接受的赠时资产的入投资、无形资 捐赠资产出售或帐价值确认收产可以计提折 清理时再按规定 入旧、绡转成本， 计算纳税与会计制度相 接受粥赠的i 嗣定接受捐赠非货 互协调 资产不允许计捉币资产可按税 折旧( 见财税1 9 9 7法规定结转成 7 7 号文) 本、计提折1 日 i i 摊销无形资产 坏期水计提坏帐a b 购销活动的应允许企业计提在坏帐准备计 帐准备收债权不得提取坏帐准蠡金的提基数上，税 准坏帐准器金也不范围按规定执收政策与会计 稀得确认为坏帐千-政策实现了统 租租赁期满时所有租赁期满时，所有区分融资租赁统一了融资租 赁权转移给承租人；权转让给承租方：与经营租赁标赁与经营租赁 分租赁期占尚可使租赁期为资产使准按企业会计标准的分类认 类用年限的大部分；用年限的大部分制度执行定。简化了相 标租赁开始日最低( 7 5 或以上) ；租关工作和程 准付( 收) 款额现值赁期内壤低付款序，并与会计 几乎相当于开始额大于或基本等政策相协调 日帐面价值：承租于租赁开始日资 人有购买资产的产的公允价值( 见 选择权；资产性质扣除办法) 特殊 1 6 会计青帔与税法差异的分析 2 6 我国会计制度与税法差异的具体表现 除了会计制度与税收法规的目标差异、原则差异，会计制度与税收 法规的业务处理差异对协调思路也产生重要的影响。我国学术界以及实 务界在会计制度与税收法规的差异研究中已取得了定的成果。 a ，收入类、成本类业务差异 在企业纳税处理中，由于会计制度与税收法规的差异而产生的纳税 调整项目对企业所得税的影响最大。应纳税所得额由收入总额减除准予 扣除项目金额构成。企业会计制度中提及的“收入”要素其本质含义强 凋了经济利益的流入，税法并没有特别对“收入”给出一般性的定义， 而仅对与收入概念相关的“销售额营业额”等规定了严格的内涵， 而税法中收入的涵义远远宽于会计。会计制度从“实质重于形式原则” 和“谨慎性原则”出发。比较侧重收入的实质性实现，近年来从会计制 度改革的进程可以看出会计处理越来越注重谨慎性趿则的运用并且会 计制度对会计人员职业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认 上会尽遗减少不确定性、选择性和主观判断的运用，以保证国家税收收 入的实现。税法在实际业务中也尊重业务的实质，但相对更看重完成交 易的法律要件，只要发生应税行为就进行相应的征税处理，而不完全以 会计制度为标准。我国会计制度对“成本”和“费用”类要素的解释说 明与收入类似，也同样采用了“经济利益流入流出观”啪1 。而税收法规 对成本费用的解释，主要体现在企业所得税税前扣除办法中。税法 中的销售( 营业) 成本与会计制度中的成本计算1 ：3 径也不是直接对应的。 会计制度对成本费用的处理同样遵循了谨慎性原则，而税收法规的业务 处理不遵循此项原则。如成本类项目中对存货成本的处理。会计制度为 准确进行经营核算，规定企业可以根据实际情况自行确定计价方法，而 企业所得税税前扣除办法对存货计价方法的要求相对严格，特别是 对使用后进先出法增加了限制条件。 ( 1 ) 收入确认的差异。主要表现在：商品销售收入、劳务收入、利 息和使用费收入和建造合同收入、视同销售业务、销售回购业务、债务 重组“收益”、非货币性交易收益、技术转让收入、在建工程试运行收 l 叫葛家澍，会计基本