（国际法学专业论文）电子商务的税收征管及法律完善.pdf

内容提要 本文主要就电子商务所引发的税收程序法立法及执法过程中的有关问题即 税收征管问题展开研究和论述。首先通过对电子商务涵义的界定，分析了电子商 务模式、特征等这些与税收征管活动密切相关且对其造成巨大影响的因素。同时 阐述了税收征管法律法规所确立的各项征管活动内容。诣出这些内容的实施均是 建立在对传统商务监管的基础上。而电子商务的出现与介入，打破了原有利益平 衡机制，其飞速发展对我国现行税收征管体制改革带来机遇的同时，也更多的带 来了考验和挑战j 文中着重论迷了电子商务对建立在传统商务基础上税务机关现行各项税收 征管制度包括税收管辖权的确定与行使、税源监控、税务稽查以及纳税服务等各 方面带来的不适与挑战，同时研究分析了造成该影响的原因。通过对各类影响及 成因的研究，结合我国加入w t o 后对电子商务税收征管的实际需求，借鉴发达 国家有关理论和经验，本文提出了具有一定参考价值和较强操作性的建议。包括 通过对电子商务税收征管法律框架体系的调整和完善，在税收程序法、实体法及 电子商务其他相关法律的全面保障下，完善税收征管执法措施，运用电子化的手 段监管电子化的商务活动，并通过大力拓展纳税服务新渠道，开展网上政务等， 为加入w t o 后电子商务税收征管与国际接轨奠定基础。土 另外，文中同时还强调了电子商务税收征管法律体系的完善不仅涉及到立法 部门、执法部门各类政策、措施的研究与制定，还需要其他相关部门的综合考虑。 ( 通过税收征管措施的调整与完善、基础设施的开发与建设、网络管理的明确与规 范，以及对金融结算系统的全面掌握与监控，在全方位法律保障体系下，最终实 现跨国界、跨地区、跨部门的综合协调解决。、 随着数字化生活和全球化经济的飞速发展，应运而生的网络正以迅猛态势席 卷世界经济的各个层面，构成网络经济主要内容的电子商务由此而引发的商务实 践革命对传统商务理念和方式、经济政策、社会生活等多方面带来了广泛而深远 的影响。电子商务的发展极大地促进了世界经济贸易的发展，并显示出越来越强 的生命力。 面对这种趋势，建立在传统贸易基础上的税收体制必然要受到强烈冲击。电 子商务时代的税收问题已引起了世界各国的普遍重视，但就目前状况而言，各类 世界经济组织、各国政府、各地专家学者都将目光集中在是否对电子商务征税、 是否开征新税种、征税原则以及征税对象、课税范围、征税数量的确定等税收法 理及实体问题的研究上，对于如何在现有基础上强化电子商务税收征管这一与税 收程序法密切相关的问题仍是没有得到足够的重视，相应的也缺乏系统的理论与 实践经验，这一问题在发展中国家显得尤为突出。 为弥补这一空白，本文将通过对电子商务概念、特征、税收征管的涵义和体 系构成及二者之间的相互关系等有关问题的研究，并根据大量的税收征管实地调 查结果及工作实践经验，找出电子商务对当前我国税收征管工作造成的种种挑战 及成因，最终通过分析总结得出一些可供参考和借鉴的意见、建议，为完善我国 电子商务税收征管制度与措施做出尝试与努力。同时，对于涉及电子商务是否成 征税，以及税收实体法的立法完善及适用规则等问题，本文不再做过多的探讨与 阐述。 一、电子商务与税收征管概述 ( 一) 电子商务的有关概念 1 、电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) 的定义 研究电子商务的税收征管问题，首先要对电予商务有一定的了解和认知。在 电子商务广泛发展与运用的今天，关于电子商务概念的界定一直是人们广泛关注 与讨论的焦点，虽然电子商务在世界经济生活中占有越来越重要的地位，但是到 目前为止，在全球领域仍没有一个对电子商务较统一的定义1 。 粱春晓，电子商务纵横谈，改革出版社1 9 9 9 年第l 版 2 世界电子商务会议曾提出“电子商务是对整个贸易活动实现电子化”2 的概 念。其涵盖范围可以定义为：交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直 接面谈方式进行的任何形式的商业交易；从其技术角度可以定义为：电子商务是 一种多技术的集合体包括数据交换、数据获取以及自动捕获数据等。 另外其他如美国、欧洲一些政府机构以及我国相关部门或学者，也都对电 子商务作过一些表述，这些表述虽不尽同，但是存在着以下几个共同点，即( 1 ) 电子商务是在计算机网络上进行的贸易活动：( 2 ) 这种贸易各阶段实现电子化； ( 3 ) 是实现高效率、低成本的贸易活动。 根据上述见解，在这里我们可以得出，电子商务( e l e c t r o n i cc o m m e r c e ) 是 指借助计算机网络3 ，采用数字化电子方式进行商务数据交换和开展商务业务活 动的一种商务形式。主要包括数据交换( e d i ) 4 、电子邮件( e m a i l ) 、电子资 金转帐( e f t ) 5 及i n t e m e t 的主要技术在个人间、企业间和国家间，按照一定的 标准所进行的各类无纸化商贸活动。 2 、电子商务的模式及特征 ( 1 ) 电子商务的模式及内容 通常我们把电子商务按参与主体的不同划分为以下四种模式：一是b t oc 模式，即企业对消费者( b u s i n e s st oc o n s u m e r ) ，相当于电子化的商品零售业， 企业或商业机构直接在网络上销售产品，如书籍、电器、家具和各类服务等；= 是bt ob 模式，企业对企业模式( b u s i n e s st ob u s i n e s s ) ，是企业或商业机构使用 国际互联网或商务网络向供应商订货和付款，也称电子贸易；三是gt ob 模式， 政府对企业模式( g o v e r n m e n t t ob u s i n e s s ) ，政府与企业之间的许多事务目前也可 以在网上实现。如网上采购、网上报关、网上报税、网上登记、网上年检等；四 是gt ob 模式，政府对消费者模式( g o v e r n m e n tt ob u s i n e s s ) ，这是政府机构对个 人提供网上服务的一种方式，与gt ob 共同构成政府机构的电子政务工作。 bt ob 和bt oc 模式作为电子商务的典型模式，与税收征管问题密切相关， 我们将通过研究bt 0b 和b t oc 模式的基本特征，更好地找出电子商务对税收 征管造成的冲击与挑战，以有针对性地制定完善策略。而g t o b 和g t o c 模式 有又与该策略的制定策密切相关，可以说，电子商务与电子政务相辅相成、互相 促进。 2 在1 9 9 7 年1 1 月在法国巴黎举行的世界电子商务会议( t h e w o r l d b u s i n e s s a g e n d a f o r e l e c t r o n i c c o m m e r c e ) 上提出 3 主要指i n t e r a c t 即通过卫星、电缆、光纤等连接世界各国的高速数据通讯网络的信息系统，是一个国际 网络系统，也称因特髓或国际互联网 4e l e c t r o n i cd a t a i n t e r c h a n g e ，电子数据交抉 5e l e c t r o n i cf u n d t r a n s f e r , 电子资金转帐或电子金融汇兑 3 在b t ob 和bt oc 这两种电子商务模式中主要包括以下三部分交易内容： 使用互联网做广告和出售有形产品；使用电子媒介提供服务；把信息转化为数字 模式，并对数字产品加以传送。从对税收征管影响程度角度看，还可以归为下列 三种形式：一是电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网作为有形产品 的交易场所而存在，互联网上实现的仅仅是查看商品目录、发出定单等，有形产 品的配送仍通过传统的运输渠道进行：二是电子商务作为远程提供服务的方式。 即使用电子媒介从另一地点提供服务，包括通过电话、传真、因特网技术提供信 息服务等；三是通过电子商务销售数字产品。即将图表( 静态和影像的) 、文本 或声音转化为数字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品( 如 电脑程序等) 。 ( 2 ) 电子商务的特征 相对于传统商务而言，电子商务具有以下显著特征： 第一，交易虚拟化。电子商务的虚拟化、无形化、随意化表现为交易双方 从邀约到承诺的整个过程均是通过计算机网络这个虚拟的场景来完成的，无须在 实际场景中进行。 第二，交易全球化。由于互联网开放性、全球性的特性，使得每一个交易 者都可以在网上与世界各地完成交易，全世界形成了一个统一市场。随着经济全 球化发展的不断深入，电子商务的交易全球化特征也将越来越显著。 第三，交易连续化。电子商务的存在解决了世界各地交易时差问题，在国 际互联网上的网页，可以提供2 4 小时的在线服务，企业的网址为全球的用户提 供不间断的信息支持。 第四，交易隐匿化。与传统商业相比，由于电子商务不受时间和地域的限 制，使得跨地区、跨国家的交易更加方便，其经营地点也更具流动性，交易手段 也表现为无形的电子方式，交易记录更是难以检测和监控，因此电子商务的交易 具有隐蔽化的特征，这一特征也给税收的监管带来了阻碍。 第五，交易快捷化。这也是电子商务与传统商务相比，更收人们青睐因此 得到迅速发展的重要原因。互联网为交易双方提供贸易平台，使各种信息及时反 馈，大大提高了工作效率。同时，现有网络技术也实现了商业用户间标准格式文 件( 如合同、提单) 等即时传输和交换，因此电子商务可在各地瞬间完成，且无 需人为干预，极大地缩短了交易时间，简化了交易手续。 第六，成本低廉化。网络商务活动只需支付较低廉的网络通信费和管理费， 就可以获得、存储、交换和处理商务信息，并且无需通过中介；同时由于信息的 迅速沟通，可有效地减少企业库存；网络的运行，实现了无纸化办公，也节约了 外出商务活动费用。这些都大大降低了企业运营成本。 4 这些特征也是电子商务优于传统商务的所在，因此使得各传统交易商纷纷 抛弃传统商务手段，开始运用电子商务方式经营，电子商务的规模也日益扩大， 并逐渐成为影响税收征管的一个不可忽视的因素。 ( 二) 税收征管的涵义和内容 税收征管属于税收程序法范畴，关系到税务机关各项税收程序法规的制定 与实施，是贯彻执行税收实体法规的体现，对于完成国家财政收入起着至关重要 的作用。目前我国关于税收征管工作最重要的法律即为中华人民共和国税收征 收管理法( 以下简称征管法) ，它为税收征管工作的开展提供了法律保障， 同时确定了我国税收征管的内容体系。除此之外，我国的发票管理办法及各 实体法中的程序性条款也对税收征管的内容进行了规范。根据上述法律法规确立 的税收征管内容包括以税务登记、发票管理、纳税申报、税款征收及帐簿凭证管 理等为主要环节和手段的税源监控，以及税务检查和纳税服务等内容。 我国现行征管法是2 0 0 1 年4 月2 8 日第九届全国人民代表大会常务委 员会第二十一次会议修订通过并于同年5 月1 日起实施的新征管法。它在原 法基础上做了大量的补充和完善，进一步把征纳双方在税收征收管理过程中享有 的权利、义务和应遵循的制度，以法律的形式固定下来，并在其中着重提出了强 化税务部门信息化建设的观点，这对于纳税人依法纳税，税收职能部门打击偷税、 抗税等不法行为，整顿纳税秩序，以及税务人员依法征税，不断提高政策水平， 特别是对于研究制定电子商务税收征管应对策略具有重要意义。 税收征管的实施是税务机关税款征收与管理工作的总和，是国家税务主管 部门依据税收法律法规，为规范税收的收入分配关系，指导税务人员和纳税人、 扣缴义务人( 即征纳双方) 依法行使征税权利和正确履行纳税义务、扣缴义务而 对税收活动所进行的计划、组织、协调、监督、检查和控制的全过程。根据一定 时期某一税收管理目标，通过对税收征管组织形式、管理方法、实施手段进行科 学的规范而形成的基本框架结构，被称为征管模式，它为税收征管活动提供了一 种业务和机构运转形式。税务机关在执法实际工作中通常把建立在一定征管模式 上的税收征管工作内容划分为税源监控、税务检查和纳税服务等三项主要工作内 容6 。 另外，在国际税收征管领域中还涉及到税收管辖权的确立问题，这个问题也 同样存在于一国之中不同地区之间的税收征管工作中。税收管辖权是开展税收征 管活动的基础，是各国、各地区之间税收利益的协调。在一定的管辖权原则下， 6 也有将税收征管划分为四部分的观点，即同时还包括税收政策法规的解释、适用。由于电子商务对此部 分的影响不在本文重点讨论范固之内故不采用此分类方法 5 各地税务机关在其权限范围内开展税源监控、税务检查和纳税服务等工作。电子 商务的飞速发展为建立在传统基础上的上述各项税收征管工作内容都产生了重 大影响。 ( 三) 电子商务对我国税收征管的影响概述 目前对于电子商务与税收问题，人们更多地把目光集中于电子商务是否应当 纳税，电子商务税收立法原则与征收税种等问题上，而对于在现有实体法基础上 如何强化程序法的制定与执行，如何强化电子商务税收征管这一问题却探讨不 多。这是一个摆在我国乃至世界各国面前的一个刻不容缓的课题。 1 、电子商务与税收征管改革 客观地说电子商务给税收征管既带来了挑战，也带来了机遇。就机遇而言， 对于实现新征管法中提出的强化税务机关征收管理信息系统现代化建设的要 求7 ，以及国家税务总局2 0 0 2 年刚刚提出的新一轮税收征管改革目标专业化 加现代化，起到了很好的推动作用。 电子商务及其所驱动的相关产业特别是网络经济的发展，为实现这一改革目 标提供了坚实的物质基础和先进的技术条件。税务机关可凭借电子商务技术来完 成税收征管工作，使收集数据途径、核对数据及验证手段更加有效。这些都将推 动税务机关不断改进税收征管手段，降低税收成本，提高工作效率。因此，电子 商务对提高税收征管水平和质量具有一定的促进作用。 2 ，电子商务与现行税收征管法律规范 在机遇与挑战并存的情况下，我们所面临的挑战还是远远大于机遇的，而且 目前形势十分严峻。电子商务对现行税收征管法律规范及其所确定的各类税收征 管手段和征管环节都带来了种种不适与挑战，这些将在后面展开详细分析与论 述。 ( 1 ) 挑战产生的根本原因 电子商务对税收征管造成挑战的根本原因就是现行的税收征管法律制度与 实施均是建立在传统的生产方式和贸易方式之上，与电子商务的贸易方式不相适 应。在传统商贸中，一切交易活动和行为均是以有形物质为基础开展的，税务机 ，中华人民共和国税收征收管理法 第六条厨家有计划地用现代信息技术装备备级税务机关，加强税收 征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共事制度；第六十条纳 税人有下列行为之一的由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款，情节严重的处二千元以上 一万元以下的罚款；( 五) 未按照规定安装、使用税控装置或者毁损或者擅自改动税控装置的 6 关通过对从事传统商务的纳税人营业场所、经营品种、经营数量及经营行为等指 标的监控，以及通过对各种以纸张形式存在的票证和帐簿等凭证的审核来确定其 应税义务。 然而电子商务存在如前所述的虚拟化、无纸化、隐匿化、随意化和全球化等 特征，这些都与传统贸易的实地、有形、固定等特征大相径庭。因此税收征管遇 到了前所未有的困难。税收征管工作的基础受到了动摇，这种面对面、实地操作 方式在电子商务时代，已经不能适应实际需要。如何完成电子商务税收控管，确 保税收收入及时、足额入库，成为摆在税务机关面前的大难题。 ( 2 ) 挑战的表现概述 电子商务对各税收征管法律规范的挑战具体表现在对其所确定的各个组成 部分的影响，包括对税收管辖权原则的挑战，对解决国际税收管辖权争端规则的 挑战，对税源监控相关手段和方式的挑战，对税务检查的挑战，以及对纳税服务 提出的更新、更高的要求等各方面。 在互联网中由于电子商务交易的种种特质，加之交易与匿名支付系统的相互 结合，更使得交易过程和结果不留痕迹，又由于保密技术的发展和应用、税务机 关征管手段滞后等技术因素的阻碍，使得当前税务机关很难确定纳税人的身份或 交易细节，无法得到正确、及时的交易信息，税收征管法律法规的正确贯彻与执 行受到了很大的阻碍，避税和反避税、偷税和反偷税、监控与反监控的斗争都将 更趋激烈。 3 、中国入世与电子商务及电子商务税收征管 我国加入w t o 将对未来社会、经济、文化、科技发生结构性冲击和整体性 挑战，其中影响最深远，冲击最隐蔽、中外差距最悬殊的领域很可能就是电子商 务领域。入世将对电子商务的形式、电子商务行为、电子商务文化、电子商务内 容、用户数量、骨干设旌、跨国联盟活动、国际贸易交往以及电子商务就业和对 民族产业升级等多方面产生重要影响8 。我国加入w t o ，使经济全球化更加合理， w t o 规则下的中国电子商务更将迅猛发展。 日前，据i d c 公司发布的研究报告称，在我国加入世界贸易组织后，国内 电子商务将回呈现出快速增长的势头。其报告认为，到2 0 0 4 年，中国的电子商 务交易额将会从2 0 0 0 年的2 2 0 亿美元上升到6 0 0 多亿美元，其中bt ob 电子商 务将会占据7 5 的分额。入世后，促进电子商务的发展需要在以下几个方面进行 加强：比较优惠的政府政策、使用更好、更安全的金融基础设施、创建更多的网 。李琪，网络贸易长春出版社，2 0 0 0 年第l 版 7 站、9 网络活动与企业运营的一体化等。i d c 公司预计今年2 0 0 2 年将有4 0 左右 的企业进行电子商务活动，比去年的2 5 有较大的提高，见图l 、图2 。 单位：百分比( ) 图1 ：2 0 0 1 年中国各产业互联网应用状况( i d c ，s e p 2 0 0 i ) 图2 ：2 0 0 2 - 2 0 0 4 年中国电子商务增长预测( i d c ，s e p 2 0 0 i ) 我国加入w t o 对电子商务的发展产生的如此巨大影响，必然对电子商务税 收征管也产生相当的影响。伴随着从事电子商务交易的企业以及其他电子商务参 与主体数目的不断增加，税收征管的复杂性和难度大大增加。同时，入世后的税 收征管也要符合w t o 原则的要求，特别是面对w t o 中的“透明度原则”9 ，即 要求各成员方一切影响贸易活动的政策和措施都必须及时公开，以便各成员方政 府和企业了解和熟悉，以及w t o 对政府职能转交的要求，电子商务税收征管受 到的影响主要表现在以下几个方面： ( 1 ) 对电子商务税收征管成本控制要求提高。这是w t o 规则下，提高征 纳双方效率，提高企业竞争力，以及适应电子商务成本低廉化和交易快捷化特征 ，w t o 把透明度蹶则作为其基本原则之一把保持各成员方政策和措施的透明度作为扩大世界贸易颧，促 进多边贸易体制在开放、无扭曲竞争基础上健康发展的重要保证按照透明度原则要求，备成员方应公布 1 2 类政策和法规，其中就包括“有关进出口商品征收的国内税法规和规章”以及其他影响贸易行为的国 内立法或行政规章 8 的需求。早在2 0 0 年前，西方经济学鼻祖亚当斯密即在其富国论中提出了 税收的最小征收费用原则”。随着税法和税收征管实践的发展，降低税收成本( 包 括征税成本和纳税成本) ，逐渐成为检验税收征管水平的重要原则，也是w t o 各成员国普遍遵循的税收征管原则。 ( 2 ) 对税务机关依法行政。和各类税收政策法规透明度要求提高。我国入 世，国外跨国电子商务企业的大量介入，急需了解我国的各项相关税收法律、法 规；w t o 公平、公正、公开的要求，也需要我国加大税收法律、行政法规的透 明度，强化税务机关的依法行政。 ( 3 ) 对税收中介的需求增大。税收中介是税务机关税收征管的有效补充， 随着我国税收制度的完善，以及加入w t o 带来的经济主体更加多元化、经济现 象日趋复杂化，企业特别是从事电子商务运营的企业很多属于我国的高新技术企 业，其涉及的税收事务包括减免税政策等均相当复杂，面对专业化程度越来越高 的税收法律体系，不可能做到全面准确地把握和理解，稍有不慎就会使国家利益 或企业利益受损。因此，对税务代理机构的需求将会大大增加。 二、电子商务税收征管涉及的主要法律问题及评析 本章将着重从电子商务对税收程序法律法规确立的各征管环节和内容造成 的冲击和挑战展开论述，电子商务对税收征管的冲击表现在对税收征管各有机组 成部分以及实施基础的影响，即包括对税源监控、税务检查、纳税服务以及税收 管辖权模式这四个主要方面的影响。如何在电子商务蓬勃发展的今天，确立合理 的税收管辖权原则与模式，在此基础上进一步加强税源监控和税务检查工作、完 善新形势下的纳税服务体系，首先就要找到目前在上述各环节中存在的问题，以 在解决矛盾、弥补不足的过程中进一步完善。 ( 一) 电子商务与税收管辖权 电子商务这种基于互联网而被广泛应用的商务方式，因其所具有的前所未有 的、不同于传统商务的特征，打破了传统利益平衡机制，使传统的税收管辖权理 论受到了强烈冲击。网络环境下的不确定性，以及蕴藏在国际互联网中的巨大利 益价值，使各国乃至一国中不同地区之间的管辖冲突变得更加复杂和尖锐。对税 收管辖权理论的冲击和挑战，也正是在这样一种背景下产生。 m “最小征收费用原则”是亚当斯密关于税收成本概念的最主要贡献他提出“一切赋税的征收须设 法使人民所付出的，尽可能等于田寨所收入的”，并突破了税收成本仅限于有形费用如税务费用、纳税费用 等的范围，涉及到课税经济效应的领域 9 1 、税收管辖权理论 ( 1 ) 税收管辖权与管辖基础 所谓税收管辖权就是一国政府或某一地区政府对一定的人或对象征税的权 利，也是明确税款征收机构进行税收征管的职责范围和分工。使之既不相互重叠， 又无管理空挡，各司其职，各负其责。在国际税收领域，税收管辖权是主权国家 政治权力的一种体现，它是以国家权力为依托，并依国家的意志，通过强制性的、 规范化的形式表现出来的征税权，具体表现为税收立法权和征收管理权“。任何 主权国家都可以从自身国情出发，选择对本国最为有利的税收管辖权，独立自主 地对其领土疆域内全体公民及居住在本国境内依法受本国管辖的人( 包括法人) ， 行使充分的管辖权。在国内税收领域，税收管辖权体现为一国对其疆域内各辖区 管理权限的划分，即确定国内各级税务机构的立法权和征收管理权的权限范围。 税收管辖权同其他管辖权一样，其确定总是建立在一定的管辖基础 ( i u r i s d i c t i o nb a s i s ) 之上，税收管辖基础是一个国家( 地区) 有权实行税收管辖 的根据。在国际税收的发展中，形成了两条关于管辖权基础的共同考虑因素，包 括： 第一，领土因素。它是指主权国家根据其领土范围，对其所属领土内所发生 的人、财、物和行为，都有权按本国法律实行管辖。领土因素是管辖权基础中最 基本的因素。在这里所指的领土包括国家的领陆、领水、领空以及控制的领土， 该因素也称属地因素。 第二，国籍因素。指国家以其是否具有本国国籍为依据，对具有本国国籍的 人( 居民) 实行法律管辖，而不必考虑他们是居住在境内还是境外。 ( 2 ) 税收管辖权原则 基于上述因素，在一国的税收管辖权中，对税收管辖权起决定作用的，是领 土和属人两大基础，他们在税收上分别表现为地域管辖权原则和居民管辖权原 则，这是国际税收中两种基本的税收管辖权原则。由于管辖权存在多重性，税收 管辖权的选择也不是单一的，在具体的国际税收关系中，存在着第三种类型，即 地域管辖权原则和居民管辖权原则相混合的税收管辖权原则。 第一，地域管辖权原则。按照领土基础( 属地因素) 所确立起来的税收管辖 权原则，称为地域管辖权原则。在实行地域管辖权的国家t 以收益、所得来源地 或财产存在地为征税标志。也就是说，它要求纳税人就来源于本国领土范围内的 全部收益、所得和财产缴税，故又称收入来源地管辖权原则或属地征收原则。 地域管辖原则实际上可以分解为两种情况：一是对本国居民而言，只须就其 杨志请，国际税收理论与实践，北京出版社，1 9 9 8 年，第1 版 l o 本国范围内的收益、财产和所得纳税。即使在国外有收益、所得和财产，也没有 纳税义务；二是对于本国非居民( 外国居民) 而言，其在该国领土范围内的收益、 所得和财产必须承担纳税义务。 第二，居民管辖权原则。所谓居民管辖权原则，就是一个主权国家按照属人 基础所确立的税收管辖权原则。该原则规定，在实行居民管辖权的国家，只对居 住在本国的居民，或者属于本国居民的一切收益、所得和财产征税，而不必考虑 是否在本国居住。换言之，一个国家征税的范围可以跨越国境，只要属于本国居 民取得的所得，不论是境内所得还是境外所得，国家均享有征税的权力。 在实行居民管辖权的国家，所考虑的不是收入或所得的来源，而是纳税人的 居民身份，它是以纳税人是否居住在本国为依据，确定对其是否行使课税权力既 确定征管范围。凡属本国的居民，包括自然人和法人，不论其所得包括多少种类， 也不管其所得是来自本国还是外国，本国政府都有权对其来自世界范围内的全部 所得进行征税。 第三，双重管辖权原则。即一国政府同时运用地域管辖权原则和居民管辖权 原则，具体而言即是对本国居民，运用居民管辖权原则，对其境内、境外的收益、 所得和财产等征税。对本国非居民( 外国居民) ，则运用地域管辖权原则，对其 在该国境内取得的收益、所得和财产等征税。 2 、电子商务对税收管辖权原则的挑战 电子商务对税收管辖权原则的挑战，不仅表现在国际电子商务税收征管中， 而且在一国跨地区税收征管实践中也逐渐显现出来。这主要是由于各国、各地区 所采取的确定税收管辖权标准不同，以及电子商务的特性带来的某些管辖权基础 的不确定性因素造成的。 ( 1 ) 对地域管辖权原则的影响 根据上述对地域管辖权原则的阐述，我们看到收入来源地的确定是界定管辖 范围的一个十分关键的问题，而电子商务的出现使收入来源地的确定发生困难， 这种困难的发生从根本上说，是由于电子商务所赖以存在的网络环境特性造成 的。 全球互联网的网络构架打破了传统的地理上的地域限制，电子商务企业通 过网络实现自由的、无地域限制的各类商务活动。如，通过相互合作的网址来提 供维修或修理服务；通过互联网由千里之外的医生提供医疗诊断服务等。这些都 给地域管辖权原则的行使带来了困难。在没有国界的自由网络空间里，交易双方 极具流动性和隐匿性，过去必须通过一定场所完成的经济活动，现在可以通过互 联网足不出户地进行。税务当局很难断定该项交易产生的收入是来源于何方，归 属于何地管辖。利用传统的来源概念，把某项所得的来源，同特定的地理位置建 立起有机的联系，变得非常困难。这些导致了无论对一个国家还是国家中的不同 辖区地域管辖权原则的行使困难。 例如，一位a 国顾客通过互联网在b 国的镜像服务器上向c 国制造商订 购游戏软件，并收到由d 国寄来的光盘，之后该顾客打电话给e 国的帮助热线 及发e m a i l 给c 国制造商以获得安装及其他技术支持，并从f 国的镜像服务器 下载软件更新。在这个例子中，识别所得来源面临着两个问题：一是现有所得来 源识别标准难以判断营业利润来源地；二是交易由多个部分组成极有可能会出现 各国税收管辖权的冲突，造成重复征税。 ( 2 ) 地域管辖原则的弱化和居民管辖原则趋势下的问题 在选择税收管辖权类型时，发达国家和发展中国家有着不同的倾向。国际 税收实践中，选择单一税收管辖权原则的国家较少，大多数国家选择双重管辖权 原则。税收管辖权原则的选择不仅关系到一国的税收收入，而且关系到一国的主 权，各国在不违背国际法的前提下，都尽最大限度地维护本国利益。 在选择双重管辖权原则的国家中，对地域管辖权原则和居民管辖权原则各 有侧重：对经济发达国家而言，通常有资本输出和技术输出，居民中从事跨国经 济活动的情况较多，所以这些国家更侧重于维护居民管辖权，从而扩大对本国居 民在国外的收益、所得和财产的税收征收管理范围；对广大发展中国家而言，由 于资金缺乏，技术落后，只能从发达国家引进资金和技术，与此相适应，会经常 产生他国的居民在本国领土内的收益、所得和财产。因此，发展中国家更加侧重 于地域管辖权原则，从而扩大对别国居民在本国领土范围内的收益、所得和财产 等的征税范围。 但由于电子商务对地域管辖权原则产生的影响，美国等一些西方发达国家 更是积极倡导居民税收管辖权原则的实施。其依据是纳税人一般总会构成居民， 个人总要成为特定国家的公民或居民，其全部收入、成本在居住国都较容易控制。 美国财政部于1 9 9 6 年1 1 月发表公开声明要加强居民税收管辖权，它在全球化 电子商务贸易的几个税收政策问题”一文指出：“网络空间的交易的发展将加快 传统来源地税收管辖权的弱化过程，使居民税收管辖权的重要性不断提高，这是 当前的一种趋势”。发达国家互联网的普及与运用较早，同时电子商务又较为发 达，其主张的提出确具一定合理性。在未来国际税收关系的发展中，虽然地域管 1 2 1 9 9 6 年1 1 月，美国财政部发表全球化电子商务贸易的几个税收政策问题 自皮书- 这是一国政府首次 公开探讨互联网贸易的税收问题再加上美国在电子商务领域的领先地位，这一文件已引起图际各界的关 注文件中主要提出以下税收政策：( 1 ) 税收中性原则，不能由于征税而使两上交易产生扭曲；( 2 ) 各国 在运用现有嗣际税收原则上。要尽可能达成一致，对于现行嗣际税收原则不够明确的方面需作适当补充； ( 3 ) 对网上交易一网开一面一不开征新税，即不对髓上交易开征消费税或增值税；( 4 ) 从自身利益出发，强 化居民税收管辖权等 1 2 辖权原则不会被抛弃，但其影响将会被大大削弱，尤其在电子商务税收领域。居 民管辖权原则的地位更会日益重要。 随着居民税收管辖权原则在电子商务税收征管中的地位不断提高，新的问 题也随之产生。目前大多数国家对居民身份的判定( 这里主要指对法人居民身份 的判定) 通常采用设立地主义”( 或称成立地主义或登记地主义) ，即以公司的注 册地为判断标准；而也有许多些国家采用住所地主义”或资本控制主义”。采用 住所地主义的国家以法人的经营管理和经济活动中心确定法人的住所，来判断该 法人是否具有一国居民身份。采用资本控制主义的国家，根据法人资本控制在哪 一国公民手中，根据资本控制者的国籍来确定法人的国籍”。 电子商务活动中，参与交易的双方由于借助网络开展各项业务，其实际经 营管理和经济活动中心很难掌握和界定，公司的所有者和经营决策者所处的地理 位置也更加难以确定。如果一个从事电子商务活动的公司，其涉及的管理和销售 系统被分别安置在不同的国家或多个国家，而无法区分其营业中心或主要办事机 构所在地；又随着网络技术的发展，以及电视会议等技术的广泛应用，外国公民 可以越来越方便的担任本国公司的董事会成员，董事会有可能在许多国家同时召 开，也有可能在董事居住国以外召开，这样就出现了管理和控制中心可能存在于 多个国家，也可能不在任何国家的局面。 在这种情况下，如何协调地域管辖权原则和居民管辖权原则，是由一国独享 税收利益还是制定一种分配方法使各国共享税收利益，成为电子商务税收征管面 临的首要问题。 3 、对传统管辖冲突解决的影响 在讨论电子商务对税收管辖权原则产生的影响同时，我们看到在传统交易 方式中，无论运用上述何种管辖权原则，都会存在着管辖冲突。而电子商务的出 现，正在不同程度上加剧了这种冲突，并有可能引发新的管辖空白，为一些交易 者的不法行为提供可乘之机。 ( 1 ) 传统管辖冲突模式与解决方式 在传统交易环境下由于主权国之间按照不同的原则行使管辖权，所以必 然会引起国家与国家之间的重复课税。世界上选择单一地域税收管辖权的国家和 地区不多，单独选择居民税收管辖权的国家也还暂未发现，其他大多数国家均选 1 3 设立地主义认为法人的国籍应依其设立地而定，凡在内国设立的法人即为内国法人 1 4 住所地主义认为法人的住所是法人的经营管理和经济活动中心。凡在内用有住所的法人为内国法人，凡 在外田有住所的法人为外圈法人 ”资本控制主义叉称成员田籍主义，认为法人的权利实际上属于设立法人的自然人因而法人不能脱离其 设立人而独立，法人只能与其设立人同一国籍 ”黄进，国际私法学) 法律出版杜，2 0 0 0 年6 月，第l 版 1 3 择双重税收管辖权”。由于，双重税收管辖权的行使，使得国家之间的管辖冲突 更是不可避免的。 例如有a 、b 两国，其中a 国有b 国的居民从事经济活动，b 国有a 国的 居民从事经济活动，假设a 、b 两国均实行居民管辖，即对居民的全部收入、所 得和财产课税，对非居民来源于本国的收入、所得和财产课税。那么两国的税收 关系 图1 ：国际税收管辖关系示意图 从上图可以看出无论是a 国居民从b 国取得的收入、所得、财产，还是b 国居民从a 国取得的收入、所得和财产，都受到了双重征税。这种较具代表性 的管辖权冲突，在传统商务条件下，多通过国与国之间签定双边或多边税收协定， 协调各方利益，使重叠消失，从而减轻或消除国际重复课税。各国在具体操作时， 一般采取抵免法和免税法”，也有少数国家采取扣除法、低税法或延期征税法” 等其他方法。 1 9 7 7 年经合组织通过的关于所得和财产避免双重征税协定范本和1 9 7 9 年联合国通过的关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本是世界 ”杨志清，茸际税收理论与实践 北京出版社，1 9 9 8 年，第1 版 ”抵免法是目前国际上瞢遍采用的避免用际双重征税的方法之一，是以承认地域管辖权优先原则，同时不 放弃居民管辖权原则，对本田居民来潭于嗣外的所得向外田政府交纳的部分税欺，允许在本国( 居住国) 交纳税款中给予一定的税收抵免的一种方法免税法是居住国对奉田居民来源与国外的所得免予征税的一 种方法 t ，扣除法、低税法、延期征税法在国际税收实践中被很少的一部分曝家所运用扣除法是居住国允许本国 居民用已缴非居住国税款作为向本国忙总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目就扣除后的余 额计征居住国税款；低税法是本国来源于国外的所得适用于较低的税率的一种方法；延期征税法是指居住 国肘纳税人在国外的所得在一定期限内暂不征税的擞法 1 4 各国签定税收协定，处理管辖权冲突的指南。这两个范本中对征税权的划分和常 设机构含义等做出了约定。两个范本在指导思想上承认优先考虑地域管辖权原 则，由纳税人的居住国采取免税或抵免的方法避免国际双重征税。另外，最重要 的一点是，范本中对“常设机构”2 0 的含义做出了约定。范本中指出常设机构是 企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：( 1 ) 有一个营业场所， 即企业设施，如房屋、场地或机器设备等：( 2 ) 这个场所必须是固定的，即建立 了一个确定的地点，并有定的永久性；( 3 ) 企业通过该场所进行营业活动，通 常由公司人员在固定场所所在国依靠企业( 人员) 进行经济活动。同时，两个范 本还规定专为从事辅助性( a u x i l i a r y ) 和准备性( p r e p a r a t o r y ) 经营活动的 固定场所不构成常设机构刘。 明确常设机构的概念是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权， 在国际税收协定范本中规定如果一个非居民在一国设有常设机构，且通过该机构 从事经营活动取得所得，则该常设机构所在国就可以认定其所得来源于本国，并 可按地域税收管辖权原则对其实施税收征管。界定是否为常设机构的标准通常划 分为营业场所标准、代理人标准2 2 或活动标准。但电子商务的出现，对传统管辖 冲突解决机制中“常设机构”概念及判断标准都带来的巨大冲击，使得传统管辖 协调机制作用弱化乃至失效。 ( 2 ) 传统管辖协调机制的落空与常设机构概念的重新界定问题 电子商务的出现，促进了跨地区、跨国界交易的发生，互联网的广泛应用， 订破了传统商务方式下“管理场所”、“分支机构”或“办事处”等具有一定地理 空间性的概念，而代之以虚拟空间的i s p ”、网址( w e bs i t e ) 等新的网络空间概 念，使得传统交易方式下常设机构概念在电子商务环境下愈发难以适应。常设机 构的确认困难相应地带来了地域管辖权行使的落空，最终导致了原有管辖权冲突 协调机制的失效，使得原有的管辖权冲突加剧，并伴之而来新的问题，即可能导 致来源国面对实质来源于该国境内的收入无从征税，或该收入受到双重征税的局 面。 以德国p a n s c o 公司为例，该公司是德国一家大型汽车配件分销商，它的顾 “常设机构”是盈际税收领域的一个重要概念量早于1 9 6 3 年在o e c d 范本草策中提出，界定该概念 的目的是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的是否具有征税权 z 一范本中对不属于常设机构的情况进行了列举，在经合组织范奉中指出下列各项不属于常设机构的范畴： ( 1 ) 专为储存、陈列或交付货物或商品的目的而使用的设备或保存的货物或商品的库存；( 2 ) 专为通过另 一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；( 3 ) 专为本企业进行任何其他准备性质戚辅助性质活 动的目的而设有的营业固定场所。 z z 构成常设机构的人的因素情况主要在两范本第五条第五款关于非独立代理人的规定同营业场所一样 代理人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：( 1 ) 此代理人必须是非独立代理人，即对 委托企业有依附性这就捧除了丈量独立代理人经纪人构成常设机构存在的可能( 2 ) 此代理人被委托 企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常代表委托企业签订合同当然，其营业活动不能悬辅助性 和准备性的 z 3i n t e r a c ts e r v i c e p r o v i d e r ，网络服务供应商 1 s 客是遍布全球的汽车修配商店。由于时差的原因，这家公司需要在美国开设一个 美国代理公司，来完成在美国的销售及服务业务。在过去，这个代理将由位于美 国的一个雇有许多公司职员的办事机构来完成。随着网络技术的发展，现在德国 公司可以通过代理软件来完成在美国的工作。具体做法是：各汽车修配商店通过 访问德国公司的w e b 站点获得代理软件( 包括其日后的更新、升级版) ，然后安 装在他们的计算机中。产品的订购通过互联网完成，代理软件可辅助顾客安装产 品、解答问题，并完成与德国公司的签约及产品的发货事宜等。在过去，美国可 以根据地域管辖权对设在本国的代理机构所从事的销售、服务行为征税，但现在 实体机构被代理软件取代之后，常设机构难以确认，界定征税权的关键依据发生 了重大变化，美国税收管辖权的行使受到了严重影响。 这里就涉及到对“常设机构”概念的重新认定问题，位于一国境内的代理 软件或服务器，在不需要任何雇员到场的前提下，是否构成固定经营地点或常设 机构呢? 装入事先核准软件的智能型服务器，允许消费者填写订单、按要求完成 付款后，下载服务器中的数字化产品，这如同订立并履行一项销售合同，在某种 程度上，服务器行使着代表企业签订并履行合同的权力，那么，该服务器是否构 成常设机构，从而可按照现行税收协定范本的规定对其行使征税权呢? 在传统商务活动中，如果非居民通过非独立地位代理人在一国开展商业活 动，该非独立地位代理人有权以非居民的名义签订合同，则认为该非居民在该国 设有常设机构。在电子商务环境中，国际互联网服务提供商o s p ) 是否构成非独 立地位代理人昵? 这些问题的提出对于我们重新界定常设机构概念，正确解决电子商务环境 下税收管辖权冲突具有重要意义。 ( 二) 电子商务与税源监控 税源监控是税收征管范畴内的一个重要概念，是税务机关根据税收法律和 行政法规的规定，通过各种监控方式和手段，掌握应征税款的规模与分布，调查、 分析和预测税基的变化情况的一项综合性业务工作。 税务机关实施税源监控的工作内容主要根据我国( ( 税收征管法) ) 及及其 实施细则、( ( 发票管理办法) ) 及其实施细则以及各税收实体法中的程序性条款 所确定，包括：通过税务登记、纳税申报、税款征收、发票管理等环节和手段， 掌握税源的规模与分布等情况，并通过建立科学、合理的数理预测模型、重点税 源监控网络、税源监控评价指标体系等完成对税源的分析和预测，为整个税收征 管活动提供决策支持。其中税务登记、纳税申报、税款征收等监控环节和发票管 理这一监控手段是税务机关进行税源监控的基础，通过上述管理环节和手段掌握 的纳税人各项基础数据，是税务机关进行后期分析预测的前提条件。而电子商务 的出现和广泛应用正是对这一基础前提产生了动摇。 1 、税源监控环节中存在的问题 ( 1 ) 电子商务与税务登记 税务登记不仅是税务机关进行税源监控的基础，而且也是整个税收征管工作 的基础，是纳税人纳入税务机关管理的重要标志，也是获取纳税人初始信息的有 效手段。在我国税务登记是以工商登记信息为基础的，根据我国( ( 征管法) 的 规定，纳税人要在办理工商登记3 0 日内到税务机关办理税务登记。现各地各级 工商行政管理机关将网站纳入工商登记范畴的还很少，目前在我国只有北京市工 商局开展了互联网上的网站登记认证工作，此项工作在国际上也尚属于领先地 位，而目前在互联网上从事电子商务的网站数量却是惊人的，且网上交易经营范 围十分广泛，这些网站大部分都是未经过工商部门登记批准的。因此，税务机关 也无从将其纳入税务登记管理，也无从掌握其经营情况。 同时。在工商部门办理了相应登记注册手续的网站，虽然在工商部门获得 了合法的经营身份，但是其登记认证过程完全是在互联网上完成的，且网站所属 企业在办理工商登记时，由工商部门核发的营业执照中并没有电子商务经营者在 网上从事经营的经营项目或经营方式，因此税务机关既无法掌握其所属网站的确 切成立时间，也无法取得其从事电子商务活动的具体经营情况。 ( 2 ) 电子商务与纳税申报 纳税申报是纳税人按照税收法规规定的期限，将自己的收入、所得、财产 女莹应纳税款情况向税务机关进行申报的活动。纳税申报结果是税务机关掌握税源 情况的重要依据之一。传统的纳税申报方式多为纳税人到税务机关受理申报地点 进行上门申报，这种申报方式在电子商务条件下同样受到了极大的挑战。 由于电子商务的自由性和无地域性。使得纳税人可以在任何时间、任何地 点进行交易，然而上门申报的纳税方式却要求企业必须要在某一时间内回到指定 地点完成其相应的申报义务，这样就大大限制了网络为电子商务交易商带来的自 由与便利。虽然目前税务机关采取的邮寄申报、报盘申报等申报方式在一定程度 上缓解了这种不便，但对于纳税人远程申报、快速申报、随时申报( 指在申报期 内随时完成纳税申报而不必局限于工作时间) 的种种需求仍是不能很好地解决。 ( 3 ) 电子商务与税款征收 税款征收是税务机关运用各种方式组织税收收入的过程。根据现行税收法 律法规的规定，目前我国的税款征收方式主要包括自核自缴方式、代扣代缴方式、 委托代征方式、定额( 定率) 征收方式和巡回征收