（国际法学专业论文）经济全球化下有害税收竞争及应对研究.pdf

中文摘要 摘要 经济全球化使得跨国生产和经营迅速发展，资源在更广泛的范围内即全球内 进行配置，各国为了吸引流动性的资源，纷纷采取扩大税基，降低税率的政策来 吸引外资。2 0 世纪8 0 年代，主要资本主义国家曾经发生了一次全球性降税的浪潮， 在进行以减税为主要措施的税收竞争时，也产生了过度的税收竞争，即有害税收 竞争。有害税收竞争会产生侵蚀他国税基和造成税制不公平等恶性影响，因而开 始受到多国的抵制。有害税收竞争的主要表现形式为避税港和有害优惠税制两种。 两者都具有低税率或零税率的特点来吸引外资，同时又采取严格的银行保密法规 和不透明的税制来保护避税行为。抵制有害优惠税制实践的法律措施有单边措施， 双边措施和多边措施。其中单边措施中的转让定价税制和受控外国公司( c f c ) 等措 施，双边措施主要是加强情报交换和税务当局的合作，表现形式为双边税收协定、 多边措施有o e c d 设立的论坛等。目前我国相关法律规范较为笼统，不便于实际操 作。本文通过对有害税收竞争的研究，探讨了有害优惠税制的两种方式，指出我 国转让定价立法和受控外国公司立法存在的不足，提出我国在加强双边和多边合 作的同时，完善相关立法的建议，希望对我国的立法改革有所裨益。 关键词：经济全球化；税收竞争；有害优惠税制；避税港 英文摘要 a b s t r a c t t h eg l o b a l i z a t i o no fe c o n o m i ci n c r e a s e st h ep o s s i b i l i t yo fac o u n t r yt a xp o l i c y h a v i n g a l le f f e c to nt h eo t h e rc o u n t r i e s i fag o v e r n m e n tg i v e sf o r e i g ni n v e s t o r sam u c h m o r ef a v o r i t et a xp o l i c y , g e n e r a l l ys p e a k i n g ，t h eo t h e rg o v e r n m e n t sw i l lf o l l o wu n d e r t h eg r e a tp r e s s u r eo fd e v e l o p i n ge c o n o m y d u r i n g19 8 0 s ，t h ec o u n t r i e sa l lt r yt oo f f e r c o m p e t i t i v et a xp o l i c i e s ，w h i c hf o r m sw h a tw ec a l l e dh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n h a r m f u l t a xc o m p e t i t i o nl e a d st ot h en e c e s s i t yo f c o o r d i n a t i o n h o w e v e r , t h em o s tf e a s i b l ew a y i s t ob u i l dr e g u l a t i o n sa g a i n s ti n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c ec o n d u c t e db ym u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e so nt h eb a s i so fr e s p e c t i n gn a t i o n a ls o v e r e i g n t y t h i st h e s i si sc o m p o s e do f i n t r o d u c t i o n , e p i l o g u ea n dt e x t ，t h i se s s a yd e f i n e sh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o na n dt w o f o r m so fh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o na n dd i s c u s s e st h eh a r m f u lr e s u l t s t h i sa l s oi l l u s t r a t e s t h en e c e s s i t yo fc o u n t e r a c t i n gh a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n i tt h e na n a l y z e st w of o r mo f h a r m f u lt a xc o m p e t i t i o np r a c t i c e s h a r m f u lt a xc o m p e t i t i o np r a c t i c e si n c l u d e st w o f o r m s ，w h i c ha leh a r m f u lp r e f e r e n t i a lt a xr e g i m e sa n dt a xh a v e n t h ew a yo fu t i l i z a t i o n a n dd e t e r m i n a t i o ns t a n d a l da l e m a i n l ys t a t e d t h el e g a l m e a s u r e so ff i g h t i n gt a x c o m p e t i t i o np r a c t i c e sw a sa l s ot a l k e d ，u n i l a t e r a ll e g a lm e a s u r e sa r ec o n t r o l l e df o r e i 盟 c o m p a n yl e g i s l a t i o na n dt r a n s f e rp r i c i n gt a xr u l e s b i l a t e r a ll e g a lm e a s u r e si n c l u d e p r e v e n t i o no ft a xt r e a t ys h o p p i n ga n de x c h a n g eo ft a xi n f o r m a t i o n m u l t i l a t e r a ll a g a l m e a s u r ei n c l u d em u l t i n a t i o n a lc o o p e r a t i o ni nt a xm a t t e r s i ta l s ot a l k e dt h ei n s u f f i c i e n c y o fc u r r e n tl e g a lm e a s u r e sa n dt h es u g g e s t i o no fc h a n g e so ft h en e g a t i v ei n f l u e n c eo f h a r m f u lt a xc o m p e t i t i o np r a c t i c e si nc h i n a r e c o n s i d e r so fc h i n e s ec u r r e n tp r e f e r e n t i a l t a xr e g i m e sa n df i n do u tm a n yd e f e c t s ，a tt h es a m et i m e ，s t a t e ss e v e r a li m p r o v i n g s u g g e s t i o n s k e yw o r d s ：e c o n o m i cg l o b a u z a t i o n ；t a xc o m p e t i t i o n ；h a r m f u lt a xc o m p e t i t i o n p r a c t i c e s ；t a xh e a v e n 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 引言 当今世界，在经济全球化的影响下，资本能在世界各个国家自由流动，那里 可以带来特别可观的利益，哪里就是流动的终点。一国实行什么样的税收政策会 特别地影响到投资的终点，有些国家为了发展本国经济，给予资本在税收上的优 惠。同时，一国吸引的外资越多则其他国家能够吸引的越少，为了吸引外资，各 国不断扩大优惠，采取各自的优惠投资促进措施，优惠措施包括有害优惠税制和 避税港。对于投资环境尚不成熟的发展中国家来说，优惠的税收措施可以帮助其 吸弓1 # 1 - 资，成为他们依赖的手段。国家税收竞争则在国家不同程度地采取优惠措 施竞争中形成了。在2 0 世纪8 0 年代，发达国家的税收竞争就导致了国际税收竞 争，因为各国都采取税收优惠政策，其他国家纷纷仿效。发展中国也在这一时期 开始了减税改革。税收竞争的优点是使世界资源在国家和地区之间得到有效配置， 然而，过度的税收竞争产生了一系列的严重后果。o e c d 发布了一系列报告，希望 可以限制有害税收竞争。如何协调国际税收竞争使之有序已成为国家关注的焦点。 在有害税收竞争已出现萌芽时，要在尊重国家主权的前提下对有害税收竞争进行 抑制是现在需要迫切解决的问题。发达国家起步早，而相对而言，我国的立法尚 处于起步阶段，立法笼统，可操作性弱，笔者提出了相关的建议。 第1 章有害税收竞争概述 第1 章有害税收竞争概述 1 1 国际税收竞争概述 国际税收竞争是引发有害税收竞争的来源，其定义是我们有必要认识的对象。 国际税收竞争是在经济全球化的作用之下，在各个国家和各个政府间为了争夺国 际上的流动资本的前提下，展开的一场以低税率和税收优惠为主要手段的竞争。 有些国家实行有害优惠税制和避税港等措施，减少纳税人应纳税收。 1 1 1 国际税收竞争的产生 国际税收竞争的起源是在发达国家，因为在2 0 世纪8 0 年代，一些资本主义 国家曾经展开过特别大型的减税运动，为了在国际资本等流动性要素的争夺上处 在主动地位。这个减税浪潮不断加深，波及了许多发达国家。在这股减税浪潮的 影响下，新兴市场经济国家，如新加坡、马来西亚、墨西哥、韩国等，也开始了 减税运动。经济全球化与市场经济这一波及世界范围的运动，使得各国政府的课 税行为不断的趋于一致，大大拉动了各个国家在税基、税率和逃避避税制裁措施 上的趋同性，为经济主体在世界各国吸引税收利益套取了机会。经济全球化和市 场经济不言而喻地会对各国国家的经济政策、税制公平带来影响，并在政府和纳 税人之间形成博弈行为，政府与政府之间也形成博弈行为，税制的统一性逐渐地 演变为国家税收竞争。 1 1 2 国际税收竞争的界定 国际税收竞争的主体涉及的是国家与国家，是国家税收管辖权之间的博弈。 但国家的税收行为是通过作用于纳税人完成的，国家主体的行为直接影响到他们 的经济行为，而他们的经济行为又必然影响到税收竞争的实效性 。因此，国际税 收竞争的主体表现为两个：其一是宏观主体包括母国、东道国以及第三国； 其二是微观主体一包括跨国投资的自然人及法人。主体的双重性，导致了国际 税收竞争法律关系内容的混合性。国际税收竞争的法律关系既包括宏观主体之间 。国家税务总局教材编写组著税收基础知识北京：中国税务出版社。2 0 0 2 年版。2 7 8 。h t t p ：b a i k e b a i d u c o m v i c w 2 6 0 7 8 5 7 h t m 。王霞国际税收竞争法律问题研究( 硕士学位论文) 北京：中国政法大学2 0 0 3 年 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 的减税竞争法律关系，也包括微观主体与宏观主体之间的逃税避税法律关系，国 际税收竞争涉及了国内税法上的税收征纳关系，国际税法上的税收管辖权关系， 跨国纳税人和东道国税务机关的税收征纳关系，等等。 1 1 3 国际税收竞争的种类 按税收竞争的对象划分，国际税收竞争可分为广义的税收竞争和狭义的税收 竞争。广义的税收竞争是指对于国际上的所有流动性的税源，例如人才、资本、 技术、商品、服务等而展开的多种种类的税收竞争；狭义的税收竞争是指仅仅围 绕着资本而展开的在世界范围内的税收竞争。欧盟对税收竞争的定义为：旨在吸 引证券和直接投资的税收竞争，如个人有息投资，表现在对支付给非居民的利息 征收很低的税或者不征税。另一方面，国家通过优惠的税收措施给予外国投资者 提供优惠，鼓励其进行投资。前者以发达国家采用的居多，后者则以发展中国家 采用更为广泛。 按照税收竞争所进行的不同程度来划分，税收竞争可分为适度的税收竞争和 过度的税收竞争( 又称有害的税收竞争、恶性税收竞争) 。正当税收竞争的优点包 括可以促进各国经济的增长，因为降低税率和减轻税负可以吸引资本的进入，有 利于就业。通过各种形式的优惠促进措施，东道国可以吸引外国资本流入本国产 业和地区，促进产业结构调整。正当的国际税收竞争是进行资源配置的重要手段， 并且减弱了税收对经济的扭曲作用，包括对劳动、储蓄和投资的影响，使得资源 的配置在全球国家中得到优化配置。但是在各国以本国利益为出发点的税收竞争 政策影响下，国际税收竞争可能愈演愈烈，有害税收竞争成为不可避免的趋势。 有害税收竞争可能会危害到国家税收主权，导致国家税收优惠收益下降，从而削 弱国家的财政收入，梗塞资源再优化的可能。 1 1 4 适度国际税收竞争的意义 适度的税收竞争是有益的，表现在： o 王良穆孙红梅经济全球化下的国际税收竞争与税收优惠北京财经问题研究2 0 0 5 年4 月 。m a r k u sl e i b r e c h t ，c l a u d i ah o c h g a r e r e r , t a xc o m p e t i t i o n 鹪ac 4 1 t 1 o ff a l l m gc o r p o v d t ei n c o m et a xr a t 嚣：as u r v e y o f e m p i r i c a ll i t e r a m r ej o u m f lo f e c o n o m i cs u r v e y ，v 0 1 2 92 0 1 0 宫洁论有害税收竞争的法律规制：( 硕士学位论文) 河南：郑州大学。2 0 1 0 年 第1 章有害税收竞争概述 ( 1 ) 适度的税收竞争有利于实现税收中性原则。一般而言，高税率、歧视性 课税政策会影响纳税人的投资策略，从而破坏税收中性原则。而经济全球化及由 此引起的税收竞争使各国实行的增大税基、缩小税率的税制改革，使税制对经济 的扭曲作用减少到最小，对各国的税制建设产生了良好的影响。 ( 2 ) 税收竞争的利益积聚在竞争优势国家，有利于促进竞争优势国的经济增 长。在国家税收竞争中，税收竞争的实行是促进经济增长，其表现为采取了直接 的税收优惠政策，其结果是降低了税率和减轻了税负，如果在其他竞争条件不变 的基础上，实行税率低的国家处于优势地位，税收由于是投资者要考虑的首要问 题，较低的税率必然使得竞争优势国家吸引更多的国家资本和要素，如果大量的 资本和要素流入竞争优势国，则会促进该国的经济增长，带来可观的经济利益。 采取弱化本国财政主权，降低该国税率的原因即在于此。发达资本主义国家在2 0 世纪8 0 年代采取的削减所得税税率的税收政策，使得他们在国际资本的竞争中处 于主动地位，很快为大多数经合组织成员国家接受并仿效。 ( 3 ) 促进国际资源的最有效配置。国际税收竞争减弱了税收对经济活动包括 劳动、储蓄和投资的扭曲程度，削减了国际经济活动中投资人的税收负担，从而使 资源配置在世界范围内得以优化，国际储蓄和投资的配置也得到了有效的改善，提 高了国际经济的效率。 1 2 有害税收竞争概述 竞争，简单来说，是不同经济利益的两个主体，为了经济利益的最大化，互 相为对手，采取争取交易利益的各种竞争对策，以争取更多的投资机会和市场的 行为。但是竞争并不是自由有序的，有竞争就有不正当竞争，竞争的本质是为了 最大利益不择手段地排斥对手，经营者所追求的是竞争的结果，即垄断利益。为 了抑制垄断带来的市场扭曲作用，反不正当竞争应声而出，国家建立相关的法律 对这种经济行为进行法律调节。在税收方面的竞争中，其特殊的表现形式为有害 税收竞争，其也应受到规范和调节。 凌曼论有害税收竞争的法律规制：( 硕士学位论文) 湖南：湖南大学。2 0 0 6 年 圆罗欣有害税收竞争及其协调江西职工大学学报2 0 0 9 年1 2 月6 6 页 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 1 2 1 有害税收竞争的界定 正如竞争和不正当竞争的关系，有竞争便有不正当竞争。发生在税收领域的 不正当竞争即是有害税收竞争。 关于是否存在有害税收竞争，不同国家有存在不同的观点，发达国家与发展 中国家持不同的态度：发展中国家不认为存在有害税收竞争，认为制定本国的税 收政策以吸引投资是本国国家主权的体现，并且税收竞争可以发展本国经济，不 仅仅能吸引投资，而且吸引到先进的设备和技术；而发达国家作为资本输出国， 通常认为有些税收竞争侵蚀了本国的税基，不利于本国，也不利于国际经济的发 展。 发展中国家和发达国家意见相左，其根本原因是两者处于不同的地位，发达 国家多是资本输出国，而发展中国家多是资本输入国。为了避免输出的资本逃税， 发达国家早以制定了相关立法来打击有害税收竞争行为；而发展中国家为了吸引 外资和先进技术，宁愿放弃一部分税收来发展经济，所以避税港和实行有害税制 的国家多为发展中国家。 笔者认为有害税收竞争存在，而判定有害税收应该以以下两点为基础：第一， 经济全球化。经济全球化促进了国家间的税收竞争，而税收竞争又进一步加速了经 济全球化。经济全球化进程中，各种要素的国家间频繁地流动，贸易与投资规模 日益壮大，技术信息的快速发展加快了跨国公司税基在地域间的流动，不但引起 一些国家间的税收争议，还导致国家间为争夺各种税源而引发的国际税收竞争；+ 同时，国际税收竞争使一国政府行为受到其他国家政府行为的限制，世界各国的 税收制度相互制约，在客观上为国际资源有效配置和市场竞争提供了帮助。因此， 判断税收竞争是否有害，要看其是否有利于经济全球化的发展。第二，新政府市 场观。现代市场经济的“新政府市场观 ，就是以市场机制有效配置资源加上政 府适当宏观调控作为判断税收竞争合理性与否的基本理论。因为，税收作为政府 的重要经济调控手段，为了对经济进行适当干预而展开的税收竞争，不应被认为 葛夕良有害税收竞争问题研究扬州大学税务学院学报2 0 0 3 年6 月1 4 页 樊彗霞国际税收竞争及国际税收协调之辨证观内蒙古财经学院学报2 0 0 8 年5 月1 1 1 页 第1 章有害税收竞争概述 是有害的。 1 2 2 参与有害税收竞争的方式 从国家参与有害税收竞争的方式上看，主要是形成了两种区域，一种是避税 港，一种是有害优惠税制。 从个人参与有害税收竞争的方式上看，主要是利用各国的优惠税制，设立跨 国公司通过转让定价或设立受控外国公司，利用延迟纳税来逃避税收。 1 2 3 有害税收竞争的危害 有害税收竞争就是过度的税收竞争，通常会引起下列不良后果： ( 1 ) 侵蚀各国税基。有害税收竞争为了追求吸引税基，影响国际投资人对跨 国企业的决策和经营地点的选择，将经营地点移动到低税国，优惠的税收措施吸 引富有流动性的资本、金融等资源，使之转移到低税负国家，使得流动性的经济 活动在各国税基中消失不见，引起国家税收主权的弱化固。 ( 2 ) 扭曲税负的分配。税收，其主要作用在于提供宏观调控的财力来源。在 经济全球化下，各国要试图保证税收的足额来源，否则，税收的提供只能从流动 性强的经营活动转移到流动性弱的经营活动，这样就等于对流动性弱的经营活动 征收重税，这不利于税收公平的实现。 ( 3 ) 破坏税收中性原则。关于税收竞争有利于税收中性原则的实施又破坏税 收中性的观点看来似乎矛盾，但是立足点不同，税收竞争的效果也不尽相同。如 果从全球范围来看，税收竞争导致税负的降低，从而削弱了税收对经济活动的扭 曲作用；而如果从一国角度来看，税收竞争则是利用经济政策扭曲了税收的流向， 有意识地破坏税收中性原则，使资本有意识地流向低税负的国家。 综上，我们可以看到了税收竞争过度导致的一系列后果。如何消除有害税收 竞争，使得税收竞争处在有利的范围内，是本文讨论的重点问题。 靳东升，龚辉文经济全球化下的国际税收竞争及协调北京：中国税务出版社, 2 0 0 8 年 白张艳浅议恶性税收竞争财金贸易1 9 9 9 年第8 期3 4 页 李立借鉴外国经验加强我国反避税措施企业家天地2 0 0 7 年3 月2 0 6 页 固陈贺青关于税收竞争的思考，基础理论2 0 0 1 年2 月1 5 页 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 1 3 对有害税收竞争协调的必要性 税收竞争作为经济全球化下国际税收关系的表现形式，适度的竞争是可行的， 但必须将其控制在一定范围内。为了防止有害税收竞争，有必要进行国际间的税 收协调。 第一，适度的税收竞争可以降低税负，减少扭曲，有利于贯彻税收中性。税 收，就其整体而言，会扭曲经济活动，只要保证各国有充足的税收来源地基础上， 税收征收越少，其对经济的扭曲作用越小。 第二，参与国际税收竞争是一国根据本国经济发展的水平、结构与目标作出 对税收政策的正当运用，需要对税收竞争进行必要的协调，流动性强的经济活动 在世界范围内，已经成为一种世界性的公共资源，对这种活动进行协调是必要的。 第三，税收协调并不是税收竞争的对立面，而对有害的税收竞争予以适当的 协调，是经济全球化的更高要求和保护各国国家利益的结合，有利于世界经济的 发展和各国利益的共同发展。 税收竞争是经济全球化的产物，有害税收竞争的抵制和协调要靠国际间的协 调和合作，但是不能期望各国依据同一原则进行税制改革。国际间税收协调和合 作可以有效地保证税收积极作用的发挥，减少税收竞争的负面影响。 第2 章有害税收竞争实践的主要方式 第2 章有害税收竞争实践的主要方式 有害竞争的具体表现形式即所谓有害税收竞争实践，即有害税收竞争的表现 形式，特别是指一些国家和地区吸引税收优惠而采取的特定优惠税制，可分为避 税港和有害优惠税制两种形式。 2 1 有害优惠税制 2 1 1 有害优惠税制的定义 有害优惠税制是优惠税制的过渡形式，是指一国在国内实行的减税和免税， 其中包括为吸引外资而采取的低税，或给予纳税人财务上的免除。有害优惠税制 正是给与这些优惠的国家采用的减税或免税达到了一定程度，构成了有害的税收 税制。 本文所称的有害优惠税制特指以吸引流动性强的金融及其他服务活动为目的 的税收优惠制度，这种税收优惠制度是经合组织( 0 e c d ) 与欧盟重点研究的对象。 2 1 2o e c d 关于有害优惠税制的判断标准 鉴于给有害优惠税制下定义的困难，两个组织只是提出了相应的判定标准。 ( 0 e c d l 9 9 8 报告提出：如果一国国内税收政策的实行，来吸引流动性资本 和金融的流向，其结果只是对他国税基的侵蚀；而该国一些税收措施的实施不反 映每个财政主权者应采取的有关方面的考虑，诸如对本国合意的课税水平，公共 费用及税种组合等，那么这样的政策和措施就可以说属于有害税收竞争固。 o e c d 提出识别有害优惠税制的主要因素有： ( 1 ) 无税或低有效税率。实施低或零有效税率是检验优惠税制是否有害的前 提。 ( 2 ) 栅栏税制。一些优惠税制部分或全部与实施该税制的国内市场脱节。这 种税收制度方面的栅栏可以有效地保护有害税收实行国，减少优惠税制的危害， 只对他国税基产生不良影响。栅栏税制有的排除居民企业获益，将政府的减税影 高尔森主编国际税法法律出版社1 9 9 5 年版1 4 8 页 。李丹容o e c d 报告中的有害税收竞争评价惠州学院学报2 0 0 7 年8 月4 5 页 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 响转移至他国；有的却拒绝受惠于该税制的投资者进入本国国内市场，使国内经 济免受该税制的不良影响。 ( 3 ) 缺乏透明度。缺乏透明度的税制会使居住国难于采取保护措施如给予 纳税人行政优惠裁定。从而使某些行业或部门享受大比别的行业或部门低的有效 税收环境。 ( 4 ) 缺乏有效情报交换。各国之间情报的能力和自觉程度是审查其实施的税 制效果是否潜在有害的因素，实行优惠税制的一国对为税收目的而索取银行情报 进行限制，缺少合作的行为，不对公司提出年度总审计要求，不要求公司对股东 进行公共登记，不要求股东使用记名形式股份和记名形式的金融工具等都可能使 得优惠税制导致有害税收竞争。 依据上述特征，0 e c d 公布了存在的潜在有害优惠税制的成员国，分别是：澳 大利亚的离岸银行单位、比利时的协调中心、芬兰的阿兰受控保险制等等固。 2 1 3 欧盟关于有害优惠税制的判断标准 欧盟认定有害税收竞争的标准与0 e c d 相类似，提出了几个认定有害税收的标 准： ( 1 ) 那些提供特别低的有效税收水平，包括零税收的税收措施等被认为是潜 在有害的。而衡量低税的标准关键在于与一般国内税率或者其他管辖区的税率比 较。 ( 2 ) 是否优惠只给予非居民或与非居民的相关交易。评估低税率或零税率制 度是否实际有害时，行为守则考虑的是激励措施是否仅提供给一个成员国的非居 民或一些与非居民进行的交易。 ( 3 ) 税收优惠政策是否是一种栅栏政策，和国内市场相隔绝。 ( 4 ) 是否优惠政策被给予缺乏实质内容的经济活动，允许不从事实质性经济 活动而享受税收好处。 ( 5 ) 是否存在与转让定价相冲突的方面，是否利用特殊会计规定来削弱利润 国j u l i es m i t h l e g a lp r o b l e m so fi n t e r n a t i o a n le c o n o m i cr e l a t i o n sc a s e s ，m a t e r i a l sa n dt e s t , 4 n de d ，w e s t g r o u p ，19 9 2 圆o e c d l9 9 8 年报告 第2 章有害税收竞争实践的主要方式 和税收。 ( 6 ) 是否缺乏透明度，包括在征管上放松法律约束。 2 1 4 有害优惠税制的一般判断标准 ( 1 ) 实行低有效税率或零税率。有害税收实践一般对引入的资金实行低税率。 在判断一种优惠税收制度是有害的，其对相关收入实行低有效税率或零税率是一 个首先的标准。关于这个标准，零税率是比较容易判断的，但对于低税率的判定 则很难。一国税率的高低水平往往与其经济发展水平和其采纳的竞争策略相关。 一般来说，由于发展中国家资金匮乏、生产力落后，所以绝大多数发展中国家都 把引进外资摆在重要的位置，期望以外资带来先进的技术。加之发展中国家税收 管理水平很低，因而多以实行低税率和直接减免为主。这是每个国家发展都必须 经历的一个阶段，其显然是与有害税收竞争不同。 而发达国家与发展中国家不同，影响投资决策的因素已变为优良的投资环境、 完备的法律体系和先进的科学技术等。由此可以看出，随着经济的不断发展，影 响投资决策的主要因素也在发生阶段性的变化，从最初的资源吸引到提高税收优 惠吸引，进而再到高水平的公共品吸引，这反映了每个国际竞争阶段的不同的主 要手段。有鉴于此，不应简单地把低于发达国家水平的税率统统定为属于有害税 收竞争范畴的低税率固。 ( 2 ) 税收优惠只给予外国投资者，与国内经济隔绝。只对其他国家的税基造 成危害。本国则不承担税收优惠造成的负担。同样来说，该制度使得投资者从该 国提供的基础设施受益，却不需要承担基础设施的成本。环状篱笆体现在本国居 民无法得到该优惠制度，表现在以下几个方面：将税收利益收益者定于非居民， 享受该优惠措施的企业被规定禁止在国内中运作唧。总之，其制度的设置是为了将 该制度造成的消极影响同国内经济隔离开来，通过环状篱笆来保护其国内经济免 。苏春红，常世旺论o e c d 反有害税收竞争谦论我国国际税收竞争对策科学经济社会2 0 0 7 年第l 期5 9 页 圆k e n n e t hs t e w a r t m i c h a e lw e b b ，i t e r n a t i a o n lc o m p e t i t i o ni nc o p o r a t et a x a t i o ne v i d e n c ef r o mt h eo e c dt i m es e r i e s c l o u m b i aj o u r n a lo f t r a n s n a t i o n a ll a w ：v 0 1 2 5 ，i9 8 6 固c h a r l e sd eb a r t o i o m c 。t a xc o m p e t i t i o na n dt h ec r e a t i o no f r e d u n d a n t p r o d u c t s c a n a d i a nj o u r n a lo fe c o n o m i c sv 0 1 4 0 2 0 0 7 c h r i s t o sk o t s o g i a n n i s ，k o n s t a n t i n o ss e r f e s j o u r n a lo f p u b l i ce c o n o m i ct h e o r y v 0 1 1 2 ，2 0 1 0 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 收不良影响。 ( 3 ) 缺乏透明度。行政管理实践的透明必须满足下列条件：第一，它要清楚 地列明对纳税人的适用条件。第二，不同国家的税务机关可以获得该法律制度的 详细情况，不能满足上述两个标准制度可能导致有害的税收竞争，因为不透明的 税收制度可以助长纳税人和税务机关的协商，使得在同一位置的纳税人有不公平 的待遇。 ( 4 ) 不能有效的同其他国家进行信息交换。识别本国采纳的制度能否产生有 害影响的关键因素是一个国家向其他国家提供信息的能力。进行信息交换可能受 到抵制的原因，国家可以以税收协定或国内法的规定来限制信息进行交换。如国 家决定。企业存在的特定交易关系属于商业秘密，不与其他国家进行信息交流。 这一些法律都暗示优惠税收制度已经构成了有害的税收竞争。 2 1 5 利用有害优惠税制进行避税的方式 一个国家可以通过违背公平交易原则的规定而使其成为税收优惠国，这种行 为即构成了有害税收竞争。 利用优惠税收制度包括国家为了吸引外国投资而设置低税率，或给予其他税 收优惠。实行这些措施的国家主要是为了吸引外资和先进技术，以促进本国经济 发展。 目前来看，国家很少实行全面税收优惠，即对外国投资和本国投资分别规定 不同的税收法律进行调节，使得外国纳税人整体比国内纳税人的投资获得税收优 惠。不实行这种方式的原因主要是害怕本国税收流失过多。一般给予的税收优惠 主要是针对特定的项目，或在特定地区进行税收优惠。 在特定的项目优惠中，各国通常确定以下项目给予优惠。这些制度存在于税 收法规，行政实践中，或特别税法或非税法律中。 ( 1 ) 吸引外国间接投资，以吸引外国贷款为目的实行的税收优惠。 ( 2 ) 吸引外国先进技术为目的，对技术转让和技术服务等提供的特定优惠。 ( 3 ) 吸引外国直接投资为目的，为外国企业所实行的特定优惠，包括对新成 。p h i l i p pg e n s c h c l ，a c h i mk e m m e r l i n g ，e r i cs e i l s a c c e l e r a t i n gd o w n h i l l ：h o wt h ee us h a p e sc o r p o r a t et a x c o m p e t i t i o n i n t h es i n g l e m a r k e t j o u r n a lo f c o m m o n m a r k e ts t u d i e s v 0 1 4 9 2 0 1 1 圆b e nf c r r e t t , l a nw o o t o n , c o m p e t n gf o rad u o p o l y ：i n t e r n a t i o n a l 缸a d ea n dt a xc o m p e t i t i o n v 0 1 4 3 2 0 10 第2 章有害税收竞争实践的主要方式 立企业所得给予优惠，以及所得用于再投资的，给予的优惠。 ( 4 ) 优先发展某些紧缺部门为目的，对先进产业投资给予的特定优惠 对某些地区实行的优惠，有的国家在国内选择经济特区或者出口加工区，这 些地区可能处于本国的边远地区，对这些地区的投资者实施一定的优惠。 2 2 避税港 避税港，又称避税天堂，是一些低税或零税和缺乏金融管制的金融中心。避 税港被描绘成从事逃税的罪恶天堂。避税港通常实行低税和银行保密制度，吸引 大量资金的流入。避税港通常征收低税或不征税，有些避税港还违反国际征税规 则，对居民来源于外国的税收不征税，如香港对居民公司以及非居民公司的境外 所得免征所得税，如果一项所得不是在香港境内取得，即可视为外国来源所得。 2 2 1 避税港的六大类型 ( 1 ) 免征所得税和一般财产税模式。指的是有关国家或地区税收法律制度中 的税种较少，征收个人所得税、公司所得税、资本利得税、遗产继承税和一般财 产税，只征收少量的间接税。 ( 2 ) 免征境外所得税模式。指的是有关国家放弃了居民税收管辖权，仅行使 来源地税收管辖权，对来源于该地区的所得征税，放弃来源于国外的税收。 ( 3 ) 免征某些所得税模式。指有些国家放弃对个人征收所得税，而只对公司征 收所得税或仅征收个人所得税，而放弃对公司征税。 ( 4 ) 境外所得适用低税率。是指对境外所得征收比境内来源的收入较低的税， 来吸引投资。 ( 5 ) 所得税和一般财产税低税率。指虽然征收所得税和一般财产税但税率较低。 ( 6 ) 特定行业或经营方式提供特殊的税收优惠。指对某些行业或特定的经营形 式提供特殊的税收优惠。 2 2 2 避税港的认定标准 有关避税港的认定，各国有不同的看法。德国采取低税负原则，将有效税率 。h t t p ：b a i k e b a i d u c o r n v i e w 6 11 5 3 8 h t m 。张富强孙钰明国际避税港的六大模式涉外税务2 0 1 0 年6 月4 3 页 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 低于百分之三十的国家或地区定为避税港；法国采取优惠税收原则，规定凡外国 控股公司设在无税或低于法国适用税率的国家或地区确定为避税港；英国规定， 如果一个外国控股公司在某期间交纳的总税额低于英国税法纳税额的一半，就可 认定该公司设立在避税港地区；日本将税负低于其正常税负一半的国家或地区列 为避税港；比利时将外国税制明显优惠于本国的国家或地区列为避税港。这些国 家都未明确给出避税港的定义，而是通过比较的方法，将税负较低的国家或地区 列为避税港。 根据国际财政文献局所编制的国际税收词汇的解释，具备下列特点的国家或 地区可以列为避税港：税率低或不征税；实行银行或商务保密法；外汇开放，资 金来去自由；不签订税收协定或很少签订税收协定；拒绝与别国税务当局合作； 金融、交通便利。 o e c d 报告提出的识别避税港的关键因素有以下几个： ( 1 ) 无税或仅有名义税收。该国或该地区是否不征税或征收名义税，是否将 其税收辖区提供给非居民逃避居民过税收。无税或仅仅有名义税收是判定避税港 的必要条件。如果再加上有关国家或地区主动或被人认为是为非居民逃避居民国 税收提供场所，则构成避税的特征就更加明显了。一般来说，上面所列其他因素 是否重要取决于具体情况。有的避税港征税，但对国内所得来源地定义限制较多， 导致实际征税很少。 + ( 2 ) 缺乏有效情报交换。该国或该地区在其信贷法或行政管理实践中，具有 典型的妨碍政府间就有关受惠于无税或低税的纳税人的情况进行情报交换的法律 和行政规定。在获取情报方面，有些避税港已和非避税港建立关于刑事案件方面 的司法合作条约，可就与其它刑事案件有关的刑事涉税事务或刑事税收欺诈交换 情报。但避税港地区一般不允许税务局获得为侦查和防止避税需要的银行资料。 从增加税收和防止金融业和服务业活动侵蚀税基考虑，侦查和防止偷漏税工作时 和控制税收欺诈同等重要的。所以，缺乏有效情报交换是界定避税港的重要因素 之一，它限制了税务当局为正确实施税法及时地取得所需情报。 ( 3 ) 缺乏透明度。在立法、司法、行政规定的实施中缺乏透明度，这是判定 。徐征，苗晓燕浅析避税及避税港问题。中国科技信息2 0 0 5 年1 3 期4 页 第2 章有害税收竞争实践的主要方式 避税港的又一大因素。除了无名或仅有名义税收外，确定避税港的其他重要因素 包括：税收辖区内的税务行政实践缺少透明度；在立法、司法及行政管理制度中 存在妨碍或可能妨碍有效情报交换的条款。因为非透明行政实践及不能或不愿提 供情报不仅可使投资者避税，也可导致非法活动如逃税和洗钱。这些因素是特别 令人生厌的。有些辖区制定法律使金融机构不向税务机关提供投资者的情况，这 样税务人员便无权向其强迫索取资料，不能按照税收协定的情报交换条款或通过 其他相互协作渠道交换情报。不能交换情报的明显恶果是容易导致避税和洗钱。 因此，这些因素是避税港特别有害的特点，或者如下讨论的，属于有害优惠税制。 ( 4 ) 无实质性的经营活动。因为避税港旨在吸引或鼓励仅受税收利益驱动的 交易活动，不要求具有实质性经营活动，可能使得吸引外资或交易活动仅受利益 驱动。这一点也可能表示一个辖区除有低税行为外，不愿或不能提供法律或商业 环境或经济方面的优势去吸引实质性经营活动。 2 2 3 利用避税港进行避税的方式 避税地在税收制度和法律上对于跨国纳税人来说具有吸引力，大部分公司和 企业选择避税地出于非税目的，并非完全为了避税。有的为了逃避母国的法律监 管，便利营运和财务调动。银行和保险公司为了避免存款保证金的政策，如在避 税地建立子公司；有些商业运输公司也是在避税地设立的，目的是为了避免高劳 动力成本和资本输出国的法律限制；还有些公司与信托在避税港设立是出于规避 外汇管制和突发事件，如战争。在此类情况下，虽然动机不是减少纳税义务，但 他们都不可否认的享有避税地提供的优惠税收利益。 利用避税地的方式很多，突出的是利用受控外国公司法，在避税地设立的子 公司可能将高税国获得的收入转移到避税地。尽管非受控外国公司在一定情形下 也可以达到避税目的，但主要国家的反避税措施主要集中于受控外国公司： ( 1 ) 银行和信托公司。大部分知名银行在避税地都有分支机构或子公司， 银行选择避税地的原因大多不是出于税收驱动。有的是为了对避税地客户提供金 融服务。但是不可否认，银行和信托公司会获得一定程度的税收优惠。税收优惠 的取得取决于银行在避税地设立公司的方式，如果设立分支机构，母国银行不得 不对世界范围内获得的利润缴纳税收，那么银行在避税地设立的分支机构不可能 经济全球化下有害税收竞争及应对研究 享受到税收优惠。如果银行在避税地设立子公司的形式运作，则子公司在将利润 分配给母公司前，母国无法对来源于子公司的收入征税，这一银行就获得延迟纳 税的税收利益。 ( 2 ) 控股公司。主要是指在境外设立控股公司，这些公司以子公司的形式存 在，这些子公司的股权可以由母公司持有，或者由中介控股公司持有。在避税地 成立子公司的作用主要有：第一，作为区域营运联络中心；第二，便利集团企业 间资本转移。如受控外国子公司设立在香港，再由该控股公司转投资其他地区， 这样就可以利用香港实行的资产转移和资金汇出自由政策；第三，延迟纳税，这 种方式是跨国公司常用的伎俩。在资金利润汇回到母公司前，可以将利润保存于 跨国公司的子公司，这样只要子公司不将利润汇回，母公司就可以对这部分利润 免于税收，达到延迟纳税的目的；第四，资本利得免税。设立在避税地子公司的 股权如果由母公司持有，则当出售或清算子公司时，资本利得税将由子公司承担； 而属于避税地公司的避税地的子公司往往可以被少征或不征资本利得税；第五， 充分利用抵扣限额及亏损抵扣。在避税地设立的境外控股公司可以将来自不同国 = 家，高税区或低税区公司的盈利和亏损混合，这一可以充分利用国家盈余互抵及 抵扣限额。因为可以将各个不同的被投资公司亏损或利润合并申报。例如，在避 税地设立公司来持有来自外国子公司的股票，这样得到的红利就可以在避税地公： 司内积累，这些当然免于列入母公司的应纳税收，或者利用避税地实行的有价证 券投资获得的红利被征收较少的税收或不征税收政策，吸引位于高税国的居民将 其证券投资转移到避税地。这一在避税地获得的证券投资收益，即红利就可以免 交或少交税收。 ( 3 ) 国际金融公司。国际金融公司往往在避税地设立，这些公司被用来从母 公司拆借资金，并为跨国子公司的运作提供财力支持，这样做的好处是从子公司 获得的利息收入达到免税或少缴纳税收的目的。 ( 4 ) 贸易公司。大多数从事商业活动的公司都选择通过避税地运作，原因是 这样得到的利润可以在避税地免税或少缴纳税收。大部分国家利用反避税法律原 则来阻止避税活动。然而大部分国家在收集情报上遇到问题，难以对这一避税活 动进行限制。 第2 章有害税收竞争实践的主要方式 ( 5 ) 离岸投资基金。为了将投资收入延迟缴纳国内税收，避税地的开放式 基金往往获得投资。这些开放式基金以公司或信托的形式成立。资国通过离岸投 资基金可以就投资收入延迟交纳国内税负。 就个人来言，主要是通过转移居所的方式来逃避原居住国的纳税义务。然而 在有些国家，实行居民管辖权和公民管辖权并重，例如在美国。因此，一个公民 想要采用这种方式避税，必须同时放弃其居民和公民身份。 2 3 避税港与有害优惠税制的联系与区