（国际法学专业论文）论会计师审计法律责任的归责原则.pdf

提 要 作为市场经济中不拿国家工资的 “ 经济警察” ，注册会计师在维护社会资本 流动的安全性方面发挥了重要的作用。 然而自2 0 世纪6 0 年代中期以来， 西方各 国要求注册会计师承担审计法律责任的诉讼案件急剧增加， 注册会计师行业进入 了 “ 诉讼爆炸”时代。我国则在 9 0 年代中期以后，注册会计师及会计师事务所 越来越多地被卷入到法律诉讼中去。尤其是2 0 0 1 年 “ 银广夏”事件发生后，社 会公众对注册会计师的法律诉讼达到一个新高潮。 面对这种严峻的现实环境， 对 注册会计师审计法律责任问 题进行理论研究就显得极为迫切。 由于法学界及社会 公众与会计职业界对审计功能的认识上存在的 “ 期望差距” ，使得注册会计师应 当在多大范围内对报表使用人承担责任成为法学界及会计职业界争议的焦点问 题。 实际上， 注册会计师审计法律责任的归责问 题归根结底是一个资本市场风险 的公平与合理分配的问题， 它必须兼顾会计师执业活动的制度价值与内在局限两 个方面。 遵循利益平衡的原则， 本文通过介绍国外相关立法经验， 尤其是英美法 系国家的立法及司法实践，对会计师审计过失的认定与归责问题进行介绍和分 析， 并针对会计师职业活动的两套规范法律规则与职业标准之间的冲突， 讨 论了独立审计准则的法律地位问题， 最后结合我国实际， 寻找出适合我国现阶段 国情的立法及司法原则。 主题词:会计师审计法律责任归责原则 abs t ract a s fr e e e c o n o m i c p o l i c e i n m a r k e t e c o n o m y , c p a p l a y s a n i m p o r t a n t r o l e i n u p h o l d i n g t h e s e c u r i t y o f fl o w i n g o f s o c i a l c a p i t a l s . h o w e v e r , i n w e s t c o u n t r i e s , t h e c a s e s a b o u t a c c u s i n g c p a a c c u m u l a t e d r a p i d l y fr o m t h e m i d d l e o f 1 9 6 0 s , s o m e o n e e v e n c a l l e d t h a t t h e c p a p r o f e s s i o n e n t e r e d t h e e r a o f l i t i g a t i o n e x p l o s i o n . i n c h i n a , c p a w a s i n v o l v e d i n t o l i t i g a t i o n m o r e a n d m o r e a f t e r t h e m i d d l e o f 1 9 9 0 s , e s p e c i a l l y a f t e r t h e y i n g u a n g x i a c as e i n 2 0 0 1 . f a c i n g t h e s t r i c t e n v i r o n m e n t , t h e o r e t i c a l r e s e a r c h o n c p a s a u d i t i n g l e g al l i a b i l i t y b e c a m e v e r y p e r t i n e n t . d u e t o t h e e x p e c t a t i o n g a p e x i s t s i n t h e a r e a o f a u d i t s f u n c t i o n b e t w e e n p r o f e s s i o n al l a w y e r s , p u b l i c a n d p r o f e s s i o n al a c c o u n t a n t s , a h o t i s s u e b e t w e e n p r o f e s s i o n al l a w y e r s a n d p r o f e s s i o n a l a c c o u n t a n t s b e c a m e t h a t h o w t h e c p a s h o u l d as s u m e t h e d a m a g e o f t h e a c c o u n t b o o k s u s e r s . i n f a c t , t h e d e f i n i t i v e p r i n c i p l e s o f c p a s a u d i t i n g l e g a l l i a b i l i t y a r e t h e q u e s t i o n o f h o w t o d i s t r i b u t e t h e r i s k i m p a r ti al l y a n d r a t i o n al l y i n c a p i t a l m a r k e t . t h i s q u e s t i o n n e e d g i v e a tt e n t i o n t o t h e s y s t e m v al u e a n d i n t e rn al l i m i t a t i o n o f c p a s p r o f e s s i o n a l a c t i v i t i e s . k e e p t o t h e p r i n c i p l e o f i n t e r e s t b a l a n c e , t h i s d i s s e r ta t i o n i n t r o d u c e s t h e l e g i s l a t i o n a n d p r a c t i c e i n f o r e i g n c o u n t r i e s , a n d a n a l y s e s t h e c o 加z a n c e o f c p a s a u d i t i n g f a u l t a n d t h e d e fi n i t i v e p r i n c i p l e s o f c p a s a u d i t i n g l e g al l i a b i l i t y . f i n al l y , t h i s d i s s e r ta t i o n f o c u s e s o n t h e p r o b l e m , w h i c h h a s b e e n a r g u e d f o r l o n g i n t h e w h o l e w o r l d , t h a t w h e r e s t r i c t c o m p l i a n c e w i t h t h e r e q u i r e m e n t u n d e r t h e l e g al s y s t e m o f i n f o r m a t i o n d i s c l o s u r e c o u l d b e u s e d as d e f e n s e a g a i n s t l a w s u i t b y c p a . k e y wo r d : c p a a u d i t i n g l e g al l i a b i l i t yp r i n c i p l e s 之i -: :l - j 二二 刁 上世纪六十年代以来，西方的注册会计师行业进入了 “ 诉讼爆炸”的时代， 注册会计师的法律诉讼数量大幅增长， 这在一定程度上刺激了会计界及法学界的 学者纷纷对注册会计师的法律责任进行研究， 有关注册会计师法律责任问 题的理 论和法规也日 益完善。 由于财务报表审计是注册会计师业务的主战场， 因此由审 计业务引起的法律诉讼问题成为理论界关注的重中之重。 在我国，虽然注册会计师行业恢复至今仅 2 0多年的时间，但也经历了 “ 琼 民 源” 、 “ 红光实业” 、 s t郑百文”等一系列的法律诉讼案件，注册会计师的法 律责任问题也引起了人们的重视。 随着银广夏案件的曝光， 社会公众对注册会计 师的法律诉讼达到了一个高潮， 注册会计师行业面临着空前高涨的信用危机。 法 律上应以何种标准判定注册会计师承担审计法律责任?如何界定注册会计师在 审计业务中是否存在过失?独立审计准则在判定注册会计师审计法律责任承担 问 题上究竟起到什么样的作用?这些法律问题已 成为理论界讨论的焦点。 单从法律制度本身看， 会计师的审计法律责任无非是法律责任之一种， 再具 体一点， 属于专业人士的民事法律责任。 因此追究注册会计师审计法律责任的法 律规则似乎与一般的合同责任或侵权责任规则本质上并无差别。 法学界及公众基 于一种朴素的认识往往简单地认为让会计师就其专业活动中的过失承担民事责 任是顺理成章的事，并强调不断扩大会计师应承担的社会责任和法律责任。 然而， 注册会计师特有的执业形式， 即以审计的方式对公司财务数据发表意 见， 其结果直接影响投资决策和股价波动， 导致这个职业相对于其他职业来说更 容易暴露在法律风险之中。 因此， 一般民事责任规则适用的结果， 只是在会计职 业中出 现大量的索赔。 随着证券市场的 迅速发展， 上市公司财务报表造假行为越 来越多地被曝光， 对这些虚假报表进行审计并签发无保留意见的会计师所扮演的 角色即应承担的责任也越来越被公众关注。 由 于公众以 及代表公众利益的法律界 与会计职业对审计功能的不同认识，1 以及在涉及注册会计师审计法律责任的诉 讼案件中， 法官对会计师法律责任的理性思考往往会在一定程度上让位于保护投 资人利益的热情等因素， 导致作为当事人的会计职业认为其承担的法律责任过于 繁重和不公平。 由 于西方发达国家注册会计师审计发展历史较长， 因此注册会计师审计法律 责任制度较为完善。 相比较而言， 我国的相关法律建设， 尤其是注册会计师民事 ， 会 计 专 业 人 士习 惯 称 其 为“ 期 望 差 距” ( e x p e c t a t io n g a p ) ， 即 公 众 期 望 会 计 职 业 扮 演的 角 色 与 会计职 业自 己的认知以及专业能力之间存在的差距。 责任的配套法规等的建设远远落后于国内 注册会计师审计业务的发展， 以至于对 “ 亿安科技” 、 “ 银广夏” 等上市公司的 重大造假案件至今只能施以 行政处罚和刑 事制裁， 但却无法进入正常的民事赔偿诉讼程序。 因此， 研究何种情况下注册会 计师在审计业务中的行为构成执业过失以及注册会计师审计法律责任的归责原 则是本文的主旨。 一、会计师的审计法律贵任 ( 一) 会计师的审计业务 1 、会计师审计业务的范围 审计业务属于会计师的法定业务，不具有注册会计师资格的人员不得承办。 会计咨询和会计服务则是非法定业务， 所有的会计师均可以从事。 审计是注册会 计师的主要业务， 相对于政府审计和内部审计称为社会审计或独立审计， 是指对 某一组织的财务状况进行测试并发表独立的意见。 1 审计业务具体又可分为: ( 1 ) 报告审计; ( 2 ) 验资审计; 3 ) 企业合并或分立清算审计; 4 ) 法律法规规定的 其他审计业务。 然而， 无论何种类型的审计业务， 主要都是对已经发生的经济业 务内容进行验证， 所有数据是过去已经实现的， 注册会计师可以在重大性程度上 保证其披露信息的可靠性， 相应出现重大虚假陈述时注册会计师的责任较大; 而 对盈利预测，由于其发生的不确定性， 注册会计师只能对其预测基础， 即公司过 去的经济状况和规律做出客观评价，但不能对未来盈利的可实现性做出保证。 2 、审计业务的一般程序 注册会计师审计一般要经过三个阶段: 准备阶段、 实施阶段和终结阶段。 在 准备阶段， 会计师事务所接受委托人的委托， 与委托人签订审计业务约定书， 明 确双方当事人的权利义务， 安排审计人员， 拟定审计方案。 接下来进行外勤审计 工作，收集审计证据，编制审计工作底稿，制定审计计划，进行内部控制检测， 确定审计风险， 运用抽样技术对被审计单位的财务报表进行实质性审查。 注册会 计师在实施了必要的审计程序后，对会计报表实施总体性复核，形成审计意见， 出具审计报告。从程序上来讲，一份审计报告必须经过三级复核才能最终出具: ， o x f o r d d ic t i o n a ry o f a c c o u n t in g , e d i te d b y r . h u s s e y , 上 海 外 语 教 育出 版 社2 0 0 0 年 版， p .3 3 . 责任的配套法规等的建设远远落后于国内 注册会计师审计业务的发展， 以至于对 “ 亿安科技” 、 “ 银广夏” 等上市公司的 重大造假案件至今只能施以 行政处罚和刑 事制裁， 但却无法进入正常的民事赔偿诉讼程序。 因此， 研究何种情况下注册会 计师在审计业务中的行为构成执业过失以及注册会计师审计法律责任的归责原 则是本文的主旨。 一、会计师的审计法律贵任 ( 一) 会计师的审计业务 1 、会计师审计业务的范围 审计业务属于会计师的法定业务，不具有注册会计师资格的人员不得承办。 会计咨询和会计服务则是非法定业务， 所有的会计师均可以从事。 审计是注册会 计师的主要业务， 相对于政府审计和内部审计称为社会审计或独立审计， 是指对 某一组织的财务状况进行测试并发表独立的意见。 1 审计业务具体又可分为: ( 1 ) 报告审计; ( 2 ) 验资审计; 3 ) 企业合并或分立清算审计; 4 ) 法律法规规定的 其他审计业务。 然而， 无论何种类型的审计业务， 主要都是对已经发生的经济业 务内容进行验证， 所有数据是过去已经实现的， 注册会计师可以在重大性程度上 保证其披露信息的可靠性， 相应出现重大虚假陈述时注册会计师的责任较大; 而 对盈利预测，由于其发生的不确定性， 注册会计师只能对其预测基础， 即公司过 去的经济状况和规律做出客观评价，但不能对未来盈利的可实现性做出保证。 2 、审计业务的一般程序 注册会计师审计一般要经过三个阶段: 准备阶段、 实施阶段和终结阶段。 在 准备阶段， 会计师事务所接受委托人的委托， 与委托人签订审计业务约定书， 明 确双方当事人的权利义务， 安排审计人员， 拟定审计方案。 接下来进行外勤审计 工作，收集审计证据，编制审计工作底稿，制定审计计划，进行内部控制检测， 确定审计风险， 运用抽样技术对被审计单位的财务报表进行实质性审查。 注册会 计师在实施了必要的审计程序后，对会计报表实施总体性复核，形成审计意见， 出具审计报告。从程序上来讲，一份审计报告必须经过三级复核才能最终出具: ， o x f o r d d ic t i o n a ry o f a c c o u n t in g , e d i te d b y r . h u s s e y , 上 海 外 语 教 育出 版 社2 0 0 0 年 版， p .3 3 . 一级复核人员是特定审计业务的项目 经理， 对现场工作底稿是否符合执业规定要 录、 索 取 证据是否 齐 全有效 进 行审 查， 并 检查 其 对重 要 项目 和环 节是 否 有 足 够的 谨慎， 有关资料是否正确;二级复核人员是部门经理 ( 或签字注册会计师) ， 对 审计现场工作底稿进行复核， 检查现场工作是否符合审计准则和职业道德规范要 求以及根据项目 特殊性是否达到必要的谨慎程度; 三级复合人员为事务所的主任 会计师，他要对审计全过程的决策、计划、目 标、程序以及审计报告的公允性、 真实性等进行原则性的检查， 并对被审计单位的内部控制制度、 基础工作、 管理 水平和经营状况进行必要的分析， 指出存在的问 题和需要采取的补救措施， 提出 正确的处理意见。 3 、审计意见与注册会计师审计法律责任的关系 ( 1 ) 审计意见的 类型及条件 审计意见是指注册会计师在实施了必要的审计程序后， 对会计报表进行总体 性复核， 并按照有关法规的要求， 以 经过核实的审计证据为依据， 发表的鉴证意 见。 为了使审计报告能够清晰、 准确而又全面地表达审计意见， 尽可能缩小不同 审计人员表达上的差异， 以 使委托人以及其他财务报表的使用者明白 无误地理解 审计意见， 各国的审计准则一般都对审计报告的结构、 形式和内 容做出统一的规 定， 从而形成审计报告的标准范式。 实践中， 会计师发表的审计意见通常有以下 四种形式:无保留意见、保留意见、反对意见以及拒绝表示意见。 无保留意见 无保留意见又称为干净意见。当注册会计师经过审计， 确认客户的会计处理 以及编制的财务报表符合一般公认会计准则或者相关法律、 法规的规定， 真实地 反映了客户的财务状况和经营成果时， 就出具无保留意见的审计报告。 无保留意 见意味着审计人员认为会计报表是公允、 合理的， 能够满足非特定多数的利害关 系人的共同需要， 并对表示该意见负责。 无保留意见是客户最希望获得的审计意 见， 它表明客户的会计控制较为完善， 因此， 报表使用者可以对客户的财务报表 反映出的财务状况、经营成果以及资金变动情况具有较高的信赖程度。 保留意见 保留意见是指审计人员对会计报表的反映有所保留的审计意见。 由于一些特 定事项的存在影响了客户会计报表的表达，注册会计师对这些事件提出保留意 见， 并表示对该意见负责。 除此之外， 注册会计师对财务报表的其他部分发表的 是 “ 无保留意见” 。 这些特定事项通常包括: ( 1 ) 个别重要会计事项的会计处理或者报表反映方 法不符合财务会计法规的规定， 且客户拒绝调整; ( 2 ) 因审计范围受到局部限制， 注册会计师无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据; ( 3 ) 个别重要会 计事项的处理或报表反映方法前后期不一致， 且这种不一致导致对会计报表反映 的影响是可以计量的。 否定意见 否定意见又称为反对意见， 是注册会计师在认为报表未能恰当、 公允地反映 客户财务状况时签发的审计意见。 否定意见的审计报告意味着注册会计师认为客 户的会计报表没有任何信赖的价值。 拒绝表示意见 无保留意见、 保留意见、 否定意见都是审计意见的表现形式， 拒绝表示意见 则是指审计人员说明其对被审定单位会计报表不能表示意见。 这种“ 不能表示意 见” ，并非注册会计师拒绝接受审计业务，也非会计师不愿出具对客户不利的意 见， 而是指由于主客观条件的限制， 会计师无法发表任何一种审计意见， 不论审 计意见是否对客户有利。 ( 2 ) 审计意见类型与注册会计师法律责任的 关系 审计意见的类型与注册会计师在审计过程中是否存在过错以 及承担的法律 责任程度有着直接的关系。 一般来说， 当财务报表中的数据虚假时， 如果注册会 计师经过审计后出具的是否定意见或拒绝表示意见，则一般不需要承担法律责 任; 如果注册会计师出具的是带解释说明段的无保留意见或保留意见， 则一般要 承担责任， 但出具保留意见的情况下承担的责任相对较轻， 如果提出保留意见的 事项就是报表中存在的虚假的财务数据， 且进行了充分的披露， 则可能就不需要 承担法律责任。同样的情况下未出具保留意见而出具带解释说明段的无保留意 见， 则可能要承担一定的法律责任; 如果出具的是标准格式的无保留意见， 则承 担法律责任的风险最高， 除非审计是在被恶意欺诈、 注册会计师竭尽职守也发现 不了的情况下进行的。 ( 二)两组概念的区分 1 、审计责任与审计法律责任 需要特别注意的是， 会计师的审计法律责任与会计师的审计责任是两个截然 不同 的概念。 审计责任是指会计人员在承办独立审计业务时， 按照执业规范的 要 求应履行的职责。 而审计法律责任是审计人员在履行独立审计责任过程中因过失 而给客户和相关第三方造成损失所应承担的责任。 审计责任与审计法律责任之间 有密切的联系。 不明白审计责任， 就难以界定审计人员的失职行为所应承担的法 律责任。 因此， 在研究会计师审计法律责任的归责原则之前， 需要首先明确会计 师审计责任的内容及范围。这一问题就涉及到审计责任与会计责任的区分问题。 2 、审计责任与会计责任 在研究会计师审计法律责任时，必须要区分审计责任与会计责任这两个概 念。 会计责任是指被审计单位对会计报表所负的责任， 即被审计单位对自己编制 的会计报表质量负责。 被审计单位的会计责任包括: 选择和应用适当的会计处理 方法， 建立健全必要的内部控制制度， 保护资产的安全、 完整， 并对会计资料的 真实性、合法性、完整性负责。 审计责任是指注册会计师对执行审计业务、出具审计报表所负的责任，即注 册会计师应对审计过程是否符合审计准则的要求， 出具的审计报告的真实性、 合 法性负责。 注册会计师以委托人的会计报表为审计对象， 旨 在发现和揭露可能导致会计 报表严重失实的错误和舞弊行为。 如果是由 于委托人的责任致使注册会计师无法 完成审计业务， 应由 委托人承担责任，即为会计责任而非审计责任。 事实上， 审 计责任是建立在会计责任基础之上的， 要保证审计报告真实， 有两个环节: 第一， 被审计单位会计报表真实; 第二， 注册会计师的审计程序和报告符合真实性、 合 法性的要求。 如果是被审计的会计报表虚假导致审计报告虚假， 就不能单纯认为 是审计责任了。 研究注册会计师的审计法律责任， 必须明确审计责任和会计责任 的界限。 ( 三) 会计师审计法律责任的成因 从世界各国会计师被诉讼的情况来看， 会计师承担审计法律责任主要基于以 下几个原因: 1 、审计关系失衡 在股份制公司中， 均衡的审计关系格局应该是由 财产所有者的代表股东 大会委托审计人员对经营管理者的受托经济责任履行情况进行审查、 鉴证并提出 审计意见。 这样， 股东掌握着对经营者的监控权， 也掌握着审计委托权， 审计人 员可以保持较高的独立性，形成一种均衡、正常的审计关系。 然而， 现实中， 公司股东大会流于形式， 企业经营代理人与审计业务委托人 合二为一， 并由 其决定审计人员的聘用、 收费等与会计师切身利益密切相关的事 项。因此， 在现行审计关系格局下， 会计师在其 “ 衣食父母” 面前容易为了私利 而在审计过程中丧失客观、 公正、 独立的立场。 这也是会计师承担审计法律责任 的一个重要原因。 2 、现代审计方法的局限性 目 前， 会计师在审计业务中采取的是以评价被审计单位内部控制为基础的制 度基础审计。 制度基础审计是建立在被审计单位存在良 好的内部控制制度的基础 之上的。 通过对被审计单位内部控制制度的各个控制环节进行审查， 目 的是发现 控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。 然而在被审计单位管理当局内外勾结， 恶意串 通的情况下， 审计人员根本就无法 发现控制制度的薄弱之处， 这样得出的审计结论可能就和客观事实出入很大。 并 且， 制度基础审计虽然也涉及审计风险的问题， 但它并不直接处理审计风险， 而 使审计人员的注意力过于集中于被审单位的内部控制制度方面， 使审计人员过于 依赖内部控制的测试而忽视审计风险产生的其他环节; 同时， 由于科学技术和政 治经济的巨大变化， 企业之间的竞争愈来愈激烈， 企业的不稳定性增加， 审计风 险愈来愈大， 社会公众也要求会计师揭示各种审计风险。 而面对这些问题， 制度 基础审计显得无能为力。 因 此， 这种制度基础审计方法的局限性是造成会计师审 计法律责任的又一因素。 3 、 “ 深口袋”原则 “ 深口 袋”理论，也称保险假设，是指管理者聘用会计师的目的是为了转 移部分财务披露的责任。 这种假设主要来自: ( 1 ) 会计师和审计服务的接受者对 审计作用理解的偏差; 2 ) 产品责任概念的扩展。 在司法实践中，当一项虚假会 计信息涉及到多个环节时， 司法部门只能采取“ 非理性无限连带责任” 的判例原 则， 即谁最有能力承担经济赔偿， 就由 谁来承担责任， 这也就是所谓的“ 深口 袋 理论” 。 该理论的贯彻，从表面上看， 起到了符合平衡社会机制的作用， 但实际上由 于责任与权利不对等， 这种不当的处罚方式在很大程度上加大了会计师承担的法 律责任。 原因是大多数会计师事务所都具有相当的经济赔偿能力， 因此， 在虚假 会计信息的赔偿中承担了大部分责任。 “ 深口 袋”理论在美国非常盛行，因为美国的会计师行业已经历了一百多 年的发展， 会计师事务所的规模比较庞大， 经济实力也非常雄厚， 有很强的赔付 能力。1 二、会计师审计法律责任的归贵原则 ( 一) 会计师审计法律责任的归责原则 讨论归责原则问题， 核心就是在过错责任、 无过错责任等归责原则之间进行 选择， 这通常是一个侵权法下的话题。 然而， 会计师的审计法律责任包括侵权责 任与违约责任两种类型。 因追究侵权责任有过错责任与无过错责任之区分， 而违 约责任不以过错为前提， 只要存在违反合同条款的情形且不存在法定或约定的抗 辩事由， 就要承担违约责任。 本文在讨论归责原则时， 对两种不同的责任类型不 加区分， 是因为在这两种责任体系下， 会计师与原告的争议是由于会计师提供的 审计业务的质量而展开的， 核心问题是会计师执业行为中的 “ 保证” 特征， 它对 归责原则的影响在两种责任体系下都存在。 1 、过错责任原则 从 1 9世纪以来，过错成为侵权法的基本归责原则，有关其合理性的理论解 说非常多。 所谓过错， 是指行为人在实施加害行为时的某种应受非难的主观状态。 此种状态是通过行为人所实施的不正当的、 违法的行为表现出来的。 过错责任原 则是一种主观归责原则，它以行为人的主观心理状态作为确定和追究责任的依 ， 而在我国， 由于有关会计师审计法律责任的法律法规中很少涉及民 事责任， 并且不具有操作性，因 此，目 前我国发生的有关会计师的法律诉讼中，并无一例运用到 “ 深口 袋”理论。 则， 即谁最有能力承担经济赔偿， 就由 谁来承担责任， 这也就是所谓的“ 深口 袋 理论” 。 该理论的贯彻，从表面上看， 起到了符合平衡社会机制的作用， 但实际上由 于责任与权利不对等， 这种不当的处罚方式在很大程度上加大了会计师承担的法 律责任。 原因是大多数会计师事务所都具有相当的经济赔偿能力， 因此， 在虚假 会计信息的赔偿中承担了大部分责任。 “ 深口 袋”理论在美国非常盛行，因为美国的会计师行业已经历了一百多 年的发展， 会计师事务所的规模比较庞大， 经济实力也非常雄厚， 有很强的赔付 能力。1 二、会计师审计法律责任的归贵原则 ( 一) 会计师审计法律责任的归责原则 讨论归责原则问题， 核心就是在过错责任、 无过错责任等归责原则之间进行 选择， 这通常是一个侵权法下的话题。 然而， 会计师的审计法律责任包括侵权责 任与违约责任两种类型。 因追究侵权责任有过错责任与无过错责任之区分， 而违 约责任不以过错为前提， 只要存在违反合同条款的情形且不存在法定或约定的抗 辩事由， 就要承担违约责任。 本文在讨论归责原则时， 对两种不同的责任类型不 加区分， 是因为在这两种责任体系下， 会计师与原告的争议是由于会计师提供的 审计业务的质量而展开的， 核心问题是会计师执业行为中的 “ 保证” 特征， 它对 归责原则的影响在两种责任体系下都存在。 1 、过错责任原则 从 1 9世纪以来，过错成为侵权法的基本归责原则，有关其合理性的理论解 说非常多。 所谓过错， 是指行为人在实施加害行为时的某种应受非难的主观状态。 此种状态是通过行为人所实施的不正当的、 违法的行为表现出来的。 过错责任原 则是一种主观归责原则，它以行为人的主观心理状态作为确定和追究责任的依 ， 而在我国， 由于有关会计师审计法律责任的法律法规中很少涉及民 事责任， 并且不具有操作性，因 此，目 前我国发生的有关会计师的法律诉讼中，并无一例运用到 “ 深口 袋”理论。 据， 即“ 有过错方有责任” ， “ 无过错即无责任” 。 1 过错责任原则体现了民 法上的 公平原则， 有过错方承担民事责任， 过错大小决定责任轻重。 长期以来， 对于专 业人士的法律责任基本上都采取了过错责任原则， 会计师的审计法律责任当然也 不例外。 这种观点认为， 尽管注册会计师审计具有鉴证职能， 但它毕竟是公允性审计， 会计师对会计报表反映的会计信息给予“ 合理保证” ， 而不是绝对保证。 “ 合理保 证” 意味着允许会计师审计后的会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离。 审 计的产生， 本质上是为了能维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益。 由于 审计的局限性，会计师并不能保证己审计的会计报表不存在任何的错误或漏报。 合理的保证责任是基于审计的成本效益原则。 根据委托代理理论， 在委托代理关 系中，由委托人支付， 最终由社会公众承担的合理的审计费， 是降低委托代理风 险的最经济的控制机制。委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益 ( 主要是会计师发现会计报表中的 错弊而为委托人挽回的 损失等) 之间的 关系。 一 般来说， 审计工作越细， 发现错弊的概率越大， 但是它同时意味着委托人所要支 付的审计费用也越高。 审计作为现代公司制度的产物， 本来就是用来降低代理成 本的， 如果审计不但不能降低代理成本， 反而提升代理成本， 则审计变得得不偿 失。 这就是会计师承担合理保证的理论基础， 是基于委托人利益最大化的基础上 的。2 考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益 最大化的考虑， 不要求会计师查出所有的错弊， 所以， 允许会计师存在一定的审 计失败。 只要会计师在从事会计审计活动时， 尽到了 应有的职业关注， 即使出具 了虚假的财务报告，也不应承担民事责任。 在大陆法系国家， 商法或者公司法关于法定审计的规定， 均确认了会计师因 “ 过错”而承担责任的法律原则: ( 1 ) 法国 公 司 法 第2 3 4 条 第1 款规定: “ 会 计 师 应向 公 司 和 第 三 人 对在 履 行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损失结果承担责任。 ” ( 2 ) 德国 商法典 第3 2 3 条第1 款规定: “ 进行审计的 会计师、 其助手以 及 会计公司的法定代表人对于因故意或过失而违反其职责的行为承担法律责任， 但 是只有被审计单位以及被审计单位的联属企业才能要求损害赔偿。 ” ( 3 )日 本 监察特例法规定， 监察法人为多数时， 应对公司负连带赔偿责 任。 公司行使损害赔偿请求权， 必须证明会计、 监察法人有怠行职务行为 ( 包括 故意或过失) ，会计师和监察法人可以无过失为由 行使抗辩权。原告请求赔偿时 必须证明会计师、 监察法人有懈怠职务的行为， 有损失及确定的损失数额以及损 ， 张新宝著: 中国 侵权行为 法 ，中国 社会科学出 版社 1 9 9 5 年版， 第5 0 页。 z 毕秀玲 论审计应有职业关 注概念的基本理论 ， 载 审计研究资料1 9 9 9 年。 失与懈怠行为之间的因果关系等。 (4 ) 香港特别行政区有关此部分的内容主要依从判例，原告若想在针对会计 师的诉讼中胜诉，必须能证明三个事实:1 、 会计师缺乏合理的关注义务; 2 、 原 告确实依赖有关会计师的技术做出相应的行为;3 、有关会计师并无合理原因解 释其在提供服务时为何会做出使原告遭受损失的行为， 或者为何不做出某一行为 而避免原告受到损失。1 此外， 在会计职业最发达的普通法系国 家， 会计师不当 执业引起的法律责任 一直适用过错责任原则。 不仅如此， 在涉及到专业人士的执业活动领域的案件中， 法官始终拒绝接受将专业人士提供的服务作为一种担保责任， 或者绝对责任的观 点。 早在 1 9 3 8 年， 英国廷戴尔法官就曾经指出: “ 每一个以学有所长的专业人士 身份进行活动的人，都有义务在其专业活动中运用合理水平的注意和专业技能。 但是， 一个律师不能担保打赢所有的官司， 一个外科医生也不能保证手到病除。 ” 2 一百多年后，在 1 9 75 年g r e ave 案中，丹宁勋爵再次重申了这项普通法的基本 卜规则。他指 赋 “有关专业人士责任的法律并没有隐含一个保证条款，要求专业 人士取得最理想的结果，它至多只是要求专业人士运用合理的注意和技能。 ” 3 2 、无过错责任原则 无过错责任原则是指不以行为人的过错为责任要件而依法律的特别规定承 担的责任原则。 4 无过错责任原则确立于19世纪中后期， 随着西方资本主义国家 经济的迅速发展，导致工业灾害频生， 交通事故骤增， 产品质量缺陷严重，给公 众的生命健康造成了严重的损害。 在这种条件下， 人们试图寻找一种较之传统过 错责任原则更为严格的法律对策对受害人提供保护和救济。 无过错责任原则就是 在此种背景下产生的。 如果说过错责任原则是从对个人主观方面有所要求来体现 民 法的公平原则， 符合公平正义的标准的话， 那么， 无过错责任原则则是从整个 社会利益之均衡、 不同社会群体力量之强弱对比， 以 及寻求补偿以息事宁人的角 度来体现民法的公平原则的，它反映的是现代社会化大生产条件下的公平正义 观。 一贯以来， 在社会公众眼中， 会计师作为一个职业， 是财务事项领域的专业 权威。由 其所出具的审计报告，具有法定证明效力，于是令公众产生了 “ 保证” ， 宋立国 曾 宇熙 中国 地区与普通法系地区会计师法律责任的比 较研究 ， 中国人民大学复印资料 经济 法、劳动法199 9 年第 12期。 z j ac 七 o n 其次是对这些财 务信息与法定标准间的相符程度进行验证。 而不论是会计的反映功能， 还是审计 的验证过程， 都存在大量的主观判断， 正如德国著名公司法、 会计法学者艾伯克 ( e b k e ) 教授所指出: 会计、 审计是一种技艺， 而不是严谨的科学， 有很多假设。 尽管可以 选择最 能真实而公允反映的程序， 但是会计确认和计量从来是一个权衡的过程， 人们需 要在重要性、 相关性、 可靠性以 及可理解性之间权衡， 有时必须放弃一些质量要 件. 此外， 会计的许多方面是建立在主观感受、 估计和判断的 基础上的， 并非都 是可以客观验证的事实。 总而言之， 会计是对人类行为的量化， 但人们的 经济活 动并不是便于准确测量的. 会计师进行的财务报表审计也受制于同样的局限。 不仅如此， 审计建立在客 户所提供的财务资料以及相关信息的基础上， 依赖于客户的会计程序以 及内部控 制制度的有效运作。 抽样方法的应用必然带来的误差， 意味着会计师提高职业谨 慎并不必然消除审计失败的风险。 审计方式的局限性预示着经审计的财务报告也 就不可能一定更可靠。 “ 考虑到这些因素，强化会计师过失行为的法律责任究竟 在何种意义上能够发挥威慑作用， 预防会计师的过失行为， 是很值得怀疑的。 ” 3 ( 3 ) 专家责任的特点与过错推定原则 上文已述， 会计师审计法律责任归责原则以过错责任为宜。 一般的过错责任 1 f is c h e l : t h e r e g u la t io n o f a c c o u n t in g : s o m e e c o n o m ic i s s u e s , a t 1 0 5 5 . 2 e b k e , i n s e a r c h o f a lt e rn a t i v e s : c o m p a r a t iv e r e fl e c t io n s o n c o r p o r a t e g o v e rn a n c e a n d t h e i n d e p e n d e n t a u d it o r s r e s p o n s i b i l i t i e s , 7 9 n w u . l . r e v . 6 6 3 , a t 6 8 3 ( 1 9 8 4 ) . 3同上。 原则要求 “ 谁主张，谁举证” ，即受害人必须证明会计师在审计过程中有故意或 者过失的存在才能够胜诉。 由 于会计师从产生之日 起就是以 专家的特殊身份参与 社会经济活动的， 因此， 会计师的审计法律责任属于专家责任的范畴。由 于独立 审计是一种专家职业， 有很强的技术性和专业性， 会计师相对于报表使用人而言 通常处于知识优势地位， 后者很难从会计师最终出具的专业成果中辨析专业服务 的质量， 更难以证实过错的存在。 而且作为证据的审计工作底稿所有权属于会计 师事务所， 会计师对工作底稿实行保密原则， 受害者要主张会计师有过错， 将面 临两个难题: 一是审计工作底稿无法取得; 二是即使取得审计工作底稿， 由于专 业知识的欠缺， 也无法证明会计师是否有过失。 如单纯适用过错责任原则， 将会 使受害人在提起诉讼后在举证方面遇到严重的困难。 因为会计师报告不实的事实 是可以证明的， 从这些事实中可以 证明其客观上确有过错， 但要求受害人必须证 明会计师主观上有过错是十分困难的。 因为会计师可以以各种理由证明其所做的 报告已经严格遵循了相关执业规则， 从而可以免于承担责任， 这显然不利于保护 投资者等其他利害关系人的利益。 事实上， 独立审计制度从产生至今， 世界各国 从未适用过无过错责任原则， 也未适用过一般的过错责任原则。 美国、日 本和我 国台湾地区的证券交易法均采用过错推定的归责原则: 会计师只有能够证明自己 格尽职守和合理调查才能免除承担责任， 受害人不需要承担证明会计师具有过错 的举证责任。我国学者大多也同意采取过错推定原则。1 ( 二) 过错标准与过错认定 1 、会计师的过错类型 过错是指一种主观状态， 是行为人对自己的行为及后果所具有的主观心理状 态。 2 包括故意和过失两种基本形式。 ( 1 ) 故意 所谓故意， 是指行为人预见到自己的行为可能导致损害后果， 但仍然希望或 者放任损害后果发生的一种心理状况。 3 具体到会计师在审计执业过程中的故意， 是指会计师明知自己违反法律法规、 执业准则或职业道德的行为会给委托人或第 ， 我国 学者王利明 我国 证券法中的民事责任制度的完善 ， 法学研究2 0 0 1 年第4 期;杨志华 证券法 律制度研究 ，中国政法大学出 版社1 9 9 5 年版， 第2 7 5 页; 陈廷 信息公开担保的法律性质 ， 法学研究 1 9 9 8 年第4 期; 齐斌 证券市场信息披露法律监管 ， 法律出版社2 0 0 0 年版中均指出 证券市场中，会计师 事务所、律师事务所等中介组织应适用过错推定原则。 s 杨立新著 侵权法论 ，吉林人民出版社1 9 9 8 年版， 第2 0 8 页. 3 张新宝著: 中国 侵权行为法 ，中国社会科学出 版社1 9 9 5 年版， 第2 3 页。 三人造成损害， 仍然希望或放任这种结果的发生。 会计师对故意违法行为必须承 担责任，这是各国立法的共识。 在英美法系国 家会计界， 通常把故意称为欺诈 ( f r a u d u l e n t ) 。除了“ in t e n t ( 故意、明知)以外， r e c k l e s s n e s s ”也被理解为故意。 美国侵权行为法重述 对于不实表示的“ 故意” ， 未使用“ i n t e n t i o n ， 而是 使用“ s c i e n t e r ( 知 道) ， 第 5 2 6 条中将 “ 知道”的条件界定为: ( a )行为人明知或相信该事项并非如其所表示:或 ( b ) 行为人就其所做之表示或其表示所隐含之意思的正确性无信心的;或 ( c )行为人明知就其表示或其表示所隐含之意思，并无根据的。1 根据 ( a )的规定，行为人为表示时，主观上确实知道其表示不真实时，符 合 “ 知道”的要件;在 ( b )中，如果行为人主观上不确知其表示是否真实而做 出表示， 也成立不实表示的“ 故意” ; 按照 ( c ) 所规定的内容， 是指不论行为人 主观上认为其所作表示是真是假， 只要行为人知道其陈述时没有根据， 即符合“ 故 意”的要件，无论行为人的动机如何。2 至于如何判定会计师的故意， 香港法官采用客观标准， 即以一个合理的人是 否会被误导或欺诈， 并针对不同的陈述对象规定不同的合理人标准。 一项陈述如 果是向 某特定的群体做出的， 那么合理人应具有该群体中 各方通过以往的交易和 对主体的了解获得的知识。3 ( 2 ) 过失 过失， 一般理解为行为人应注意并能注意而不注意或者对构成侵权行为之事 实虽预见其能发生而确信其不发生的心理状态。 4 过失的判断标准，存在主观标 准与客观标准两种观点。 检验标准的客观化是民 法理论发展的方向， 主要是通过 某种客观的行为标准来衡量行为人的行为以及实施行为时的心理状态， 即从行为 人外在特征来推定其主观方面有无过错。5 具体的做法是在法律上设定一个虚拟 的标准人， 把该标准人在当时、 当地及其他同等条件下所应当为的行为进行比较， 如后者达到了前者所要求的注意，则无过错;反之，则认定其有过错。 判断会计师是否有过失， 关键在于确立一个客观标准， 即应承担何种注意义 1 r e s t a te m e n t s e c o n d t o r ts 5 2 6 ， 转引自 台 湾 潘 维夫 著 中 美 侵 权 行为 法 中 不 实 表 示民 事 侵 权责任 之 比 较 ，黄心怡、王伯文整理，瑞兴图书公司1 9 9 5 年版，第1 7 9 - 1 8 0 页。 同注2 ，第 1 8 0 - 1 8 1 页。 郭琳广，区沛达著 香港公司证券法 ，刘巍、李伟斌等编译。法律出版社1 9 9 9 年版，第 1 2 6页。 4王泽鉴著 侵权行为法( 第一册) ，中国政法大学出版社2 0 0 1 年版，第1 6 页。 5 张新宝著 中国侵权行为法 中国社会科学出版社 1 9 9 8 年第2 版，第4