（国际法学专业论文）转移定价对税法的隐性削弱及规制研究.pdf

中文摘要 摘要 转移定价是国际经济活动中的一种重要现象，也是税法重点关注的问题。转 移定价起初服务于企业集团的财务管理和绩效考核，但随着跨国公司和关联交易 的日益增多，转移定价逐渐演变为避税和节税的有效手段。从浅层次看，转移定 价的实施为企业集团降低了税收成本，却对主权国家的税收利益造成了损害；从 深层次分析，转移定价动摇了税法设计和运行的基本原则和精神，损害了主权国 家税收管辖权的实质内容和国家利益。因为这种损害具有隐蔽性和持久性，税法 不容易做出及时的调整和有效的规制，所以转移定价对税法的削弱是一种隐性削 弱。为了规制转移定价对税法的隐性削弱，以o e c d 、联合国为代表的国际组织 和美国、日本等发达国家进行了大量的研究和实践，提出了许多可行的调整原则 和调整方法。中国也是转移定价高发的国度，转移定价在中国的广泛使用对中国 的税收利益造成了损害，对中国的税法也造成了隐性削弱。为了解决此难题，笔 者认为在法律规制方面，中国不仅要借鉴国外先进的理念经验，还要结合本国国 情，探索出一条法律规制的科学思路。 本文选取转移定价对税法隐性削弱这一角度，通过分析转移定价对税法隐性 削弱的内涵和后果，意在指出转移定价的广泛使用会对税法设计和运行的基础造 成损害和侵蚀，且从长期来看，对税法削弱的后果要大于税收利益损失的后果。 为防止转移定价对税法的隐性削弱，笔者采用例举和概括的方法，介绍了主要国 家和国际组织对转移定价法律规制的成果，并总结出目前为国际上普遍接受的调 整转移定价的原则和方法，在此基础上，结合中国的国情，提出如何防止转移定 价对中国税法隐性削弱的法律对策及建议。 关键词：转移定价；税法：隐性削弱；规制研究 英文摘要 t h er e c e s s i v ew e a k e n i n go ft r a n s f e rp r i c i n gt ot h et a xl a w a n dr e g u l a t i o n sr e s e a r c h a b s t r a c t t r a n s f e rp r i c i n g , ak i n do fi m p o r t a n tp h e n o m e n o ni nt h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i c a c t i v i t i e s ，i sa l s oab i gp r o b l e mt h et a xl a wc o n c e r n s t r a n s f e rp r i c i n gw a sf i r s tu s e di n f i n a n c em a n a g e m e n ta n dr e s u l t si n v e s t i g a t i o ni nt h eb u s i n e s se n t e r p r i s eg r o u p b u tw i t h t h ed e v e l o p m e n to fm u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e sa n dt h ea f f i l i a t e dt r a n s a c t i o n s ，t r a n s f e r p r i c i n g t u r n si n t o a v o i d i n g t a x g r a d u a l l y s e e f r o mt h es h a l l o w i a y e f ，t h e i m p l e m e n t a t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gl o w e r st a xc o s t ，b u tb r i n g sd a m a g et ot h er e v e n u e b e n e f i t so ft h es o v e r e i g n t yn a t i o n s s e ef r o mt h ed e 印l a y e r , t r a n s f e rp r i c i n gf a l t e r st h e b a s i cp r i n c i p l ea n ds p i d to fd e s i g na n dc i r c u l a t i o no ft a xl a w , w h i c hi n j u r e dt h e s u b s t a n c ec o n t e n t sa n dn a t i o n a li n t e r e s to fs o v e r e i g ns t a t e s t h i sk i n do fd a m a g eh a s c o n c e a l m e n ta n dh o l d so u tf o rl o n gt i m e ，a n dt h et a xl a wi s n te a s yt oa d j u s ti nt i m e ，s o t h ew e a k e n i n gt a xl a wb yt r a n s f e rp r i c i n gi sak i n do fr e c e s s i v ew e a k e n i n g t or e g u l a t e t h er e c e s s i v ew e a k e n i n go ft r a n s f e rp r i c i n g ，o e c d ，u n i t e dn a t i o n s ，t h eu n i t e ds t a t e s a n dj a p a ne t cc a r r yo nag r e a td e a lo fr e s e a r c ha n dp r a c t i c e ，w h i c hp u tf o r w a r dm a n y v i a b l ep r i n c i p l e sa n dm e t h o d s t r a n s f e rp r i c i n ga l s oi n j u r e dc h i n e s et a xr e v e n u e s e r i o u s l ya n dw e a k e n e dc h i n e s et a xl a wr e c e s s i v e l y t os o l v et h i sp r o b l e m ，t h ew r i t e r t h i n k si nt h el a wa n d r e g u l a t i o n sa s p e c t ，c h i n an o to n l yn e e d s t od r a wl e s s o n sf r o mt h e a b r o a df o r e r u n n e r sp r i n c i p l e sa n de x p e r i e n c e ，b u ta l s on e e d st oc o m b i n en 砒i v es t a t eo f t h en a t i o n ，s oa st ob u i l das c i e n t i f i cr e g u l a t i o ns y s t e m f r o ma n a l y z i n gt h ec o n t e n t sa n dr e s u l t so ft r a n s f e rp r i c i n gi nw e a k e n i n gt h et a x l a wr e c e s s i v e l y , t h ea u t h o rp o i n t so u tt h a tt h ee x t e n s i v eu s a g eo ft r a n s f e rp r i c i n gw i l l i n j u r ea n de r o d et h ed e s i g na n dc i r c u l a t ef o u n d a t i o no ft a xl a w f r o mt h el o n g - t e r m ，t h e r e s u l t so fw e a k e n i n gt h et a xl a ww i l lb ew o r s et h a nt h el o s si nt a xr e v e n u e t oa v o i d r e c e s s i v ew e a k e n i n go ft r a n s f e rp r i c i n gt 0t a xl a w , t h ew r i t e ru t i l i z e se x i s t i n ge x a m p l e s a n dg e n e r a l i z a t i o nm e t h o d s ，i n t r o d u c e st h ea c h i e v e m e n t si nt r a n s f e rp r i c i n gl a wa n d r e g u l a t i o n si nm a i nn a t i o n sa n di n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n s , a n dt a l l i e su pc u r r e n t w i d e s p r e a da c c e p ta d j u s t m e n to ft h ep r i n c i p l ea n dt h em e t h o d si nr e g n l a t i n gt r a n s f e r p r i c i n g o nt h eb a s i so fa b o v ea n a l y s i s ，t h ea u t h o rp u t sf o r w a r dc o u n t e r a c t i n gm e a s u r e s a n ds u g g e s t i o n so nh o wt op r e v e n tr e c e s s i v ew e a k e n i n gf r o mt r a n s f e rp r i c i n gt ot h e 英文摘要 c h i n e s et a xl a w k e yw o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g ：t a xl a w ；r e c e s s i v ew e a k e n i n g ；t h er e g u l a t i o n s 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明；本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文”挂整定垃过毯造笪堕丝剀疆厘趣剑硒童：。除论文中已 经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以 明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发 表或未公开发表的成果。 栌舢擀就蟀膈担燃繇另龙糌3 月1 ) 日论文作者签名：t j 扣呸年3 月，7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密矿( 请在以上方框内打“”) 论文作者签名：另丸导9 币签 日期：加酽弓热式急 月t 弓日 转移定价对税法的隐性削弱及规制研究 引言 转移定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 是国际经济活动中一种重要的现象，也是税法重点 规制的问题。从起源来看，转移定价本是随着社会化大生产的发展，因公司组织 形式和结构发生变化应运而生的一种内部管理手段，反映了公司集团内部分工与 合作的要求。二战后国际贸易与投资迅猛发展，跨国公司大量涌现，由此带来的 关联关系和关联交易日益增多，跨国公司集团内部关联企业之间以转移定价为手 段降低税收成本、实现集团整体利益最大化已经成为一种普遍现象。转移定价行 为的出现对税法设计和运行的基础产生了消极影响，损害了一国的税收管辖权和 国家利益。对此，以o e c d 、美国、日本为代表的国际组织和发达国家在条约、 协定或税法上对转移定价进行了卓有成效的规制。我国自改革开放以来，经济发 展成就斐然，年吸引外资逐年增多，目前已经成为仅次于美国的世界第二大投资 目的国。外资在为中国经济发展做出贡献的同时，不可避免的带来了一些问题， 而转移定价无疑是近年来比较显著的一个。国家税务总局做过粗略估算，每年中 国因转移定价行为遭受的损失在3 0 0 亿元人民币以上，而近年来内资企业的转移 定价行为也日渐增多。考虑到转移定价本身具有的普遍性和隐蔽性，事实上已经 动摇了我国税法运行的公平和效率基础。本文拟从转移定价对税法的隐性削弱入 手，全面阐述转移定价行为对税法造成的影响。同时，结合我国税法建设的实际 情况，从更广泛的角度探讨如何加强关联企业转移定价的法律制度研究。 第1 章转移定价概述 1 1 转移定价的定义 第1 章转移定价概述 转移定价，英文为t r a n s f e rp r i c i n g ，又名转让定价。对于转移定价的定义， 因视角不同分为几种。一种观点从转移定价对所在国税收利益造成危害的角度出 发，认为转移定价是关联企业为了谋求整体利益的最大化而制定的不公平价格。 有代表性的定义是这样的：转移定价是关联企业为了谋求整体利益的最大化在集 团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制 定的不同于市场公平竞争的价格，或就费用的分摊所进行的不合理分配。另一种 观点更多的是从转移定价形成的原因和实行的效果入手，较多考虑转移定价的自 身性质，有代表性的定义是：转移定价是指企业集团内部成员企业之间、同一企业 内部各部门之间或其他关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交 易作价。对跨国关联企业转移定价葛惟熹先生的定义“1 是：转移定价是跨国法人集 团及其内部有联属关系和利益关系的企业之间相互销售货物、提供劳务、借贷资 金和转让有形与无形财产等经济往来所专门制定的一种结算价格。 对于转移定价的定义，笔者的观点是转移定价是区别于公平交易价格的公司 集团内部交易价格，其本身只是起源于公司内部考核和财务管理的一种方法，随 着经济形势的发展，而逐渐成为了避税和节税的一种手段。由于使用转移定价可 以人为控制利润流向，改变财务结构，因此转移定价广泛应用于关联企业的关联 交易之中。所以，对转移定价的定义应与关联关系和关联交易联系在一起。 笔者对转移定价的定义是：转移定价是指企业或企业集团在进行关联方关联 交易时，出于实际利益的需要而制定的不同于市场公平竞争价格的交易价格。转 移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价、贷款利息、无形资 产、租赁资产的转移定价及资产、股权转移定价。由于现代企业集团跨国经营十 分普遍，因此，转移定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间， 而且更多的是发生在国与国之间。 1 j 葛惟熹国际税收学中国财政经济出版社2 0 0 5 ，2 4 8 2 转移定价对税法的喙眭削弱及规制研究 1 2 转移定价的作用 转移定价起初是公司内部考核财务指标的一种手段，是内部财务管理的重要 环节和实现其经营战略目标的重要工具，更多体现的是公司集团内部分工协作的 需要。随着社会化大生产程度的加深，企业集团涉入的领域不断增多，跨地区经 营和联营逐渐成为一种普遍现象。特别是经济日益全球化的今天，跨国公司的不 断涌现和大规模发展，不仅极大的推动了各国经济的一体化进程，也整合了资源 在全球的分配和运行。目前跨国公司已经控制了世界生产总量的4 0 ，国际技术转 让的5 0 和国际贸易额的6 0 ，大量的跨国交易是发生在跨国公司集团内部，即关 联企业之间。而追求利益最大化是一切公司的本质特征，随着公司集团跨地区、 跨国经营行为的日渐增多，各国各地区税法和税收制度的千差万别日益成为影响 跨国公司利益和投资取向的重要因素。为规避税收风险，在内部交易中利用转移 定价，人为控制利润流向，合理或不合理的避税就成为了实现公司集团最大利益 的有效手段。 目前采用转移定价的公司集团主要追求两个目的：一是利用各国税法的差别， 采用转移定价作为进行国际避税的手段；二是利用关联交易转移定价重构财务报 表、人为控制资金利润在公司集团内部母子公司和各行业领域的重新分配。转移 定价的消极后果是损害了所在国的税收利益，并扰乱了所在国的税收管理秩序。 为了维护国家利益，以美国、日本为代表的发达国家建立并日益完善本国的转移 定价税收立法，对转移定价行为进行法律规制。 中国目前还处于市场经济的初级阶段，加入w t o 以后，经济活动日益国际化、 市场经济快速发展，跨国公司来华投资的数量和规模逐年加大，利用转移定价转 移利润和规避税收的问题也非常严重，造成了税收收入的大量流失和市场秩序的 混乱，削弱了税法运行的公平和效率基础。因此，对转移定价进行理论探讨和实 践分析，客观评价转移定价对税法的影响，不仅有利于遏制和防范转移定价的消 极后果，从而维护本国的经济利益，也有助于构建完善的税收法律体系，夯实市 场公平竞争的法律基础。 第1 章转移定价概述 1 3 转移定价的表现形式 转移定价的表现形式主要体现在货物购销、贷款往来、劳务提供、无形资产 的使用和转让、固定资产的购置和租赁五个方面： ( 1 ) 货物购销方面。主要表现为关联企业之间通过控制原材料和零部件的价 格影响产品成本和利润流向，“高进低出”从而达到避税的目的。此外关联企业之 间尤其是母子公司之间利用掌控的营销网络压低或抬高收购价格、加工费、运输 装卸费、保险费，甚至人为制造呆账和损失赔偿等来达到收入和成本在集团内部 的重新分配以实现整体利益的最大化。 ( 2 ) 贷款融资方面。企业之间的资金融通包括各类长短期资金拆借和担保、 有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务，而关联企业在这些业务中 都可能存在转移定价行为，其目的是通过关联企业之间的资金融通，在集团内部 进行利润的转移。一方面是为了关联方之间调节融资成本，影响企业利润，从而 达到避税的目的：另一方面也是为了方便的获取资金、调节利润、进行整体资金 运作以及改变企业资本构成等非税目的。如近年来普遍出现的资本弱化现象，在 企业的资本结构中通过减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从而增加利息扣 除，因为不同的国家对债务利息和红利的征税政策不尽相同，采用这种方式不仅 可以方便的转移利润，还能充分享受当地的税收优惠政策。当企业的债务规模远 大于资本金所对应的正常水平的状况时就被称为“资本弱化”，资本弱化实际上也 是一种特殊形式的转移定价手段。 ( 3 ) 劳务提供方面。这是转移定价领域中最复杂的一个方面。这是因为劳务 涉及的范围很广，关联企业之间提供的设计、维修、广告、科研、咨询、管理等 劳务活动的收费均存在转移定价的可能。关联企业之间通过调节劳务费的高低可 以很隐蔽的达到收入成本重新分担的目的。 ( 4 ) 无形资产的使用与转让。包括专利、专有技术、商标、商誉、版权等无 形资产的使用和转让，其主要形式是关联企业之间收取特许权使用费。这些特许 权使用费的支付影响了企业集团资本结构的变动和收入成本的分摊，变相的改变 了利润的流向，达到避税的目的。例如，设立在中国大连的一家外资企业为法国 独资，主要从事铜铝材铸锻件制作，该企业每年要向法国母公司支付巨额的技术 4 转移定价对税法的隐性削弱及规制研究 转移费，其实就是特许权使用费，按年销售收入3 提取并支付，仅此一项就形成 费用2 0 0 多万元，对当期所得税的影响在6 0 万元以上。实际上由于该企业的工艺 并不复杂，支付巨额技术转移费的目的就是为了转移利润。特许权使用费这一形 式的转移定价在一些外资服务行业运用的非常广泛。如肯德基、麦当劳的中国分 店每年都有大量的特许权使用费支出，这些大型连锁快餐店在中国的业务开展得 非常好，但经常出现亏损，利润以特许权使用费的形式转移到了境外，造成了中 国企业所得税的流失。 ( 5 ) 固定资产的购置与租赁。关联企业之间固定资产的购置和租赁既影响企 业的股权份额也影响折旧额的摊销。由于各国对资本收益的税务处理方式不同， 关联企业之间通过转移定价转移利润或将利润转为资本收益。例如将本应在甲国 征税的固定资产转让收益，通过转移定价的方式以较低价格转让给对固定资产转 让免税的乙国关联企业，就既达到了避税的效果又实现了资产的重新配置。又如 我国有不少外资企业在初始注资时，以设备投资，通过抬高作价扩大了折旧基数， 从而影响了企业的年度利润额。 1 4 转移定价的成因分析 转移定价的形成与关联企业的关联交易密切相关，正是关联企业之间关联交j 易的大量存在才使得转移定价行为日益增多。 ( 1 ) 关联企业的存在 关联企业又称关联方，0 e c d 范本“1 和联合国范本对关联方界定的原则 是一致的，即凡符合下列两个条件之一者，即构成关联方关系”1 ：缔约国一方企 业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本；同一人直接或间接 参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本。这两个范本对关 联方的界定更倾向于规范缔约国之间跨国经营企业或个人的关联关系行为。而我 国颁布的新会计准则对关联方的界定更全面一些。企业会计准则第3 6 号关 联方披露对关联方的定义是：一方控制“1 、共同控制另一方或对另一方施加重 1 2 j 关于对所得和资奉避免双重征税的协定范本( o e c d 范奉) p lo e c d 转让定价指南1 9 9 5 控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 5 第1 章转移定价概述 大影响。1 ，以及两方或两方阻上同受一方控制、共同控制”1 或重大影响的构成关联 方0 1 。由此可见，包括跨国公司在内的因在管理、控制或资本诸方面存在直接或间 接参与，1 。或有特殊利益关系的企业都可以称为关联企业”3 。 非关联方的企业之间交易一般按照正常交易原则即公平市场价格进行。而由 于关联关系的存在，关联企业在财务状况和经营成果方面彼此存在着控制、间接 控制或重大影响，因此关联方之间交易的定价较为灵活，往往高于或者低于公平 市场价格，这种灵活的定价策略就是我们通常所指的转移定价。采用转移定价策 略对关联各方的利益有着较大影响，从财务上看这就是人为调节利润，控制资金 流向，从税收上看转移定价是避税的一种重要手段，影响了所在国的税收利益， 削弱了税制设计的公平和效率基础。 ( 2 ) 转移定价给企业集团带来的利益 转移定价产生的根源在于企业集团为实现整体利益最大化而人为控制财务结 构和利润流向，其表现形式就是关联企业之目j 关联交易大量采用转移定价行为， 目的既有树立企业形象，提高其竞争力，规避跨区域经营面临的政治风险、外汇 风险和货币风险等，但更多是为了减轻税负，逃避税收或粉饰经营业绩，方便资 本运作，从而实现企业集团整体利益最大化。 利用转移定价确实能够达到企业经营战略的目的。转移定价可以给企业集团 带来三大好处：通过转移定价在企业集团内部重新分配资产和利润，有利于企 业改善资本结构，加快资本运作和战略重组，尤其对于上市公司而言，转移定价 可以使资金流和利益流按照企业的利益需求进行运动，对上市公司改善业绩。赢 得较高市值具有积极作用；转移定价可以实现企业集团跨国跨地区跨行业经营 时的税收利益最大化。各国税法千差万别，不同国家不同地区甚至不同行业都有 着不同的税率和税收优惠政策，对跨国企业集团而言，跨国跨地区跨行业经营已 s l 重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同 控制这些政簧的制定。 1 6 1 共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产 经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 m 企业会计准则第3 6 号关联方披露第3 条中国财政经济小版社，2 0 0 7 i s 】各国税法技税收协定一般没有对关联企业明确定义，只是给出丁关联企业或关联关系的判定标准，主要有 是股权控制标准和企业经营管理或决簧人员的人身关系标准，此外，还有国家采用资金控制，技术上的依赖 关系等其他标准。 6 转移定价对税法的隐陛削弱及规制研究 经十分普遍，利用转移定价控制利润在不同国家不同地区不同行业之间的流动， 可以充分享受税率差和各国税收优惠政策带来的好处，节约税收成本、实现最低 税负、达到合理避税的效果，从而实现整体利益的最大化。转移定价也是企业 集团提高内部控制水平，促进决策制定、成本计算和业绩评价科学化的重要手段。 综上所述，转移定价这种起初主要应用于优化财务管理的内部控制手段，随着跨 国公司业务的发展，其所起的作用己与设计之初单纯的目的大不相同，更多的是 发挥了税收筹划领域的避税功能和财务管理领域的财务控制手段。由于跨国企业 集团转移定价行为十分普遍，主观上试图避税的动机十分浓厚，客观上损害了所 在国的税收利益，对所在国税法运行的基础造成了侵蚀。 1 5 转移定价对一国社会经济的消极影响 转移定价为企业带来巨大利益的同时也潜藏着风险，对一国的社会经济秩序 也造成了很大的冲击。 ( 1 ) 损害了主权国家的税收利益。转移定价的税务动机就是利用国家( 地区) 间税法规定的不同，通过制定内部交易价格这种形式控制利润流向，进而规避高 额的税收成本，获取超额利益。对主权国家而言，转移定价严重损害了本国的税 收利益，尤其是投资目的地国，为吸引投资支付了大量的土地、资源和人力成本 以后，却没有获得相应的回报。而国际上所得税率相对较高的国家无一例外成为 了转移定价的重灾区，每年因转移定价行为遭受了惨痛的损失。 ( 2 ) 动摇了市场经济运行的公平和诚信基础。市场经济运行有两点假设：一 是承认人( 包括自然人和法人) 的趋利性；二是为每一个市场主体提供均等的机会 和公平的竞争环境，市场经济运行的基础也是建立在这两个假设之上。转移定价 给关联企业带来的利益是通过财务手段和利用国家间税法的差异获得的，这种不 是依靠公平竞争获得的超额利益刺激了其他企业因趋利性和心理的不满情绪而产 生效仿的作用，其结果无疑是对市场公平和诚信原则的破坏。目前国际上转移定 价行为的广泛运用从一个侧面就反映了这样的事实，转移定价行为已经使市场经 济运行所必需的公平和诚信基础面临着严峻的挑战。 ( 3 ) 扰乱了市场经济秩序。转移定价从表面上看是企业集团单方面的定价问 题，获利的是企业集团，受损的是国家。但实际上实施了转移定价行为的企业因 7 第1 章转移定价概述 此而受益，其竞争力明显高于没有实施转移定价行为的企业，长此以往则这些实 施转移定价行为的关联企业或企业集团就具备了垄断市场的能力和条件，这种不 是依靠技术革新和资本投入而获得的巨大利益违背了市场公平竞争的要求。 ( 4 ) 给企业自身增加了风险。关联企业实施转移定价要面临法律风险、信息 风险、经济风险和诚信风险。简言之，企业在实施转移定价之前要对关联方所在 国的法律法规、司法传统有相当了解，对实施转移定价的成本开支有精确计算， 还要注重社会公众形象的维持和避免因转移定价被审计而付出高昂的处罚成本。 一旦其中一个环节出了问题，都会给企业带来极大的损失。 ( 5 ) 对普通投资者的切身利益产生消极影响。实施转移定价行为的关联企业 中包括有大量的跨国公司集团，这些跨国公司集团普遍是上市公司，活跃在世界 股市和证券市场上。在跨国投资、经营、购销活动日益复杂的大背景下，跨国公 司集团通过转移定价人为调整分配整个集团的利润水平，使财务报表反映的数字 与其真实的获利能力和经营状况不相符合，给广大普通投资者带来了相当大的风 险。 1 6 转移定价对国家间税收分配的影响 转移定价对国家间税收分配关系造成影响起因于跨国所得的大量存在。2 0 世 纪5 0 年代以后，国际间经济活动日益频繁，两个或两个以上的主权国家与跨国纳 税人相互间在跨国征税对象上产生的经济权益分配关系日益增多。跨国公司的跨 国所得额涉及的不是一国政府与其管辖下的纳税人之间的经济利益的分配关系， 而是牵涉到两个以上国家和跨国纳税人多方主体的经济利益分配关系；跨国公司 的跨国所得也并非仅受一国税收管辖权支配，而是两个以上的国家都有权对其课 税。因此，对跨国所得如何征税，关系到各方主体间如何公平合理地分配经济利 益关系的问题嘲。其实，跨国公司的跨国所得如何在有关国家间确定，同跨国公司 的国际收入与费用的分配有密切的关系。跨国公司在国际经济活动中，其收入与 费用的形成与交易双方达成的价格有着紧密的联系。在具体的经济交易中，价格 具有双向标示功能，同买卖双方的收入和费用形成对应，价格高低决定了交易双 嗍税法i 中国税务出版社2 0 0 6 ：5 8 转移定价对税法的隐性削弱及规制研究 方的收入和费用的多少。在国际经济交易中，一方费用的多少会直接影响到另一 方收入的多少，从而影响到各自国家政府之间的财权利益关系。当国际经济交易 双方不存在隶属、受控等关联关系时，交易价格受制于市场和供求关系的影响， 由此产生的国际收入和费用是在公平竞争的市场下价值规律作用的结果，因此， 不论价格的高低和收入费用的多少，都能在所在国家税法规定的范围内得到税务 当局的承认，不会引发跨国所得在两个以上国家间重新分配的问题。 然而跨国公司集团在关联企业内部之间采取转移定价的方式分配收入和费 用，在税率差异较大的两国之间这种方式可以大大减轻公司集团的税负，对有关 国家税收收入的影响是不言而喻的，其结果必然惠及一国而损害另一国，从而严 重影响了有关国家的税收利益。跨国公司集团实施转移定价行为的结果表现为国 际收入转入国和国际费用转出国的税收收入发生增加，国际收入转出国和国际费 用转入国的税收收入发生减少，从而引起国际税收关系的变化。以转移定价进行 的国际收入与费用的分配将牵动四方面的分配关系“：一是跨国关联企业间的分 配关系；二是跨国关联企业之间交易一方企业与其所在国税务当局之间的分配关 系；三是跨国关联企业之间交易另一方企业与其所在国税务当局之间的分配关系； 四是跨国关联企业交易双方所在国税务当局之间的分配关系。转移定价行为使国 际税收的分配因各方主体利益的不同而变得复杂起来，从维护自身利益的立场出 发，卷入分配关系格局的各国政府和税务当局不会对转移定价漠然视之，听凭跨 国公司随心所欲的分配与本国税收收入息息相关的所得额。因此，在各国税法中 都对转移定价加以约束和控制，努力纠正其对国际收入费用分配所造成的扭曲。 1 7 小结 转移定价在税法领域一直是众所关注的焦点问题和难题，关于转移定价的论 述和著作选取的角度多数倾向于跨国公司的转移定价行为及对所在国税收收入造 成的消极影响，并据此采取相关措施。但是，笔者认为转移定价对一国税收收入 的影响还属于短期行为，其对税法的侵蚀、冲击和削弱才是深层次的结构性问题， 税收收入的流失只是转移定价消极后果的表现形式。之所以这样认为，可以从以 i i o 葛惟熹国际税收学中国财政经济出版社，2 0 0 5 ：2 5 1 9 第1 章转移定价概述 下两个角度分析：第一、转移定价行为的出现实质上违反了税法的一般原则，即 国家税收主权原则，税收公平原则，实质课税原则。受到了损害，纳税人依法纳 税、应收尽收的精神流于形式，税法的初衷得不到很好的体现：第二、转移定价 行为对税法的损害不是公然的违反和对抗，而是隐性的削弱，即从表面上看没有 挑战税法的权威，撼动税法的基础，但它的隐蔽性实际上已经使税法受到了侵蚀 和削弱，税法对国家税收利益和税收管辖权的维护实质上已经因转移定价行为而 失去了意义。所以，研究转移定价对税法的隐性削弱是一个重要的课题，只有深 入研究该课题，并提出解决方案，才能最终解决转移定价问题。目前针对转移定 价对税法的隐性削弱包括国际组织o e c d 和美国、日本等发达国家都做出了不懈的 努力、在对转移定价的法律规制方面走在了前面，对我国而言，具有重要的意义。 n l 实质课税原则指根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符台课税要件。 1 0 转移定价对税法的隐性削弱及规制研究 第2 章转移定价对税法的隐性削弱 在国际上，转移定价造成税收收入的流失是关注的焦点问题，但实际上转移 定价对税法的削弱更具有隐蔽性，正是这种隐蔽性让税法在转移定价面前暴露了 太多的漏洞，使得转移定价所要达到的目的通过对税法的隐性削弱而实现。 2 1 隐陛削弱的含义 转移定价的出现对国际税法领域长期以来奉行的对跨国征税对象公平课税， 以保证和促进国际经济交往正常发展的宗旨形成了很大的冲击，对构成税法基础 的国家税收主权原则、国际税收公平原则、国际税收中性原则、国际税收效率原 则等基本原则造成了削弱，而且这种削弱是一种隐性削弱。 所谓隐性削弱是指虽然不违反现行税法的规定，但实质上削弱了现行税法运 行的基础，绕过了现行税法设计的原则，获得了现行税法并不鼓励获得的税收利 益。 隐性削弱有三个特点：隐蔽性、持久性、侵蚀性。所谓隐蔽性是指：转移定 价对税法的削弱不像偷税、逃税、骗取出口退税和发票违法那样是与税法的公然 对抗，一旦实施必将遭到税法的处罚和刑法的制裁，其法律后果可以估量。而转 移定价就手段而占乃是法人的自主行为，市场经济条件下，税法并不能对法人的 自主行为过多干涉，而实施转移定价行为的关联企业却可以充分研究税法的立意 和具体的条款，从而在不违反税法明确限制性和制裁性条款的基础上，实质上以 动摇税法设计的原则如国家主权原则、税收公平原则和税收效率原则为代价，获 得经济利益。所谓持久性是指转移定价行为一旦实施，即具有长期性的特点，不 是一次两次的行为，而是形成连贯性，之所以如此是因为税法要保持稳定性，税 收条款的出台往往具有滞后性，而转移定价行为更多的表现为个体行为，在主权 国家未出台相关的约束性规范的情况下或没有寻求到更好的方法前，转移定价行 为因资本的逐利性就会一直持续下去。所谓侵蚀性是指转移定价行为无论其性质 如何，是否合理“”，只要以“损公肥私”为目的，就对税基造成了侵蚀和损害， 有关转移定价的台理性问题，一直有争论。通说认为转移定价是税收筹划的方式，并没有违反国家的法律 还有人认为转移定价在小违法的情况下有含理和不台理之分。我认为转移定价行为要看它的目的性，如果以 损害国家税收利益为目的就应该立法加以规制。所以就转移定价奉身谈论台理性没有意义。 1 l 第2 章转移定价对税法的隐性削弱 实际上，关联交易中大部分的转移定价行为都是以国家税收利益受侵蚀为代价， 实现了卟体法人利益的最大化。 2 2 隐性削弱的后果 隐性削弱的后果主要表现为税法原则的扭曲、税收立法思想的悖离，税收管 辖权的缺失，国家制定的税收政策没有起到应有的作用，国家的税收权益面临丧 失的危险，甚至于国家的核心权益如国家对自然资源的所有权和使用权无形中也 逐渐流失。所以隐性削弱带来的后果决不是税收收入流失那么简单，它对税法的 影响和削弱是深远的。 2 2 1 税收立法原则的悖离 税收是国家参与社会剩余产品再分配的体现，具有无偿性、强制性和固定性。 从本质来看税收是国家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余产品的分配 关系，是纳税人创造的经济利益通过税收流入国家的再分配关系。税收立法的目 的就在于建立起公平、高效、规范、科学、对征纳双方都具有约束力的税收征管 法律制度。不论实体法还是程序法，都要遵循税收法律主义、税收公平主义、税 收合作信赖主义与实质课税原则。具体而言，税法的制定应遵循课税要素法定明 确、依法稽征的原则；实现纳税人之间税收负担的公平，有能力者多纳税、不歧 视纳税人；税收征纳双方相互信赖、相互合作，对发生的争议通过法律解决。然 而，转移定价行为的出现从根本上让税法制定的初衷落空。关联企业以转移定价 为手段，避开税收征收条款设计的基础，人为重新设计课税对象就是一例。目前 世界各国的所得税法明确规定就应纳税所得额依法定适用税率征收企业所得税， 应纳税所得额是税法上的概念，是税法对纳税人经营成果计征的基础，而转移定 价行为使当期利润遭到人为的调整和控制，直接造成了当期应纳税所得额不实， 进而影响到当期应纳的所得税税额，这就使税法设计的课税对象脱离实际经济活 动的本质而变得毫无意义。转移定价行为在背离法定课税原则的同时，直接动摇 了公平课税和实质课税原则的基础。有转移定价行为的企业一般要比没有转移定 价行为的企业少缴税款，其获得的利益是以损害投资所在地主权国家利益为条件 的，这就造成了具有同等负担能力的纳税人却承担不同的税收，不仅破坏了公平 课税和实质课税的原则，还容易引发其他纳税人的仿效心理。最后，转移定价行 转移定价对税法的隐性削弱及规制研究 为直接削弱了征纳双方互信合作的基础，加深了彼此的对立情绪。大量的转移定 价行为的出现使得一国税务当局在日常管理中需要投入极大的精力寻求规制的手 段和方法，客观上削弱了税企之间互信的基础。主管税务当局不得不对有转移定 价嫌疑的企业加大调查和评估的力度，且不论效果如何，其行为本身就已经使税 企双方信赖合作的基础受到了极大的削弱。 2 2 2 税收管辖权的缺失 税收管辖权指的是主权国家在征税方面所拥有的权力，是一个国家税收主权 的集中体现。目前世界上大多数国家的所得税法中明确规定了居民税收管辖权和 地域税收管辖权同时行使的原则。居民税收管辖权是按照属人原则确立的税收管 辖权，其基本含义为国家有权对本国居民课税，而不论其收入从何处取得。地域 管辖权是按照属地原则确立的税收管辖权，又称收入来源地税收管辖权，其含义 是指国家有权对来源于本国的收入课税，而不论这种收入为谁所有“”。当各国同 时行使两种以上的税收管辖权而发生冲突时，国际上普遍接受地域管辖权优先行 使的原则。居民企业3 是居民税收管辖权下的一个概念，在一国税法上居民企业 应就其来源于境内外的一切所得缴纳企业所得税，跨国企业集团凡依照所在国法 律注册成立的或实际管理机构在所在国境内的也是本国税法上的居民企业，也应 就来源于境内外的一切所得缴纳企业所得税。非居民企业“6 3 仅就来源于本国境内 的所得缴纳企业所得税。可见，一国所得税法对居民税收管辖权的规定其实质就 是努力维护好本国的税收主权，保证本国的税收利益不被侵犯。然而，转移定价 行为的出现使得一国税收管辖权在内容上受到了削弱。从形式上看，即使有关联 关系和转移定价行为的企业仍在所在国所得税法的调整范围内，该国的居民税收 管辖权对其仍然有效，然而从内容上看，转移定价行为使得利润在关联企业之间 流转，收入和成本费用在关联企业间重新分配，而这种流转和重新分配不仅跨地 域跨行业还要跨国域，从实质上说由此带来的税收管辖权的核心内容税收利益已 经不在一国税务机关的控制范围之内了，这就造成了税收管辖权的实质内容无形 税法i i 中固税务版社，2 0 0 6 【圳居民企业足指依注册地或实际管理机构所在地的国家( 地区) 的法律成立，或者依照外国( 地区) 法律成 立但实衔；管理机构在所在国境内的企业。 1 1 5 1 非居民企业足指依照外国( 地区) 法律成屯且实际管理机构小杓：所在国境内，但在所在国境内设扛机构、 场所的，或者在所枉国国境内未设立机构场所但有来源于本国境内所得的企业。 第2 章转移定价对税法的隐性削弱 中受到了缺擐，还带来了国家间税收管辖权的冲突和双重征税风险的存在，从丽 使得所得税法中努力贯彻维护的税收管辖权因转移定价行为而在实质上失去了其 本来的作用。尤其是作为海外投资目的地国的发展中国家，吸引外商投资的目的 之一就是为了获得税收利益，因此在所得税法中明确执行税收管辖权的目的就是 在维护外资利益的同时，保证本国的税收利益不被流失。而转移定价行为恰恰损 害了一国税收管辖权的核心内容，它使跨国投资获得的利益摆脱了所在国税收管 辖权的控制范围。名义上主权国家的税收管辖权涵盖了这些企业，而实际上根本 没有起到税收管辖权设立的本来作用。所以说，转移定价行为对一国的税收管辖 权已经造成了侵害，使该国的税收管辖权在内容上不再完整。而履行税收管辖权 的税务机关面对纷繁多样的转移定价行为限于人手和人员素质根本做不到全部加 以监控和管理，这也在某种程度上是对转移定价行为无奈的让步和对税收管辖权 变相的放弃。 2 2 3 税收优惠政策的失效 世界上多数发展中国家为了发展国民经济，引进技术和促进就业，普遍对吸 引外资采取鼓励政策，在税法中对外资给予了较多的优惠政策甚至超国民待遇“。 这种通过适当降低税率甚至免税以达到吸引资金和技术的目的是税收优惠政策的 主要作用，其初衷是以牺牲暂时的税收利益换取将来长远的利益。在发展中国家 的税法中税收优惠政策一直占有重要的地位，它体现了发展中国家经济发展的思 路，贯彻了政策发展的导向。然而，转移定价行为的出现违背了发展中国家制定 税收优惠政策的初衷。跨国关联企业为了使其自身利益最大化，在充分享受了税 收优惠政策的同时，人为控制利润的流向，造成在税收优惠期内连续亏损，待优 惠期满办理废业再注册成立新的企业继续享受税收优惠政策。在再投资方面，人 为控制利润在境内外关联企业间划转，导致为享受再投资优惠政策而发生的短期 投资行为增加，影响了再投资的效率。而连续的亏损不仅损害了投资所在地国的 税收利益，还给其他潜在的投资者造成投资环境不良的印象，打击了这些投资者 进入市场投资的信心，从而与该国采取税收优惠政策吸引国外资金的意图相违背， 1 1 q 如二十世纪六七十年代的韩国、改革开放后的中国、越南等发展中国家为了发展本国经济t 在所得税法中 都给卜了外资很多的优惠，在一些领域外资甚至享受到，超国民待遇。 1 4 转移定价对税法的隐性削弱及规制研究 该国出台的税收优惠政策不仅没有达到其本来的目的，还在一定程度上造成了负 面的影响。转移定价行为使得主权国家的税收优惠政策成