（国际法学专业论文）预约定价法律制度研究.pdf

摘要 世界经济呈现一体化趋势，国际贸易日趋兴旺。越来越多的跨国公司将会来 我国开展经营，争取我国巨大的潜在市场。外商投资企业给我国带来了先进的管 理经验、技术和资金，对我国社会主义市场经济的建立和发展起到了很大的推动 作用；但是一些外资企业为谋求企业利润最大化，不惜通过转移定价的方法来避 税，以取得不当利益。各国税务主管当局都积极采取各种方式来调整转移定价， 而传统方法都暴露出许多弊端。随着国际税收征管实践的发展，国际税法中出现 了一种新的制度一预约定价制。它作为调整转移定价的种新方法显示出明显的 优势。所以笔者选择预约定价法律制度研究为题，在对关联企业转移定价进 行分析的基础上，对预约定价制及相关的国内国外立法进行了深入的研究，提出 了我国预约定价制中存在的问题，并提出改进我国预约定价制的建议，以期不断 完善我国的预约定价制。 本文由引言和正文共四章组成。 引言部分对本文的选题原因、选题的理论意义和现实意义进行了阐述。 第一章对关联企业的认定标准，转移定价的概念、特征、常见做法、调整方 法以及转移定价避税的后果，转移定价法律调整的意义的阐述，为全文打下基础。 第二章探讨预约定价制的基本理论问题：预约定价制的概念，预约定价协议 的种类、文档格式、实施步骤，尤其重点阐述预约定价制的优势及局限性，为后 文探讨预约定价法律制度奠定了坚实的基础。 第三章在分析各国关于预约定价法律制度的基础上，对各国预约定价制的特 点及经典之处进行了研究。 第四章本章在对我国预约定价法律制度和实践情况分析的基础上，剖析了我 国预约定价制存在的问题，最后提出完善我国预约定价制的相关建议。 关键词：关联企业；转移定价；预约定价 s t u d i e so nt h el a ws y s t e mo f a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t a b s t r a c t w i t ht h ew o r l de c o n o m yd e v e l o p m e n ti st o w a r dau n i f i e dd i r e c t i o nt e n d e n c y , t h e i n t e m t t i o n a lt r a d ei sl o o k i n gu p m o r ea n dm o r em u l t i n a t i o n a l sw i l lb ec o m i n gt o c h i n af o rb u s i n e s so p e r a t i o na sa t t r a c t e db yt h eh u g ep o t e n t i a lm a r k e th e r e t h e s e f o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e sb r i n gi na d v a n c e dm a n a g e m e n te x p e r i e n c e ，t e c h n o l o g y a n di n v e s t m e n tc a p i t a l ，s o m ef o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e sa i m i n ga tt h em a x i m u m p r o f i t a b i l i t ya n dt h em i n i m u mt a xb u r d e n ，w o u l ds e e kf o rv a r i o u si l l e g a li n t e r e s t si na n o p e nw a yo ft r a n s f e rp r i c i n g ( t p ) t a xa u t h o r i t i e sd e a l sw i t ht pw i t hm a n yd i f f e r e n t m e t h o d s ，b u tt r a d i t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g ye x p o s e sal o to fd i s a d v a n t a g e s a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ( a p a ) i san e wm e t h o dt od e a lw i t ht p , i te x p o s e s u n s u b s t i t u t e da d v a n t a g e s t h ea u t h o rs e l e c t o ds t u d i e so nt h el a ws y s t e mo fa d v a n c e p r i c i n ga r r a n g e m e n ta ss u b j e c to ft h et h e s i st oc o n d u c tas y s t e m a t i ca n di n d e p t hs t u d y o na s s o c i a t e dc o r p o r a t i o n sa n dt p ，a sw e l la st h ei n t r o d u c t i o na n da n a l y s i so fa p ai n v a r i o u sc o u n t r i e sa n dt h ep r i n c i p l e so fo e c d b yb o r r o w i n gt h es u c c e s s f u le x p e r i e n c e a b r o a da n dc o m b i n i n gt h ea c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n a 。 m a d e u po fi n t r o d u c t i o na n d f o u rc h a p t e r s i ni n t r o d u c t i o n ，t h ea u t h o re l a b o r a t e st h er e a s o nf o rs u b j e c ts e l e c t i o n ，t h e t h e o r e t i c a la n dr e a l i s t i cm e a n i n go ft h es u b j e c t c h a p t e ro n e t ol a yas o l i df o u n d a t i o nf o rt h ew h o l et h e s i s ，ac o m p l e t ea n d i n d e p t he l a b o r a t i o ni sc o n d u c t e do v e rt h eb a s i ct h e o r i e so fa s s o c i a t e dc o r p o r a t i o n sa n d 砭s u c ha si t sc o n n o t a t i o n ，e s t a b l i s h m e n ta n dd e v e l o p m e n t c h a p t e rt w o t ol a yas o l i df o u n d a t i o nf o rt h eb a s i ct h e o r e t i c a ls y s t e mf o ra p a ， e x p l o r a t i o na n dd i s c u s s i o n sa r ec a m e do u to nt h eb a s i ct h e o r i e so fa p a t ob e t t e r r e a l i z et h i sn e ws y s t e mi np r a c t i c i n g , ad e t a i l e dd e s c r i p t i o ni sm a d ei n t h i sc h a p t e r r e g a r d i n gt h eo r i g i na n dd e v e l o p m e n to f a p a , i t sb a s i ct h e o r ya n dt h es p e c i f i cp r a c t i c e p r o c e d u r e s c h a p t e rt h r e e h a v ee x p l a i n e dt h ed e v e l o p m e n tt r e n do ft h el a ws y s t e mf o ra p a a b r o a d ，ac o m p l e t ea n di n d e p t hs t u d yo nc h a r a c t e r sa n ds u t r a so ft h el a ws y s t e mf o r a p aa b r o a d c h a p t e rf o u r a n a l y s i so nc u r r e n ts i t u a t i o n t h ee s t a b l i s h m e n to fl a ws y s t e mf o r n a p ai nc h i n ah a sj u s ts t a r t e da n di sa tt h es t a g eo fe x p l o r a t i o n p r o b l e m so ft h el a w s y s t e mf o ra p a e x i s t i nt h i sc h a p t e r , a ni n d e p t ha n a l y s i si sm a d eo nt h ev a r i o u s p r o b l e m se x i s t i n gi nt h el a ws y s t e mf o ra p a i nc h i n aa n dt h er e l e v a n tl a ws y s t e m s h o u l db es e tu pa n dc o m p l e t e d k e yw o r d s ：a s s o c i a t e dc o r p o r a t i o n s ；t r a n s f e rp r i c i n g ( t p ) ；a d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n t ( a p a ) l i i 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文 = =亟约定俭法徨剑廑班宜：。除论文中 已经注明引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开 发表或未公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名夏阳；卯石年写月口曰 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密留请在以上方框内打。) 论文作者签名：郭宇 导师签名： 同期：) 寸移年弓月l o 同 引言 随着世界经济不断向国际化、一体化的方向迈进，跨国投资成为世界经济中 一种常见的现象。但是，目前跨国关联企业利用转移定价避税的问题突出，避税 方法众多，转移定价成为最突出的避税方法。由于价格问题贯穿于企业生产经营 的各个环节，为转移定价避税提供完美环境，最容易出现以合法的方式掩盖避税 之实。所以有效遏制转移定价避税一直倍受世界各国主管税务机关的关注。 在我国加入w t o 以后，进一步加快了与世界经济接轨的进程，很多跨国公 司也纷纷来我国投资，挖掘我们的潜在市场。在经济发展进程中我国也无法避免 转移定价避税问题。一项调查显示：半以上的在华外商投资收益低于投资成本， 谈不上盈利。没有盈利，投资就等于浪费，投资者就会望而却步。”我国税务部门 的调查结果同样显示，外商在我国的投资亏损面平均为6 0 ，年亏损额达1 2 0 0 亿元以上。然而，这样巨大的亏损是否真的使外商望而却步了呢? 我国已批准成 立了4 0 多万家外企，引资情况呈蓬勃发展态势，中国成为外商投资的一方热土。 我们相信，任何一家企业都是以追逐利润为目标的，那为什么还一边亏损一边追 加投资呢? 其中的深层原因不能不引起我们的好奇。究其原因那便是有相当数量 的外企通过转移定价转移利润，造成外企帐面上大面积亏损。而按照税法规定， 以后的盈利是可以弥补以前年度的亏损的，因此，由于外企不断的利用转移定价 避税，造成我国税收的大量流失。 在税务机关的调查中发现，那些亏损的企业平常并不是惨淡经营，而是生意 红红火火，投资蒸蒸日上。一番研究之后，税务机关发现了这其中的重要原因： 亏损或微利的企业大多是原料采购于境外的关联公司，产品销售往境外的关联公 司，而设于我国境内的公司和厂房仅仅是名义上的单独核算的经济实体，只相当 于外商产品链条上的加工车间。在大量的关联交易史中，外商企业通过价格操纵， 将利润转移到境外，在中国境内的企业就没有利润，没有利润就没法向企业征收 所得税。我国对外商投资企业有许多的税收优惠政策，而将利润转到国外必将应 对外国的高税率，而外资企业仍然这样做，可见转移定价避税的利润之高。 我国的反避税工作爿刚刚起步，面对跨国关联企业转移定价避税问题，面对 如此大的税收损失，必须完善我国对转移定价的法律调整机制。当今世界各国都 对转移定价进行调整，普遍采取了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利 法等传统方法，但是在实践中都暴露出许多弊端，在各国的反复实践中，国际税 法中出现一种新制度，一种调整转移定价的新方法一预约定价制。美国首先推出 “预约定价协议制”，随后，日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国先后开始实 行。由于预约定价制对转移定价的调整由传统的事后调整转变为事先约定，降低 了税务机关对转移定价调整的不确定性，更好的避免双重征税，深受各国主管税 务机关欢迎。所以笔者选择预约定价法律制度研究为题，在对预约定价制进 行系统深入研究，对国际社会上的预约定价制的相关立法进行介绍分析的基础上， 结合我国实施预约定价的实际情况，分析我国关于实施预约定价的程序规定即 2 0 0 4 年9 月3 日国家税务总局公布关联企业闻业务往来预约定价实施规则( 试 行) 的主要内容，提出了我国预约定价制存在的问题和相关立法建议，期待完善 我国的预约定价制，促进世界各国与我国经济交往的顺利进行，维护我国的税收 利益。 2 第1 章跨国关联企业转移定价概述 1 1 转移定价的主体一关联企业概述 1 1 1 关联企业的概念 关于关联企业的概念，目前国内学者们在其著作中的表述不一：有学者认为， 联属企业，亦称关联企业，通常是指在资金、经营、购销等方面彼此间存在直接 或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织，包括在上述方面直接或间接地同为 第三者所拥有或控制的企业。例如，母公司与子公司、总公司与各分支机构以及 同受某个母公司或总公司直接或问接控制下的各子公司或各分支机构之间，都属 于联属企业的概念范围。所谓跨国联属企业，则是指分处在两个以上国家境内彼 此间存在上述拥有或控制关系的企业群。【1 1 还有学者认为，关联企业，又称联属 企业，是指处于同一集团利益直接或间接共同控制下，其财产、税收相互关系达 到一定程度，需要在国际税法上加以规范的企业。1 2 1 这种定义方法也是将关联企 业的关联关系归结为受同一利益集团的直接或间接控制，其财产、税收关系已经 互相受关联影响到一定程度，需要国际税法加以规制。 通过对上述两种定义的分析，笔者认为，关联企业应当具有如下的特征：( 1 ) 在资金、经营、购销等方面彼此之间存在着关联关系：( 2 ) 这些关联关系为同一利 益集团直接或间接控制；( 3 ) 这些关联关系的相互作用已经达到一定程度，需要在 国际税法上加以规范。所以，关联企业就是具有以上特征的企业群。而跨国关联 企业就是指分处在两个以上国家境内具有以上关联企业特征的企业群。 1 1 2 关联企业的认定标准 转移定价是公司集团内部及有关联关系企业之间相互交易结算价格，是跨国 公司【3 】用以进行国际避税的主要手段。跨国关联企业之间最明显的关联关系就是 产权关系，但是随着国际贸易的复杂化，认定关联企业的标准也日趋综合，适用 范围逐渐扩大。关于关联企业的认定标准，国际上有许多不同的学说： 余劫橙炅志攀困际经济法北京：高等教育出版礼，2 0 0 0 ：第4 4 4 页 1 2 帮世忠周际纾济法j 海：复旦人学i i 版社，2 0 0 4 ：第4 8 8 页 1 3 1 跨国公i q 是从公r f ；法角度上下的定义，踌圉关联企业翕有一定的贬义成分本文所称的跨国关联企业足 指存托文中所述关联关系的跨固公i d 。 第1 章跨国关联企业转移定价概述 1 1 转移定价的主体一关联企业概述 1 1 1 关联企业的概念 关于关联企业的概念，目前国内学者们在其著作中的表述不一：有学者认为， 联属企业，亦称关联企业，通常是指在资金、经营、购销等方面彼此问存在直接 或间接的拥有或控制关系的企业和经济组织，包括在上述方面直接或间接地同为 第三者所拥有或控制的企业。例如，母公司与子公司、总公司与各分支机构以及 同受某个母公司或总公司直接或间接控制下的各子公司或各分支机构之间，都属 于联属企业的概念范围。所谓跨国联属企业，则是指分处在两个以上国家境内彼 此间存在上述拥有或控制关系的企业群。1 1 j 还有学者认为，关联企业，又称联属 企业，是指处于同一集团利益直接或间接共同控制下，其财产、税收相互关系达 到一定程度，需要在国际税法上加以规范的企业。i 2 l 这种定义方法也是将关联企 业的关联关系归结为受同一利益集团的直接或间接控制，其财产、税收关系已经 互相受关联影响到一定程度，需要匡际税法加以规制。 通过对上述两种定义的分析，笔者认为，关联企业应当具有如下的特征：( 1 1 在资金、经营、购销等方面彼此之间存在着关联关系；( 2 ) 这些关联关系为同利 益集团直接或间接控制；( 3 ) 这些关鞋关系的相互作用已经达到一定程度，需要在 国际税法上加以规范。所以，关联企业就是具育以上特征的企业群。而跨国关联 企业就是指分处在两个以上国家境内具有以上关联企业特征的企业群。 1 - 1 2 美联企业的认定标准 转移定价足公司集团内部及有关联关系企业之间相互交易结算价格，是跨国 公一j p j 用以进行国际避税的主要手段。跨国关联企业之间最明显的关联关系就是 产权关系但是随着国际贸易的复杂化。认定关联企、i k 的标准也日趋综合，适用 范围逐渐扩大。关于关联企业的认定标准，国际上有许多不同的学说： 范围逐渐扩大。关于关联企业的认定标准，国际上有许多不同的学说： 采劲橙，昃志攀国际骅济法北京：高等教育f j 版礼，2 0 0 0 ： g4 4 4 页 1 2 j 董世忠周瞄、纾济法j 海：复旦| = 学出版社，2 0 0 4 ：n4 8 8 页 1 3 1 跨冒公t q 是从公r b 法角度l | 下韵定义，跨回关联企业岔肯一定的贬义成分奉立所称的跨国关联企业是 指存n 文中所进关联关系的跨固公d 。 f 1 ) 资本所有权控制说 资本所有权控制说是指以企业间相互控股的比例来判定企业间是否具有关联 关系。如英国在 1 9 9 8 年所得税与公司税法案中规定：“凡法人或个人实体； 在占有的股份或选举权中，或在联属企业组织的章程赋予的权限中，或在任何规 定处理权限的正式文本中体现出控制权的，均为联属企业。”又如新西兰、瑞士、 新加坡等国规定一企业对另一企业控股达5 0 ，则这两家企业为关联企业。 ( 2 ) 经营管理权控制说 经营管理权控制说是指虽然控股比例未达到规定的标准，但企业间相互控制 管理达到一定程度，仍可被判定为关联企业。如两企业间虽未达到5 0 以上的控 股，但是一个企业的经理由另一企业委派；一个企业向另一企业借贷资金达到总 债务的5 0 ；一个企业的原材料供应或产品销售由另一企业控制等。如比利时在 其税收法典2 4 条中规定：“凡比利时企业把非正常赠与利益给予另一企业，即可 认定为关联企业。”有时甚至同一个人或同一家族成员担任不同公司董事的也被 视为有关联关系。 ( 3 ) 经营结果推定说 经营结果推定说是指以有关各方共同经营业务的结果为准，据以推定关联关 系。如美国税法规定，任何两个或两个以上的经济实体，只要受控于同一利益主 体，即被视为关联关系。这种受控制包括任何类型的控制，直接的和间接的、法 定的或非法定的，只要纳税人的所得额已按有关利益主体的意图转移，就可推定 为受控行为。由于转移定价并非仅仅发生于有明显关联关系的关联企业间，所以 美国的这种推定模式得到越来越多国家的重视。 ( 4 ) 我国税收征收管理法实施细则中的认定标准 我国税收征收管理法实旖细则中对关联企业的认定标准有以下三种： 在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或 者问接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。【4 1 ( 5 ) 对几种认定标准的比较分析 资本所有权控制说是从控股比例上来认定关联企业的，利用这一标准认定关 联企业只能认定出有控股关系的关联企业，但却漏掉了当今复杂情况下企业间可 1 1 参见中华人民共和国税收征收管理法实施卸1 则第五卜一条 4 能存在的其他关联关系。经营管理权控制说可以全面概括出两个或两个以上企业 间可能存在的关联关系，但却未能指出关联企业间的关系可能是由于共同受控于 第三方而产生的。笔者比较倾向于经营结果推定说，即任何两个或两个以上的经 济实体，只要受控于同一利益主体，即被视为关联关系。正如我国税收征收管 理法实施细则的认定标准一样，其实三点认定标准都可以归结于受控于同一利 益主体。依据这种认定标准，使不明显的关联关系突显出来，有利于识别关联企 业的关联关系，有利于调整转移定价。 1 2 转移定价概述 1 2 1 转移定价的概念 关于转移定价的概念，学者们的著作中同样有不同的表述：有学者认为，关 联企业之间存在着共同的股权和控制关系，它们彼此间的交易往来，可能与那些 彼此间不存在这种拥有或控制关系的独立企业( 简称非关联企业) 之间的交易往来 不同，在交易定价和费用分摊上出于联属企业集团利益或经营目的的需要，不是 根据独立竞争的市场原则和正常交易价格来确定有关交易价格和费用标准，从而 使关联企业某一实体的利润转移到另一企业的帐上。这种现象被称为联属企业的 转移定价行为。 5 1 也有学者认为，跨国联属企业之间进行交易时，有时出于联属 企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价或费用分摊上，不是根据独立竞争 的市场原则和正常交易价格，而是人为的故意抬高或压低交易价格或费用标准， 从而使关联企业某一实体的利润转移到另一企业的帐上。这种现象称为联属企业 的转移定价行为。t 6 还有学者认为，转移定价是指在经济活动中联属企业各方为 均摊利润或转移利润而在产品交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价 格进行交易，而是在根据他们之间的共同利益或为最大限度地维护他们之间的收 入，通过内部定价进行交易，从而达到将利润从高税区转移到低税区的目的。1 7 1 笔者认为，转移定价原本是一个中性概念，有其合理的一面，是商家为了使 集团内部利润最大化所采取的一种经营策略。这个名词涉及跨国公司中各个经济 实体间商品、劳务及无形资产转让时的定价制度问题。但是这个名词往往被用为 i s 余劲松，吴志攀国硒；经济法北京：高等教育出版 t ，2 0 0 0 ：第5 1 0 页 陈安国际经济法学( 第三版) 北京：北京人学 | j 版礼2 0 0 4 ：箱4 6 9 炙 i q 簟吐忠囝际静济法1 恕：复旦入学； j 版社，2 0 0 4 ：第4 8 8 - 贝 贬义，用在说明跨国公司把一个联属成员企业的所得转移给另一个成员企业的价 格决策。如果商品、劳务或无形资产定价过低，则买方的获利能力就会增强，而 卖方获利能力相应减弱。反之，如定价过高，则卖方获利能力就会增强，而买方 则相应受到同量的损失。而对作为一个整体的跨国公司而言，其获利丝毫未受影 响，此利润转移只是在跨国集团内部的各个公司实体之间进行。但是对于一国的 税收权益来说，关联企业采取转移定价行为的重要原因之一就是为了避税。关联 企业通过转移定价将设在高税率国的企业的利润通过人为定价转移到位于低税率 国的某个企业实体上，避免在商税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使关联 企业的总体税负大大减少。所以笔者认为，转移定价就是指，跨国关联企业依据 集团共同利益，不依照市场规则进行交易，而是通过人为的制定价格，将利润转 移到低税区，从而达到避税目的使集团整体利润最大化的行为。 1 2 。2 转移定价的特点 从上文对转移定价概念的阐述中，可以分析出转移定价的运作具有如下特 点：转移定价是由跨国关联企业的少数决策者根据全球性经营战略目标人为确 定的交易价格，此价格不受市场规则、正常交易规则的制约；无论跨国公司如 何转移利润，最终的结果都是根据他们之间的共同利益最大限度地维护他们之 间的收入。处于不同国家的关联企业间的商品、劳务等买卖交易虽然是国际性 的流动，但是整个转移定价行为是在一个国际企业内部完成的，由于是在经济 活动中，再加上价格的上下波动是一种正常的经济现象，所以纳税人用此种方 法避税具有一定的隐蔽性，不易被发觉，同时也增大了税务机关监管的难度。 1 2 3 转移定价的常见做法 关联企业利用转移定价的手法很多，主要是通过调整影响关联企业的收入和 费用的各种因素来转移利润。其基本做法包括：高税区的企业向其低税区的关联 企业销售货物、提供劳务、转让财产、襁赁财产、提供贷款、转让特许权时制定 低的价格；低税区的企业向其高税区的关联企业销售货物、提供劳务、转让财产、 租赁财产、提供贷款、转让特许权时制定高的价格，这样位于高税区的关联方获 得低利润税负降低，相反地，位于高税区的关联方获得高利润，税负相对增加， 从而使收益通过两种不同的定价的交易，从高税区企业转移到低税区企业，避免 高额税负，企业整体利润最大化。 1 3 转移定价的后果 ( 1 ) 正面后果 转移定价的正面效果完全是从关联企业的角度来说的。关联企业利用不同企 业，不同的地区税率及不同地区税收减免条件的差异，通过安排价格、资本等方 法进行利润转移，将利润转移到税率低或可以减免税的关联企业，以达到总体利 润最大化。 f 2 ) 负面后果 转移定价是关联企业的全球性战略，是实现利润最大化的避税方法，是国际 税法中最棘手的避税手段。企业通过关联交易利用转移定价进行了税负转移，减 少了企业的总体税负，给所在国的税收权益带来损失，所以其转移定价避税的负 面后果表现在：关联企业利用转移定价避税，造成高税率国家的税收收入流失， 严重损害高税率国家的税收权益。跨国关联企业通过转移定价行为将利润从高税 率国家转移到低税率国家，从而逃避企业所得税，造成高税率国家的税收流失。 企业通过转移定价转移利润，侵吞高税率国关联方的经济利益。对于跨国关联企 业来说，虽然总体上其利润达到最大化， 支机构来说，其利润却被人为的减少了， 但是对于个别被转移利润的子公司或分 这违反了国际经济自由竞争的秩序，不 利于国际贸易的正常发展。总而言之，跨国公司通过转移定价，可以使企业集团 税负的金额安排最优化，使企业总体利润增大，但是有违市场原则，不利于公平 竞争，亵渎公平税负，破坏有序经济，影响国际贸易的正常秩序。 1 4 对转移定价进行法律调整的意义 转移定价法律调整制度，是指一国规范跨国公司各关联企业间转移定价行为、 防范跨国公司进行国际避税的税收法律规范的总称。目前一些教材中将其称作“转 移定价税制”。其实，转移定价税制最早是经济学家提出来的一个概念，后来一些 法学家也沿用了这种叫法。同 在国际税收征管中，最经常遇到的问题就是转移定价。关联企业利用转移定 价逃避税收，转移财富，造成国家税收收入的流失。调整转移定价工作的好坏直 即魏国封同酗i 髓济法学北京：北京人学m 圾社，2 0 0 3 t 第4 1 7 贝 7 接表明一个国家税务机关国际税收征管的水平。大多数国家的税法规定，关联企 业间的购销关系若不按照独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以对转移 定价进行调整，防范跨国公司利用转移定价避税。对转移定价进行法律调整的意 义表现在： n ) 权衡国家间的利益分配 从国家税务主管当局的角度看，由于各国和地区间的税率参羞不齐，诱惑关 联企业将高额利润转移到低税率国家，对高税率国家的税收利益必然造成损失。 通过对转移定价的法律调整，可以权衡国家间的利益，合理分配不同征税国的税 收利益，防止企业通过转移定价给国家税收带来损失。 ( 2 ) 有利于公平交易，公平税负，促进国际贸易的发展 经济活动的价格上下波动是正常的，这就为转移定价提供了无形的保护伞， 不易被人察觉。对转移定价的法律调整可以避免关联企业间不正常的转移定价行 为，从而使经济活动中的交易各方都在同一个交易平台上，有利于公平交易，符 合公平税负原则，促进国际贸易的发展。 1 5 调整转移定价的传统方法 1 5 1 调整转移定价的传统方法概述 各国均要求关联企业间的转移定价应遵循正常交易原则，所谓正常交易原则， 又称公平交易原则，指将关联企业间的交易当作独立竞争企业之间的关系来处理。 正常交易原则是转移定价合理性的基本原则，可以称作是国际反避税领域转移定 价税制的帝王原则，它超越于其他切原则之上。正常交易原则是由美国在其 1 9 6 8 年财政法规中根据国内税收法典第4 8 2 节确认的。此法规中将正常交易原则 作为转移定价调整的基点。正常交易原则能较为真实的反映企业的经营，据以计 算的应税所得额也比较合乎实际，因而形成的税收关系一般不会人为的损害当事 人所在国的税收利益。依据正常交易原则，在确认关联企业某一转移价格是否合 理时，税务部门可参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交 易时形成的价格作为标准，得出正常交易价格。 传统的转移定价调整方法有可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法 和其他方法，这些方法都是在正常交易原则下所采用的方法，而且都是对转移定 价的事后调整方法。其中，可比非受控价格法是指母公司将产品销售给予公司的 价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相致，并将交易所得同与其 经营相类似活动的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。再销售价格 法是指将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供求双方的转移 价格相当于销售方转受给第三方的价格减去合理的销售利润。成本加利法是指在 生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法。 1 5 2 传统方法调整转移定价的弊端 笔者发现，由于商家的经营在不同环境基础上，加之经营管理水平和理念的 差异，得到的利润差异是很大的。采用可比非受控价格法虽最能体现“正常交易准 则”，主要用于产品的转移定价，但在质量、数量、商标、品牌甚至市场水平的差 别等方面进行对比是很困难的；再销售价格法，一般适用于制造商、分销商的情 况，只有在跨国关联企业内部交易中取得产品的一方不再进行物质加工使产品大 量增值而直接进行销售的情况下方显优势；而且要求有关联的企业之间完全按照 无任何关联的方式进行交易，也是不合理的。成本加利法的毛利的确定须参照执 行同种职能的独立公司所享有的毛利水平，一般适用于销售半成品与提供劳务的 情况。而将跨国关联企业的内部成员视为彼此独立、互不关联的独立实体是不公 平的。几种方法在我国税法上都只是简单介绍，并无细节规定可遵循，在实际的 调整过程中，税务机关的随意性很大，容易造成税企之间的分歧。采用传统方法 调整转移定价，税务机关凭借行政或法律的手段，对跨国公司转移定价进行审计， 造成双方地位的严重不平等，况且，若一国依据本国税法对纳税企业进行调整， 而另一国税务机关未做相应调整，就造成了双重征税，而有时又会造成双重不征 税。可见，适用传统方法调整转移定价，不仅主管税务机关的工作难度大，而且 还得不到预期的效果。 在这些传统方法的适用中暴露出许多弊端，难度大、投入高，重复征税且易 引起税企纠纷。税务机关在反避税工作中发现，经过艰苦的调查和谈判之后，调 增了企业的利润，对其征税额有所提高，但是第二年企业变换手法继续在价格上 做手脚，税务局还需继续对这家企业做调查、谈判。税务机关的工作人员费时费 力进行调查与谈判，结果对企业的约束并不明显。而随着全球一体化的进程，专 9 转移定价法律制度应朝着致力于建立充分兼顾税企双方利益和反映大多数国家利 益、合理分配不同征税国之间税收利益的国际税收分配法律制度的方向发展。自 上世纪9 0 年代以来，国家税法中出现了一种新制度一预约定价制。采用预约定价 方法调整转移定价，避免了传统方法调整下的弊端，增强了税务机关调整转移定 价的确定性，有利于建立税企之间的和谐关系，提高了工作效率，有效的避免了 国际双重征税和双重不征税。 1 0 第2 章预约定价制概述 预约定价制是近些年来国际税法中用以解决关联企业间转移定价问题的一项 新制度。预约定价制是由美国于1 9 9 0 年初步试行，在次年即1 9 9 1 年首次正式实 行的。鉴于我国实行预约定价制时间不长，对其内容和运作还很陌生，在此章中 分析一下预约定价制的基本问题，重点阐述预约定价与传统方法相比较下所体现 的优势。 2 1 预约定价制的概念 2 1 1 预约定价制概念的狭义说 狭义说的预约定价制是专指预约定价协议部分，预约定价协议( a d v a n c e d p r i c i n ga g r e e m e n t ，英文缩写：a v a ) ，是纳税人事先将其与境外关联企业之间的内 部交易与财务收支往来所涉及的转移定价方法，向税务机关报告，经审查认可， 作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对转移定价进行调整的一 份协议。如美国有关法规对预约定价的定义即采用此说，即预约定价制是指税务 部门和纳税人之间，就适用于同一利益主体所直接或间接拥有、控制的两个或两 个以上的组织、贸易商号、企业问，对收入、扣除、抵扣、优惠或折让进行分配 ( 分担) 时，彼此对该交易的有关转移定价的计算方法，共同达成一种具有约束 力的协议。 2 1 2 预约定价制概念的广义说 广义说的预约定价制是指在制度层面上，纳税人与税务机关就确立转移定价 方法所做出的一系列安排。它不仅包括预约定价协议，而且包括为达成协议进行 的事先准备、磋商以及协议达成后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动和 程序。如经济合作发展组织( o e c d ) 【9 】1 9 9 9 年发布的相互协议程序下制定预 先定价安排指南将预约定价制定义为在受控交易发生之前，就一定期间内的交 易的转移定价问题而确定一套适当的标准、调整和重要假设的安排。 1 9 1o e c d 是经济台作发展组织的英文全称o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i c c o o p e r a t i o na n d d e v e l o p m e n t 的缩写。o e c d 足由3 0 个市场经济圈家组成的政府间国际绛济组织，旨在共旧心对争球化 带来的经济、社会和政府治埋等方面的挑战，并把握会球化带来的机遇。j 巫包括围翰；能源组织、田两、原了能 纰织、欧洲交通部k 会议、发腱中心、教育研究和创新、两非发展中国家纽织等6 个半自治的代理机构。由 十此组织扎同翰、1 的晕篮地位儿桶定的土抛则对再围相关方面的讧法和实践具有幸旨导敷义，被再固反复适用。 2 1 - 3 我国关联企业问业务往来预约定价实施规则( 试行) 采用的定义 依据我国关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) 【1 0 】对预约定价 的表述，我国目前对预约定价制的定义是：纳税人与其关联企业间在有形财产的 购销和使用、无形财产的转让和使用、提供劳务、融通资金等业务往来中，申请 预先约定关联交易所适用的定价原则和计算方法，用以解决和确定在一定时期内 关联交易所涉及的税收问题时，各级主管税务机关和纳税人依照本规则所进行的 会谈、审计、评估和核实、磋商、预约定价安排的拟订和批准，以及监控执行等 具体管理工作。 2 1 4 三种概念的对比评述 笔者认为，狭义说只抓住了预约定价制的核心部分一预约定价协议，却忽略 了协议之前的准备工作、谈判磋商以及事后的跟踪监管、协议修改、审计等程序， 狭义说的定义对于预约定价制的阐述不够全面。广义说实质上是将预约定价制定 义为一种制度，它不仅涵盖了协议部分，还囊括了事前、事后的相关程序，充分 说明了预约定价制的整体设计和总体特征，内容丰富全面，是相对较可取的定义 方式。我国关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) 对预约定价制的定 义明显是倾向于广义说，且对其中的各项程序都作了详细说明，但从下定义的角 度来看，未免显得过于冗长，反复赘述， 更似为对定义的一种讲解分析。 上述几种定义虽然存在不同，但总的来说，大致的意思是相同的。笔者较倾 向子广义的预约定价制的概念，认为预约定价制是一种制度，它不仅包括预约定 价制最核心的部分一预约定价协议，而且还包括围绕着预约定价协议所展开的事 前准备、协议的磋商、事后的跟踪监督、审计和对协议的修改等一系列制度。总 结起来，预约定价i 帛u ( o e c d 规则中称为预先定价安排) 就是指跨国纳税人事先将 其和关联企业间的转移定价方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税 的核算依据，由税务机关进行事后跟踪监管并免除事后税务机关对转移定价进行 调整的一种制度安排。 【1 0 】2 0 0 4 年9 _ r 】3 【i ，我国颁布r 关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) c 愀l 2 0 0 4 t 1 8 甘) ， 这是我国关于预约定价实施程序的第一部立法，是我国稚：运用a p a 方面的重大进步，其主要内容包括顶约定 价的项稀阶段、试代申请、审计1 i 评估、磋商、签订安排、监控执行等的程序性规定。 1 2 2 2 预约定价制的基本原则 n ) 公平交易原则 公平交易原则又称正常交易原则，指将关联企业间的交易当作独立竞争企业 之间的关系来处理。公平交易原则是转让定价合理性的基本原则，可以称作是国 际反避税领域转让定价税制的帝王原则，它超越于其他一切原则之上。预约定价 作为解决转让定价问题的一项制度，自然必须恪守此原则，使关联企业间的交易 与独立企业间的交易相一致。 ( 2 ) 便于运用原则 预约定价制的根本目的，在于通过税企双方的诚信合作，迅速地协商解决转 让定价问题。因此，预约定价的程序设计必须符合便于运用的原则，以减少税务 机关和纳税人在调查、举证、审计、复议、诉讼上花费大量时间和费用。 ( 3 ) 不公开披露资料原则 预约定价强调的是纳税人与税务机关的诚信合作，纳税人有义务向税务机关 提供与转让定价有关的各种资料，其中自然包括企业的商业秘密；而税务机关则 必须对纳税人提供的信息资料谨守不公开披露的义务。各国法律一般对这方面信 息的披露有很多限制性条款。如不能据此类信息对纳税人任意进行审计；在行政 争议和司法诉讼中，也不能将此类信息作为纳税人承认某种情况的证据。对未实 施或已取消的预约定价协议中有关纳税人的信息，税务机关也不可滥加使用。不 公开披露资料是预约定价制的基本原则之一，它可以打消纳税人与税务枫关合作 的顾虑，减少磨擦和敌意。 ( 钔协议单独适用原则 某纳税人与税务机关签订的预约定价协议只适用于协议的当事人，并不普遍 适用于其他纳税人。缔约方之一的纳税人对协议的适用，主要用于未来年度的交 易，一般协议有效期为3 5 年。如果双方同意，协议也可追溯适用于以前未审计 结案年份的类似问题。需要指出的是，此处的单独适用仅指预约定价协议。整个 预约定价程序是具有普遍适用性的。 ( 5 ) 约束双方原则 预约定价协议一旦签订，就对签订协议的任何一方当事人具有法律上的约束 力，不仅仅是纳税人，各有关国家的税务主管机关都必须遵守协议a 当然，协议 也是可以修改的，但必须严格按照有关程序进行。预约定价协议对税企双方的约 束力，从根本上保证了纳税人的商业合理预期，最终有益于整个社会的交易霉全。 ( 6 ) 要式法律行为原则 预约定价制的程序性要求较高，从一开始的纳税人提出申请到预备会议，从 纳税人提出预约定价建议到签订协议等各个环节，都有详细的程序要求，都必须 有书面材料等等。 自愿性原则 预约定价制强调纳税人的自愿参与。它首先由纳税人自愿提出申请，纳税人 是预约定价整个程序的启动者。可以说，预约定价开启的钥匙是掌握在纳税人手 里的。如果没有纳税人的自愿启动，税务机关是不能主动、更不能强迫纳税人进 行预约定价磋商的。在达成预约定价协议前，纳税人可出于任何原因，在任何时 候从预约定价协议过程中撤出。 ( 8 ) 信息的对等性原则 参加双( 多) 边预约定价协议签署过程的所有税务主管当局在信息资料的获取 方面处于同等地位，纳税人给予所属国税务主管机关的额外信息资料，都必须通 知给其他有关的税务主管当局，一旦被通知的税务机关提出索要资料的要求，纳 税人必须提交。 2 3 预约定价协议的种类 预约定价协议是整个预约定价制的核心内容。所有的其他程序都是围绕着它 所展开的。如事前准备中要考察转移定价方法确定得是否准确，而考察准确的转 移定价方法是预约定价协议的重要组成部分；事后的跟踪监督也是围绕预约定价 协议的内容而