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中文摘要 摘要 经济全球化，跨国公司的发展已经成为经济全球化的重要标志。跨国公司大 量采用转让定价方法避税，目前各国税务当局主要采取事后审计和调整的方法。 但是这种方法各种技术指标难以选择和确定且手续繁杂、工作量大，取证困难， 不但增加税务机关负担，也使纳税人深感不便，转让定价可以说是现今最复杂的 税收问题之一预约定价制，即纳税人预先将其和境外关联企业之间进行交易所 采取的转让定价方法向税务机关报告，以确定该转让定价方法是否符合正常交易 原则并为税务机关所接受。对税务机关来说，预先约定将大大降低税务机关对转 让定价调整的不确定性：而对企业来说，则有利于企业进行经营决策，同时减少征 纳纷争，以避免税收对经济的干扰，预约定价制可以说是一种新型的转让定价税 务规范的有效方法。改革开放以来，尤其是我国加入耵0 以后，跨国公司被中国潜 在的巨大的市场所吸引，纷纷来到中国，外商投资企业逐渐增多，但是许多在华 外商直接投资企业自称是亏损的，却不断增资。这与外商投资者利用转让定价有 很大关系。跨国公司在集团内部或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而采 用的内部交易定价向境外关联企业转移利润进行避税：这不仅给我国税收带来巨 额损失。而且这会影响不明真相的外商来华投资的积极性，从而产生中国投资环 境差的负效应，不利于中国吸收外资。另一方面，我国开展反转让定价避税还存 在许多需要研究和解决的问题。缺乏可比交易问题、再销售价格法和成本加成法 等问题，在预约定价方面我国的法律规范层级太低，且没有一个全国统一的预约 定价程序。完善我国预约定价制的立法，无疑是我们应重点研究的部分。 关键词：预约定价；国际避税；国际税收 英文摘要 l e g a l r e s e r c ho ns y s t e mo ft h ea d v a n c e d p r i c i n ga g r e e m e n t s a b s t r a c t m u l t i n a t i q l l a lc o m p a n i e s 黜b e c o m i n gm o r ea n dm o r ei m p o r t a n to f t h ee c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n i nt h i sc a s et h ei n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c et a k e sp l a c ew h e r et h em o s t t y p i c a lw a yo ft a xa v o i d a n c ei st r a n s f e rp r i c i n gc o m m o n i yu s e db yt h em u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n s a tp r e s e n t ，t a xb u r e a um a i n l ya u d i ta n da d j u s ta f t e r w a r d s ，d u r i n gt h i s c o u r s e ，i tn l a d em e t h o dp r o c e d u r ec o m p l e x ，e n o r l n o u sw o r k , a n dc o l l e c te v i d e n c e d i f f i c u l t l yn o to n l yi n c r e a s et h e t a xb u r e a ub u r d e nb u tm a d et h et a xp a y e r sf e e l i n c o n v e n i e n c e i ti so n eo ft h em o s tc o m p l i c a t e dp r o b l e m si ni n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n a n a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n ti sa na g r e e m e n tt h a tt h et a x p a y e rr e p o r ta nu n d e r s t a n d i n go n t h et r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g yi na d v a n c eo fc o n t r o l l e dt r a n s a c t i o n s ，t ob ea p p l i e dt o o n eo rm o r et a xa u t h o r i t i e st h a ta p p r o v e sat r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g yf o rag i v e n t e r m , r e s o l v i n g t h eu n e e t t a l u t ya b o u ti t sa c c e p t a b i l i t ya n dr e d u c i n ga u d i tr i s k i ti san e w t y p eo fm e t h o do fs o l v i n gt h et r a n s f e rp r i c i n gp r o b l e mi nt a xr e g u l a t i o n w i t ht h e c o n t i n l l o u so p e n i n g - u po f c h i n at o w a r dt h eo u t s i d ew o r l d , e s p e c i a l l ya f t e ri t se n t r yi n t o w t o ，m o r ea n dm o r em u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n sw i l lb ec o m i n gt oc h i n af o rt h el a r g e p o t e n t i a lm a r k e t t h e s ef o r e i g ni n v e s t m e n te n t e r p r i s e so f t e nd e c l a r et h a tt h e ya r e g e n e r a ld e b i l i t y ，b u tt h e ya l w a y si n c r e a s ec a p i t a l sa tt h es a m et i m e m o s tm u l t i n a t i o n a l c o r p o r a t i o n si nc h i n a a r et h ea s s o c i a t e dc o m p a n i e so f t h em u l t i n a t i o n a l s ，w h i c hc o n d u c t l a r g ea m o u n to fc o m m o d i t i e st r a d i n g ，e x c h a n g e so ft e c h n o l o g y , l a b o ra n df u n d ，w i t h t h e i ra s s o c i a t e dc o m p a n i e s s u c hp r a c t i c en o to n l yi n f i s n g e st h ei n t e r e s t so ft h eo t h e r i n v e s t o r sa n dc a u s e st h el o s so f t a xr e v g t l 1 l eo f o u rc o u n t r y ，b u ta l s or e s u l t si nt h eu n f a i r c o m p e t i t i o na m o n gt h em u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n si nc h i n a , p r o d u c e st h ef a l s ei m a g eo f a p o o ri n v e s t m e n te n v i r o n m e n ti nc h i n aa n df u r t h e ra f f e c t st h ef o r e i g nc a p i t a l si n t o c h i n a h o w e v e r ，o u rt a xl a w so fa n t i - a v o i d a n c ei nt r a n s f e rp r i c i n ga r es t i l la tt h ev e r y i n i t i a ls t a g et h u si n e v i t a b l yh a sv a r i o u sd e f e c t ss u c ha sl a c ko f c o m p a r a b l ei n d e x r c s a l e p r i c em e t h o d ，c o s t - p l u sm e t h o d , e t c t h e r e f o r e ，i ti s 锄i m p o r t a n ts u b j e c tf o ro u rc o u n t r y t oi s s u ea p e r f e c tl a wo f a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t k e yw o r d s ：a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ；i n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e ； i n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成博士硕士学位论文：亟约定俭剑洼徨回厘班究：。除论文中已经注明 引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或未 公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签 学位论文版权使用授权书 月旃 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论 文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编学位论文。 ) 保密口，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密一( 请在以上方框内打“”) 论文储签参 日 躲抽婶 c 【丽日 预约定价制法律问题研究 第1 章绪论 1 1 问题的提出 经济全球化，跨国公司的发展已经成为经济全球化的重要标志。跨国公司大 量采用转让定价方法避税，目前各国税务当局主要采取事后审计和调整的方法。 但是这种方法各种技术指标难以选择和确定且手续繁杂、工作量大，取证困难， 不但增加税务机关负担，也使纳税人深感不便，转让定价可以说是现今最复杂的 税收问题之一 转让定价是跨国公司在内部分配利润以达到整个集团利益最大化的最常用手 段跨国公司的转让定价对各国的税收管辖权提出了挑战，由此产生的国际避税 问题严重侵蚀了主权国的税基。不仅如此，跨国公司的转让定价还会带来不同税 收管辖权的争议，如果规制不当容易造成国际争端。因此，对其进行有效的法律 规制是国际社会一直非常关注的问题1 所谓转让定价，指的是公司集团内部或关联企业之间相互提供产品、劳务或 财产而采用的内部交易定价尽管各国政府不断加强对转让定价的管理，跨国公 司通过转让定价避税的现象却一直广泛存在据o e c d 估计，6 0 以上的跨国公司之 间的交易存在转让定价2 。当今世界各国对转让定价都进行调整，但它们基本上都 采用了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加利法、交易利润法等传统的方 法，以及由此发展起来的比较价格法、比较利润法、比较分割法等各国在运用 上述方法对转让定价进行调整的实践中，暴露了许多弊端。因为事后审计和调整 的方法这种方法手续繁杂、工作量大，容易引起争议和征纳双方的矛盾：带来税务 处理的不确定性和滞后性，影响企业的经营决策：调查处理的时间过长，消耗征纳 双方大量人力、物力不但增加税务机关负担，也使纳税人深感不便。为找到一 种征纳双方都能接受的调整方法，以协调税务当局与纳税人之间的关系，预约定 价协议便应运而生。 预约定价制，( a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n t ，以下简称a p a ) 亦称预约定价协 议，在这种制度下，关联企业在进行内部交易前，事先将其拟采用的定价方法报 武艳茹跨国公司转让定价法律规制研究袭财税法论丛 ( 第一卷) ，法律出版杜，2 0 0 2 ，第3 6 8 页 2 h t t p j q b s h c i n f o g o v c n d t x x j m b d 2 0 0 3 1 1 2 7 0 8 5 h u n 第1 章绪论 送所在国的税务机关。经由有关税务机关与关联企业纳税人谈判达成协议后予以 审定认可，纳税人日后只要遵守预约定价协议条款所规定的定价方法进行内部交 易，税务机关则不再对其进行调整。 协议一般包括该企业及其关联企业之间的经营和交易情况，其收入和费用等 的分配或分摊，双方共同认可的转让定价和合理的交易价格，以及期限、法律责 任等，协议一经达成，纳税人和税务机关都将共同遵守。在传统的转让定价调整 方法中，各种技术指标的选择和确定，往往由于各种原因而难以做好，成为征纳 双方争议的主要原因。预约定价协议把以往对转让定价的事后调整变为预先约定， 相对于其他方法更为积极和主动。采用预约定价协议，对税务机关来说，预先约 定将大大降低税务机关对转让定价调整的不确定性，减低漏征税风险与审查成本： 而对企业来说，则有利于企业进行经营决策，减低了被稽查后双重征税的风险。 同时减少了征纳双方的纷争，避免税收对经济的干扰。正因为如此，预约定价协 议成为目前美国积极倡导的调整转让定价的方法，也是当今世界许多国家，如日 木、澳大利亚、英国，新西兰、韩国等普遍采取和提倡的方法。 正是在以上背景，本文对跨国公司的预约定价进行了研究和探讨。 1 2 研究意义 预约定价的出现是跨国公司筹划、实施转让定价和政府管制理论与实践发展 到一定程度的产物。在经济日益全球化的趋势下，跨国公司将面临包括跨国公司 母公司、子公司、子公司其他投资者、所涉国政府( 包括税务当局) 等多方利益主 体及其复杂的利益关系。转让定价的发展趋势也就必然是各方主体按照自身利益 需求，在一定的规则下追求利益均衡的博弈过程，这个过程应当体现所有利益主 体在利益分配上的意志表现和一致同意，而预约定价机制的出现，将最大程度地 代表着各方利益主体的利益均衡和一致意见，是转让定价发展的趋势和必然结果。 与国外预约定价发展的状况相比，我国还处于刚刚起步的阶段。在理论界， 我国的专家学者才刚刚开始探索，国内研究几乎还是一片空白，停留在为什么要 推行预约定价、介绍国外预约定价的经验和做法上。在实践上，我国虽然已签订 了一些预约定价协议，但由于经济状况和制度安排本身的水平还比较低，尚无法 2 预约定价制法律问题研究 完全体现预约定价的优越性，但是，我国在预约定价方面已经作出了很大的努力， 包括国家税务总局于2 0 0 4 年印发了关联企业间业务往来预约定价实施规则( 试 行) ，并修订了关联企业间业务往来税务管理规程，这些都为完善我国预约定 价管理体制作出了巨大的贡献。同时，随着我国进一步对外开放和加入w t o 后，大 规模的跨国公司蜂拥而入，转让定价己成为日益突出的问题，由此引发的税企双 方的矛盾也将越来越明显。 在这种条件下，以跨国公司的预约定价为对象进行深入研究，笔者认为具有 如下意义： ( 1 ) 研究预约定价的相关理论基础，能够揭示出预约定价背后更深层次的机 理和规律。通过这一系列的理论分析，对完善和发展预约定价的相关理论研究具 有重要的理论意义 7 ( 2 ) 对预约定价实践进行国际比较，找寻差异原因和影响因素，能够获得对 我国预约定价实践具有现实意义的教训和启示分析我国现行转让定价税制的不 足以及推行预约定价税制的必要性与可行性，深入研究适应我国实际情况的预约 定价安排对策和措施，对于促进改革开放和经济发展有着深远的现实意义。 1 3 国内外文献综述 1 3 1 国外研究成果 预约定价是一个非常新的领域，1 9 9 0 年才公布世界上第一个法规美国预 约定价规则程序( 草案) ，1 9 9 1 年美国签订第一个预约定价协议。随后理论界对预 约定价这种崭新的转让定价管制方法和制度展开了讨论。但即使在国外，有关预 约定价的理论研究也十分有限，而且大部分是对预约定价优越性的介绍、完善预 约定价制的建议以及预约定价有关局限性的分析，从方法上并没有较大的突破。 c o l e 和g o l d b e r g ( 1 9 9 5 ) 介绍了预约定价安排的优越性，在各国的实施情况以 及预约定价的基本步骤。g i d e o n ，s l o n e ，s t a c k 和c h a r l e s ( 1 9 9 6 ) 描述了预约定价 的特点和主要内容c a l d e r o n ( 1 9 9 7 ) ，介绍了西班牙有关预约定价税制的规定内容 并指出了预约定价所具备的强大的优越性。d u r s t ( 1 9 9 8 ) 研究了在世界范围内转让 定价的特点和采用预约定价安排的优越性及其具体措施。l a g a e ( 1 9 9 9 ) 研究了预 第1 章绪论 约定价的适用条件并回顾了其产生发展的历史。n o r t h s t a rr e s e a r c hp a r t n e r s ( 2 0 0 0 ) 对预约定价程序进行了介绍和评价。r i n g ( 2 0 0 0 ) 在对预约定价的优越性进 行分析的基础上，对实施预约定价的风险与成本进行了分析。r i n g ( 2 0 0 0 ) 认为预 约定价制的实施将会对不能实施预约定价的纳税人产生冲击，并将对整个税收体 制和行政管理体制产生深远的影响。 在预约定价规则的制定方面，o e c d ( 1 9 9 9 ) 描述了关于预约定价安排的指南， 包括背景、预约定价安排的条件、预约定价安排的申请、预约定价安排的签订和 预约定价安排的监督五个部分。i r s ( 1 9 9 6 ) 详细规定了美国预约定价安排的所有 程序和具体要求。 1 3 2 国内研究成果 国内对预约定价的研究起步时间更晚，至今还不到十年的时间，研究的内容 也非常有限。目前绝大部分文献重在介绍国际上一些发达国家及o e c d 组织对预约 定价的程序规定、预约定价的协议内容、预约定价的实施内容等基本情况，探讨 预约定价的意义和优越性，简要分析预约定价的适用条件，对在我国推行预约定 价进行粗略的展望。 1 3 2 1 介绍美国、0 e c d 及其它一些先进国家的经验研究 周仁庆介绍了美国预约定价协议的有关内容。张蓉介绍并简要评述了1 9 9 6 年 美国预约定价制改革的主要内容4 。刘永伟对o e c d 的预约定价安排指南进行了介绍 和简要评述。李鹏程阐述了预约定价的含义和历史背景，以欧盟国家为例介绍了 预约定价的法律基础，并简要分析了预约定价的优缺点5 。张文春和吴迎对国际上 一些主要国家( 美国、澳大利亚、加拿大、日本、西班牙和英国等) 预约定价的通 行做法和预约定价协议的主要内容进行了简要介绍。杨斌介绍了美国和o e c d 的预 约定价协议的实践程序及其相关内容和要求7 由孙晓等翻译的国际转让定价( 大 卫特洛等，2 0 0 5 ) 这一著作中对预约定价协定的利弊进行了简要的分析，介绍了有 周仁庆美国对跨国公司企业转让定价的一项措施事前定价协议涉外税务，1 9 9 5 ( 1 2 ) 张蓉，预约定价制在美国的最新发展，外国经济与管理，1 9 9 7 年第1 0 期 李鹏程，析预约定价协议 ，涉外税务，2 0 0 1 年第1 期 张文春、吴迎，预约定价协议的国际比较 ，涉外税务 ，2 0 0 3 年第4 期 杨斌，美国和o e c d 的预约定价协议程序，涉外税务，。2 0 0 4 年第5 期 4 预约定价制法律问题研究 关预约定价的谈判过程、年度报告和预约定价协定更新的基本内容。 1 3 2 2 关于预约定价的意义及在我国推行的建议 刘玉龙( 1 9 9 9 ) 分析了预约定价的优点，探讨了预约定价对我国的适应性与借 鉴意义，提出了在我国推行简单预约定价的方法( 即把本应由征纳双方就转让定价 方法订立的协议，转换位由中方投资者与外方投资者之间通过在合同中明确利润 率，从而就转让定价问题达成共识) ，较有特色i 高正章分析了预约定价的优点和 不足，认为预约定价制在我国的实施应逐步进 i 口。王方华、陈洁和王顺林介绍了 预约定价制的概念及发展，分析了预约定价的优势和缺陷以及在我国的适用性”。 郭亚冰认为，由于发展的时间极其有限，预约定价本身仍存在不完善因素，并提 出在国际税收协调与合作不断加强和深化的趋势下，我国应不断完善预约定价制 度，提高税务部门的征管水平薛荣芳、魏海鸥和王英政分析了我国预约定价实 践中存在的问题，并提出了完善我国预约定价税制的一些建议李明辉以及李国 生都介绍了预约定价的基本含义，分析了预约定价制的主要优缺点，提出了对我 国实施预约定价制的几点建议。石青阐述了实施预约定价的重要作用和我国实施 预约定价面临的困难，对在我国实施预约定价提出了一些建议“。 1 3 2 3 其他方面的研究 程宇认为有必要通过法律手段对预约定价制度予以有效确立，并应体现在两 个层面上：一是缔约国之间避免双重征税协定中对预约定价安排的规定，二是国内 立法对实施预约定价安排的规定”。 。刘玉龙，预约定价制与我国的转让定价税制 涉外税务 ，1 9 9 9 年第4 期 9 高正章，论预约定价制在我国的可行性 湖北财税 ，2 0 0 0 年第l l 期 1 0 王方华，阵洁、王顺林。探索预约定价制度及其在我嗣的适用性 ，价格理论与实践，2 0 0 2 年第6 期 i i 石青，对我困实施预约定价税制的思考 ，税务纵横，2 0 0 5 年第8 期 1 2 程宇双边预约定价安排制度的确立 ， 政治与法律 ，2 0 0 5 年第3 期 第2 章预约定价的理论建构 第2 章预约定价的理论建构 2 1 预约定价概念的界定 预约定价的基本含义是，纳税人从事有关交易活动，必须事先将其和境内外 关联企业之间的内部交易所涉及的转让定价方法，向税务机关报告，并达成一致 协议，作为计征所得税的依据。预约定价的特点在于，如果内部交易涉及国的税 务机关均在事前审查中认可了某项交易的转让定价符合正常交易原则，它们便不 会再对该交易价格的合理性怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦。预约 定价的实质就是把转让定价的事后调整改为预先约定“。 对于预约定价的具体定义，到目前为止有多种不同的说法，结合当前文献和 网络资源，主要可归纳为以下三类： 2 1 1 预约定价协议 在这种观点里的预约定价，特指预约定价协议( a d v a n c e dp r i c i n g a g r e e m e n t s ) ，即跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间受 控交易将要涉及的转让定价方法、利润水平等问题所达成的协议“。国内有学者采 用此说，将预约定价定义为：纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财 务收支往来所涉及的转让定价方法向税务当局报告，经审定认可，作为计征所得 税的会计核算依据，并免除事后税务当局对转让定价进行调整的一份协议( 如李鹏 程，2 0 0 1 ) 。 2 1 2 一系列制度安排 在这种观点里预约定价是指在制度层面上，纳税人与税务当局就确立转让定 价方法所作出的一系列安排。它不仅包括预约定价协议，而且包括为达成协议进 行的事先准备、磋商以及协议达成后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动 和程序。如o e c d 准则中预约定价的定义包括5 大方面( 实际上是对预约定价制基本 内容和特征的阐述) ： ( 1 ) 预约定价协议是一份书面协议，它在受控制的交易进行之前确定一套适 ”刘剑文：国际所得税法研究，中国政法大学出版社，2 0 0 0 年版，第8 7 页 h 廖益新主编：国际税法学 。北京大学出版社，2 0 0 1 舨，第7 页 6 预约定价制法律问题研究 当的标准( 如方法、类似财产和适当的调整措施以及关键的假设) 用以确定某一特 定时间内哪些交易具有转让定价行为。 ( 2 ) 预约定价协议由纳税人正式提出，并要求纳税人与一个或多个税务当局 进行磋商。 ( 3 ) 双边预约定价协议是纳税人与所属的税务当局以及一个或多个外国税务 当局之间制定的预约定价协议，它是关于在哪些税收管辖权之间或范围内纳税人 与其跨国关联企业进行转让定价活动时应有哪些税收待遇和纳税要求。这样的协 议将在法律上对参与国有约束力，并将确立涉及到的关联企业的某些权利。双边 预约定价协议可以更有效地减少双重征税的风险，更公平地确立税务当局和纳税 人之间的合理分配关系，并且会给有关的纳税人带来更大的确定性在指导原则 中，如果没有另外注明，预约定价协议被假设为是双边预约定价协议双边预约 定价协议的谈签依据，是双边税收协定的相互协商程序条款。 ( 4 ) 单边预约定价协议是纳税人与其所属的税务当局之间就纳税人与其跨国 关联企业进行转让定价活动时所享受的税收待遇和纳税要求所预约签署的协议。 在一个成员国的国内法允许单边预约定价协议存在时，应将此种情况快速通知其 他受影响的税务当局的主管部门，以便他们在执行相互协商程序时考虑确定其利 益至少，拥有单边预约定价协议的成员国应将单边预约定价协议的事项通知伍 何受影响的缔约方任何的情报交换都必须服从各国间签订的双边税收协定规定 的情报交换条款。0 e c d 不鼓励签署单边预约定价协议。 ( 5 ) 预约定价协议的目的是便于运用原则，以及利用合作性的协商来迅速解 决转让定价问题，减少纳税人和政府的花费，为纳税人提供一种预测方法。在可 能的情况下，预约定价协议程序应尽量满足个别的尤其是小纳税人的特别需求。 2 1 3 一种新的转让定价调整方法 在预约定价的定性上有人认为预约定价是一种新的转让定价调整方法。如：在 我国国家税务总局发布的关联企业间业务往来税务管理规程( 试行) 中，“预约 定价”出现在“( 四) 其他合理方法。( 五) 经企业申请，主管税务机关批准， 7 第2 章预约定价的理论建构 也可对未来年度的关联企业问业务往来采用预约定价”。”据此，我们可以推断出， 国家税务总局对预约定价定性为“一种转让定价的调整方法”。 上述三种关于预约定价的定义，各有其合理之处，但也有一些值得商榷之处。 “协议说”抓住了预约定价的关键部分预约定价协议，但却忽略了为达 成预约定价协议所必需的准备阶段的工作，以及协议后的监控程序等，不能不说 是一大缺陷，另外，其定义中所提及的“纳税人事先向税务当局报告”，偏重 描述税务当局的权力，忽视了预约定价制的纳税人自愿、征纳双方协商的特性，“免 除事后税务当局对转让定价进行调整”的说法也显得过于武断，实际上预约定价 制赋予了税务当局事后跟踪监控及审计调整的权利和职能。 “制度说”中o e c d 的定义充分说明了预约定价的整体设计和总体特征，内容 丰富全面，但未免过于冗长和庞大，缺乏作为定义所必要的概括和简练。 “方法说”也值得商榷从本质上讲，预约定价只是在时间上将本应由税务 当局事后进行的调整转移到了事先由纳税人与税务当局共同协商进行，与此相应， 有一整套相关的预约定价程序制度而已。可见预约定价并不是一种新的转让定价 方法，而是一套涉及转让定价方法的新型税收征收管理制度，纳税人究竟采用何 种转让定价调整方法，则需要与税务当局协商而在协议中进行规定。因此，预约 定价制不应规定在转让定价调整方法中，而应规定在税收征管程序中：另外，关于 事先裁定，佩甘与威尔基( 1 9 9 7 ) 认为：“事先裁定并不是一个协议，它是一个 机制，在此机制下，纳税人使税务当局相信在当局采用的转让定价准则下其定价 计划是可以让人接受的”。 综上所述，笔者认为，协议说与方法说存在着较大的缺陷，不如制度说更为 可取。制度说从制度层面上把握和构建完整的预约定价结构体系更为有利，但需 要对o e c d 准则中的定义作一些调整提炼。所以笔者认为：所谓预约定价，是指跨国 纳税人与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转 让定价标准和调整方法等相关问题进行磋商、达成协议、跟踪监管，并为在必要 时修改协议和进行审计调整等一系列活动和程序所作出的安排和形成的制度的总 称。 ”嗣家税务总局关联企业间业务往来税务管理规程，2 0 0 4 预约定价制法律问题研究 2 2 预约定价制的产生 预约定价制最早由日本在1 9 8 7 年4 月提出，日本最初称之为“事先确认制度 ( p r e - c o n f i r m a t i o ns y s t e m ，& p p c s ) ”，但是，预约定价制在日本发展相当缓慢， 在1 9 8 7 年到1 9 9 2 年间，尽管有2 0 多个“p c s ”提出申请，其中只有极少数几个申请 成功，分析其原因，主要是日本转让定价税制在1 9 8 6 年才刚刚建立，缺乏转让定 价税制的实践经验，而且日本也没有制定颁布完善的“p c s ”实施细则或规程，其 直到1 9 9 9 年才颁布完善的预约定价制指南”而美国，在其转让定价税制建立后的 近7 0 年，从2 0 世纪8 0 年代开始，美国国内税务局就积极进行有关预约定价制的探 索。1 9 8 6 年，美国国内收入局在与外国税务官员的会议上，探讨了如何减少转让 定价争议的预先解决方案，1 9 8 9 年4 月，国内收入局又在与税务执行机构的会议上 宣布正在考虑建立一套较为完善的转让定价预先决定规则，此后，国内收入局依 据草拟的预先决定规则，开始和纳税人进行试验性谈判，该规则也成为现行预约 定价规则的雏形。 预约定价安排最早是由一家美国跨国公司提出的，并得到了美国政府的支持， 1 9 9 0 年美国开始试行，1 9 9 1 年3 月1 日i r s 正式公布的税收收入程序法规9 1 2 2 ) ( r e v e n u ep r o c e d u r e9 1 - 2 2 ) 正式赋予了预约定价协议的法律地位。在现实中预约 定价主要采用三种形式：单边的预约定价制、双边的预约定价制和多边的预约定价 制”预约定价制在美国逐步风行，同时有关的规定也不断地被修改。随后美国国 内收入署i r s ( i n t e r n a lr e v e n u es e r v i c e ，以下简称i r s ) 成立了预约定价协议项 目办公室，专门负责对纳税人提出的预约定价申请进行评审、谈判和签约，这标 志着较为完善的预约定价制度及其机构在美国产生，所以，预约定价制在1 9 9 1 年 才正式建立。1 9 9 6 年税务程序及联合协商指导手册对预约定价制所作的 修改被认为“对预约定价制的发展具有里程碑意义”，使整个协商程序向合作、效 率迈进了一大步。而且美国在1 9 9 8 年专门颁布了针对小企业的预约定价规则，以 简化小企业申请预约定价制的程序和手续，降低其申请预约定价制的费用，吸引 小企业加入到预约定价制的行列中来。美国的预约定价制度是世界上发展最快、 “张学斌预约定价制的产生和发展，h t t p - 1 w w w t j f l zg o v c n d o c s b o o k i _ 3 2 0 0 4 1 1 2 9 1 1 0 1 6 9 6 5 1 8 2 7 7 h t m l 玎张永芳对完善我国预约定价制度的思考河南财政税务高等专科学校学报，2 0 0 3 ( 4 ) 9 第2 章预约定价的理论建构 最完善，也是最具操作性的国家过去的十几年中，美国签署了4 0 0 多份预约定价 协议”。随后，加拿大、墨西哥、澳大利亚、西班牙、德国、荷兰、英国、新西兰、 日本、韩国等国都随后实行了预约定价制。经过数年的努力，0 e c d 于1 9 9 9 年l o 月 也发布了关于预先定价安排的专门指南，其标题是“相互协议程序下制定预先定 价安排指南”( g u i d e l i n e sf o rc o n d u c t i n ga d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t su n d e r t h em u t u a la g r e e m e n tp r o c e d u r e ) 。该指南共分五个部分，即背景、多边安 排的适用条件、多边安排的申请、多边安排的签订和多边安排的监督。 我国国家税务总局于1 9 9 8 年1 2 月颁布的关联企业间业务往来税务管理规程 ( 试行) 中的第2 8 条第4 款明确规定：“经企业申请，主管税务当局批准，也可采 取预约定价方法”。同年，预约定价方法即在深圳、福州等地试行。2 0 0 1 年新税 收征管法第3 6 条及其实施细则5 1 - 5 6 条对企业间业务往来的税收处理进行了 规范，并对预约定价的方法和追溯调整的期限作出了具体规定。国税发 2 0 0 3 4 7 号文对实施细则5 6 条进行了补充说明和解释。2 0 0 4 年9 月国税局印发了关联 企业间业务往来预约定价实施规则( 试行) ，2 0 0 4 年1 0 月修订了关联企业间业 务往来税务管理规程，进一步完善了我国预约定价的制度安排。 2 3 预约定价的法律依据 2 3 1 预约定价的法律基础 预约定价的实质是纳税人和税务机关之间就关联企业间的转让定价方法通过 谈判达成的一项谅解。在协议中，可以具体列明收入、费用、补贴的分配或分摊 方式，转让定价的确定依据以及一系列的正常交易结果等。该协议一经达成，对 征纳双方皆具有约束力，凡符合协议上规定的交易事项都适用协议中确定的转让 定价方法，税务机关不能予以调整。但预约定价要获得法律上的支持，必须是征 纳双方所在国已对预约定价作出了相应的立法规定。对于双( 多) 边预约定价协议， 还应获得协议的其它参与国的法律支持以及双边或多边的相互认可。因此，预约 定价的法律基础既包括国内立法，也包括两个( 或多个) 相关国家签订的双( 多) 边 税收条约 ”s c a n f f o i c y , p a u l b ，b u m s ：( t h e a p a p r o g r a m a s a m o d e l f o rs u c c e s s f u l a l t e r n a t i v e d i s p u t er e s o l u t i o n ) ，f a x m a n a g e m e n ti n t e r n a t i o n a lj o u r n a l w a s h i n g t o n ：s e p l2 ，2 00 3 v o1 3 2 山& 9 ；p f ，4 5 1 0 预约定价制法律问题研究 2 3 1 1 国内立法 一些国家以特别立法的形式利用预约定价制对转让定价进行管制，而另一些 国家在实践中采用预约定价制主要基于其国内的普通法律制度或双边税收条约。 以下是几个代表性国家有关预约定价的国内立法情况： 美国。1 9 9 0 年6 月，美国国内收入署发布了预先决定规则程序( 草案) 。 1 9 9 1 年5 月1 日，美国国内收入署正式公布了收入程序法规9 1 - 2 2 ( r e v e n u e p r o c e d u r e9 1 - 2 2 ) ，该法规正式赋予预约定价制法律地位。1 9 9 6 年税务程序 及联合协商指导手册对预约定价制又作了修改，使整个协商程序在合作、效 率方面迈进了一大步美国在1 9 9 8 年专门颁布了针对小企业的预约定价规则，以 简化小企业申请预约定价的程序和手续，降低其申请预约定价的费用，以吸引小 企业加入到预约定价的行列中来 ； 西班牙。西班牙公司所得税法( c o r p o r a t ei n c o m et a xl a w ，1 9 9 6 2 1 起生效) 第十六条第6 款授予了西班牙税务当局对关联企业的转让定价的调整拥有 相应的自由裁定权，同时，规定允许纳税人为了评价正在进行的交易可以向西班 牙税务当局提交预先调整的建议，这为预约定价制的采用提供了相应的法律空间。 在皇家法令5 3 7 9 7 ( r o y a ld e c r e e ) 中，西班牙税务当局发布了实施预约定价 的管理办法。西班牙用特别立法的方式明确规定了预约定价的相关问题，为征纳 双方采用预约定价方法调整转让定价提供了法律支持 比利时。比利时所得税法典( b e l g i a ni n c o m et a xc o d e ) 第2 6 条是税务 当局利用正常交易原则调整关联公司转让定价行为的主要法律依据，税务当局据 此有权采取相应措施调整转让定价该条约为预约定价制在比利时的适用留下了 灵活的法律空间。1 9 9 1 年6 月2 0 日颁布的比利时法采纳了比利时所得税法典 第3 4 条第1 部分，规定税务行政机关可作出非正式裁决的行为，包括与比利时协调 中心缔结单边的预约定价。 法国。法国法律中没有规范预约定价的普通条款，但税收程序手册第 8 0 条b 款认可税务当局采取事先调整转让定价的行为，因而原则上税务当局实行 预约定价并不违法而且，法国当局还多次召开评议会议讨论是否制定正式的预 约定价程序，以推动预约定价制在法国境内的采用。 第2 章预约定价的理论建构 2 3 1 2 双( 多) 边税收条约 ， 转让定价是一个国际性的税收问题，如果预约定价制度仅局限于一国范围之 内，其发展空间将是极为有限的。由于国内法规仅适用于本国的纳税人和税务当 局，在国际层面上很有必要通过双( 多) 边税收条约的形式为不同国家的税务当 局和纳税人订立预约定价协议提供法律基础。双( 多) 边税收条约通常包括了相互 协议程序和信息交换条款，在国际层面上完成了预约定价协议所必需的法律架构， 为缔约国税务当局和纳税人采用预约定价协议规范转让定价行为提供了合法的前 提。 近年来的国际实践已经表明了预约定价制度的国际化趋势，不少国家的预约 定价立法中，都对双边预约定价做出了规定。例如，比利时与美国的双边税收条 约第2 5 条第2 款规定：“缔约国有关当局应当力图通过双边协议解决因适用条约 而引起的任何困难或争端，缔约国有关当局应特别同意：对于一方缔约国的居民 和它位于另一缔约国境内的常设机构对工业或商业利润作出了同样的贡献：在 缔约国一方的居民和任何有关的人员之间应同样地分配收入、抵免额、债权或补 贴”。关于信息交换，比利时与美国的双边税收条约第2 6 条规定，有关当局 为了适用条约或国内税法应交换彼此所必需的信息。同时，比利时与美国签订的 条约规定，交换必要的信息是一种恰当履行条约的方式。法国1 9 9 9 年9 月发布了 新的预约定价规则，规定纳税人只能申请双边预约定价，而且双边预约定价的另 一方当事国仅限于与法国签订有双边税收协定的国家，且该税收协定必须包含类 似1 9 9 2 年o e c d 双边税收条约范本第2 5 - 3 条内容的条款( 指多边协商程序条 款) 。在预约定价程序的发起上，规则设计了一种“平行申请”模式，即纳税人在 向法国税务机关申请预约定价程序后2 个月内，必须向另一方当事国申请预约定 价，如果该当事国没有正式的预约定价程序，则纳税人应根据双边税收协定中规 定的多边协商程序提出该项申请。两国税务机关之间的沟通主要是以申请人为中 介进行信息交换，申请人必须及时向法国税务机关告知预约定价在另一方当事国 的进展情况并提交所有有关文件，虽然规则指出当事国间将就认定“正常交易” 价格的方法进行协商，但并未规定具体的程序和方法。如果当事国之间就“正常 交易”价格的认定方法达成一致协议，则税务机关将把该项结果通知申请人，反 预约定价制法律问题研究 之，则预约定价程序宣告终止 2 3 2 预约定价的法律原则 预约定价通过完善的立法进行规范，具有规定的法律效力和受其它法律法规 制约的协定条款、适用既定的方法和公平原则等。 2 3 2 1 预约定价协议对纳税人和税务当局具有规定的法律效力 预约定价协议是纳税人与一个或多个税务当局之间签订的协定； 遵守预约定价协议的纳税人享受某些权利，例如：除预约定价协议中的规定 外，税务当局不能阻止将此法运用于预约定价协议所包括的公司间交易，纳税人 应有从国内法和税收协定中获得其应获得的任何利益和减免优惠的权利等； 预约定价协议应只适用该预约定价协议中包括的纳税人和事项。只有依法 成为预约定价协议的缔约方的那些纳税人才能依据预约定价协议行事。预约定价 协议对其他纳税人、交易问题或子公司来说没有优先性； 在实施双边预约定价协议时，依据双边协议的规定，税务当局在法律上受 主管部门协议中的条款的制约： 如果一个预约定价协议没有实施或已实施但后来又被取消，税务当局无权 使用预约定价协议的信息来选取纳税人进行审计，税务当局也不能仅仅为了收集 信息选取纳税人进行审计或诉讼的目的来使用预约定价协议，在任何行