（宪法学与行政法学专业论文）税收行政执法程序与税收司法程序衔接问题的研究.pdf

山东大学硬士学位论文 中文摘要 论文的选题来源于作者六年来从事税收相关法律教学工作的实践和对税收行政 执法程序与司法程序在实践中衔接状态的思考和研究。任何一种的权力的有效运作都 不是其单独行使的结果，某些涉税案件需要税务机关与公安机关、人民检察院和人民 法院进行有效沟通和协调，这就需要有一个程序上的衔接，而如何将税收行政执法程 序与司法程序有效衔接起来，也正是这几年税务机关在税收行政执法过程中困惑最大 的问题。本文结合实例分析了我国目前税收行政执法程序与司法程序衔接的模式和存 在的问题，进而提出了完善两者之间程序衔接的建议。 论文在整体结构上共分为五大部分第一部分从程序的定义入手，分析了税收行 政执法程序的概念和基本特征，阐述了税收行政执法程序的一般理论。第二部分论述 了税收司法程序的概念和主要内容分析了其价值与核心目标。论文的第三部分在作了 税收行政执法程序与税收司法程序衔接成因分析的基础上，厘定了行政执法程序与司 法程序衔接机制的概念特征，并指出了税收行政执法程序与司法程序衔接的必要性和 现实意义论文的第四部分以实践层面为切入点，以“税务机关与公安机关对涉税案 件的查处”及“税务机关与人民法院在民事诉讼、行政诉讼、刑事诉讼过程中的协调” 为主线，对公安机关对涉税案件的提前介入、公安机关与税务机关在涉税案件查处中 的法律适用及证据采信、税务机关与公安机关在涉税案件移送上的衔接、税务行政复 议与行政诉讼的关系、税收优先权及撤销权如何行使、司法解释对行政执法的关系等 问题进行了分析，着重指出了现行衔接模式存在的问题。文章最后部分结合税务工作 的实践，提出了完善税收行政执法程序与司法程序衔接的建议。 论文的理论意义在于将税收行政执法程序与司法程序衔接在实务中遇到的问题 进行了系统地梳理和论述，将这一逐渐受到关注且不容忽视的问题提上了法学研究的 日程，拓展了这一方面理论研究的思维。论文的创新性及应用价值在于对于问题的解 决方式的提出和阐述并不仅仅以理论研究的视角。很多地方考虑了税收执法与司法的 实际状况，考虑了问题解决方式的可行性和实用性。对税务机关和司法机关就涉税案 件程序上的衔接和处理有一定的指导意义，并对两系统之间建立和谐、统一、长效的 衔接机制有所裨益。 关键词t 税收执法；税收司法；程序；衔接 坐奎盔兰塑主竺竺丝兰 a b s t r a c t t h et o p i co ft h et h e s i so r i g i n a t e si nm ys i x - y e a r t e a c h i n go ft a xl a w sa n d c o n t e m p l a t i o na n dr e s e a r c ho nt h e j o i n i n gs t a t eo f r e v e n u ea d m i n i s t r a t i v el a w - e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g sa n dj u d i c i a r yp r o c e e d i n g si np r a c t i c e a n yk i n do fp o w e rc a n n o te x e r c i s e e f f e c t i v e l ya l o n e t h e r e f o r ei t i s n e c e s s a r yf o r t a xa u t h o r i t i e st oc o m m u n i c a t ea n d c o o r d i n a t ee f f e c t i v e l y 谢t hp u b l i cs e c u r i t yo r g a n s ，p e o p l e sp r o s e c u t o r i a lo f f i c e sa n d p e o p l e sc o u r t s , w h i c hr e q u i r e saj o i n i n gi np r o c e e d i n g s b u th o wt oj o i nr e v e 哪 a d m i n i s 订a t i v el a w - e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g sw i t hj u d i c i a r yp r o c e e d i n g si st h em o s t c o n f u s i n gp r o b l e mf o rt a xb u r e a u si nt h ep r o c e s so f r e v e n u ea d m i n i s t r a t i v ee x e c u t i o n t h i s t h e s i sa n a l y z e dt h ec u r r e n tm o d e sa n dp r o b l e m so ft h ej o i n i n gb e t w e e nr e v e n u e a d m i n i s t r a t i v el a w - e n f o r c e m e n tp r o c e e d i n g sa n dj u d i c i a r yp r o c e e d i n g so fo u rc o u n t r y t h e nap r o p o s a li sp u tf o r w a r dt ob e t t e rt h ej o i n i n gb e t w e e nt h et w o p a r t i e s t h et h e s i si sd i v i d e di n t of i v em a j o rc h a p t e r s b e g i n n i n gw i t ht h ed e f i n i t i o no f p r o c e e d i n gt h ef l r s tc h a p t e re x p l a i n st h ec o n c e p t , e s s e n t i a lf e a t u r e sa n dg e n e r a lt h e o r yo f t h er e v e n u ea d m i n i s t r a t i v el a w - e n f o r c e m e n tp r o c e e d i n g s t h es e c o n dc h a p t e rd i s c u s s e st h e c o n c e p ta n dm a i nc o n t e n to f j u d i c i a lp r o c e e d i n g s b e s i d e si ta n a l y s e si t sv a l u ea n dc o r e g o a l t h et h i r dc h a p t e rd e f i n e st h ec o n c e p t u a lf e a t u r e so ft h er e v e n u ea d m i n i s t r a t i v e l a w - e n f o r c e m e n tp r o c e e d i n g sa n dt h ej o i n i n gm e c h a n i s mo fj u d i c i a lp r o c e e d i n g so i lt h e b a s i so f t h ea n a l y s i so f n l cc a u s e so f t h e i r j o i n i n g m o r e o v e ri tp o i n t so u tt h en e c e s s i t ya n d r e a l i s t i c s i g n i f i c a n c eo ft h i sj o i n i n g t h ef o u r t hc h a p t e ra n a l y s e st h ei n t e r v e n t i o n b e f o r e h a n do f p u b l i cs e c u r i t yo r g a n si nt a x - r e l a t e dc a s e s ，t h ej u r i s t i c a lf e a s i b i l i t ya n d e v i d e n c ec o l l e c t i o nw h i l et h et a xa u t h o r i t i e sa n dt h ep u b l i cs e c u r i t yo r g a n sd e a lw i t ht a x o a s e s ，t h ej o i n i n go ft h et w ok i n d so fa u t h o r i t i e sw h e nt r a n s f e r r i n gt h et a xc a 8 懿t h e r e l a t i o nb e t w e e na d m i n i s t r a t i v er e c o n s i d e r a t i o na n da d m i n i s t r a t i v e l i t i g a t i o n , h o wt o e x e r c i s er e v e l l u ep d o r i t ya n dr e v o c a t i o nr i g h t s ，t h es i g n i f i c a n c eo f j u d i c i a li n t e r p r e t a t i o nt o t h ea d m i n i s t r a t i v el a we n f o r c e m e n t t h ep r o b l e m si nt h ep r e s e n tj o i n i n gp a t t e r n s 勰 p o i n t e do u tw i t i ie m p h a s i s t h i sp a r tf o c u s e so np r a c t i c ea n dd w e l l so nt w om a j o ra s p e c t s ： t h ei n v e s t i g a t i o no fi s s u e si nt a xc a s e so f p u b l i cs e c u r i t yo r g a n sa n dt h et a xa u t h o r i t i e s 2 山东大学磺：b 学位论文 a n d t h ec o o r d i n a t i o no f p u b l i cs e c u r i t yo r g a n sa n d p e o p l e sc o u r t so ni s s u e so f c i v i la c t i o n , a d m i n i s t r a t i v ea c t i o na n dc r i m i n a la c t i o n 1 1 碡l a s tc h a p t e ri l l a k e sap r o p o s a lt oi m p r o v e t h ej o i n i n go fl - e v e n u ea d m i n i s t r a t i v el a w - e n f o r c e m e n tp r o c e e d i n g sa n dj u d i c i a r y p r o c e e d i n g so nt h eb a s i so f r e v e n u ew o r ke x p e r i e n c e 1 1 蝣t h e o r e t i c a ls i g n i f i c a n c eo ft h et h e s i si st os o r to u ta n de x p l a i nt h ep r o b l e m s s y s t e m a t i c a l l yw h i c ho c c u ri n t h ej o i n i n go fr e v e n u ea d m i n i s t r a t i v el a w - e n f o r c e m e n t p r o c e e d i n g sa n dj u d i c i a r yp r o c e e d i n g si np r a c t i c e ，t op u tt h ei m p o r t a n ti s s u e0 1 1t h e r e s e a r c ha g e n d aa n de x p a n dt h et h e o r e t i c a lt h i n k i n gi nt h i sf i e l d 1 1 坞i n n o v a t i v ea n dv a l u e o f t h i st h e s i sl i en o to n l yi nt h et h e o r e t i c a ls t u d yb u ta l s oi nt h ec o n s i d e r a t i o no f t h ea c t u a l s i t u a t i o no f l a we n f o r c e m e n ta n dj u d i c a t u r e ，t h ef e a s i b i l i t ya n dp r a c t i c a l i t yo ft h ep a t t e r n s o fs o l v i n gp r o b l e m sa sf a ra st h er a i s i n ga n de x p l a i n i n go ft h ep a t t e r n sa r ec o n c e r n e d i t h a sc e r t a i ng u i d i n gs i g n i f i c a n c et ot h et a xa u t h o r i t i e sa n dt h ej u d i c i a r yt od e a l1 i t l lt a x c a s e s i t w i l lh a v eg u i d i n gs i g n i f i c a n c e i n t h e j o b b i n g o f t a xa u t h o r i t i e sa n d j u d i c i a l o f f i c e s i nt e r m so ft h et a xc a s e s p r o c e d u r e sa n di tw i l ld om u c hg o o dt oa h a r m o n i o u s , u n i t e d , l o n g - t e r m j o i n i n gm e c h a n i s a nb e t w e e n t h et w os y s t e m s k e yw o r d s ：i e v e n u el a we n f o r c e m e n t ；r e v e n u e j u d i c a t u r e ；p r o c e e d i n g s ；j o i n i n g 己以它j 乙( y 3 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下- 独立 进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责 任由本人承担。 论文作者签名： 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校 保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文 和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名： 导师签名：乏薄篓五日 期：! 翌! = - 功 山东大学磺士学位论文 引言 税收指的是。人民依法向税务机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使 国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动”可见税收在一个国家 中占据着举足轻重的地位，是国家运行的主要内容。它不仅是国家获得财政收入的重 要手段，也是满足人民对公共服务需要的一种最有力的保障 司法在一个法治国家中也扮演着十分重要的角色，它是保障人民权利得以实现的 最后一道屏障。世界各国对司法机关范围的界定不尽一致，在我国，司法机关主要包 括人民法院、人民检察院和公安机关。司法活动吴沣表现为人民法院、人民检察院和 公安机关依法行使审判权、检察权和侦查权的过程。 任何一种的权力的有效运作都不是其单独行使的结果。税收与司法二者之间也是 相互影响，相互制约的。而且二者之间的关系协调与否对国家和社会有着不可忽视的 影响。近几年，司法与税收工作衔接的实务方面逐渐暴露的问题也正印证了这一点。 在理论研究领域，税法与司法的有效衔接问题几乎无人涉足，现有的研究成果也多是 对某个问题单方面的分散的论述，在指导实践方面力量比较薄弱。在法律实务领域， 司法程序与税收行政执法程序之间的衔接工作尚处于一个摸索阶段，没有明确的且具 有操作性的立法提供指导，导致税务机关与检察机关、公安机关和人民法院在涉税案 件的侦查、移送、案件事实的定性与认定等诸多方面存在分歧，时有冲突。可见针对 二者如何和谐衔接的问题，我们不管在理论研究方面，还是在实务领域都存在很大欠 缺，其状况与理想状态仍然相差甚远。为此，本文在充分考虑我国具体情况和借鉴国 外立法以及理论经验的基础上，站在多个部门法学结合的角度，对我国税收执法程序 与司法程序的衔接问题进行论述，并着重厘清实践中的问题。这不仅能够拓展理论研 究的思维，还能对税务机关涉税案件的移送，处理提供具体的业务指导同时，期待 对促进税务机关与司法机关之间在处理涉税案件方面建立和谐、统一、长效的机制也 有一定的帮助 o 刘刽文主编l 财税法论从( 第4 卷) 法律出版社枷年版，第1 3 6 页 山东大学硕士学位论文 第一章税收行政执法程序概述 一、行政程序与税收行政执法程序 ( 一) 程序与行政程序概述 在最一般的意义上，程序是指“事情进行的先后次序”或“按时间先后或依次 安排的工作步骤”，但在法律学中，“程序”一词有其专门的含义，是指“由一定 的行为方式、步骤和时间、顺序所构成的行为过程”。它是与“实体”内容相对称 的一个法律形态，其词义至少包括：事物的进行过程；事物进行的必要步骤；事物各 步骤的先后次序；事物各步骤的时限要求。其普遍形态是：国家机关在作出某项决定 的时候，要按照某种标准来处理争论点，允许受决定影响的人提供证据，公平地听取 各方当事人的意见，在使当事人充分表达己方的观点的情况下作出决定。由于国家一 般对制作各种法律决定的程序都在法律中作出了专门的规定，因此这种程序又被称为 “法律程序”。普遍观点认为现代法律程序至少应包括立法程序、行政程序和司法程 序( 诉讼程序) 。 我们所说的行政程序就是法律程序的一种。随着行政管理活动的出现，便有行政 管理的步骤、方式方法、次序及时限的存在。但行政管理步骤、方式方法、次序及时 限的存在及其成文化，也并不见得其就是现代法治意义上的行政程序。“行政程序的 发展及其法制化，是社会民主法治发展的结果，一方面社会事物增多，需要扩大行政 权力；另一方面行政权力扩大需要对行政权进行一定的控制，以保护人们的权利不受 侵犯。这就要求用实体法规定行政权的同时，用行政程序法控制行政权的行使。”这 就是人们对民主性的行政程序制度的描述。一般认为民主性的行政程序制度最早产生 于英美法系国家。英国的“自然公正原则”及美国的“正当法律程序原则”就是英美 法系国家民主性的行政程序的典范。而行政程序法典化则最早出现于1 9 世纪末，德 国是世界上最早颁布行政程序法的国家。自从行政程序法出现后，行政程序概念的含 义逐渐丰富，成为现代民主法制意义上的行政程序。 现代意义上的行政程序具有以下特征： o 现代汉语词典 ，商务印书馆，1 9 8 3 年版第1 3 8 页 辞海，上海辞书l l i 版社1 9 9 0 年版，第1 9 7 4 页 。应松年主编；行政法学新论 中国方正出版社2 0 0 4 年板，第3 3 5 页。 。皮纯协主编：行政程序法比较研究中国人民公安大学h 版社2 0 0 0 年版第2 页 参见皮纯协主编行政程序法比较研究 。中国人民公安大学出版社2 0 0 0 年版，第4 5 页 2 山东大学硕士学位论文 第一，行政程序是行政主体实施行政行为的程序 行政主体在这里是指广义的行政机关，包含法定的行政机关和法律、法规授权的 组织。行政主体所实施的行为虽包括民事行为，但主要是行政行为，只有行政主体行 使行政职权产生行政法律后果的行为所遵循的程序才是行政程序。因为行政行为包括 行政立法行为、行政执法行为和行政司法行为，所以相应的行政程序也分为行政立法 程序、行政执法程序和行政司法程序 第二，行政程序包括事前程序、事中程序和事后程序 规定事中程序和事后程序是各国行政程序法的主要任务，为了保障行政行为的正 确性，约束行政权的有效行使，大多数国家在制定事中程序和事后程序的同时，都规 定了事前控制程序。比如，作出不利处理事先告知当事人、允许当事人陈述、申辩， 表达自己的意见，公开行政执法依据等。事前程序对保证行政管理的正确进行，预防 行政行为的错误是非常有效的 第三，行政程序的主体主要是行政主体，也应包含行政相对方 行政相对方在行政管理过程中往往处于比较弱势的地位，但这种被管理的地位并 非消极被动的，行政相对方积极参与一定程度的行政管理，是社会民主法治发展的一 大进步。各国的行政程序立法对相对方参与行政管理过程都有不同程度的规定，例如， 韩国行政程序法 ，第一条：。本法之目的在规定有关行政程序之共同事项，谋求国 民之行政参与、确保行政之公正性、透明性及依赖性，保护国民权益。” 第四，现代意义的行政程序以保障行政权正确行使以及保护行政相对方的权 益为目的 保障行政权的正确行使和保护行政相对方的权益是现代行政程序的主旨。正如孙 笑侠先生在法律对行政权的控制中所提及的，现代行政法的主要问题在于：行政 权与公民权利如何配置，行政权如何有效行使，如何保障公民权不受行政权的侵害。 行政程序在后两个问题的解决上起到了非常关键的作用 第五，行政程序的要素包含步骤、方式、顺序及时限 行政行为分几个步骤进行，各个步骤谁先谁后，是否可以颠倒，实施行政行为所 采取的方式、方法，各步骤的完成所受的时间限制，这些要素组成了行政程序。这里 需要指出的是，行政程序的各个要素虽然体现了一个完整的行政行为的过程，但并不 是在所有行政活动中主体都必须遵循一定的程序只有法定的程序，行为人才可遵守 口转引白应松年主编外国行政程序法亍 编 ，中国法制出版社1 9 9 9 年版，第$ 4 4 页 ， 山东大学硕士学位论文 ( 二) 税收执法程序的概念 行政程序是就行政行为而言的，行政机关在民事活动中不存在行政程序，行政机 关在行政诉讼中的活动也不表现为行政程序。只有行政行为，即行政立法行为、行政 执法行为和行政司法行为等行为中才存在行政程序的问题。而税收行政执法是指税 务机关及其执法人员为了实现国家的财政税收目的，按照法律赋予的权力以及规定的 程序采取相应的措旌，与纳税主体等相对人之间形成的征纳关系或解决税务机关与纳 税主体等相对人之间的税务纠纷的行政执法行为。毋庸讳言，税收行政执法是我国政 府行政管理的重要组成部分，是税收行政管理的重要内容。我国行政法学者在对行政 程序定义时，多是从行政主体实施行政行为和程序结果的角度入手，例如，“行政程 序是行政主体实施行政行为时所应当遵循的方式、步骤、时限和顺序。”行政程序 “就是由行政行为的方式、步骤和时间、顺序构成的行政行为的过程。”等等。 据此，税收行政执法程序的定义应当为：指税收征收主体，实施税款征收行为、 作出征税决定过程中所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和。 二、税收行政执法程序的主要内容 根据中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则、中华人民共和国发票 管理办法中华人民共和国行政复议法、 中华人民共和国行政处罚法等税收相 关法律法规的规定，目前我国税收执法程序主要包括税务管理程序、税收征收程序、 税务检查程序和税务处理程序。 1 、税务管理程序 税务管理程序主要包括：税务登记、纳税申报、账簿和票证的管理等。所谓税务 登记，是指纳税人为依法履行纳税义务就有关纳税事宜依法向税务机关办理登记的一 种法定手续，它是整个税收征收管理的首要环节。纳税申报，是指纳税人按照税法规 定期就计算缴纳税款的有关事项向税务机关提出的书面报告。而账簿、凭证的管理， 是指纳税人、扣缴义务人应按照税法规定的期限，设置、保存和管理账簿、凭证、报 表、完税凭证等，不得伪造、变造或者擅自毁损。不管是税务登记、纳税申报还是对 账簿和票证的管理，税务机关都要严格依照税收征收管理法及其实施细则以及发 票管理办法的有关程序性规定进行。 。参见应松年主编行政法学新论) ，中国方i f h ；版社2 0 0 4 年版，第3 3 5 页。 o 姜明安主编：行政法与行政诉讼法高等教育出版社2 0 0 2 年版第2 9 0 页 o 应松年主编：行政法学新论，中国方正i 版杜2 0 0 4 年版，第3 3 5 页。 o 参见国家税务总局征收管理司编新税收征收管理法及其实旌细则释义 ，中国税务出版社2 0 0 2 年版，第4 i - “页 山东大学硕士学位论文 2 、税收征收程序 国家课税权的实现与纳税人纳税义务的履行，都是通过税款征收实现的，因此， 税款征收程序是税收征收管理工作的中心环节，是税务机关税收执法权实施的核心。 在税收征纳程序中，凡是涉及影响纳税入合法权益的征税行为，税务机关都应当 为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度、程序公平制度、程序效率制度等。 3 、税务检查程序 税务检查是“税务机关根据国家税法和财务会计制度的规定，对纳税人履行纳税 义务的情况进行的监督、审查活动”。 根据税收征收管理法及其实施细则，税务机关有权进行的税务检查主要 有：检查并责成纳税人、扣缴义务人提供有关账簿、凭证、报表等资料；询问其有关 纳税问题和情况；现场检查纳税人应税商品、货物，到车站、码头、机场、邮局检查 纳税人托运、邮寄的应税商品、货物及有关单据、凭证及资料；经县以上税务局( 分 局) 局长批准，凭检查许可证明，查核从事生产、经营纳税入、扣缴义务入的存款账 户等等。在我国，税务机关的检查权限，包括经常性检查、专项检查和确立其刑事调 查性质之前的立案检查，这些又统称为税务稽查。税务机关在进行税务检查时必须遵 循一定的步骤、顺序、方式以及时限的规定。 4 、税务处理程序 ( 1 ) 补缴税款、加收滞纳金的税务处理 税务机关通过依法检查发现纳税人有不缴或少缴国家税款的行为时有权依法作 出补缴税款，加收滞纳金的税务处理决定。税务处理的程序不仅表现在税务机关在作 出处理决定时要遵循一定的步骤、顺序、方式和时限的要求，同时也表现为保障国家 税收执法权的有效实施，我国税法还规定了可采取纳税担保、税收保全、强制执行等 法律手段以保障补缴的税款、滞纳金的及时、足额入库而纳税担保，税收保全和强 制执行的措施都规定有明确的法律程序，必须遵循。 ( 2 ) 税务行政处罚 税务行政处罚是指税务行政主体依照行政处罚法以及涉税法律、法规与规章 的规定，对纳税主体违反税收征管法律规范、尚未构成犯罪的税务行政违法行为所实 。刘剑文主编：财政税收法 ( 第三版) ，法律确版社2 0 0 3 年版第3 0 页 参见国家税务总局征收管理司编新税收征收管理法及其实施细则并义 ，中国税务出版社2 0 0 2 年版，第 2 0 6 - 2 4 6 页 ， 山东大学顶士学位论文 施的行政制裁。根据行政处罚法的规定，我国行政处罚的种类主要有七种：“警 告，罚款，没收违法所得、没收非法财物，责令停产停业，暂扣或吊销许可证、执照， 行政拘留和法律、行政法规规定的其他种类的行政处罚”。税务行政处罚与行政处罚 是种属的关系，结合行政处罚法以及中华人民共和国税收征收管理法的有关 规定，税务行政处罚的种类包括：罚款，没收违法所得、没收非法财物和停止出口退 税权。税法是一种具有侵权性质的法，因此，税务机关在作出税收行政执法行为的 过程中，必要且必须遵循一定的程序，税务行政处罚也不例外。 行政处罚法将行 政处罚的程序大体上分为简易程序和一般程序，且不管哪种程序都存在表明身份制 度、告知制度和送达( 交付) 制度。实施行政处罚时必须严格遵守这些程序制度和规 定。 三、税收行政执法程序的特征与意义 ( 一) 税收行政执法程序具有以下特征 l 、税收执法程序主要是税收征收主体实旌税款征收行为的运行程序，纳税人缴 纳税款行为的运行程序也是税收执法程序的一个组成部分。尽管税收程序主要是国家 征税权力运行的程序，但并不意味着税收程序仅由征税机关独立操作完成，纳税人等 相对一方处于无所作为的状态。程序主体参与原则是现代法律程序的主要原则，因此。 税务机关在启动和推进税收执法程序的过程中，应认真实行参与原则，通过听证和其 他方式听取相对方的陈述和申辩意见，为征税行为的合法合理性奠定基础。从这个意 义上说，税收执法程序不仅是征税机关作出征税决定的运作步骤，同时还是以税收相 对人的程序权利制约征税权力滥用，保障纳税人基本权利的重要制度。 2 、税收执法程序主要是征税机关实施行政管理所遵循的程序。主要包括方式、 步骤、时限和顺序等时空要素。方式指完成某一征纳行为的方法及行为结果的表现形 式，如征税决定是以书面还是口头方式作出。步骤指完成税收征纳行为所要经历的阶 段。税收执法程序一般由程序的启动、进行和终结三个阶段组成，时限指完成某一征 纳行为的期限，如征管法第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事 生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位( 以下统称从事生产、 母刘剑文总主编，宋功德编著；税务行政处罚，武汉大学f i i 版社2 0 0 2 年版，第5 页 o 国内大多数学者认为税收行政处罚包括：责令限期改正、罚款、没收违法所得、收缴税务登记证，取消一般纳 税人资格，收缴和停止发售发票、停止出口退税权等。笔者认为，根据国家税务总局税务行政复议规则 第8 条第1 款第5 顾的规定，税务行政处罚仅限于罚款，没收违法所得和停止出口退税权三种 o 参见崔强、董益、刘学波税收行政执法程序的实证分析 ，载山东省国家税务局嘲站： i m p w w w s d - l i - a k 窖o v c - i ，u i p p 讲诅脚d i c w s w ) ，j j s p ? i d 爿珥2 6 山东大学硕士学位论文 经营的纳税人) 自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理 税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。”这 一规定体现了法律对纳税人和税务机关办理税务登记的时限要求。顺序指完成某一征 纳行为所必经的步骤问的先后次序，如“我国税务机关在采取税收保全措施时，要依 次遵循责令限期缴纳税款一一责成提供纳税担保一一采取税收保全措施一一解除税 收保全措施或转化为强制执行措施的程序来实旌”。税收执法程序正是这些空间要 素和时间要素的有机结合。 3 、税收执法程序的运行结果是作出税务处理处罚决定。法律程序的发动和进行 都是基于活动主体一定的目的性追求。在税收执法程序中，不论是税收征收程序还是 税收缴纳程序，其程序结果都是针对具体的征税事项由征税机关作出行政决定，税收 执法程序也即征税机关依法对涉及特定税收相对人权利义务事项进行处理、作出税收 具体行政行为的过程 4 、税收执法程序是一种法律程序税收执法程序主要是征税机关代表国家行使 征税权力时所遵循的程序，为保障征税权力行使的合法性和正当性，世界上很多国家 都对能够保障征税权正确行使、保障相对方权益的重要程序用统一的行政程序法典和 专门的税收征收程序法加以规定，使税收执法程序法定化。我国税收征管法对税务机 关的征收权和纳税人等相对人的权利的行使规定了一定的程序，任何一方都必须履行 法定的程序义务，否则将对其产生不利的法律后果从这一角度说，税收执法程序是 一种法律程序 ( 二) 税收行政执法程序的意义 大多数人在分析行政程序的功能时一般认为存在三种功能：“控权”、“保权”及 。效率一，并且认为我国行政程序法应当以保权模式为主，兼采控权和效率模式。有 人认为行政程序的功能表现在：“规范、制约、监督、促进行政权的合理行使”：。保 障行政相对人的合法权益，规范行政相对人的参与程序。促进行政民主化”；“通过权 力与权利之间的沟通、协调、平衡，促进行政效率的提高”以上各种观点，从不 同角度反映了行政程序的作用，虽然表述稍有差异，但是对于行政程序的控制行政权、 保障相对方权益、促进行政效率、促进民主政治等作用都有不同程度的反映税收行 。霉家税务总局征收管理司编；新税收征收管理法及其实施细则释义。中国税务出版社2 0 0 2 年版第l ，3 页 参见崔聋，董益，刘学波税收行政执法程序的实证分析 ，载山东省国家税务局网站。 k t r g 1 w w w s d - n - t a x g o v c n u i p p o r t a l a c a d v i e w s w y j j s p ? i d t = = 6 4 2 。参见章剑生行政程序法学原理，中国政法丈学出版社1 9 9 4 年版，第4 2 - - - 4 6 页 o 参见扬海坤，黄学赞中嗣行政程序法典化 ，法律出版社1 9 9 9 年版第6 $ - - 7 3 页 7 山东大学硕士学位论文 政执法程序主要有如下意义： l 、规范和控制税收行政权 税收行政权呈扩大趋势，这是社会发展的必然要求，一方面征管法在授予税务机 关新的征收管理权，以满足加强税收征管工作需要的同时，另一方面，又规定相应的 程序规范控制税收征收管理权的行使。 比如，为了保障税款的及时足额入库，新修订的征管法第三十八条规定“税务机 关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期 之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的 商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供 纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局( 分局) 局长批准，税务机 关可以采取下列税收保全措旖：( 一) 书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结 纳税人的金额相当于应纳税款的存款；( 二) 扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款 的商品、货物或者其他财产。” 由此可见。征管法在赋予税务机关采取税收保全措施的权力的同时，对税收保全 措施的采取规定了严格的条件和程序，有助于保全权的正确行使。 2 、保护相对方权益 保护相对方权益是现代行政程序法的立法目的之一，日本 = 3 1 1 0 6 3 l 山东大学硕士学位论文 元。并且认为已经构成偷税罪，遂将案件移交于公安机关，检察机关在起诉的时候认 为，晓庆公司自1 9 9 6 年至2 0 0 1 年问共计涉嫌偷税总额达人民币8 4 0 多万元。而 北京市朝阳区人民法院一审判决中称：“经法院审理查明，北京晓庆文化艺术有限责 任公司作为纳税义务人，于1 9 9 6 年至2 0 0 1 年期间，违反税收征管规定，偷透各种税 款共计人民币6 6 7 万元。”由税务机关最初认定的1 0 0 0 多万，到法院最后判决确认 的6 0 0 多万，是什么样的因素使得不同机关对同一当事人的偷税数额的认定产生如此 大的差别昵? 我们先来看看现行法律关于偷税的规定。新修订的征管法第6 3 条第款规定： 。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者 不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不 缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴 的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯 罪的，依法追究刑事责任。刑法2 0 1 条第一款规定：。纳税人采取伪造、变造、隐 匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关 通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税 数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十 万元的，或者因偷税被税务机关绘予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或 者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以 上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍 以上五倍以下罚金。”结合这两个规定可以看出一般的偷税行为与偷税罪的客观方面 的手段是一致的，从法条可以看出的差别就是偷税数额的不同，一般的偷税行为达到 刑法规定的数额标准和比例标准，才涉嫌构成偷税罪。不过实践中税务机关与入民法 院对同一案件偷税数额认定存有很大差别的主要因素并不在于此。 判定一个行为是否构成犯罪主要分析其犯罪构成传统的犯罪构成理论认为，犯 罪构成要件包括犯罪主体、犯罪客体，犯罪主观方面和犯罪客观方面，他们是二个统 一的不可分割的有机整体。而判断一个偷税行为是否构成偷税罪，无非也是从上 述四个方面来衡量。通过法条的比较可以得知：一般的偷税行为与偷税罪的行为主体、 。参见刘晓庆税案 ，载广东税务律师同：h n p 峁w 戳s z 阻阳1 0 惯枷岫曲幅b 嘎州瑚妒计粥8 o 晓庆文化艺术有限责任公司偷税寨一审做出判决，载新华同； h t i p 柏培帆x j i l l l i 脚瞧删i c g t 抛4 一哺磷把删1 4 眦l 伽l h 岫 参见何秉松主编刑法教科书) 中嗣法出版牡1 9 9 7 年版，第l 勰页 山东丈学顼士学 i 论文 客观方面的手段都是相同的，主要的区别就在于一般的偷税行为在认定时法律并未要 求考虑行为人的主观要素，而偷税罪在判定时对主观方面的考量是必不可少的。“偷 税罪的主观方面为直接故意，即行为人明知自己的行为是违反税收法规的偷税行为， 会造成国家税款的流失，两希望或追求这种结果的发生。如果为达到俭税以外的其他 目的，实施伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不 列、少列收入等行为，导致少缴或未缴税款的，则其行为不构成偷税罪，因其不具有 偷税的故意。”由此可见，刘晓庆公司偷税案中税务机关与人民法院关于偷税数额 的认定额度差别很大，主要原因在于税务机关未考虑行为人的主观故意。而法院在认 定偷税罪时应且已经考虑了主观因素。 仅仅一个判定偷税时是否要考虑行为人的主观故意的问题。就困惑了很多税务机 关，造成了不少的问题。 1 、税务机关在判定偷税时对行为人主观方面考虑标准的不一致，造成了全国认 定偷税法制不统一的事实 有的税务机关在执法实践中判定偷税时要求考虑行为人的主观故意，即若没有 证据证明行为人实施不缴或少缴税款的行为存在主观上的故意，则不能认定其行为构 成偷税，但这样一来，执法的成本相对较高，在行为人作案手段越来越高明、隐蔽的 今天，很多时候税务机关难以取到有效的证据，在一定程度上姑息了违法行为。也有 大多数的税务机关在判定偷税时不要求考虑行为人的主观故意，只要掌握行为人有不 缴或少缴税款的证据，既可认定构成偷税，依法实施行政处理与处罚。这样的做法利 于税务机关调查取证，节约执法成本，但有时难免会造成冤案，且同样的问题，因为 掌握的标准不一，造成了不一样的处理结果，违反了全国法制统一的原则，有失公允。 2 、税务机关与司法机关在判定偷税行为肘对主观方面考虑标准的不一致，造成 了行政执法程序与司法程序衔接的困惑 如刘晓庆公司偷税案所显现的，税务机关与公安机关、人民法院对同一个单位 认定的偷税数额大相径庭，但这由于是由行政执法程序向司法程序转换，鉴于司法的 最终性的特征在偷税数额的认定上当然要服从享有审判权的人民法院；还有另一种 情形是公安机关立案查处的案件，认为达不到构成偷税罪的标准，或者人民法院经过 审理认为被起诉的行为不构成偷税罪，遂依照有关规定将案件移交税务机关依法办 理。这时就可能存在公安机关或人民法院对偷税数额的认定与税务机关的认定不一致 。戴篷：涉税犯罪案件侦查实务) ，法律出版杜z 2 年版，第7 l 页 柚 山东大学硕士学位论文 的问题，税务机关到底以哪个为准作出税务处理与处罚，实践中税务机关一般依据自 己认定的数额进行处理，但是这一做法引起了司法部门的不满，引发了一些矛盾。 ( 二) 税务机关对涉税刑事司法解释的态度不一，造成了法律适用上的不一致 法谚说，任何法律不经解释均难以适用。法律规范的涵义往往需要解释，才能付 诸实施和对号入座，法律解释成为法律适用的重要组成部分根据立法法的规定，我 国的法律解释体制为立法解释、行政解释和司法解释。行政解释和司法解释又被习惯 的称为具体应用解释，各种解释的效力范围是什么以及三者之间对同一法律条文解释 不一致时应如何处理，并没有一个确定的观点和统一的认识这在一定程度上给税收 行政执法工作带来了困惑。这里的困惑主要是涉税刑事司法解释能否适