（国际法学专业论文）税款征收协助制度研究.pdf

内容摘要 内容摘要 经济全球化的深入、国际逃税避税的泛滥、以及有限税收管辖权所导致的各 国税收管辖权的缺陷，使国家间开展税款征收方面的协助成为必然。然而，国内 税法学界对此鲜有研究。本文从国际税款征收协助制度的概念、产生的必然性及 其利弊谈起，并对该制度的历史沿革做了梳理。在借鉴、参考国际社会对该项制 度具体规定的基础上，本文提出我国应把握“立足国情、有选择有区分”、“以税 收公平原则为指导、结合我国税法、税收政策和税务实践”、“征收协助与纳税人 权利保护并举”三大原则，在双边税收协定中引入该项制度并根据缔约对方的情 况做出具体的内容调整。 本文除引言和结语外，共分为四章： 第一章对本文意义上的税款征收协助概念进行了阐述，分析了税款征收协助 制度产生的必然性，阐述了该项制度与有限征税权制度之间的调和关系，并探讨 了该项制度的目的、意义及在实施中的缺陷。 第二章客观介绍了税款征收协助制度的历史沿革，对有关国际组织和国家实 践的成果和意义进行了评析。 第三章对当前有效的国际组织文件和双边税收协定中的税款征收协助条款 在模式上、具体构建上作了分析和总结，其中包括条款模式、条款适用范围、税 款请求权、协助义务的例外及其他程序问题。 第四章是对我国建立税款征收协助制度的立法建议，主要论述了我国引入该 项制度的必要性以及我国引入该制度时必须把握的三点原则，并在此基础上提出 了具体立法建议。 关键词：税款征收协助；有限税收管辖权；税款请求权 a b s t r a c t i ti st h ed e e p e no ft h eg l o b a l i z a t i o n ，t h ew i d e s p r e a di n t e r n a t i o n a lt a xe v a s i o na n d a v o i d a n c e , t h es p e c i a ll i m i t a t i o no nt h en a t i o n a lt a xj u r i s d i c t i o n ，t h a tm a k ei t n e c e s s a r yf o rc o u n t r i e st oc a r r yo na s s i s t a n c ei nt a xc o l l e c t i o n h o w e v e r , l i t t l e a t t e n t i o nh a sb e e np a i dt ob yd o m e s t i ct a xa u t h o r so nt h i si s s u e t h i sp a p e rs t a r t sw i t h t h ec o n c e p t ，t h ei n e v i t a b i l i t y , a n dt h ea d v a n t a g e sa n dd r a w b a c k so ft h i si n s t i t u t i o na n d g i v e sab r i e fi n t r o d u c t i o no ft h eh i s t o r yo fa s s i s t a n c ei nt a xc o l l e c t i o na sa ni n s t i t u t i o n t h e ni ta n a l y s e st h ep a r t i c u l a r so fa p p l i c a b l en o r m so ns u c ha s s i s t a n c e l a s t l yt h e a u t h o rc o n c l u d e st h a ti ti sn e c e s s a r yf o rc h i n at oi n t r o d u c ea s s i s t a n c ec l a u s ei ni t s d o u b l et a x a t i o na g r e e m e n t s ，w h e r e a st h r e eb a s i cp r i n c i p l e st h a to u g h tt og u i d ei ts h a l l b et o o ks p e c i a lr e f e r e n c et od u r i n gt h en e g o t i a t i o np r o c e s s ，i n c l u d i n gt h e “n a t i o n a l c o n d i t i o n - b a s e dc h o o s e sa n dd i f f e r e n t i a t e s p r i n c i p l e ，t h e “s t i c kt of a i rt a x a t i o n ， t a k eo u rt a xl a w s ，t a xp o l i c ya n dt a xp r a c t i c ei n t oc o n s i d e r a t i o n p r i n c i p l e , a n dt h e “p r o t e c t i o no ft h er i g h t so ft a x p a y e r s ”p r i n c i p l e e x c e p tf o rt h ep r e f a c ea n dt h ee p i l o g u e ，t h e r ea r ef o u rc h a p t e r si nt h i sp a p e r c h a p t e ro n ep r o v i d e sa na p p r o a c ht ot h ec o n c e p to fa s s i s t a n c ei nt a xc o l l e c t i o n ， e x p l a i n st h en e c e s s i t yo fa s s i s t a n c ea m o n gc o u n t r i e si nt a xc o l l e c t i o n ，a n a l y s e st h e r e c o n c i l a b i l i t yb e t w e e nt h i si n s t i t u t i o na n dl i m i t e dt a xj u r i s d i c t i o nt h e o r ya n da r g u e s t h ep u r p o s e , t h ea d v a n t a g e sa n dd r a w b a c k so ft h i si n s t i t u t i o n c h a p t e rt w ob r i e f l yi n t r o d u c e st h eh i s t o r yo fs u c hi n s t i t u t i o na n dc o m m e n t so n e f f o r t sm a d eb yd i f f e r e n ti n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n c h a p t e rt h r e ea n a l y s e sa n ds u m m a r i z e st h ea p p l i c a b l ei n t e r n a t i o n a li n s t r u m e n t s a n dd o u b l et a x a t i o na g r e e m e n t sw i t ht h ea s s i s t a n c ec l a u s ei nt a xc o l l e c t i o n i tc o v e r s t h ec h o i c eo fc l a u s em o d e s ，t h es c o p eo fs u c hc l a u s e ，t a xc l a i m s ，t h ee x c e p t i o n st ot h e o b l i g a t i o nt ol e n da s s i s t a n c ea n do t h e rp r o c e d u r a lp r o b l e m s c h a p t e rf o u rc o n c l u d e st h a tc h i n ai sn e c e s s a r yt oe s t a b l i s ha s s i s t a n c ei nt a x c o l l e c t i o n t h ea u t h o rc o n c e n t r a t e st h r e eb a s i cp r i n c i p l e st h a ts h a l lb eb o r ei nm i n d a n d a c c o r d i n g l yb r i n gf o r w a r d ss p e c i f i cs u g g e s t i o n so nt h ep a r t i c u l a r so ft h e i n s t i t u t i o nt h a tc h i n as h o u l da d o p t k e yw o r d s ：a s s i s t a n c ei nt a xc o l l e c t i o n ；l i m i t e dt a xj u r i s d i c t i o n ；t a xc l a i m s 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 糊产 夕矿p 莎年v 月f 髟日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其他指定机构送交论文的纸质版和 电子版，有权将学位论文用于非营利目的的少量复制并允许论文进入 学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检 索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密 后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) 作者签名： 导师签名： 日期：艚牛月，肜日 日期：年月 日 引言 引言 人类进入新千年后，国际民间社会之间的交流和合作逐渐加深，然而官方的 相互渗透远比私人领域要慢，尤其是在涉及公共事务方面国家之间更不愿意相互 合作。体现在税收领域，近些年来，随着经济全球化的迅猛发展和各国市场的进 一步开放，商品、服务、资本、技术和人员的跨国流动更加自由，问接投资增长 尤其迅速。这样的时代背景给税务机关及时有效征收税款带来了极大的不便：一方 面，各国税务机关难以准确计算纳税人应负的纳税责任。全球化使纳税人可能在多 个国家开展经济活动，可能在多个国家拥有资产，而税务机关却不能在其管辖范围 之外采取任何带有公权力性质的措施。另一方面，避税港大量存在、跨国纳税人逃 税和避税活动活跃，花样也不断翻新。如何防止跨国纳税人的各种国际逃税和避税 行为，使国家的征税权真正得以贯彻执行，成为各国税务机关和与国际税务有关的 国际组织工作的重中之重，仅靠单边措施已经不能解决这些问题。 而之所以选取税款征收协助制度作为探讨的切入点，契机在于2 0 0 2 年经合 组织税收协定范本新增的第2 7 条及经合组织税务委员会于2 0 0 7 年为有效实施税 款征收协助发布的相关指南。直至今日，在税法领域之外很少出现一国承认另一 主权国家的行政行为并代表、协助后者执行该行政行为的情况。如何认识评价国 际税款征收协助这一国际税务合作现象、税款征收国际协助过程中可能涉及哪些 理论和实践问题、如何解决这些问题，国内外税法学界还缺乏专门深入的研究。 当前，各国对税款征收协助制度的态度并不一致，而我国至今尚未与任何国 家开展税款征收方面的协助。在这样的背景下，笔者不禁心生疑问：税款征收协 助制度究竟如何得以发展? 其意义何在? 各国又是通过怎样的途径和程序开展 此类协助? 随着我国经济的发展，我国是否有必要对外建立税款征收协助制度? 如是，应把握怎样的原则? 各国的国家实践对我国有怎样的借鉴意义? 本文将从 税款征收协助制度的概念、产生的必然性和利弊分析、历史沿革的介绍等入手， 论证我国建立征收协助的必要性，并在对有关双边税收协定、国际组织文件中征 收协助条款进行比较法研究的基础上，对我国征收协助制度的构建提出具体立法 建议。 税款征收协助制度研究 第一章税款征收协助制度概述 第一节税款征收协助的概念 在对一项制度进行研究之前，必须首先厘清该项制度的内涵和外延。从国内 层面看，绝大多数纳税人自愿并准时交纳税款，否则国家税务主管当局将运用其 在本国领土内所拥有的广泛执行权对欠缴税款予以执行。但当欠缴纳税人不在本 国境内且在本国境内没有足以支付税款的资产时，一国税务当局并不能直接对该 欠税人在国外的资产行使征税权。这就需要税款征收方面的某种形式的国际合 作。总的来说，税款征收协助制度是指一国协助另一国征收后者根据其征税权有 效确定但纳税人欠缴、少缴或拒绝缴纳的税款的一系列程序。 一、税款征收司法协助v 税款征收行政协助 从广义上说，税款征收协助可以通过协助提供国的司法机关通过承认和执行 外国法院税务判决、以及税务机关协助执行措施得以实现。然而实践中税款征收 司法协助情况较少，国家间在税务方面的司法协助鲜有发展，一些承认和执行司 法判决的国际法律文件往往排除了税款请求权，如1 9 6 8 年9 月2 7 同签订的关 于民商事案件管辖权及判决执行的布鲁塞尔公约。欧洲理事会第n o 4 4 2 0 0 1 号 关于民商事案件管辖权及判决承认和执行的法令也明确排除了财政、关税及其他 行政事务。 在司法协助缺位的情况下，国际行政协助似乎是克服主权受领土所限、实现 他国税款征收请求权的最为合适的机制。这种国家间通过多边公约、双边协定或 是基于互惠原则所建立的行政协助也j 下是本文意义上所要探讨的“税款征收协助 制度”。 二、税款征收协助的内容 税款征收协助的最终目的是有效实现请求国的税款请求权，根据该种请求权 2 第一章税款征收协助制度概述 在请求国境内的执行情况及请求合作所要达到的目的，从最广义的角度说，被请 求国提供征收协助的内容可以包括： 1 通知措施。通知措施指所有意在由被请求国( 利用被请求国的行政结构) 向欠税人送达请求国签发的税务行政文书的措施该类措施主要适用于那些能 自觉承担其在请求国的纳税义务、或能自觉遵守请求国的通常征缴程序的纳税 人。 2 情报提供，即由被请求国向请求国提供有关的情报以实现征税的目的。 这同样构成了税款征收协助。根据1 9 9 5 年法国西班牙协定第2 8 条第l o 款的 规定，为适用征收协助条款而向缔约国一方主管当局提供情报也属于该条调整范 围。欧盟理事会第7 6 3 0 8 e e c 号决议规定了被请求国必须向请求国主管当局提 供后者征税所需的情报，但是该情报不能用于除对欠缴税款的纳税人进行征税以 外的其他目的。值得一提的是，该种为便利税款征收而提供的情报仍应区别于经 合组织范本第2 6 条意义上的情报交换。前者是一种事后合作机制即在欠缴 税款数额已经核定之后进行；后者则需要事先的协助以便于对税款进行核定。 2 临时或保全措施。此类措施对纳税人在他国境内的某些资产施加限制以 保证有效实现税款请求权或防止纳税人转移该类资产以逃避纳税。这些措施是临 时的、可替代的，由被请求国政府采取的强制性措施( 即便请求国的执行程序不 包括前述措施) 。该类措施具有以下优点：即不必等到请求国用尽其国内所有税 款征收程序：措施的采取不以纳税人具有欺骗意图为前提，因此不能被视为反避 税措施。然而，该类措施的临时性和担保性质要求对涉及的当事人的权利提供更 高的保护。 3 执行税款请求权的措施。此类措施是被请求国在提供税款征收行政协助 的过程中，为有效实现请求国的税款请求权而采取的符合被请求国法律的措施和 步骤，通常包括：代表请求国执行请求国签发的、确认其先前核定的税款请求权 的强制性文件。该类措施的采取是以请求国国内征收机制用尽为前提的，所以实 际上该类措施是最后的救济手段。该类措施不仅仅是政策措施，而是被请求国对 请求国征税请求权所确定的纳税义务人的资产采取的强制性措施，是请求国通过 国m u t u a la s s i s t a n c ei nc o l l e c t i o no f t a xd e b t s e b o l h t t p _ ：u n p a ni u n o r g i n t r a d o c g r o u p s p u b l i c d o c u m e n t s u n l , j n p a n 0 0i6 5 9 p d f , 2 0 0 8 0 3 2 0 圆i d 税款征收协助制度研究 签订国际条约在互惠的基础上承担的义务。通过采取该类措施，被请求国保护了 请求国的利益，因此需要明确相对人的权利及这些权利如何获得保护、对于侵犯 权利的行为哪个国家需承担责任。 三、税款征收协助的性质 税款征收协助制度是缔约国之间基于互惠而提供的关于税款征收国际合作 的一项法律制度，构成了税款征收程序的特殊组成部分。首先，本文所讨论的税 款征收协助是一项法律制度而不仅仅是政治关系问题，因此偶然的事实协助不属 于本文讨论的范围。只有这样才能保证协助能够通过适当的方式进行，才能最大 限度地减少协助的不确定性和防止权力的滥用。请求国与被请求国税务主管当局 之间在协助的正当性及执行等方面的关系首先应受到国际公法的调整。其次，互 惠性是税款征收协助的最本质特征。目前各国的税款征收协助义务主要来源于双 边税收协定、双边税款征收协助协定、多边税务协助公约等。此方面多边公约数 量极少，这是因为签订加强税款征收行政合作的多边协议客观上要求缔约国之间 有类似的行政发展水平、相容的行政结构、同等程度的合作、对个人权利近似的 保护程度、以及对其他国家的执行程序的认可或大体承认。另一方面，双边协定 使得各国可能根据其本国税收实践的要求及特殊性，明确界定其希望保护的特权 和权利，因此成为各国问建立行政协助制度的主要形式。这种不同的法律义务的 来源，决定了对于他国的税款征收请求权，各国提供协助的范围往往是有限的， 同时也不能在被请求国境内享有某些特权。最后，税款征收协助是国际行政合作 的形式之一，被请求国接受请求国的请求运用本国的行政权力协助后者征收税 款。在这种情况下，请求国税务主管机关并未将其对税款请求权的权利让与或授 予给被请求国的主管机关。税款征收协助并不导致税款请求权主体的变化，请求 国仍是有关税款请求权的债权人，被请求国采取措施并不是基于代位权或是债权 的让与。换句话说，请求国与纳税入之间的税收法律关系并不因被请求国的介入 而发生任何的改变。 4 第一章税款征收协助制度概述 第二节税款征收协助制度产生的必然性 似乎存在这样一种悖论，即：一方面，基于“税收主权受限于领土”的有限 税收管辖权原则，联合国税收协定范本未纳入、许多国家拒绝签订税款征收协助 条款；而另一方面，正是有限税收管辖权所导致的各国税务主管机关在跨境征收 方面的无能为力增加了建立税款征收协助制度的必要性。 传统理论认为，税收管辖权根源于国家主权，这就决定了它同样具有类似于 主权的属性。一方面，一国政府的税收管辖权对外表现为一种完全独立自主、不 受任何外来意志干预的权利。另一方面，各国问这种万能的主权所可能引发的冲 突需要通过国际法上一定的原则加以协调平衡。根据1 9 7 0 年1 0 月联合国大会 通过的国际法原则宣言郑重声明，基于主权平等的原则，每个国家均有义务 尊重他国的国际人格，不得借口行使自己的主权而侵犯他国的主权。同样，国家 的税收管辖权也受到这一国际法原则的约束。而税收管辖权通常可以细化为：税 收立法权、税务案件司法管辖权及税法的执行管辖权。对于执行管辖权，美国对 外关系法第三次重述是这样界定的：“采取司法或非司法措施引导或强制遵守其 法律法规，对不遵守法律法规的行为进行处罚，前提是国家对该法律法规拥有立 法管辖权。”执行管辖权受到严格的领土主权限制， 意味着一国未经过其它国 家同意不得在后者领土内采取措旌执行其本国法律。国内税法不能直接适用于外 国领土、国家不能向他国法院请求直接执行其本国税法、不论在境外发生的经济 事件具有多么重要的税法意义均不能期望国内税法在本国领土范围之外发生效 力。在未经对方国家同意认可的情况下，向外国境内的纳税人送达纳税通知书、 为征税目的在外国境内调查收集税务情报、以及要求外国的居民或公司申报纳税 资料等，都构成对有关国家领土主权的侵犯。该理论的最主要支持者m a n n 提出： “不适用外国税法”原则是国际公法所要求的，那些试图在本国领土外执行其处 哪w u r z e l ，h a r o l d f o r e i g ni n v e s t m e n ta n de x t r a t e r r i t o r i a lt a x a t i o n j c o l u m b i al a wr e v i e w , 19 3 8 ，3 8 ( 5 ) ： 8 0 9 - 8 5 7 “r e s t a t e m e n t ( t h i r d ) o f f o r e i g nr e l a t i o n sl a w o f t h eu n i t e ds t a t e s 4 2 1 ( 1 9 8 7 ) z 9l d 。4 3 1 ”m u t u a ia s s i s t a n c ei nc o l l e c t i o no f t a xd e b t s e b o l h t t p ：u n p a n1 u n o r g i n t m d o c 盘：o u p s p u b l i c d o c u m e n t s u n u n p a n 0 0 1 6 5 9 p d f , 2 0 0 8 - 0 3 2 0 税款征收协助制度研究 罚、税i 殳或其他公法请求权的国家实际上是试图在其他国家行使主权权力这 侵犯了后者的国内管辖权或主权，同时侵犯了国际公法。各国法院之所以拒绝 承认和执行外国法院税务判决，很大一部分原因也是由于税收执行管辖权所受的 领土限制。 毫无疑问，理性税制应实现税收立法权、征税权及实际征得税收之间的高度 统一，国家在创设税种时总是希望能有效地征得该税收。然而全球经济一体化的 进一步深化、外汇管制的逐渐放开、金融市场的持续自由化，大大增加了跨境投 资的流动性及各国经济融合的速度。全球通信技术的进步使大公司、金融机构有 能力采取全球战略。这些发展在促进跨境活动迅猛发展的同时增加了国内税基的 地理流动性及逃税、避税的范围。有限税收管辖权决定的各国国内税制的主要缺 陷，使发达国家都发现其很难对本国居民在全球范围内的所得，尤其是来自避税 港的所得实际实现征税，更不用说发展中国家了。国际层面上应缴税款和实征税 款之间的差额日益扩大。问题就此尖锐化：一方面，跨境征收的必要性逐日提升； 另一方面，国家自身不能在境外从事任何与征税有关的行政行为。国家单方的努 力已经不足以解决上述问题，只能寻求更广泛的国际合作，包括请求他国协助征 收纳税人欠缴的税款。与立法协助、司法协助相比，缔约国税务主管机关之间的 税款征收协助制度具有极大的灵活性，可以根据国家缔约当时的需要进行实际的 调整，如在条款中加入被请求国国民例外、公共秩序例外，以允许被请求国拒绝 协助征收歧视性税款等，因此成为各国开展征收协助的主要方式。 笔者认为，事实上这种形式的税款征收协助并不构成对传统的有限税收管辖 权原则的颠覆，相反，其恰恰填补了有限税收管辖权的缺陷，因此不应成为各国 拒绝提供协助的理论障碍。虽然通过税款征收协助客观上达到了一国税法在域外 获得执行的效果，但这并不侵犯被请求国的主权，理由如下：首先，必须对法律 直接域外适用与法律间接域外适用作明确区分。法律的直接域外适用，即制定法 律或规则的国家在另一主权国家境内采取措施；法律的间接域外适用，则是指由 另一国代表法律的制定国予以实施。税款征收协助则属于后者的范围。国际法并 。m a n n ，f a t h ei n t e r n a t i o n a le n f o r c e m e n to fp u b l i cg i g h t s j n e wy o r ku n i v e r s i t yj o u r n a lo fi n t e r n a t i o n a l l a wa n dp o l i t i c s ，19 8 7 ，19 ：6 0 8 6 第一章税款征收协助制度概述 不禁止国家本身通过签订国际条约接受对其主权的限制，换句话说，国家本身有 权决定是否允许其受制于任何国际组织或允许外国在其领土内从事行政行为， 或愿意代表他国执行某行政行为。税款征收协助本质上是两国基于互惠原则对本 国主权做出的特定情形下的限制，因此并未动摇有限税收管辖权为保护各国主权 间平等与尊重而存在的最终意义。 第三节税款征收协助制度的利弊分析 一、税款征收协助制度的作用及意义 ( 一) 有效实现征税权，打击国际逃税和避税 国税制的有效运行，不仅取决于其能否确定征收的税种，更取决于其能否 对相关税种进行有效的征管。而如前文提到的，当前国际逃税、避税活动在数量 上有增无减，在手法上亦不断翻新。仅在我国，据国家税务总局保守估计，每年 外资企业避税的税款损失达3 0 0 亿元之巨。固在这种背景下，税款征收协助制度 克服了因税收执行管辖权所受的领土限制，解决了国家只能在其领土内行使征 税权而纳税人则在世界范围内流动的事实冲突，从而最大限度地增大国家实际 征得税款的能力，以国际合作的形式打击了国际逃税和避税行为。实践中，与 情报交换相比，虽然税款征收协助较少被援引，但其作用不容小视，以下关于 西班牙在1 9 9 5 2 0 0 1 年间接受他国协助请求和通过请求协助征得的税款数据 有力地证明了这一点。同时，对某些国家来说，税款征收协助制度的建立对国 际逃税和避税行为所起的威慑作用，甚至可能超过其请求他国提供征收协助所 能获得的利益。 b i s c a r e t i i ，d ir u f f i a p t e r r i t o r i od e l l os t a t o q e n c i c l o p e d i ad ed i r i t t o , 19 9 2 ，4 4 ：3 5 2 留假亏损真逃税外企在华避税每年3 0 0 亿 e b o l b ! ! p ；丛幽世亚：q m ：型n 星型y i 继曼墨p 2 i 亟型2 鳗，2 0 0 8 0 3 - 2 0 ”m a n u a lo nt h ei m p l e m e n t a t i o no f a s s i s t a n c ei nt a xc o l l e c t i o n e b o l h t t p ：w w w o e c d o r g d a t a o e c d 4 4 4i 3 9 2 614 2 9 p d f 7 税款征收协助制度研究 表l ；1 9 9 5 - 2 0 0 1 年西班牙提供和请求协助的情况单位：比赛塔 年份提供协助协助他国征得的税款请求协助由他国协助征得的税 的案件数( 比赛塔)的案件数款( 比赛塔) ( 件)( 件) 1 9 9 52 6 8 ，6 8 4 ，2 6 3 1 9 9 62 2 1 2 ，7 0 9 ，4 8 1 2 6 3 8 ，0 4 6 1 9 9 72 6 6 ，5 5 8 ，6 1 5 3 9 5 5 ，1 4 9 1 9 9 82 6 1 7 4 ，1 6 3 ，7 5 7 2 3 ，5 4 1 ，0 6 7 1 9 9 91 3 3 5 ，7 2 2 ，5 9 9 l 4 ，8 4 8 ，8 6 1 2 0 0 0 2 0 2 6 ，2 1 0 ，2 3 8 1 4 ，6 2 2 ，8 3 0 2 0 0 12 5 5 1 8 ，3 2 1 ，3 4 3 3 3 2 ，5 5 0 ，7 5 4 资料来源：s u b d i r c c t o r a t cg e n e r a lo fs p e c i a lp r o c e d u r e s ，c o l l e c t i o nd e p a r t m e n t , a g e n c i a e s t a t a ld ea d m i n i s t r a c i 6 nt r i b u t a r i a , 转引自m a r i aa m p a r og r a ur u i z m u t u a la s s i s t a n c e f o rt h er e c o v e r yo f t a xc l a i m s m h a g u e , k l u w e rl a wi n t e r n a t i o n a l , 2 0 0 3 ( 二) 促进税收公平 国际税收公平原则包括国际税收分配公平和涉外纳税人税负公平两个方 面。国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地 参与国际税收利益的分配，使有关国家从对国际交易的所得等征税对象的课税中 获得合理的税收份额。而涉外纳税人税负公平指纳税能力相同或从事相同经济活 动的纳税人，应该同等征税而不应有轻重不同的税负。税款征收协助制度的建立 将同时促进这两个层面的税收公平：一方面，纳税人通过国际逃税、避税，侵蚀 了有关国家的税基、减少了其财政收入，而可能无形中增加了另一国的税收，导 致相关国家间背离了目前通行的对国家问税收管辖权的分配规则。对此，税款征 收协助无疑起到了有效的矫正作用。另一方面，在国际市场上，税负的轻重是影 响竞争成败的重要因素。进行国际逃税、避税的纳税人，由于其实际税负可能远 低于正常税负标准，因而获得某种不正当的竞争优势，使那些诚实守法的纳税人 陷于不利地位。税款征收协助制度在协助请求国有效实现课税权、保证其税收收 入的同时，也保护了诚实纳税人的利益。 刘永伟国际税收公平原则【e b o u h t t p ：w w w e f t i c n s h o w a s p ? ci d = 5 0 2 & ai d = 1 9 6 3 , 2 0 0 8 0 3 - 2 0 8 第一章税款征收协助制度概述 二、税款征收协助制度的缺陷分析 不论税款征收协助制度理论上可能带来什么样的好处，一些国家仍有许多顾 虑。这些国家并不质疑税款征收协助制度本身的作用和意义，其顾虑主要涉及税 款征收协助条款能否有效实施，如：外国税法的复杂性导致协助程序极其漫长、 成本高昂；税务主管当局需要处理许多根据其不熟悉的外国税法签发的外文文 件，而这些文件背后的原则和理念则根植于完全不同的行政实践和工作方法；在 缔约国双方税收征管能力存在差距的情况下，效率高的一国当局在税款征收协助 中可能反而处于更不利的地位；实践中适用的机会少等。这些担心固然是事实， 但却不能成为拒绝建立税款征收协助的理由，具体分析如下： 首先，关于“适用外国税法程序复杂且税务主管当局对外国税法不熟悉”的 顾虑，这种情况与法院适用外国法律类似。随着国际交流的深入，在很多情况下 根据国际私法规则需要适用另一国法律。如中华人民共和国合同法第1 2 6 条 就规定：“涉外合同的当事人可以选择处理合同争议所适用的法律，但法律另有 规定的除外。涉外合同的当事人没有选择的，适用与合同有最密切联系的国家的 法律。 正如南非法院在c o m m i s s i o n e ro ft a x e sv m c f a r l a n d 中所作的判决： “尽管理解和适用外国税法有一定的困难，但没有理由认为其难度大于适用外国 私法。 与美国法院在b o o s e y h a w k e sm u s i cp u b l i s h e rv w a l td i s n e y 著 作权侵权案中要适用1 8 国法律的情况相比，适用外国税法似乎不再那么复杂和 不可执行。另外，行政权的灵活性、自由裁量性、协助义务和程序源于双方自由 约定、合作经验不断累积等因素，将更有利于双方之间的征收协助的顺利开展。 其次，主张“效率高的一国税务主管当局在协助程序中反而处于不利地位 。 一方面，由于发达国家与发展中国家之间在发展阶段、经济实力、税款征收能力 和政府效率方面存在巨大差距，将二者置于“同一起跑线”，本来就对发展中国 家存在先天的不公平。因此在发达国家与发展中国家之间不应主张完全相同的形 式意义上的平等。关于这点，国际社会有关情报交换的实践值得借鉴。发达国 家与发展中国家获得和提供情报的能力悬殊，因此联合国税务合作专家组建议发 达国家向发展中国家提供信息和帮助以有效执行情报交换程序，而并非拒绝建立 ”【1 9 6 5 】1s a 4 7 0 ，4 7 3 z 1 9 1 4 5e 3 d 4 8 1 ( 2 dc i r 1 9 9 8 ) z 】 9 税款征收协助制度研究 相关制度。另一方面，尽管理论上发达国家征管效率高，但由于发展中国家资 本对外输出远少于发达国家，因此其提出协助请求的次数可能相对较少，从而实 现协助提供的大体均衡。 最后，主张“适用的机会少而没有建立该协助的必要”。如同引渡条约，虽 然也鲜有援引的机会，但并没有人否定该条约的必要性和积极性。实际上，从上 文所列的表也可以看出，虽然适用的机会少，但所涉税款的数目相当可观。不管 怎样，解决措施的存在总比完全忽略对税收公平的需求要好得多。 。r e p o r to fm e a dh o cg r o u po fe x p e r t so ni n t e r n a t i o n a lc o o p e r a t i o ni nf a xm a t t e r so nt h ew o r ko fl bn i n t h m e e t i n g e b o l h t t p ：w w w , u n p a n o r g d i r c c t o r v c o n f e r e n c e g g u e s t b r o w s e o n e c o n f e r e n c e a s p ? c o n f e r e n c ei d = - 1 2 61 ，2 0 0 8 0 3 2 0 1 0 第二章税款征收协助制度的历史沿革 第二章税款征收协助制度的历史沿革 第一节各国对税款征收协助的最初态度 长期的国际实践中，各国未达成由行政机关相互协助征收税款的特别协议， 反而将国际礼让原则排除适用于税法领域而引申出了“不执行外国税法原则”， 各国法院的实践证明了这一点。美国对外关系法第三次重述甚至规定“美国法院 没有义务承认或执行另一国法院关于税款征收的判决。 最初该原则主要在合同 案件中被援引，即当被告以外国进出口法律、海关法或印花税法等法律作为抗辩 理由时诉讼所在地法院拒绝适用前述法律以起到促进商业交易的作用。随着实践 的发展，该原则似乎“未加过多地思索”就被用于禁止外国政府借助本国司法体 系进行征税。这方面最早的案例为m u n i c i p a lc o u n c i lo fs y d n e yv b u l l 案圆 在该案中，英国法院基于如下理由拒绝了悉尼政府关于征收其核定的财产税的请 求：从性质上说原告的诉讼请求要求被告如数缴纳罚款或税款，因此实际上等同 于在英国提起诉讼要求适用和执行澳大利亚的财税法。固事实上，该案例并未明 确指出一个国家不能通过其他国家的司法制度进行征税，但英国法院在接下来的 一系列案件中以类似的理由做出了类似的判决。固与此同时，美国法院也开始拒 绝其他国家的征税协助请求， 并提出了两个新的理由以论证和加强“不执行外国 税法原则 的正当性。其一：g r a y 法官在p e l i c a n 保险公司案中，将财税法同已经 完善确立的“不执行外国刑法”原则联系起来，提出了“不执行外国税法”； 其二： 在p e n n o y e r 诉n e f f 案中o ，法官提出了“域外征管与美国宪法中的正当程序条 款相抵触。 除此之外，没有任何案子试图说明为什么“不执行外国税法”原则 逐渐脱离合同法领域而被适用于一国通过另一国法院征税的情形。h a n d 法官在 r e s t a t e m e n t ( t h i r d ) o ff o r e i g nr e l a t i o n sl a wo ft h eu n i t e ds t a t e s 4 8 3 ( 19 8 7 ) z 【1 9 0 9 】1k b 7 z 】 i d ，p 1 2 e g k i n go f t h eh e l l e n e sv b r o s t r o m ，1 6l l o y d sl i s tl r e p 1 9 0 ，1 9 3 ( 1 9 2 3 ) 【z 】 m a r y l a n dv t u m e r , 1 3 2n y s 1 7 3 ( s u p c 1 9 11 ) 【z 】；c o l o r a d ov h a r b e d q1 3 3n e 3 5 7 ( n y1 9 2 1 ) r z 】 t u r n e r , 13 2n y s 17 5 z 9 5u s 7 1 4 ( 1 8 7 7 ) 【z 】 h a r b e c k , 13 3n e 3 5 9 z 1 1 税款征收协助制度研究 m o o r evm i t c h e l l 案中提出：首先，禁止适用外国刑法原则在一些情况下也被适 用于外国财税法。其次，h a n d 法官认为，法院通常会审查外国法律的适用是否 与法院地国公序良俗相抵触。当诉讼双方当事人是私主体时，这样的审查并不成 问题；但当诉讼涉及外国政府及其公民时，情况就不同了。简单地说，与其宣告 外国财税法违反了法院地国公共秩序，直接拒绝适用重要的外国法律来得更安全 些。虽然几年后，美国最高法院就在m i l w a u k e ec o u n t yv m e w h i t ec o 案中判 决认为根据宪法完全诚信条款法院有义务承认和执行其他国家的关于税务的判 决。针对h a n d 的观点，s t o n e 法官指出“任何国家不能主张外国要求缴纳税款 违反了法院地国的公共政策。尽管如此，h a n d 法官的观点得到了以色列、英 国、加拿大甚至美国法院的认可。在p e t e rb u c h a n a nl t d vm c v e y 案中，以色 列法院驳回了某苏格兰公司清算人要求被告缴纳其欠苏格兰政府的税款的主张， 认为h a n d 法官对“不适用外国税法原则”的正当性说明是令人信服的。几年 后，在i n d i avt a y l o r 案件中，上议院判决印度不能对某破产公司在英国的财产 执行资本利得税。k e i t h 大法官指出该原则有两个合理理由：首先该原则基于国 家主权：“税款征收请求权的执行是国家主权的延伸，而在另一国领土内主张一 国的主权权力是与独立国家的理念相抵触的。 而第二个理由则是h a n d 主张的 “对外国财税法的审查可能冒犯该外国国家。” s o m e r v e l l 则增加了第三个使该 原则正当化的理由，即行政负担：“考虑到有关程序的错综复杂性和极大耗时性， 如果b 国允许其法院将时间用于帮助a 国的税收主管机关，这将被视为极大的 礼遇。 加拿大最高法院在美国诉h a r d e n 案中则基于上述三个理念：主权、冒 犯及行政负担， 援引了t a y l o r 案中的论证，拒绝执行美国的税务判决。南非法 院在面对罗得西亚的税务判决时则更严格适用了上述理由。法院指出：纳税人应 缴纳税款而不能通过离开该国来避税这必须被视为已确立的善良风俗。该法 院认为k e i t h 大法官的主权解释说，却是基本的且毫无例外的。正如一国不能 。3 0f 2 d6 0 0 ，6 0 3 0 4 ( 2 dc i t 19 2 9 ) z 1 o2 9 6 u s 2 6 8 ，2 7 7 ( 1 9 3 5 ) z 】 四d o d g e ，w i l l i a ms b r e a k i n gt h ep u b l i cl a wt a b o o j h a r v a r di n t e m a t i o n a ll a wj o u r n a l ，4 3 ：17 5 9 【1 9 5 4 】i r8 9 ，1 0 6 ( ir h c t 1 9 5 0 ) 【z 】 留t a y l o r ，【19 5 5 】a c 5ll ( l o r dk e i t ho f a v o n h o l m ) 【z 】 l d o l d ，p 514 ( l o r ds o m e r v e l lo fh a r r o w ) 【z 】 94 ld l r 2 d7 2 1 ，7 2 4 2 6 ( s u p c t 1 9