（工商管理专业论文）我国会计师事务所的职业伦理问题探讨.pdf

一 l 、保密( 仍，在二年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“ ) 作者签名：功卺够 导师签名： 日期：训年期汐日 日期：年月日 内容摘要 以“独立、客观、公正为原则的会计师事务所及其注册会计师，本应该是 市场经济的“经济警察 ，在市场经济关系的日趋复杂的今日，却频频爆发造假 事件。美国的安达信国际会计公司在安然事件中不光彩角色，我国深圳中天勤会 计师事务所在银广夏事件中的恶劣表现，引发了社会公众对会计师事务所独立性 和职业伦理的怀疑。 作者认为，会计师事务所的这些非理性行为的产生与会计师事务所没能恪守 职业伦理密切相关。职业伦理是会计师事务所的生存之本，它不仅包括专业能力 的要求，还对注册会计师的道德、沟通等方面提出要求。由于会计师事务所承担 的是对社会公众的责任，加强会计师事务所职业伦理研究的重要性就显得尤为突 出。会计师事务所在伦理建设中不是孤立的，各相关利益者是相互影响的，因此 在职业伦理的建设中应关注与相关利益者之间的伦理关系。 基于目前会计师事务所伦理的现状，本文研究了会计师事务所与相关利益者 之间的伦理关系，以期对我国会计师事务所的伦理道德建设和职业道德准则的完 善有所裨益。 本文分为引言、正文和结论三大部分，其中正文由四章内容组成。 第一章：伦理和职业伦理。阐述了伦理与职业伦理的概念，分析了职业伦理 的特点、作用和职业伦理起作用的方式。 第二章：会计师事务所的职业伦理概述。由会计师事务所的概念入手，分析 了会计师事务所特殊的委托代理关系和特殊性质，结合会计师事务所在市场经济 活动的所扮演的角色和作用，提出会计师事务所职业伦理的概念和会计师事务所 职业伦理“独立、客观、公正的基本原则。再从会计师事务所职业伦理的特 点入手，探讨了会计师事务所在伦理道德建设中的难点。 第三章：我国会计师事务所的伦理现状。分析了目前我国会计师事务所伦理 缺失的表现，例如违背执业准则，审计造假、无视自身的专业胜任能力，承接不 能胜任的业务、会计师事务所之间无序竞争、会计师事务所的内部管理比较薄弱 等，探讨了产生伦理缺失的根源。 第四章：重塑和强化我国会计师事务所的职业伦理。针对目前我国会计师事 务所的伦理现状，结合与相关利益者的关系，提出了重塑和强化我国会计师事务 所的职业伦理，包括会计师事务所与客户关系的伦理、与员工关系的伦理、与同 行关系的伦理、与政府关系的伦理、与社会关系的伦理和管理层的伦理等。 关键词：会计师事务所；注册会计师；职业伦理 s h o u l d i nt h e m o r ea n dm o r ec o m p l i c a t e dm a r k e te c o n o m y t h ed i s h o n o r a b l ep a r tp l a y e db yt h e a m e r i c a na r t h u ra n d e r s e ni nt h ee n r o nc a s e ，a n dt h e u n p r i n c i p l e d a c to ft h e s h e n z h e nz h o n g t i a n q i nc p af i r mi nt h ey i n g u a n g x i ac a s eh a v el e a dt ot h ed o u b to f t h ep u b l i ct ot h ei n d e p e n d e n c ea n dp r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p af i n n i ti ss t a t e di nt h i sp a p e rt h a tt h ei r r a t i o n a la c t so ft h ec p af i r ma r ed u et ot h e f a i l u r et oo b s e r v et h ep r o f e s s i o n a lm o r a lp r i n c i p l e s t h ep r o f e s s i o n a le t h i c s ，w h i c hi s t h e b a s i so nw h i c ht h ec p af i r mc o u l de x i s t ，i n c l u d e sn o to n l yt h ep r o f e s s i o n a l c a p a b i l i t yb u ta l s ot h ee t h i c sa n dt h ea b i l i t yt oc o m m u n i c a t e s i n c et h ec p af i r mb e a r t h er e s p o n s i b i l i t yt ot h ep u b l i c ，i ti se s p e c i a l l yi m p o r t a n tt os t u d yt h ep r o f e s s i o n a l e t h i c so ft h ec p af i r m i nt h ec o n s t r u c t i o no ft h ep r o f e s s i o n a le t h i c s ，t h ec p af i r m s a r en o ti s o l a t e do b j e c t so fs t u d y , t h e ys h o u l db es t u d i e dt o g e t h e rw i t he v e r yc o r r e l a t e d p a r t i e s t h e r e f o r e ，t h ee t h i c a lr e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p a f i r ma n dt h es t a k e h o l d e r s h o u l db ep a i dc l o s ea t t e n t i o nt o i nv i e wo ft h ep r e s e n ts i t u a t i o no fp r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p af i r m ，t h i sp a p e r s t u d i e st h ee t h i c a lr e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p af i r ma n dt h ec o r r e l a t e dp a r t i e so f i n t e r e s t si no r d e rt ob e n e f i tt h ec o n s t r u c t i o no ft h ep r o f e s s i o n a le t h i c sa n dt h e i m p r o v e m e n to fp r o f e s s i o n a le t h i c sc r i t e r i a t h ep a p e ri n c l u d e st h r e ep a r t s ：p r e f a c e ，m a i nb o d y , a n dc o n c l u s i o n ，a m o n g w h i c ht h em a i nb o d yc o n s i s t so ff o u rp a r t s c h a p t e ro n e ：e t h i c sa n dp r o f e s s i o n a le t h i c s t h ec h a p t e rd e f i n e se t h i c sa n d p r o f e s s i o n a le t h i c sa n d t h ew a yi tt a k e se f f e c t c h a p t e rt w o ：a n o v e r v i e wo ft h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p a f i r m s t a r t i n g w i t ht h ec o n c e p to ft h ec p af i r m ，t h ec h a p t e ra n a l y z e st h es p e c i a lr o l eo ft h ec p a f i r ma sat r u s t e ea n di t ss p e c i a ln a t u r ea n db yd e a l i n gw i mt h er o l ep l a y e db yt h ec p a f i r mi nt h em a r k e te c o n o m y ，p u t sf o r w a r dt h ec o n c e p to ft h e p r o f e s s i o n a le t h i c so f t h ec p af i r ma n dt h eb a s i cp r i n c i p l e ：i n d e p e n d e n c e 、o b j e c t i v i t ya n dj u s t ，a n a l y z i n gt h e d i f f i c u l t i e si nt h ec o n s t r u c t i o no ft h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p af i r m c h a p t e rt h r e e ：p r e s e n ts i t u a t i o no ft h ec p a f i r m sp r o f e s s i o ne t h i c si nc h i i l a t h e c h a p t e ri n t r o d u c e st h es i t u a t i o no ft h ec p a f i r m sl a c ko fe t h i c ss u c h 硒v i o l a t i n g t h ep r o f e s s i o n a lp r i n c i p l e s ，c r e a t i n gf a l s ea u d i tr e p o r t s ，u n d e r t a k i n gt h et a s kt h a tt h e y a l en o tc o m p e t e n ta tw i t h o u tc o n s i d e r i n gt h e i ro w na b i l i t y , t h ed i s o r d e r e dc o m p e t i t i o n o ft h ec p af i r m s ，a n dt h ei n e f f e c t i v em a n a g e m e n ti nt h ec p af i r m t h ec h a p t e ra l s o a n a l y z e st h er o o to ft h el a c ko fe t h i c s c h a p t e rf o u r ：r e m o l da n ds t r e n g t h e nt h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p a f i r m i nc h i n a i nv i e wo ft h ep r e s e n ts i t u a t i o no ft h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p af i r mi n c h i n a , b yd e a l i n g 、析t l lt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p af i r ma n dt h ec o r r e l a t e d p a r t i e so fi n t e r e s t s ，t h ec h a p t e rp u t sf o r w a r dt h a tt h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h ec p a f i r mi nc h i n a , i n c l u d i n gt h ee t h i c a lr e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p af i r ma n dt h e i r c l i e n t s ，t h e i rs t a f fa n dt h e i rc o u n t e r p a r t s ，t h ee t h i c si nt h e i rr e l a t i o n s h i p 诵t ht h e g o v e r n m e n t ，t h e i rs o c i a lr e l a t i o n sa n do ft h em a n a g e m e n t ，s h o u l db er e m o l d e da n d s t r e n g t h e n e d k e yw o r d s ：c p af i r m ；c p a ；p r o f e s s i o ne t h i c s 第二节我国会计师事务所职业伦理缺失的原因 2 5 第四章重塑、调整和强化我国会计师事务所的职业伦理3 2 第一节会计师事务所的利益相关者模型 第二节 第三节 第四节 第五节 会计师事务所与员工关系的伦理的调整 会计师事务所与客户关系的伦理的重塑 会计师事务所与同行关系的伦理的建立 会计师事务所与政府关系的伦理的强化 第六节会计师事务所与社会关系的和谐 第七节会计师事务所管理层伦理水平的提高 3 2 3 3 3 6 4 0 4 1 。4 2 结束语- 4 9 参考文献5 0 致谢语。 5 2 j s u b c h a p t e r 1 c o n c e p t a n dc h a r a c t e r i s t i c so ft h ec p af i r m s u b c h a p t e r 2r o l eo ft h ec p af i r m 9 1 2 s u b c h a p t e r 3b a s i cr e q u i r e m e n t st ot h ec p af i r m sp r o f e s s i o n a le t h i c s1 4 s u b c h a p t e r 4c h a r a c t e r i s t i c so ft h ec p af i r m sp r o f e s s i o n a le t h i c s 1 6 s u b c h a p t e r 5d i f f i c u l t i e si nt h ec p af i r m sp r o f e s s i o n a le t h i c s c h a p t e r3 p r e s e n ts i t u a t i o no ft h ec h i n e s ec p af i r m sp r o f e s s i o n a l e t h i c s ：! ( 1 s u b c h a p t e r1 t h e r e p r e s e n t a t i o no ft h ec h i n e s ec p af i r m si m m o r a l i t y2 0 s u b c h a p t e r2 t h er e a s o n so ft h ec h i n e s ec p af i r m ，si m m o r a l i t y 。2 5 c h a p t e r4 r e m o l da n ds t r e n g t h e nt h ep r o f e s s i o n a le t h i c so ft h e c h i n e s ec p af i r m3 2 s u b c h a p t e r1 t h em o d e lo fs t a k e h o l d e r so ft h ec p af i r m3 2 s u b c h a p t e r2a d j u s t m e n to ft h ee t h i c si nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e c p af i r ma n dt h e i rs t a 仃 3 3 s u b c h a p t e r 3 r e m o l d i n go f t h ee t h i c si nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p a f i r ma n dt h e i rc l i e n t s s u b c h a p t e r4 e s t a b l i s h m e n to ft h ee t h i c si nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e c p af i r ma n dt h e i rc o u n t e r p a r t s4 0 s u b c h a p t e r5s t r e n g t h e n i n go ft h ee t h i c si nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e c p af i r ma n dt h eg o v e r n m e n t s u b c h a p t e r6h a r m o n y o ft h ee t h i c si nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p a f i r ma n dt h ec o m m u n i t y4 2 s u b c h a p t e r7i m p r o v e m e n to ft h ee t h i c so ft h ec p a f i r m ss u p e r v i s o r 4 5 一 c o n c l u s i o n b i b l i o g r a p h y 5 0 e x p r e s s i o n so ft h a n k s 5 2 引言 引言 伦理道德问题是当今被重点关注的社会问题，这一方面说明伦理道德对社会 进步的重要性，另一方面也说明目前社会上仍有许多不讲伦理道德的行为。 在市场经济的发展进程中，注册会计师作为专门职业扮演着十分重要的角 色，深受社会公众的尊重。注册会计师凭借专业的鉴证技能，提高了财务报表的 公信度，为投资人、债务人、公司管理层及政府主管部门提供了相对可靠的信息， 作为决策的信息。然而随着市场经济关系的r 趋复杂，注册会计师审计过程中非 理性行为也越来越多，近年来，有关会计师事务所和注册会计师的造假事件不断 涌现，人们开始怀疑会计师事务所及其注册会计师的专业品质和职业道德。 2 0 0 1 年1 0 月2 2 日，th es t r e e t c o m 网站发表文章披露出安然与另外两个 关联企业m a r li n 2 信托基金和o s p r e y 信托基金的复杂交易，安然通过这两个基 金举债3 4 亿美元，但这些债务从未在安然季报和年报中披露。在政府监管部门、 媒体和市场的强大压力下，2 0 0 1 年1 1 月8 日，安然向美国证监会递交文件，承 认做了假帐：从1 9 9 7 年到2 0 0 1 年间共虚报利润5 8 6 亿美元，并且未将巨额债 务入账。2 0 0 1 年1 1 月3 0 日，安然股价跌至0 2 6 美元，市值由峰值时的8 0 0 亿 美元跌至2 亿美元。2 0 0 1 年1 2 月2 日，安然正式向破产法院申请破产保护，破 产清单中所列资产价值高达4 9 8 亿美元，成为当时美国历史上最大的破产企业。 在安然宣布破产的同时，人们开始质疑为安然公司提供了近1 6 年服务的安达信 国际会计公司，为此美国开始对承担安然公司审计业务的安达信国际会计公司进 行刑事调查，经过裁决，安达信被判决“有罪”。由于安达信的诚信缺失导致近 百年美名毁于一旦，2 0 0 2 年8 月3 1 日安达信国际会计公司宣布退出审计行业。 无独有偶，2 0 0 1 年8 月，财经杂志刊发了银广夏陷阱一文，揭露 了银广夏造假欺诈行为。当2 0 0 1 年9 月1 0 日，停牌一个月的银广夏以跌停板价 格复牌时，股价一路狂跌，直至当年1 0 月8 日，价格已从停牌前的3 0 7 9 元跌 至6 5 9 元，此时近6 8 亿元的流通市值无形蒸发，导致众多小股民倾家荡产，危 害社会稳定。该事件与为其承担审计业务的深圳中天勤会计师事务所未遵守执业 准则有很大的关系。2 0 0 2 年财政部正式下发了对中天勤会计师事务所的行政处 ， 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 罚决定：认定中天勤存在重大审计过失，决定依法吊销签字注册会计师刘加荣、 徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会 吊销其证券、期货相关业务的许可证。 应该说这些参与造假的会计师事务所也为此付出了沉重代价，但是仍然没能 阻止审计失败的事件，自安然、银广夏事件之后，国外相序爆发了世通、施乐等 财务造假丑闻，国内也连续发生了诸如麦科特、蓝田股份、沈阳黎明等审计失败 事件。在这些被披露的上市公司财务欺诈案件的背后，注册会计师都不勤勉尽职 甚至共同作弊。注册会计师的执业操守在一定程度上影响了审计质量，也影响了 市场经济社会职业道德的整体水平。“职业道德沦丧”成为社会公众对注册会计 师行业的评价。 重塑和提升会计师事务所的诚信形象，制度的改革是非常必要，但是再好的 制度也需要人来维护，如果会计师事务所中的这些注册会计师的伦理道德水平没 有提高，仅靠制度的修修补补是无法达到目的。本文采用规范研究的方法，从伦 理和职业伦理的界定入手，针对目前会计师事务所伦理现状，分析了会计师事务 所伦理道德缺失的原因，探讨会计师事务所在伦理建设中的难点，尝试提出重塑、 调整和强化会计师事务所职业伦理的内容，以期为会计师事务所的伦理建设抛砖 引玉。 2 第一章伦理j 职业伦理 伦理和道德 第一章伦理与职业伦理 第一节伦理和职业伦理的含义 “伦理一词，发源于古希腊文“伊索思”( e 。00s ) 。早期古希腊哲学家 将其作为专门术语用于表示某种现象的本质或实质。几经演变，人们逐渐开始用 这个词来表示一个民族特有的生活习惯，相当于汉语的“风尚、“习俗 等概念， 又有“性格、“品质 、“德性 等意思。“伦理”一词，在中国最早则见于秦汉 之际成书的乐记：“乐者，通伦理者也”，意指音乐同伦理是相通的，此处的 “伦理”已包含人们之间关系的基本意思。东汉文学家许慎等人则从文字学上解 释：“伦 字，从人从仑，故仑字有“条理”、“思虑 等意，加上人字旁作偏旁， 便含有人与人之间应有之理的意思；“理”则指道理、规律和原理。“伦理”合起 来则指人与人之问相处应当遵守的道理，或者说处理人与人之间相互关系的道 理。 “伦理 与“道德”是不可分割的。“道德在说文解字中的理解是： “道者，路也；“德者，得也”。可见，“道”的语义是“道路 ，逐渐引申为“规 范、“规矩 。而“德通“得 ，古人称“行道，有助于心，谓之德。这样， “德”事实上就被理解为一个人对“道的内心感悟，通常指一个人内在的“品 质 、“自我觉悟”。由此可见，“道是“德 的前提，没有“人所共有 的规范、 规则，就不可能有对规范、规则的内心感悟；而“德 是“道”的归宿、规范、 规则，只有通过“有得于心 才能被接受，并发挥人生行为的作用。也就是说， 认识了“道，内“得于心，才能外施于人，而要把外部的规范转化为自觉修 养等活动在内的长期努力。 伦理是指人与人之间相互关系的条理，道德是指人们在各种场合中表现的道 德境界、道德品质和道德原则规范。因此“伦理和“道德 这两个概念在一定 的词源含义上可以视为同义异词。本文将伦理( 道德) 定义为：人与人相处应遵 循的行为准则和规范。 张应杭企业伦理学导论 m 1 浙江大学出版社，2 0 0 2 年9 月，p 2 3 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 二、职业伦理 职业活动是人类生存、发展的基本前提，是社会进步的根本条件。人们要满 足自身的物质、文化生活的需要，推动社会发展，就不能不从事一定的职业活动， 就不能不结成一定的生活关系，就不能不遵守一定的职业道德规范。有关职业伦 理的研究也就应运而生。 所谓的职业伦理学是一门研究职业道德现象、本质、发展变化规律及其社会 作用的科学。也就是职业伦理学是以各种职业领域中道德原则和规范问题为研究 对象，它以一定的社会道德原则和规范为指导，依据社会分工形成的职业活动特 点，概括和阐述职业活动中的具体道德行为规范，研究和评价职业行为的伦理价 值。 第二节职业伦理的特点和作用 职业伦理有时也称为职业道德，职业伦理是某种职业或专业的从业人员以伦 理自然律为基础，根据本行业的专业知识，经过逻辑推演而形成的。有职业，就 必然会有职业伦理的要求，如教育伦理、医学伦理、军人伦理等。 一、职业伦理的特点 在职业活动中，如何处理职业活动与社会需要的关系，如何处理职业内部的 关系，如何处理职业过程中发生的各种利益关系等等，就构成了职业伦理的内容。 因此职业伦理是社会一般道德或阶级道德在职业生活的特殊要求，又带有具体职 业或行业的特征，具体表现为： ( 一) 鲜明的行业性 职业道德和职业生活是密切相连的，职业道德具有鲜明的职业和行业的特 点。职业道德是人们在其职业活动过程中形成的特殊道德关系的反映。法国著名 伦理学家爱弥尔涂尔干对职业道德作过精辟的论述：“职业道德的每个分支都 是职业群体的产物，那么它们必然带有群体的性质。 恩格斯也指出：“实际上， 每个阶级，甚至每一个行业，都各有各的道德 。因此各行业都有自己特殊的 道德规范、特殊的活动内容和特殊的活动方式。所以，行业性是职业道德的一个 。【法】爱弥尔涂尔干，渠东、付德根译职业道德与公民道德上海人民出报社2 0 0 1 年版，p 9 。马克思恩格斯全集第四卷人民出版社i 9 6 5 年版，p 2 3 6 4 第一章伦理0 职业伦理 特点。 ( 二) 主体的特定性 职业道德仅适用于特定行业的职业人员。中国大百科全书哲学版将职 业道德定义为：“在职业范围内形成的比较稳定的道德观念、行为规范和习俗的 总和。它是调节职业集团内部人们之间关系以及职业集团与社会关系各方面的行 为准则，是评价从业人员职业行为的善恶、荣辱的标准，对该行业的从业人员有 特殊的约束力， 由此可见职业道德的使用范围不是普遍的，而是特殊的、有限 的。其约束的对象是一定职业活动的从业人员，超出这个范围，就不具有对他人 行为进行道德调节的作用。 ( 三) 内容的稳定性 因为社会生活中的大多数职业的形成都经历了一个漫长的历史，职业道德和 职业劳动、职业要求紧密结合，在一代又一代连续不断的职业生活中，形成了世 代沿袭的职业传统、职业心理和职业习惯、职业规则，这些内容大多体现在职业 道德中。因此职业道德在具体实施的时间上相对连续，在内容上具有一定的稳定 性。 ( 四) 形式的多样性 由于社会分工的不同，人们从事的职业就会多种多样，职业道德就会出现多 样性，并采取规章制度、工作手册、服务公约等多种简明适用、生动活泼的形式， 作为各行业必遵守的道德规范，用以教育和约束该职业的从业人员。 ( 五) 职业惩罚的必要性 职业道德必须和职业惩戒相辅相成。在特定行业中，违反职业道德往往会受 到职业组织的制裁，例如警告、罚款、通报批评，严重时还可能被开除出该行业， 例如吊销执业资格，有的还可能和法律责任联系在一起。 正是因为职业道德具有上述的特点，所以职业道德能够对人们的行为活动发 生经常性的、深刻的影响，形成强大的职业道德力量，促进各行业的健康发展。 二、职业伦理的作用 职业伦理不仅是从业人员在职业活动中的行为标准和要求，而且是本行业对 社会所承担的道德责任和义务。职业伦理是社会道德的重要组成部分，是社会道 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 德在职业活动的具体表现，应该说是一种更为具体化、职业化、个性化的社会公 德。在我国公民道德建设实施纲要主要内容中，明确指出“职业道德是所有 从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象、职业 与职工、职业与职业之间的关系。随着现代社会分工的发展和专业化程度的增强， 第一章伦理与职业伦理 的言行受到抑制。 ( 二) 传统习惯 传统习惯是一定社会、一定民族在长期的共同生活中所形成并积累的比较稳 定的社会倾向、行为习惯和道德心理沉淀等，它与民族情绪、社会心理相结合， 具有强烈的民族性、地域性、广泛的群众性和长期稳定性等特征，是一种重要的 社会因素和道德力量，人们通常用是否合乎习惯作为评价某种行为的标准，判断 人们行为的善恶，使人们在不知不觉中受到它的影响，并自然而然地接受下来， 变为“习以为常”和“习惯成自然。随着社会的进步和经济的发展，从事注册 会计师职业的人们也逐渐形成了与自己的职业生活和职业要求相一致的特殊的 职业传统和职业习惯。这种传统和习惯对注册会计师的职业心理、职业观念、职 业理想和职业行为方式，都不同程度地发挥着作用和影响，例如在注册会计师的 职业道德中要求的“独立、客观、公正”原则，就一直被各国注册会计师行业制 定职业道德规范所依据的原则。 ( 三) 内心信念 职业伦理是一种非强制性的，是以内心力量起作用的社会规范。职业伦理的 实施不是依靠强制性手段，而是通过道德教育的手段，以其说服力和劝导力来影 响和提高从业人员的道德觉悟，使从业人员能自觉地遵守这些行为规范。职业道 德诉诸人们的“良心，诉诸人们内心的“道德信念 。通过人们内心的道德觉 悟、激励人们的道德情感、强化人们的道德意志、增强人们的荣辱观念，培养和 形成所谓的“羞耻之心”，从而使人们在内心深处形成道德行为的内在动因。 可以看到，职业伦理主要是通过内心的道义感和责任感的自我约束以及社会 舆论的外部约束来起作用的，是对行为的一种自我克制。职业伦理的这种约束是 一种软约束，不像法律以惩罚为后盾、以国家的强制力来实施，但是职业伦理的 作用却不可小看。一个社会的法制再健全，再完善，也不可能而且也不应该细密 到涵盖该职业的一切领域、一切方面。因此对于职业生活中一些法律不该管或由 于立法滞后暂时管不到的空白之处，职业伦理起到非常重要的作用。而且职业伦 理对行为的要求要比法律高，法律规范只是规定了行为的底线，是社会成员的最 低要求。，而职业伦理是对人的高要求，并不是每个人都能做到。职业伦理不仅 有惩恶的功能，而且有扬善的功能，它通过社会舆论的赞扬，鼓励人们遵守道德 7 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 规范，强化人们对道德价值与道德规范的认同。而人们的道德信念( 良知) 和道 德情感( 良心) 对于道德规范的作用更为根本。一个有良知、有良心的人，即使 无人在场、无人知晓、社会舆论不起作用的情况下，也会自觉地、严格地遵守道 德规范。因此职业伦理在社会生活中，确实有不可或缺的重要意义。 随着商品经济的发展，出现了股份公司，企业财产所有权与经营权发生了分 离。企业所有者需要根据经营者提交的会计报告了解企业的经营成果，由于“信 息不对称 ，可能出现“道德风险”和“逆向选择 ，就需要有一个来自企业外部 的持独立、客观、公正立场的第三人对企业的财务报告的公允性与合法性做出职 业判断，注册会计师职业应运而生，会计师事务所的职业伦理就成了社会关注的 问题。 8 第一节会计师事务所的概念和特性 一、会计师事务所的概念 同。会 会计师事务所，是指依法独立承办注册会计师业务，实行自收自支，独立核 算，依法纳税的中介服务机构。是注册会计师执行业务的工作机构。可以承办审 计和会计咨询业务，而审计是会计师事务所的主要业务。 中华人民共和国注册会计师法第l 章第3 条规定：会计师事务所是依法设 立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。 注册会计师的最初产生，是由于英国股份经济发展的需要。1 7 2 1 年，因虚 假财务信息而引发的“南海公司事件引起了英国议会的关注，议会委托会计师 对“南海公司 进行审计并提出查账报告。从而宣告了注册会计师的诞生。1 8 4 5 年，英国政府对公司法进行了修改，规定股份公司必须聘请独立于公司经营 者与股票持有者之外的第三者，即独立会计师办理账目的审查工作，从此，注册 会计师作为一种社会监督的职业，以法律的形式确立了社会地位。经过一百多年 的发展，会计师事务所已经成为现代社会经济监督体系中不可缺少的组成部分。 二、会计师事务所产生的原因：委托代理关系 所有权与经营权分离是审计产生的根本原因。当财产所有者把所拥有的财产 委托给他人代为管理或经营时，二者就产生了委托代理关系。财产所有者为委托 人，财产经营者为代理人。由于现实中代理人往往不按契约的约定尽心为委托人 办事，产生了审计的必要性。 原冈有二：一是委托人与代理人利益不完全一致。委托人的日标主要是自身利益最大化，而代理人却追 求自身效用最人化，则就造成代理人往往会利用委托人给于的授权为增加自身利益向侵占或损害委托人的 利益：二是委托人与代理人存在信息不对称。代理人的信息较委托人充分，有可能诱使委托人签订对自己 有利的契约，但是小恪尽职守。 9 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 根据企业契约理论，企业是由股东、经理人员、债权人、供应商、消费者、 工人和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。既然企业是利益相关者 参与的一系列契约的联结，而契约的有效履行需要对利益相关者的贡献大小、参 与方式与程度以及履约信息等进行了解，这就需要会计的介入，对参与者在企业 契约联结体中的要素贡献与权益进行界定和反映，以维护契约各方利益。因此会 计信息的提供既是签订与履行企业契约的要求，会计信息本身也是企业契约的构 成部分。 从现行企业契约的安排来看，经营者占有会计信息，提供会计信息。由于经 营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性不可能根除，其提供的会计 信息的可靠性无法保证。其他利益相关者对经营者提供的会计信息可信度可以通 过自查或委托专业人士审查。前者必将受到时间、专业知识和效率的约束，无法 得以实现，专业审计人员的审查便应运而生，以此降低监督成本，提高效率。 在会计师事务所承接审计业务时，必然涉及到审计人、审计委托人、被审计 人三方，而三者之间的经济责任关系如图l 所示： 图1 ：注册会计师接受审计委托的经济责任关系 然而伴随现代企业制度和资本市场的兴起，注册会计师的鉴证作用越来越重 要，服务的范围也越来越广，其委托代理的关系也越来越复杂，所要承担的责任 也越来越多，现代会计师事务所的委托代理关系中，委托人已由原先单一的财产 所有者演变为包括依赖会计信息做出决策的社会公众在内的多种关系，如图2 。 1 0 第二章会计师事务所的职业伦理概述 图2 ：现代市场经济下注册会计师的代理关系 第一层代理关系 会计师事务所在这种委托代理关系中，与被审计单位和委托人之间起中介桥 梁的作用。 三、会计师事务所的特性 作为中介机构，会计师事务所独立于政府与市场主体，具有以下特性： ( 一) 中介性 会计师事务所是中介组织，是维系市场主体之间的纽带。会计师事务所的工 作就是改善委托人与受托入之间信息不对称的状态，注册会计师的工作就是对 契约联盟中受托责任信息的重新认定、重新计量和重新报告，提高受托责任信息 的可靠度。 ( 二) 非政府性 会计师事务所作为社会中介组织，其特性就是非政府性，因此它必然独立于 政府，因此在组织性形式、人员编制及资金来源等方面不同于政府机构。 1 、组织的主动性 会计师事务所依法成立，实行自我管理，所提供的服务方式、内容、目的在 法律的允许下，不受政府的直接控制。在中华人民共和国注册会计师法就规 定：“注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务，受法律保护。 “会 计师事务所受理业务，不受行政区域，行业的限制；但是，法律、行政法规另有 规定的除外。刖委托人委托会计师事务所办理业务，任何单位和个人不得干预。 因此会计师事务所在一定程度上具有主动性。 。陈汉文，徐梦秋企业伦理与会计职业道德【m 】经济科学 i 版社，2 0 0 5 年版，p 2 9 5 l l 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 2 、组织的内部员工 会计师事务所中的员工不属于国家公务员系列，因此他们未来的社会保障程 度在某种意义上显得更为令人关注。而会计师事务所的大多数员工都是专业人 士，有一些是具备注册会计师执业资格的注册会计师，他们拥有专业的知识，他 们以自身掌握的经济、管理、税收等方面的综合知识为社会提供专业的服务。 和优化 担当着 过注册 特定需 是旨在 会计师 来实现；近年来，有关政府部门对企业的财政监督、财务会计监督、审计监督、 税务监督，通常是委托注册会计师进行。从1 9 7 9 年三资企业的验资、纳税代理 和审验，到1 9 9 7 年国有企业的年度财务报表的审计，都是委托注册会计师进行 的，注册会计师的执业领域和监督作用r 益得到迅速扩大和加强。 为了维护证券市场有序运行，世界各国大多数都对证券市场制定了严格的法 律，要求发行股票的公司必须提供能够真实、公允地反映财务状况、经营成果的 会计报表，并且规定会计报表必须经过注册会计师的审计。在上市公司股票发行 阶段，证券管理部门依据注册会计师审核鉴证的企业资产、利润、每股收益、每 股净资产等财务指标，确定是否批准其在资本市场募集资金和发行上市；在公司 上市后，投资者依据注册会计师审定鉴证的公司财务状况和经营成果，决定投资 的增减和利润的分配。注册会计师的鉴证作用是通过运用公认的职业准则、专业 技能和科学的审计方法对企业财务状况、经营成果的公允性、合法性、真实性的 判断来保证的。一般来说，注册会计师对企业进行符合性测试后，要对反映财务 状况和经营成果的有关资料进行实质性测试和合理的鉴定。一方面对企业资产负 债的质和量进行检查核实，从而确定企业的规模、实力和资信状况；另一方面， 对企业收入费用的合法性、真实性进行确认，从而核准企业利润，确定应交税额。 由于注册会计师对企业财务状况、经营成果的审计鉴证具有法律效力，会计师事 务所及其注册会计师常被称之为“经济警察”。 我国会计师事务所的职业伦理问题探讨 二、会计师事务所是“资本流动的引导者 在资本市场上，会计师事务所通过向社会披露募股公司的资产重组计划、募 集资金的用途、预期收益等信息，引导股民的资本投向。在股票上市流通后，则 通过公布上市公司经营业绩，引导资本的流动。在直接投资领域，会计师事务所 对企业间的合资、参股、控股、购买等投资活动，通过资产评估、价值认定、财 务审计加以规范和引导。在间接投资领域，银行及其他债权人则通过会计师事务 所对借款人资信的评估和抵押资产价值的评定做出决策。 当今会计师事务所对资本流动已从间接引导过渡到直接引导，会计师事务所 已经突破了传统的业务，职能作用在不断扩大。随着市场竞争的日益激烈，中国 会计师事务所也开始在资本供应者和资本需要者之间充当信息中介，把资本引向 优势产业，使资本的所有者最大限度地避免风险，实现资本盈利性和安全性的统 一d 三、会计师事务所是“经济发展的策划者 会计师事务所是我国经济体制改革的主力军。例如财税体制改革，此乃我国 建立社会主义市场经济体制的重要内容之一，发展注册会计师事业是整个财税体 制改革的重要组成部分；在进行财税体制改革的同时，建立以注册会计师事业为 主体的社会监督体系是建立和完善社会主义市场经济体制的重要保证。国家的一 些经济政策、改革方案、经济计划等有时也请中介机构评估论证，甚至是参与制 定。国际一些著名的会计公司参与了不少国家财税改革方案、会计制度的制定工 作，并在某种程度上起到了决定性作用。 第三节会计师事务所职业伦理的基本要求 多层委托代理关系和在市场经济活动中扮演的特殊角色，需要会计师事务所 在审计服务过程中，恪守职业伦理，提供可信的审计报告。 一、会计师事务所职业伦理 会计师事务所的职业伦理，就是指会计师事务所及其注册会计师在执行业务 时所应遵循的行为规范，包括职业品德，职业纪律，专业胜任能力及职业责任等 1 4 第二章会计师事务所的职业伦理概述 方面的行为标准。 。为