（会计学专业论文）审计模式及其在我国应用研究.pdf

独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他入 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学 位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论 文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：盘! 丑! 垒日期： 碑i r 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允 许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：趣生! 塾 指导教师签名：z 矽足 日 期：丝! ! 兰 日 期：芝竺丝，厂 学位论文作者毕业后去向： 工作单位 通讯地址 电话： 邮编： 摘要 审计模式是包含审计目标、审计方法、审计程序等要索集合的系统，审计模 式需适应经济环境具体情况的要求。目前随着财务丑闻、审计失败案例的频繁发 生，如何构建符合我国国情的审计模式，成为业界讨论的热点问题。本文通过搜 集国内、国外大量的文献资料，对审计模式构建的相关问题进行了研究与探讨， 期望能够为建设适应我国国情的审计模式提供一点思路，推动我国独立外部审计 事业发展。 本文共分为五部分。 引言部分介绍r 本文研究的背景以及研究意义，对目前国内、国外关于本领 域的研究成果进行了简单的评述。 第一部分首先介绍了目前在我国流行的制度基础审计模式和传统风险导向 审计模式的内容和特点，然后分别对其存在的缺陷进行了比较分析。 第二部分内容：目前国外理论界和实务界针对制度基础导向审计模式和传统 风险导向审计模式的局限性，倡导应用现代风险导向审计模式( 又称战略风险导 向审计模式) 。本章着重阐述了现代风险导向审计模式的发展历程以及其内容和 特点，对其在我国的适用性进行了分析，最后得出结论认为目前我国国情尚不能 满足现代风险导向审计模式的需要。 第三部分内容：在对制度基础导向审计模式、传统风险导向审计模式以及现 代风险导向审计模式在我国适用性的分析基础上；回顾了国外舞弊导向审计准则 的变迁过程，指出外部审计目标1 经过7 0 年的发展变迁又回到了原点即“杏锚防 弊”。由此提出以外部审计目标构建审计模式，从而构建舞弊导向审计模式，并 阐述了舞弊导向审计模式的内容、目标以及程序等。 第四部分内容：在提出构建舞弊导向审计模式后，对舞弊导向审计模式在我 国结合目前我国上市公司舞弊动机及其特征进行，分析，阐述了我国实施舞弊导 向审计的手段和策略，最后强调揭露重大管理舞弊是汴册会计师不可推却的责 任。 本文主要采用规范研究，运用比较分析、定性分析等方法，针对目前我国审 计模式应用现状，提出适应我国国情的审计模式以及方法，希望有助于我国审计 在本文中，外部审计目标是指沣册会计师审计目标。 2 事业的发展。 关键词：审计模式、制度基础导向审计、风险导向审计、舞弊导向审计 英文摘要 a b s t r a c t a u d i t i n gm o d e li s as y s t 锄o f e w o r kt h a ti n c l u d e sa u d i to b j e c t i v e ，a u d i t m e t h o da n da u d i tp r o c e d u r e ，w h i l ei tm u s tm e e tt h en e e do fm ee c o n o m i cs i t i l a t i o n ， w t l lt h ei n c r e 器i n gc a s e so fm a n a g e m e n t 觚u da 1 1 da u d i t i i l g 筋l u r e so fi n t e m a t i o n a l a c c o u n t a n t 丘n n sa i l dd o m e s t i ca c c o u n 伽1 t 五n s ，h o wt od e 甄印m ea u d i t i n gm o d 西t h a t c a nm e c tm ed o m e s t i ce c o n o m i cs m l 舐o nb e c o m e st h ed i s c l l s s i n g h o ti s 蛐e t h ep 印e r c o n d u c t e dt 王1 er e s e a r c hh o wt od e s i 印m e a u d i t i n gm o d e ll h o u 曲c o m p i l i n gag f e a td e a l o fm a t e f i a l sa n dd a t a ，a 1 1 dw ee 坤e c ti tc a i lp r o r n o t et h ed e v e l o p m 肋to fm ed o m e s t i c a u d i t i n gt h e o r y 姐da u d i t i n gp r a c t i c e t h ea n i c l ec o n s i s t so f f i v ec m p t e r s c h a p t e ro n ei n 协) d u c e s 也eb a c k g r o u n da n d 血es i g i l i 丘c a n c eo fr e s e a r c m n gm e a u d i t i n gm o d e l ，a n dr e v i e w st l l ed o m e s t i ca n do v c r s e a sr e s e a r c hr e s u l t s c h a p t e r 锕or e v e a l st h ec o n t c n t sa n dm ec h a r a c t e r i s t i co ft i l es y s t 锄- b a s e d a u d i t h l gm o d e la n dt 1 1 e 仃a d i t i o n a l 打s k - o r i e t c da u d i t i n gm o d e lw l l i c ha r ee x t e n s i v e l y a d o p t c di no wc o l l n 虹y a i l d 伯伽i tc a m e do nm ec o m p a r a t i v ea 1 1 a l y s i sa b o u tt 1 1 e l i m i t a t i o no f t h e m c h a p t e rt h r e em a i l l l yp o i n t so u tt l l ec o n t 锄to fm er i s k - b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m s a u d i t i n gm o d e la i l dt h ei i l v o l v e m e n tp r o c e s so fi t a n di ta j l a l y z e st h e 叩p l i c a b i l i t yo f m em o d e lt oo u rc o l l l l t r y ，a t1 a s t 咖sac o n c l u s i o nm a to u rd o m e s t i cs i m a t i o nc a l l t m e c t 出t e r i o no f t h er i s k - b a s e ds t r a t c g i c s y s t e m sa u d i t i n gm o d e l t c h 印t e rf o l l rr e v i e w st h ei n v 0 1 v e m e mp r o c e s so ft 1 1 eo v e r s e a ss t a t e m e n to f a u d m n gs t a n d a r d sa b o u td e t e c t i n g 舶u d ，a n do b t a i n st h ee n l i 曲t e 啪e n tm a te x t e r i o r a u d i to b j e c t i v ep a s s e dm m u g h7 0y e a r sd e v e l o p m e n t 卸dr e t u m st ot h ez e r op o i n t n a r i l e l y ”r e s p o n s i b i l i t yf o rf r a u dd e t e e t i o n ”a n dt h 锄t h i sp a np r o p o s e st h a tw e s h o u l dc o n s 仇l c tt 1 1 ea u d i t i n gm o d e lb a s e d0 na u d i t i n go b j e c 廿v e s ，t h e r e f o r ed e s i 印t l l e d e t e c b n g 一劬u da u d i t i n gm o d e l a “a s t 协i sd i v i s i o np u t 亿r w a r d 出ec o n t e n t ，o b j e c t i v e s a n dp r o c e d u r eo f t h ed e t e c t i n g f a u da u d i t i n gm o d e l c h 叩t e rf i v em a i n l ya n a l y z e st h en e c e s g i t yo f 印p i i c a t i 。no ft h ed e t e c t i n g 一仔a u d 4 a u d l t m gm o d e lt 0a i l rd o m e s n cs l t i l a t l o n n c x tt 1 1 i ss e s s l o n1 n 仰d l i c e sm em o t l v a t l o n 粕dt l l ec h a r a c t e ro fo u rd o 忸e s t i c1 i s t e dc o m p a l l yw 1 1 i c hh 躯m a d et l l em a t 甜a l n l i s s t a c e i i l e md u et o 丘a u d a n da n e 州a r d si td e s c r i b e st h em 曲o d 锄dt l l es 口a t 9 9 yt o 曲p l e m e n tt h ea n t i 鼬da u d i 石n gm o d e l ，f i n a l l ye r n p h a s i z e sm em a t 舒a 1 1 ys i 倒f i c a l l c e o f c p a ，sc o m p r c h e s i v e 姐t i 缸u da n dc o r p o m t er e s p o n s i b i l n y p r o 乒锄 t h et h 船i sm a i 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无论从历史、还是从现实上分析，审计发展过程中出现了三种审计模式，即账项 基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式。这三种审计模式各自规 定了以审计目标、程序、范围和方法等要素所组成的系统集合。这其中风险导向 审计模式又可区分为以固有风险、控制风险、检查风险为要素模型的传统风险导 向审计模式2 ；以及以错报风险( 舞弊风险) 、检查风险为要素模型的现代风险导 向审计模式3 ，并且更加关注企业的经营风险。 目前国内外的学者们以及实务晃对构建何种导向的审计模式做了大量的理 论和实证研究，国外的研究基于发展比较成熟的审计市场主要以实证研究为主， 主要观点倾向于构建现代风险导向审计模式；国内的研究则远远落后于国外同 行，且以理论研究为主，在审计模式内涵上看法基本达成一致，但对于其在我国 的应用则存在很大的分歧。以谢荣为代表的观点4 ，赞同构建风险导向审计模式， 与国际审计准则趋同，认为风险导向模式代表了未来审计发展的方向，但受人力、 成本的限制，在我国应该逐步应用；以陈毓圭为代表的“两种混合审计模式”观 7 文硕1 9 9 6 世界审计史企业管理f i l 版社 2 传统风险导向审计又称控制风险导向审计；现代风险导向审计又称商业风险导向审计。 3 陈志强2 0 0 5 从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略调整审计研究，2 4 谢荣、吴建友2 0 0 4 现代风险导向审计理论研究与实务发展会计研究，4 点1 ，认为以制度基础审计模式为主、风险导向审计模式为辅和以账项基础审计模 式为主、风险导向审计模式为辅；以黄世忠为代表的观点2 ，则认为还应采用制度 导向审计模式、账项基础审计模式，反对风险导向审计模式，认为风险导向审计 模式是导致“五大”会计事务所审计失败的元凶之一，在我国民事赔偿机制不健 全条件下，会诱发道德风险。 ( 二) 研究意义 当今世界，管理舞弊愈演愈烈，每一次虚假财务报告事件的发生和曝光不仅 使投资者和债权人损失惨重，给社会公众对资本市场和审计界的信心带来沉重打 击，会计师事务所因此成为人们发泄愤怒、索赔损失的诉讼对象。投资者对财务 报表真实性、公允性的信心是证券市场有效运作的关键，也是审计职业界赖以生 存的基础，职业界迫切需要发展一种新的、多维的审计技术，以降低审计人员所 面临的审计风险，重拾公众信心。 在原有审计技术揭示管理舞弊的局限性以及不经济，在我国内部控制严重失 效，信息严重失真的情况下，应用舞弊导向审计模式对于发现管理舞弊，提高资 本市场会计信息质量，培育有效的市场和更为理性的投资者，具有一定的意义。 因此本文立足于经济学原理，对审计模式进行比较分析，提出我国应采用强化舞 弊导向审计模式，并对其在我国应用的必然性和可行性进行较为深入的探讨。 二、研究创新 国外审计实践表明，揭露管理层舞弊是注册会计师审计不可推卸的责任。我 国大多数企业内控机制不完善的现状也使得揭露中低层员工舞弊同样不可忽视。 因此，提出适应我国国情的审计模式应是对制度基础审计模式和现代风险导向审 计模式的兼收并蓄，构建基于揭露管理层舞弊和中低层员工舞弊目标的舞弊导向 审计模式是我国的现实选择。 陈毓圭2 0 0 4 对风险导向审计方法的由来及其发展的认识会计研究，2 情世忠、陈建明2 0 0 2 美国财务舞弊症结探究会计研究，l 9 三、关于审计模式研究的文献综述 ( 一) 国外文献 2 0 世纪9 0 年代初，国际会计师事务所认识到发展新的审计模式的必要性， 开始研究现代风险导向审计模式。 ( 1 ) 审计准则的变化。2 0 0 2 年底，为了适应新的审计方法的需要，国际审 计鉴证准则委员会和美国审计准则委员会都修改了相关审计准则。美国注册会计 师协会于2 0 0 2 年1 0 月发布了第9 9 号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则( s a s n o9 9 ) ，要求注册会计师在一些高风险的审计领域，如收入确认、存货数量、会 计估计等实行“有错推定”假设。 国际审计与鉴证准则理事会于2 0 0 3 年发布的审计风险准则，对风险导向方 法的应用持谨慎态度，但借鉴了风险导向审计的很多观点。该准则强调充分了解 被审计单位的经营情况，并修订了审计风险模型，将固有风险和控制风险合并后 重大错报风险，强调在识别和评价风险时，要结合被审计单位的外部经营环境和 内部控制，最终评价重大错报风险。修订后的审计风险模型将会计报表整体层次 风险扩大到了整个企业的经营战略，而非仅限于企业的内部控制。 ( 2 ) 其他代表性的研究。挪威经济与商业管理学院副教授e i l i 矗髓、佛罗里 达大学教授k n e c h e l 和阿姆斯特丹大学教授w j l l a g e ( 2 0 0 1 ) 认为，现代风险导向审 计可以使注册会计师提供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者的风险，但 应该以更为尖刻和谨慎的眼光来审视新方法的优越性以及传统导向风险审计方 法的不足。 牛津大学教授p a w e r ( 2 0 0 3 ) 则指出：基于审计风险模型的审计方法( 传统风 险导向审计) 与大事务所围绕“战略”模型( 现代风险导向审计) 重新塑造的审 计方法之间的经济区别是：前者支持降低成本；后者支持增加投入，从而使审计 收费提高合理化。简而言之，审计业务的成本重心被收入重心所代替。 ( 二) 国内文献 目前我匡i 对如何有效审计以及遏制管理舞弊的研究仍然处于理论研究阶段， 基本没有实证分析。学术界对风险导向审计模式的具体内涵初步达成一致，但对 其国内实施效果分歧较大，其中的代表性的观点主要有： ( 1 ) 注册会计师监管模式遏制管理舞弊的研究。葛家澍等( 2 0 0 2 ) 探讨了 安然事件对美国会计准则制定和注册会计师监管模式的影响。刘明辉等( 2 0 0 2 ) 认为会计监管是遏制舞弊的一种有效制度安排。 ( 2 ) 舞弊案例的研究。李若山( 1 9 9 8 ) 精选了国外审计诉讼案例。郑朝辉 ( 2 0 0 1 ) 探讨分析了我国上市公司l o 大管理舞弊案例等。 ( 3 ) 审计模式应用的研究。黄世忠、陈建明( 2 0 0 2 ) 认为导致“五大”会计 师事务所审计失败的重要原因是“五大”应用了现代风险导向审计，没有严格 的按照准则实旋比较详细的实质性测试程序。陈毓圭、徐伟( 2 0 0 4 ) 等认为：现代 风险导向审计模式是现代审计发展的必然趋势，建议采用两种混合审计模式，即 以制度基础审计模式为主、风险导向审计模式为辅和以账项基础审计模式为主、 风险导向审计模式为辅。谢荣、吴建友( 2 0 0 4 ) 等认为：现代风险导向审计模式作 为一种新的审计方法，从企业的战略分析入手，通过“战略分析一经营环节分析 一会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险紧 密的联系起来，值得结合我国国情在实务中逐步推广。 ( 4 ) 实证研究。王泽霞( 2 0 0 4 ) 通过对我国上市公司管理舞弊重要红旗标 志的实证研究，提出实施以“识别红旗标志”管理舞弊导向审计模式。耿建新 ( 2 0 0 2 ) 验证净利润与调整后经营现金流量之间的差异也可作为盈余操纵的预警 信号等。 第一章制度基础审计模式与传统风险导向审计模式 模式，在辞海中将其定义为“一般指可以作为范本、模本、变本的式样， 作为术语时，在不同的学科有不同的含义，在社会学中是研究自然现象或社会现 象的理论图式和解释方案”。由此审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环 境的观察、分析和研究，总结出审计现象的一系列基本特征，并对这些基本特征 作综合表述与反映，且将其组织起来构成一个有机整体，从而形成的抽象化、典 型化的理论图式或模型1 。审计模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组 合，它规定了审计应从何处入手、何时着手、如何着手等问题。 随着社会经济的发展，审计目标在不断的变化，审计模式也在不断的创新。 历史地看，审计模式先后经历了账项基础审计( 2 0 世纪3 0 年代之前) 、制度基础 审计( 2 0 世纪3 0 年代中期至2 0 世纪8 0 年代) 一包括传统的风险导向审计( 1 9 8 8 年起至今) 和风险基础战略系统审计( 2 0 0 4 年起至今) ，后者又称为现代风险导 向审计2 。 一、制度基础审计模式 ( 一) 以验证财务报表公允性为审计目标 加拿大著名审计学家安德森教授认为审计目标是审计理论结构的逻辑起点3 。 制度基础审计模式以验证财务报表公允性为审计目标，是与当时社会经济发展背 景有着及其密切关系的。首先2 0 世纪二三十年代爆发的世界经济危机，严重破 坏了资本主义正常的经济秩序，大批企业破产。美国政府在经济危机的冲击下， 认识到缺乏可靠的财务报表是导致这场经济危机的重要原因。为了保护投资者的 1 王泽霞2 0 0 5 管理舞弊导向审计研究电子工业出版社 2 陈毓圭2 0 0 4 对风险导向审计方法的由米及其发展的认识会计研究，2 3r o da n d e r s o n 1 9 7 7 t h ee x t e 丌1 a 1a u d l t p 1 t m a n t b r o n t o 利益，美国于1 9 3 6 年颁布了独立注册会计师对财务报表的检查，该文件明确 规定了注册会计师应审查财务报表，并向股东报告审计结果。从此，审计重点从 保护债权人为核心转向保护投资者为目的、以损益表为重心的财务报表审计。另 外，公司经营管理人员的职责范围由对股东和债权人负责，扩大到对公司利益相 关者负责；职责内容由过去负责财产的安全完整扩大到既要负责财产安全完整， 更要负责财产的增值。由于财务报表集中体现了公司经营管理人员履行职责的过 程和结果，因而广大利益相关者对财务报表是否公允十分关注，也提出了会计报 表公允性审计的要求。 ( 二) 采用以内部控制测试为基础的抽样审计方法 由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会 计师工作量迅速增大，需要的审计技术也日益复杂，使得详细审计难以胜任，而 过高的审计费用企业也难以承受。为了适应审计环境的变化和审计工作的需求， 职业界逐渐改变了原有的详细审计，代之以抽样审计。然而，如果不考虑企业的 其他因素，单纯使用抽样审计有其固有的局限性。因为注册会计师对企业风险、 样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效 率，避免抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特 别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为 在实践中，注册会计师职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可 以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。由此，从2 0 世纪5 0 年 代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的 角度看，该种审计方法可以被称作制度基础审计方法( s y s t e m _ b a s e da u d i t a p p r o a c h ) 。 制度基础审计的重点在于要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的 合理性和执行的有效性。将内部控制存在缺陷的环节所涉及的交易和账户余额作 为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计师 通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。因此，制度基础审计方法大大减 少了注册会计师的审计工作量，提高了审计效率，同时也降低了企业承担的审计 费用。 二、制度基础审计模式的缺陷 制度基础审计模式是以了解和测评被审单位内控机制的健全有效性为基础， 将审计重点放在对被审计单位内控制度各个控制环节的测评上，即首先进行内部 控制的符合性测试，然后根据内部控制了解和评价的结果决定实质性测试的时 间、范围和程度，进而确定审计抽样的范围、重点和方法，实施实质性测试。但 是管理层是处在一个特殊的地位，拥有公司的实际控制权，内部控制是否能约束 管理层、以及约束的程度都值得商榷，特别是随着经济活动的日益复杂，管理层 发生关联方交易、操纵盈余、金融衍生工具等无形资产的不实确认和计量等舞弊 行为，制度基础审计模式已经跟不上现代审计的要求，客观存在着一些天然的弊 端。 ( 一) 审计目标的缺陷 制度基础审计和账项基础审计都是主要以会计报表的公允性为主要目标。我 国独立审计基本准则第四条中明确规定：“独立审计的目的是对被审计单位会计 报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”虽然制度基础 审计也试图通过内控制度评价与完善减少相应的舞弊行为，但其并没有把揭露管 理层舞弊确定为自己的目标。谢德仁( 1 9 9 7 年) 从会计信息自原始数据输入到会 计信息成品输出，直至提供给信息使用者的整个流程中研究会计信息加工流动的 全过程，分析探索形成会计报表重大错报的主要成因2 。发现基于管理层所处的特 殊地位及拥有公司实际控制权，原始单证的真假正误及传递的及时性等主要受制 于企业管理当局，管理当局是会计信息系统的主要干扰因素；另外，审计程序和 方法的缺陷使其仅仅能够发现会计技术性错误和企业中低层员工的舞弊行为，难 以达到揭露管理层舞弊的要求。近些年来不断爆发的管理层舞弊事件，使社会公 众对独立审计行业逐渐失去信心，并产生了怀疑，审计期望差距不断扩大，使得 目前制度基础审计所确定的财务报表公允性目标已不能满足报表使用者的要求。 。中国注册会计师独立审计基本准则第四条 2 谢德仁1 9 7 7 论会计信息严重失真成因及解决对策四川会计，2 1 4 ( 二) 审计方法的内在缺陷 制度基础审计的思想源于这样一个逻辑前提：如果被审单位的内控机制健全 有效，则其会计资料的准确性就较高，会计处理发生错误和舞弊的可能性就会大 大减少，即使发生了错误和舞弊也能被迅速发现并纠正，因而，基于内控评价基 础上的抽样审计结果能够代表总体性评价。企业内部控制的一个致命缺陷是，无 法防止管理层舞弊，因此，这种审计思想适用于所有权和经营权合而为一的企业 不会产生管理层舞弊和业务相对简单的企业管理层舞弊容易被发现。然 而，现代企业不但存在两权分离的委托代理关系，经营业务也变得纷繁复杂，管 理层不但有舞弊的动机，也存在舞弊的“生存土壤”。在正常情况下，企业内控 机制是在管理层的主导下构建的，各种控制程序和手段虽然是管理工具，然而却 不能发现和防止那些负责监督控制的管理人员不正当使用权力甚至滥用职权。尤 其是管理层蓄意舞弊时，凭借职务分离而产生的内控机制会因集体串通而瓦解。 ( 三) 形式化的审计程序成为审计责任的托词 制度基础审计模式将会计报表的公允性作为审计目标，在基于内控测评基础 上的抽样审计会使注册会计师揭露舞弊方面的程序带有明显的形式性，即注册会 计师会以自己的审计程序( 如内部控制测试) 和审计方法( 如抽样审计) 的合规 性( 符合独立审计准则) 而逃避事实上的责任。审计准则本身只对审计程序和方 法进行了规定，并没有赋予注册会计师揭露舞弊的责任。这样，一旦出现注册会 计师没有揭示管理层舞弊的情况，他们就会以企业内部控制缺陷和抽样审计的不 足为由推卸自己的责任。因此，制度基础审计下审计程序的形式性会导致审计责 任的模糊性，从而使很多关于注册会计师责任的条款难以落到实处，成为注册会 计师推卸审计责任的托词。 总之，制度基础审计存在一个无法克服的致命弱点，就是基于内部控制系统 的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南和帮 助，而且影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。由于审计风 险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业 务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的 风险；又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部 控制未能防止、发现或纠正的风险；还会受到注册会计师实施审计程序未能发现 账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试 为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也 很难说服政府监管部门和社会公众。自二十世纪六十年代以来，企业管理层管理 欺诈案例的频繁发生，使人们逐渐认识到制度基础审计在新环境下的不足。 三、传统风险导向审计模式 ( 一) 传统风险导向审计模式内容和特点 风险导向审计是针对制度基础审计的不足而逐渐发展起来的，风险导向审计 是以确定可接受的审计风险水平为重点，在确定的风险水平基础上决定实质性测 试的程度和范围。风险基础审计强调评价企业的控制环境，把大量的审讦工作放 在对客户营业过程的调查，在对内部控制结构进行控制测试基础上，评估审计风 险，确定审计目标，通过风险评估分析制定审计计划，确定如何搜集、搜集多少 和搜集何种性质的证据。审计人员的主要任务，就是搜集充分而有效的证据以降 低审计风险。一 风险基础审计的特点之一是，将客户置于一个大的经济环境中，要求审计人 员重视对企业环境和经营情况进行全面风险分析，以此为出发点，制定与企业状 况相适应的审计计划；另一特点是把风险评估贯穿整个审计过程中，审计人员关 注审计风险的每个环节并通过各种审计程序把审计风险降低到审计人员可以接 受的水平之下。 ( 二) 传统风险导向审计模式的缺陷 不可否认传统风险导向审计模式相对于制度导向审计模式在审计思想上有 所进展，但在审计实践上它并没有带来实质上的进步，这一点也体现在2 0 世纪 9 0 年代以来，世界性的会计舞弊现象层出不穷、审计失败频繁发生的经济现象中。 传统风险导向审计模式缺陷有如下几方面： 1 审计思维仍显僵化。这种审计模式依然是建立在对内部控制结构进行控 制测试基础上，通过对账户和交易层次上的认定，为注册会计师对整个会计报表 的公允性发表意见提供充分的证据，思维模式依然是从下而上的，没有变化，对 于高级管理人员的舞弊行为仍然没有有效的对策。 2 模型中固有风险量化评估的困难，易在实践中流于形式。固有风险是一 种主观判断，很难量化和评估，审计人员既要考虑很多外部因素，又要分析内部 因素，需要极高的执业判断能力，在没有相应的指导性准则的情况下，这种形 式上的量化是没有意义的，审计实务中多数情况将固有风险水平直接确定为最 高。这种将固有风险简单确定为高水平的做法所导致的结果是，审计人员直接将 审计资源转而投向控制测试和实质性测试，从而回归于从前的抽样审计方法。 3 审计视角的低层次。如前所述，实践中注册会计师在运用传统风险导向 审计方法时，通常难以对固有风险作出准确评估，而直接进行控制测试( 如果必 要) 和实质性测试。注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境( 如 行业状况、监管环境及目前影响企业的其他因素；企业的性质，包括产权结构、 组织结构、经营、筹资和投资；企业的目标、战略以及可能导致会计报表重大错 报的相关经营风险；对企业财务业绩的衡量和评价) ；而仅从较低层面上评估风 险，容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说，传统风险导向审计方法关注的 是对账户余额和交易层次风险的评估1 。但企业是整个社会经济生活网络中的一个 细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表 产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计 报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企业管理当局串通舞弊时，内部控 制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到 蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞 弊行为。可见传统的风险导向审计还是属于制度基础审计范畴之内的，没有实质 上的变化，随着审计实务的发展，国外一些大会计师事务所在上世纪9 0 年代对 传统风险导向审计进行了改进，探索出现代风险导向审计模式。 陈毓圭2 0 0 4 对风险导向审计方法的由来及其发展的认识会计研究，2 1 7 第二章现代风险导向审计模式 随着信息技术的发展，给商业活动、商业组织以及审计带来巨大的变化。同 时由于制度基础导向审计模式和传统风险导向审计模式在审计实践上并没有带 来实质上的进步，审计是自下而上的，没有将错报风险和经营风险联系起来，审 计失败频繁发生。为了应对这种形式，迫切需要对审计模式的进行变革，国步 一 些大会计师事务所在上世纪9 0 年代对传统风险导向审计模式进行了改进，探索 出更加关注商业经营风险的现代风险导向审计模式，它和以前的审计模式相比是 继承和延续。 一、现代风险导向审计发展 2 0 世纪6 0 年代以后频繁爆发的管理层舞弊和审计失败事件导致了审计期 望差距的进一步加大，社会公众普遍认为审计人员应对舞弊行为、管理人员欺诈 和违法行为的揭露负有更大的责任，同时要求审计人员在增进审计的有效性、向 有关利害各方详尽报告审计过程、向报表使用者提供关于企业持续经营能力等方 面提供更多有实用价值的信息。 为了应对这种形势，当时的“五大”会计事务所、理论界以及政府监管者都 试图探索新的审计模式以改变审计执业的被动局面。推动现代风险导向审计研究 的因素主要有以下方面： ( 一) 现代风险导向审计产生的社会因素一审计期望差距的存在 所谓审计期望差距( e x p e c t a t i o ng a p ) ，是指社会公众对审计应起作用的理 解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩看法之间的差距。随着企业 经营风险、财务风险及市场竞争的加剧，企业破产清算日益增多，给广大投资者 造成了巨大的损失。面对“诉讼爆炸”的危机和“深口袋”理论的影响，审计职 业界不得不寻找一个更为有效的方法来控制审计风险，以避免由于企业经营失败 而导致的审计失败。 ( 二) 现代风险导向审计产生的技术医素一原有审计模式的内在缺陷 正如前面分析的，以内部控制制度为基础的制度基础审计模式以及传统风险 导向审计模式的一个重要前提是被审计单位建立了适当、健全和有效的内部控制 制度，根据对内部控制制度的评价来决定审计的重点、范围和方法。而在管理层 串通舞弊的情况下，企业内部控制制度看似有效而实质上无效，注册会计师往往 会由于过于信赖内控而导致审计失败。而且在制度基础审计模式和传统风险导向 审计模式下，没有一个合理的依据来确定审计资源在高风险和低风险领域的分 配。另一方面，抽样审计方法的应用，不可避免地会有风险，样本的选取具有较 大的随意性，其所反映的总体特征的准确性有限。 ( 三) 现代风险导向审计产生的经济因素会计师事务所的经济压力 随着经济的发展，独立审计领域同样面临市场竞争加剧的问题，因此导致会 计师事务所的边际收益不断下降。现代风险导向审计的概念正是针对会计师事务 所的生存和发展提出来的。会计师事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也 是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，也追求自身利益的最大化。 作为经济人，会计师事务所必须要权衡其成本与收益。为了维持期望的边际收益， 一是提高审计收费，二是降低审计成本。但是，在有序竞争的市场条件下，提高 审计收费的可能性很小，因此，注册会计师只有把目光转向降低审计成本方面。 在上述的因素推动下，会计师事务所、监管机构纷纷探索新的审计模式。毕 马威会计师事务所在2 0 世纪9 0 年代就开始依托大学院校研究新的审计方法和模 式，1 9 9 7 年，毕马威研究小组出版了题为以战略系统观组织审计的研究报告， 提出了毕马威的b m p ( b u s i n e s sm e a s u r ep r o c e s s ) 审计模式；随后安永会计 师事务所开发出了对企业经营环境进行全面分析的系统审计方法，简称b e a t ( b u s i n e s se n v i r o m e n ta n a l y s i st e m p l a t e ) ：安达信开发了以“经营审计” 为名的现代风险导向审计：普华永道会计师事务所开发了“普华永道审计方法” ( p r i c ew a t e rh o u s ec 0 0 p e r sm e t h o d o l o g y ) ；德勤会计师事务所开发了以 “a s 2 ”为名的现代风险导向审计。此外，其他一些会计师事务所也在探索类似 的审计模式和方法。 在探索新的审计模式进程中，审计行业监管者和政府也起到了重要的推动作 用。美国公共监管委员会1 9 9 8 年成立了“审计效果研究项目组”并于2 0 0 0 年 发布了审计效果研究组报告与建议的研究报告，其结论是：新的审计方 法可以提高审计效率。 1 9 9 9 年英国、美国、加拿大的准则制定机构和学术界专家组成了“联合工 作组”，该小组采用实地访谈和问卷调查的方式对现代风险导向审计的运用及其 影响进行了讨论，并于2 0 0 0 年5 月发布了大会计师事务所审计方法的发展 ( a p b ，2 0 0 0 ) 的研究报告，结论是：现代风险导向审计方法的产生是为适应注 册会计师更好地达到会计报表审计目标和向客户提供增值服务的需要而产生的。 在联合工作组以及美国审计准则委员会的建议下，国际审计与鉴证准则委员 会2 0 0 0 年下半年联合美国审计准则委员会成立了“风险分析联合项目组”对新 的审计方法进行研究，研究结论也认为新的审计方法可以提高审计的效率。 2 0 0 2 年底，为了适应新的审计方法的需要，国际审计与鉴证准则委员会与美 国审计准则委员会都修改了相关的审计准则并发布了征求意见稿。 = 、现代风险导向审计内容和特点 ( 一) 现代风险导向审计的内容 现代风险导向审计认为，现代社会经济体是一个结构复杂，各组成部分之间 相互联系、相互影响的“网络系统”，现代企业则是这个网络系统中的结点和微 观个体，它时刻受着整个系统其他组成部分的影响。要想正确把握企业会计信息 背后经营活动的真实面貌，切实为会计信息使用者提供高质量的审计服务，就必 须从战略和系统的高度全面审视企业经营活动所处的宏观背景和行业环境、从企 业经营的各个重要环节认识企业经营风险对会计报表的影响，这其中自然包括管 理层在特定经营环境和治理结构中可能对会计报表的影响。 现代风险导向审计的是将企业战略分析、经营活动分析、管理层认定分析和 会计报表质量分析充分结合起来，不仅关注到管理层对会计信息质量的影响，同 时也关注了经营风险对会计报表的影响，从战略和系统的高度保证了审计的整体 质量。 ( 二) 现代风险导向审计特点 首先以对企业宏观环境与行业状况分析为基础，从整体上把握审计面临的风 险，以及在战略上对客户进行了解并对客户的优势、经营计划进行分析；其次是 对企业经营风险进行分析，即了解威胁客户经营目标实现的风险；再次以企业 创造价值流程和实现战略目标为主线，对管理层进行认定分析，评价客户的管理 和创造价值能力；最后利用全面的经营知识决策框架对整体会计报表包含的关键 认定进行预计，对客户会计报表进行预期比较分析认定；最后是注重运用分析性 程序，在评价内部控制有效的情况下，注重对例外项目进行详细审计，了解企业 及其环境获取的证据。 三、现代风险导向审计模式在我国应用的分析 ( 一) 软硬件环境难以适应风险导向审计模式的要求 现代风险导向审计对注册会计师及事务所提出了更高的要求。其内在要求是 注册会计师是复合型高素质的人才，同对会计师事务所具有强大的信息、数据库 和相应的数据分析系统。现代风险导向审计将审计起点从制度基础审计下的内部 控制测试，提升为企业战略分析，考察范围涉及到了企业战略、企业经营方面的 各个重要环节。相应地，注册会计师除了要掌握会计、审计、内控知识等方面的 知识外，还需要具有宏观环境分析、行业环境分析、企业经营风险分析等多方面 的能力和经验。此外，在现代风险导向审计下，审计证据的范围进一步扩大，进 行决策所需要的信息和数据的类型和数量迸一步增加，对会计师事务所的数据处 理、分析能力也提出了更高的要求。 而我国目前的注册会计师队伍的整体素质和知识结构很难满足现代风险导 向审计模式下的能力要求，审计市场机构以及事务所规模也不适合风险审计导向 模式的要求。主要表现为：( 1 ) 我国注册会计师职业道德水平较低。些注册会 计师以及事务所置职业道德于不顾，出卖牌子，肆意出具虚假、不实报告。这样 的会计师事务所别说实施现代风险导向审计，就连起码的审计程序都难以得到保 证执行。( 2 ) 注册会计师职业能力水平欠缺。我国执业注册会计师不足7 万人， 这其中有相当部分是经过考核取得的，这部分人多有较丰富的实践经验，但是 2 l 运用信息技术、接受新知识的能力欠缺，而通过考试取得注册会计师资格的部分 年轻人又往往缺乏解决实际问题的能力。目前我国的注册会计师考试很少涉及企 业管理