（民商法学专业论文）税收债权在破产法中的地位研究.pdf

税收债权在破产法中的地位研究 摘 要 税收债权在破产法中的地位既是一个理论上素有争议、 立法规定 较为模糊的问题，也是一个在破产程序中亟需正确对待和解决的问 题。它不仅决定着国家利益的实现及实现程度，而且影响其他利害主 体利益的实现。 本文主要采用比较研究和实证分析的方法对我国破产 法中税收债权的地位进行研究，全篇总共分为四个部分： 第一部分是对税收债权的概述，主要分析了税收法律关系的性 质，认定税收是一种公法债权。在此基础上介绍了税收债权在现行法 中的优先地位，分析了税收优先权的内涵、存在依据和价值，对税收 优先权的性质作了研究，认为其是一种“类似于担保物权”的特殊权 利。 第二部分主要研究了税收债权在我国现行破产法中的地位。 主要 分析了我国现行破产法对税收债权地位的规定， 分别指出了我国破产 法关于税收债权地位规定的合理和不足之处， 并分析了破产法合理规 定的理论依据。 第三部分是对国外不同立法例的比较和借鉴。 介绍了国外税收债 权在破产法中地位的立法例。分析了不同立法例演变轨迹和发展趋 势， 并认为削弱税收债权在破产法中的地位是国外立法发展的主流趋 势，并结合我国的社会背景指出我国立法应该对国外立法的借鉴之 处。 第四部分主要对破产条件下国家利益和其他利害主体的利益进 行了对比分析， 论述了对我国税收债权在破产法中的地位进行改进的 方式。 关键词：税收债权，税收优先权，分配顺位 the research on the role of tax claims in bankruptcy law abstract the role of the tax claims in bankruptcy law is a question which always disputed theoretically and prescribed dimly by the law, and also a question needed to be treated and solved properly. it not only determined the realization of the interests of the state and the realization of its extent, but also affects the realization of the interests of other parties. the paper will research on the role of tax claims in the liquidation proceeding mainly by means of comparative research and positivism by four parts. part 1 is summarize of the tax claims, mainly analyses the character of the tax jurally relation, believing that it is a kind claims provided by the public law. it further introduces the prior role of the tax claims in current law, and analyses the connotation, theoretical basis and value of determining the priority of tax claims, and gives a research to the character of the priority of tax claims, which is a special right “ similar to that of security interests. part 2 analyzes the role of tax claims in the current bankruptcy law of the people s republic of china (“ prc” ). it also analyzes the provisions on the priority of tax claims in the current bankruptcy law in prc, and points out separately the reasonableness and the deficiency of such provisions, analyses the theoretical basis of the reasonable provisions. part 3 is a compare and reference of the legislation modes in foreign countries. it introduces there different legislation modes of the tax claims in bankruptcy law. and it analyses the history of the evolvement and the development trend of the role of the tax claims in bankruptcy law, and concludes that it s main developing trend to weaken the role of the tax claims in foreign bankruptcy laws. it points out what we should learn from such legislations based on the social background of our country. part 4 first gives a comparative analyzes between the interests of the country and the interests of other related parties under the premises of the liquidation, and analyzes the methods of the improvement in the role of the tax claims in bankruptcy law. key words: tax claim, tax priority, distribution rank 上海交通大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本 论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。 对本 文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：王高平 日期：2 0 0 8 年 1 月 5 日 上海交通大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查阅和借阅。 本人授权上海交通大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密，在 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名：王高平 指导教师签名：韩长印 日期：2 0 0 8 年 1 月 5 日 日期：2 0 0 8 年 1 月 5 日 上海交通大学硕士学位论文 1 引 言 税收对实现国家利益和公共利益的重要作用是不言而喻的， 但国外破产法关于税收债权地位 的规定却大相径庭。 从财团债权的绝对保护模式到优先权模式再到普通债权模式的多样化立法模 式中，看到的却是破产法中税收债权的地位的模糊性。在对这些立法模式内税收债权地位的演变 轨迹和立法模式之间的转换方向进行分析后得出的却是国外破产立法中税收债权地位发展的共 同趋势削弱税收债权在破产法中的地位。 从法学的角度观察，税收是指作为法律上的权利与义务主体的纳税人（公民） ，以自己履行 纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利的前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依 据，承担的物质给付义务。 1 从实体内容上分析，税收是债权的一种。但这种债权因其主体和实 现方式的不同而又与普通私法债权存在一定的差别，理论上称其为公法债权。然而，正是税收法 律关系这种特殊的性质使其在破产法中处于一个较为微妙的地位。 税收的债权性质本应使其在破 产程序中如其他普通债权一样平等获得分配， 但其公法债权的性质又注定其享有较普通债权优先 受偿的地位。 与税收债权相关的是税收债权优先地位的集中体现税收优先权制度。 民法学界对优先权 的性质本身就是一个长期争论不定的难题，在肯定说与否定说的理论争论中，在债权说、担保物 权说以及特殊权利说三方的博弈中，优先权的性质一直没有定论，立法也没有予以明确。税收优 先权是税收债权与优先权相结合的产物， 税收债权性质的特殊性和优先权性质的模糊性决定了法 律在处理税收债权与其他债权的关系时既不能完全赋予税收债权优先于其他债权的地位， 也不能 仅仅依照税收债权的债权性质将其作为普通债权对待。我国 1 9 8 6 年颁布的企业破产法 （试行） 将税收债权单独列在第二清偿顺位受偿，但对税收债权与担保物权的关系、与其他优先权的关系 等都没有明确规定。2 0 0 1年出台的税收征收管理法采取了将税收债权置于一般无担保债权 和成立于其后的担保债权之前受偿的做法。如果将这种做法解读为对企业破产法（试行） 遗 留问题的回答的话， 那么这种回答在明确答案的同时无疑又将税收债权与担保物权的关系引向一 个更复杂的境地这种以成立时间先后为标准决定两种不同性质权利的效力顺位的做法到底 有没有合理依据？新破产法是否应该依照此标准作为界定破产程序中税收债权地位的依据？ 2 0 0 6年出台的企业破产法进一步明晰了税收债权的地位，特别是对破产人欠缴的特殊 的社会保险费用和税收债权的地位作了有别于企业破产法（试行） 的规定，但通过对债务人 破产情势下各利害主体利益的衡量以及对国外立法的比较借鉴中我们可以发现， 现行破产法关于 1 刘剑文： 税法专题研究 ，北京大学出版社 2002 年版，第 5 页。 上海交通大学硕士学位论文 2 税收债权地位的规定远远不能满足维护社会公共利益和实现社会公正的需要。 税收债权的优先受 偿地位有利于保护国家的税收利益，但同时又会对其他利害主体的利益形成不利影响。破产法并 不是一部纯粹的国家利益保护法， 因此其在维护国家的税收利益的同时必须兼顾到其他利害主体 的利益。更重要的是，国家的税收利益与破产条件下其他利害主体的利益并不是一种此消彼长的 关系，即存在着通过对破产法中税收债权地位改进的方式达到二者整体利益最大化的可能性。 本文所要探讨和解决的，就是如何通过对破产法中税收债权地位的研究，寻找改进破产法中 税收债权地位之方法，以求恰当界定税收债权在破产法中的地位。 上海交通大学硕士学位论文 3 第一章 税收债权概述 第一节 税收法律关系的性质 一、税收法律关系性质的三种学说 税收法律关系是指对税收关系从法律的角度考量所形成的权利义务关系，由于 税收法律关系主体的特殊性,学界曾对税收法律关系的性质有着很大的争议，主要存 在权力关系说、债务关系说和二元论说说三种观点。 2 第一，权力关系说。该说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系， 税收法律关系依靠行政权力产生，而国家总是以优越的权力主体的身份出现，纳税 人在是否纳税以及纳税数额上没有讨价还价的余地。因此税收法律关系体现为典型 的权力关系。这种权力关系表现为税收征收的法定性、强制性以及无偿性。该说的 核心观点在于行政机关核定税收的行为是纳税义务产生的根据，具有创设税收法律 关系的意义。 第二，债权债务关系说。该说把税收法律关系定性为国家请求纳税人履行税收 债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上债权人和债务人的对应关系。但 因税收法律关系主体和税收产生和实现方式的特殊性，税收法律关系应该是一种公 法上的债权债务关系。此债权债务关系因具备法律规定的要件而产生，行政机关核 定税收的行为只具有确认意义，其并不能创设税收法律关系。 第三，二元论说。二元论说主张将税收实体法和税收程序法按照其性质分别即 将其归为债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说，也不赞 成单一的权力关系说。 二、对税收法律关系性质三种学说的评价 应该说，权力关系说是传统观念和国家机制运作的产物，也是税收产生到实现 过程中最容易察觉到的表象。历史上大部分国家的税收实现过程总表现为这种赤裸 的强制性，有时不乏暴力。在历史上很长一段时间内，税收征收多伴随着极大的不 确定性和任意性，统治者的恣意可以成为被统治者纳税的依据，税收的产生到实现， 2 日金子宏著： 日本税法 ，战宪斌、郑林根等译，法律出版社 2004 年版，第 19- 21 页。 上海交通大学硕士学位论文 4 无不体现着权力运作的特征。在此意义上，把税收法律关系定性为权力关系更准确。 但是，在现代民主和法制观念日渐盛行的历史大背景下，将税收法律关系视为 一种公法上的债权债务关系，更符合民主观念并有利于税收的实现。税收法定主义 在表面上为法律强制对纳税人征纳税款，但民主制度下的税收法定主义则可解释为 税收是民意的体现,从此角度观察，认定税收法律关系为一种公法上的债权债务关系 较为准确。 王泽鉴先生认为： “特定人之间可以请求特定行为的法律关系，即属债之关系。 ” 3税收也是存在于国家与特定人之间的一种请求关系，即国家享有的请求个人依法纳 税的权利。虽然纳税人不能从这种债权债务关系中得到现实财物的对价，但却可以 获得社会或国家提供的保护和方便。因此，税收是一种符合债的形式的请求权，应 该属于债的一种。 在中国加入 wto 并着力继续深化市场化改革的今天，承认税收法律关系“ 债” 的性质具有很大的现实意义，对税法地位的加强和税法体系的完善也大有稗益。当 然，债务关系说并没有将租税法律关系简单地私法化，而认为其是一种超越公法和 私法框架的特殊法律关系。 关于二元论说，应该说，税收法律关系的二元结构是客观存在的。一方面，税 收的发生、变更和消灭完全以法律规定为依据，行政行为对此只具有确认的意义， 不产生创设性的法律效果。另一方面，税收的实现往往伴随着行政权力的影子，广 泛存在的税收授权立法和税务机关超出解释权限变相立法使得税务机关对纳税人的 话语霸权始终难以根治。 4从这个角度考察，税收法律关系又表现为权力服从的特征。 虽然税收债权债务关系说和税收权力关系说均是只在某个层次上廓清了其意义，并 不能代表整个税收法律关系性质的结论性依据。但是，表现税收权力性质的税收实 现程序只是税收债权不同于私法债权的法律保障方式，其不能成为税法的中心。相 反，应该以税收在实体上的债权债务关系为基础，将行政程序权力置于实体法的制 约之下，以体现“从强调税务机关的行政权和执法措施到重视规范税务机关的行为” 理念的转变。5 三、对税收法律关系性质的认定 税收法律关系是一种国家与纳税人之间的请求关系，符合债最本质的特征，在 实体上应该属于债的范畴。日本著名税法学家金子宏认为： “更正、决定权和自力执 3 王泽鉴著： 民法学说与判例研究 （第 4 册） ，中国政法大学出版社 2005 年版，第 76 页。 4 刘剑文、熊伟著： 税法基础理论 ，北京大学出版社 2004 年版，第 69 页。 5 参见国家税务总局征收管理司编新征管法学习读本 ，中国税务出版社 2001 年版，第 17 页。 上海交通大学硕士学位论文 5 行权是掌握在税债权者国家的手中，这一事实正是国家为实现公平、确实和迅 速征收的措施。作为学问的税法是以税债务的观念为中心而体系化的观点是贴 切的。 ” 6 我国学者也多认为，在税收“债务关系说”之下，国家征税权利在某些税法 学家眼中不过是一种公法债权而已，或径称其为税收债权。7不仅理论上趋向于把税 收作为一种公法债权，而且，这种认识已经体现在某些国家的立法之中。8鉴于本文 的重点在于论述税收在破产清算中的地位，而税收法律关系实体上的性质对其地位 的认定具有根本性的意义，因此，本文认为税收法律关系在性质上为一种公法债权。 税收法律关系在性质上为一种债权，则税收在破产法中也应该属于破产债权的 一种。我国企业破产法对税收的破产债权性质也作了肯定性的规定，该法第 8 2 条规定： “下列各类债权的债权人参加讨论重整计划草案的债权人会议，依照下列债 权分类，分组对重整计划草案进行表决：（三）债务人所欠税款” 。依此条 规定，立法既然将“税款”作为“各类债权”之一种，税收在破产程序中则可以作 为“破产债权”的一个类型。如此，依照债权平等原则，税收债权在破产清算程序 中应该与其它无财产担保债权处于同一受偿顺位。但税收债权又不是普通的私法债 权，其公法债权性质决定其对社会公共利益的实现有着重要意义，进而使税收债权 在效力上相较于普通私法债权具有优先受偿地位。 第二节 税收债权的优先地位税收优先权 一、税收优先权的内涵和种类 （一）税收优先权的内涵和立法现状 优先权制度源于罗马法，是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务 人的总财产或者特定动产、不动产的价值优先受偿的权利。 9 税收优先权为优先权的 一种，是指纳税人未缴纳的税收与其它未清偿债务同时存在，且其剩余财产不足清 偿全部债务时，法律规定税收可以较其他债权优先受偿的权利。 税收优先权最基本的特征为法定性和对其他债权的优先受偿性。虽然学者对税 收优先权的范围素有争论， 1 0 但根据我国税收征收管理法 ，税收优先权仅指税收 6 日金子宏： 日本税法 ，战宪斌、郑林根等译，法律出版社 2004 年版，第 21 页。 7 郭明瑞、仲相、司艳丽著： 优先权制度研究 ，北京大学出版社 2004 年版，第 89 页。 8 张守文： 论税收的一般优先权 ，载中外法学1997 年第 5 期。 9 崔建远： 我国物权法应选取的结构原则 ，载法制与社会发展 ，1995 年第 3 期。 10 相关论点可参阅：鸿貌、陈寿灿著： 税法问题研究 ，浙江大学出版社 2004 年版，第 57 页，张守文： 论税 上海交通大学硕士学位论文 6 债权优先于一般无担保债权和在税收成立之后设立的有财产担保的债权，并不涉及 对其他性质债权的优先。 1 1 本文亦持此观点。 在立法上，许多国家和地区的税法对税收优先权都有规定。法国税法中国库所 享有的优先权属于特别法设定的一般优先权。 1 2 美国国内税法第 6321 条规定：“应 纳税捐经催交后仍不缴纳者，联邦政府对欠税人的全部财产包括动产、不动产及各 种财产权享有留置权。 ” 1 3 日本国税征收法第 8 条规定： “除本章另有规定外，国 税就纳税人之总财产优先于一切公课及其它债权征收之。 ”韩国国税征收法第 5 条规定： “国税、加算金及滞纳处分费，优先于其他公课金及其它债权征收之。 ” 1 4 我 国台湾地区借鉴日本和美国的做法，在税捐稽征法第 6 条第 1 项规定： “税捐之 征收，优先于普通债权。 ” 1 5 我国的税收优先权规定在税收征收管理法和企业破产法中。 税收征收 管理法第 45 条规定： “税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规 定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的 财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴的税 款，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所 得。 ” 企业破产法在规定破产清算分配顺位时也对税收债权的优先地位做了规定。 这表明我国已经通过特别法的形式对税收优先权予以肯定，但法律并没有对其定义 做出明确界定。 （二）税收优先权的分类 依照税收优先权标的范围的不同，可以把把税收优先权分为一般优先权与特别 优先权，前者是指优先权人对债务人的全部财产优先受偿的权利，后者是指优先权 人对债务人的特定财产优先受偿的权利。在此基础上，税收特别优先权又可以分为 动产优先权和不动产优先权。 1 6 税收一般优先权是税收优先权的主要类型，也是立法规定的不同种类税收享有 优先权的主要方式。我国立法对特别优先权也有规定， 海商法对船舶优先权中船 舶吨税优先权的规定即属一例，船舶吨税优先权所针对的对象仅为船舶，不涉及其 收的一般优先权 ，载中国法学1997 年第 5 期，第 43 页。 11 见税收征收管理法第 45 条。 12 参见尹田： 法国物权法 ，法律出版社 1998 年版，第 459、485 页。 13 参见美国国内税收法第 6321 条，转引自美大卫g爱泼斯坦： 破产及相关法律 ，法律出版社 2005 年版，第 95 页。 14 颜庆章： 租税法 ，台湾月旦出版社股份有限公司 1996 年版，第 83、84 页，转引自刘剑文著： 税法专题研 究 ，北京大学出版社 2002 年版，第 242 页。 15 陈清秀： 税法总论 ，台湾三民书局 1997 年版，第 528 页。 16 刘剑文、熊伟著： 税法基础理论 ，北京大学出版社 2004 年版，第 297 页。 上海交通大学硕士学位论文 7 他财产。另外，建设部 1997 年发布的城市房地产抵押管理办法第 47 条规定： “处 分抵押房地产所得金额，依下列顺序分配： （1）支付处分抵押房地产的费用； （2） 扣除抵押房地产应缴纳的税款； （3）偿还抵押权人本息及支付违约金； （4）赔偿因 债务人违反合同而给抵押权人造成的损害（5）剩余金额交还抵押人。 ”其中房地产 应缴纳的税款即于税收特别优先权。台湾地区的税捐稽征法第 6 条规定的也是 税收特别优先权，该条规定： “土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于 一切债权及抵押权。 ”该土地增值税的优先权所针对的财产仅为“土地之自然涨价部 分” ，并不涉及此外其他财产。 本文研究的税收优先权主要是指税收一般优先权，即无论税收债权产生原因如 何，其所涉及的财产均及于纳税人的所有财产。 税收征收管理法第 45 条确立的 是税收一般优先权，系指在债务人的所有财产之上较所有无担保债权和成立在其后 的担保债权优先受偿的权利。 法律对税收一般优先权与税收特别优先权的优先顺位有着不同的规定，则二者 与其他类型的优先权作比较时也应当有所区分。对税收优先权作不同种类划分的意 义在于区分税收一般优先权与税收特别优先权的不同效力，进而解决二者与其他权 利冲突时所适用的不同解决方法。特别优先权的设立多是基于特殊的社会政策，其 与其它权利冲突的解决方式也已由特别法予以明确，因此本文仅就税收一般优先权 在破产法中的地位加以研究，对税收特别优先权不再赘述。 1 7 二、税收优先权的理论依据和价值分析 税收债权是国家依照法律的规定而享有的一种金钱给付请求权，那么，同样是 请求权，为什么税收债权在实现上具有比普通民事债权更优先的地位呢？一般认为， 税收优先权的存在主要基于以下理由： 1.赋予税收优先权是保护公共利益的需要。 最早对税收理论进行系统研究的西方 财政学认为，税收是一种公共收入，它是进行公共支出、提供公共物品的物质基础。 国家机关的正常运转、公共秩序的维护以及公共产品的提供无不依赖于税收作为资 金来源。起源于 17 世纪德国的官方学派所创的“公共福利说”认为，国家的职能主 要是满足公共需要和增进公共福利，这一职能的实现要靠税收来提供物质资源。 1 8 据 不完全统计，在现代大多数国家中，税收收入已达到国家财政收入的 80%以上，其 中发达国家更是高达 90%。如果税收遭遇给付不能的风险，势必会对整个社会的公 共利益构成极大威胁。社会对公共物品的需求实则是社会成员个人对公共物品的需 17 如无特别标注，下文中税收优先权仅指税收一般优先权。 18 王鸿貌、陈寿灿著： 税法问题研究 ，浙江大学出版社 2004 年版，第 7- 8 页。 上海交通大学硕士学位论文 8 求，每个生活在这个共同体中的成员都离不开这种公共产品，依此，国家对纳税人 的税收债权具有强烈的公益性。 从法学研究的角度讲，公共利益与个人利益在终局意义上是一致的，公共利益 的实现最终将被反映到每个个人利益的实现上。税收征收的思想更是“取之于民， 用之于民”逻辑演变的体现。但在实际的运作过程中，公共利益与每个个人的利益 并不存在一一对应的关系，公共利益与个人利益难免有冲突。当公共利益与个人利 益发生冲突并不可调和时，牺牲个人利益以保全公共利益是绝大多数国家立法的选 择，即法学应当坚持公共利益优先于个人利益的本位观，以保证从整体上促进个人 利益的发展。 1 9 而且，私法债权的实现以及私人经济活动的顺利进行有赖于国家提供 保障，在这个意义上，税收可以被视为一种保护私法债权的最基本之公益费用。 2 0 。 租税乃公益之所需，非私人债权所可比拟，租税应有优先权较妥。 2 1 因此，当作为财 政收入基础的税收债权与其他债权发生竞合时，税收债权应该优先于其他债权实现。 2赋予税收优先权地位是由税收这种债权的特殊性质所决定。就税收债权本身 而言，作为一种公法之债，税收的实现虽有税务机关的职责和职权加以督促和保障， 且政府对风险的预测和承受能力比私法债权人强，但其与私法债权相比，不能实现 的风险却大大增加。 （1）税收债权是一种缺乏对待给付的债权。虽然纳税人缴纳税款并享有各种权 利，但无论如何这不是私法意义上的等价交换，纳税人所享有的权利与其所支付的 税款无法构成一一对应的关系。税收债权的这种无对价性容易使纳税人抱有既渴望 享受公共服务又不愿意纳税的“搭便车”心理。而私法债权的不履行将会直接影响 债务人的声誉，导致其丧失交易伙伴或阻碍其业务的开展，且会引起耗时费力的诉 讼。因此，在私法债权与国家税收之间，债务人会倾向于先清偿私法债权,这就增加 了国家税收不能实现的风险。 （2）信息不对称导致税务机关预防税收不能实现风险的能力相对较小。由于不 仅纳税人数量众多，形式各异，而且税目繁杂，加上纳税人为逃税而有意隐瞒纳税 事项和数额的情况时有发生，税务机关很难获得完整真实的纳税信息。虽然税法设 置了纳税信息登记制度，要求纳税人尽协助义务，并通过奖惩机制激励其依法纳税， 但这种看似积极实则空洞无效的做法无法根本改变信息失衡的状态。相反，私法债 权人多为商事主体，其能根据商人应有的理性和敏锐对交易对象做出针对性的分析 19 参见叶必丰： 行政法的人文精神 ，湖北人民出版社 1999 年版，第 142- 143 页。 20 参见刘春堂： 租税优先权研究 ，台湾租税研究会 1981 年版，第 37 页。 21 参见郑玉波： 论租税债权与优先权 ，载郑玉波： 民商法问题研究（一） ，台湾三民书局 1984 年版，第 621 页。 上海交通大学硕士学位论文 9 和调查，同时对自身债权的发生和消灭也有主动的把握。在信息占优势的情况下， 私法债权的债权人行动更为迅速和灵活，而且债权人还可以采取获得担保的形式使 债权的实现获得保障。在私法债权得到保障的同时，税收债权不能实现的风险却大 大增加。为预防和化解此种信息失衡所导致的债权不能实现的风险，加上税收本身 的公益性，有必要赋予税收以优先权。 （3）赋予税收优先权是实现法律的公正和效率价值的要求。如果不赋予税收债 权以优先受偿的效力，则由债务人的过错导致税收不能实现的消极后果将通过增加 税率的方式转嫁到无辜的社会一般纳税人身上，且这种转嫁并不会给债务人带来不 利影响，这种模式不仅会造成对广大纳税人的不公平，而且会产生更大的无效率。 2 2 另外，赋予税收以优先权有利于减少或化解整体债权不能实现的风险。风险的 化解必须有风险化解的动力，法律应当催生或保护这种动力。税收不能实现的风险 将通过提高税率的方式由社会一般纳税人分摊，政府受到这种风险影响的程度较小， 其不会因税收不能实现风险的增大而加强对纳税人的监管力度，即风险发生的系数 基本不变或者增长；而如果将政府债权设定为优先权，则意味着风险由破产案件中 的一般债权人分摊，反而能促使一般债权人增强对债务人的监管力度和预防风险的 积极性，从而降低整个社会的债权损失率，提高整体债权的清偿比例。 2 3 三、税收优先权的性质认定 税收债权依靠税收优先权效力获得较其他债权优先的清偿顺位。税收优先权的 性质直接决定着税收债权优先地位存在的基础及其与其它无财产担保债权关系的正 当性，因此，有必要对其正确分析和准确认定。 税收优先权属于一般优先权，因此，税收优先权的性质与一般优先权的性质是 一致的。学者对优先权是否是一种独立的权利类型存在着否定说和肯定说两种观点， 否定说又分为特殊效力说和清偿顺序说，前者认为优先权为特殊债权的一种特殊效 力， 2 4 后者认为优先权仅为特殊债权间的一种清偿顺序而已，基于这种认识，我国 民 事诉讼法和企业破产法等法律中，都从债权清偿顺序的角度来规定优先权的 内容。肯定说则认为优先权是一种独立的权利类型。 2 5 对肯定说的观点，笔者赞同。 22 see john duns and john glover: the taxation priority in insolvency: an australian perspective,int.insolv.rev,vol.14:171- 186 (2005) 23 韩长印： 破产优先权的公共政策基础 ，载中国法学2002 年第 3 期，第 32 页。 24 德国民法明确确认优先权是特种债权所有之一种效力。参见崔建远主编： 我国物权立法难点问题研究 ，清 华大学出版社 2005 年版，第 232 页。 25 参见郭明瑞、仲相、司艳丽著： 优先权制度研究 ，北京大学出版社 2004 年版，第 39- 44 页;曹艳芝著： 优 先权论 ， 湖南人民出版社 2005 年版，第 7- 23 页，陈本寒：担保法通论 ， 武汉大学出版社 1998 年版，第 128- 130 页，以及申卫星： 优先权性质初探 ，载法制与社会发展 ，1997 年第 4 期，第 15- 20 页。 上海交通大学硕士学位论文 10 税收优先权能够直接改变当事人受清偿的顺序，应该为一种独立的实体性权利。 但实体性权利的范围相当广泛，优先权作为一种财产权，其究竟应该属财产权中的 哪一种权利类型呢？对此，我国许多学者认为优先权是一种担保物权 2 6 本文认为，把优先权笼统地归为担保物权并不妥当。首先，一般优先权并不符 合担保物权的特征。追及效力是担保物权的应有之意，而一般优先权的追及力并没 有得到立法的确认，相反，为了保护交易的安全，法院往往不认为一般优先权具有 追及效力。 2 7 物权的标的物应该特定，而税收优先权无论在成立时还是在实现时都不 具有此特征。特别优先权中，以船舶优先权为例，其仅存在于特定船舶之上，具有 极强的担保性和追及效力，在此基础上认定其为担保物权性质的权利并无不妥。然 而，既然法律已经赋予特别优先权强大的物权效力，再在形式上追求认定其为担保 物权的一种，似乎意义不大。据此，一般优先权因为本身特质不符合担保物权的要 求而不能纳入担保物权，而特别优先权则是没有必要归入担保物权。其次，纵然一 般优先权在理论上具有担保物权的诸多特征，但其作为担保物权遇到的第一个无法 克服的障碍便是物权的法定性。如果把优先权作为担保物权的一种，则法律应该对 其作出明确规定，在法律未规定的情况下，不宜认定其为物权的一种，否则便有违 物权法定原则，导致物权法体系的混乱，影响交易安全。我国的物权法以及其他法 律，均未将优先权规定为物权。因此，在现行法律体系中优先权并不是担保物权。 2 8 本文认为，优先权在性质上不属于债权，在现行法的框架内也不属担保物权， 应该认定其为一种“类似于担保物权”的特殊权利。优先权与担保物权在效力特征 上有着诸多的相似之处，比如能够在一定程度上担保债权的实现等，但也有着明显 的不同，比如上文所论述的一般优先权在追及效力、标的物特定性以及法定性等特 征上与担保物权的差异。在立法未就优先权地位予以明确时，将其作为一种特殊权 利对待是适当的。税收优先权作为优先权的一种，其性质也是一种“类似于担保物 权”的特殊权利。 税收优先权不是担保物权，但其是否可以作为破产法上别除权的基础性权利 26 参见：董开军： 论担保物权的性质 ，载法学研究1992 年第 3 期，申卫星： 优先权性质初探 ，载法 制与社会发展 ， 1997 年第 4 期，第 15- 20 页。崔建远主编： 我国物权立法难点问题研究 ， 清华大学出版社 2005 年版，第 246 页;汪平义： 对我国建立优先权制度的法律思考 ，载当代法学 ，2003 年第 12 期，第 41- 43 页。 还有人认为，优先权又称先取特权，作为一个特定的法律概念其是指由法律直接规定的、特种债权的债权人所享 有的、就债务人的一般或者特定财产优先受偿的担保物权（郭明瑞、仲相、司艳丽著： 优先权制度研究 ，北京 大学出版社 2004 年版，第 1 页） 。 我国台湾地区的学者也多认为优先权应属于担保物权之一种（参见王泽鉴： 民 法学说与判例研究 （第一册） ，中国政法大学出版社 2005 年版，第 469- 470 页） 。 27 参见于海涌著： 法国不动产担保物权研究兼论法国的物权变动模式 ，法律出版社 2004 年版，第 14 页。 28 法国和日本等国家的立法将优先权作为担保物权的一种予以规定，但德国以及我国现行立法并不承认优先权 属于担保物权的一种，而是认为其为特殊债权的一种特殊效力。 上海交通大学硕士学位论文 11 呢？有学者认为，优先权分为一般优先权和特别优先权，在破产法实施后的破产法 实务中，特别优先权可依照别除权进行处理。唯此，方不致出现适用中的疏漏。 2 9 本 文也持此观点，税收特别优先权也是特别优先权的一种，其存在于特定标的物上， 且追及力极强，在破产清算程序中将其作为别除权的基础性权利较为合适。但税收 一般优先权则不能成为别除权的基础性权利，理由如下： （1）别除权的标的必须特 定，非特定物不能成立别除权，而税收优先权是以不特定的财产为受偿对象； （2） 别除权的标的物不属于破产财产，而税收优先权的标的物是破产财产； 3 0 （3）别除 权不依破产程序行使，而税收优先权只能通过破产分配程序实现。 3 1 基于以上对优先权的分析，可以对税收优先权的性质作如下界定：税收优先权 是一种担保税收债权实现并可以就其标的物优先受偿的特殊权利。 2004 年 5 月 29 日 全国人大法工委王胜名主任在物权法国际研讨会上讲话时就认为，优先权既不是物 权也不是债权，但是它可以挂靠地规定在物权法中。 3 2 因此，应认定优先权为有别于 担保物权但又“类似于担保物权”的一种特殊权利。这种特殊性质的权利不如担保 物权的效力强，且在破产程序中不能作为别处权的基础性权利，则税收优先权既不 能如担保物权那样在破产清算中获得对无财产担保债权的绝对优先地位，也不会跟 其它一般无担保债权一起平等受偿。 第二章 我国现行破产法对税收债权地位的规定及其评价 第一节 我国现行破产法对税收债权地位的规定 根据我国税收征收管理法的规定，税收债权不仅优先于一般无担保债权， 而且优先权于设立在其后的担保债权。税收优先权制度是税收法律制度遵循的一项 基本制度，其目的在于保障国家的财政收入，维护社会公共利益。虽然税收征收 29 韩长印主编： 破产法学 ，中国政法大学出版社 2007 年版，第 150 页。 30 最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定第 7 1 条第 4 项将“依照法律规定享有优先权的财产” 作为破产财产的例外，其处置方式与作为担保权标的的财产相同。当然，该规定中的“优先权”仅指就特定标的 物享有优先受偿权利的特别优先权，并不包括税收、劳动债权等一般优先权。 31 李永祥、丁文联主编： 破产程序运作实务 ，法律出版社 2007 年版，第 368 页。 32 参见胡鸿高、许凌艳： 2004 年国际物权法研讨会综述 ，载月旦民商法学 ，2004 年第 5 期。 上海交通大学硕士学位论文 12 管理法对税收债权的优先地位有着完整的规定，但最早体现税收债权优先地位的 法律并非税法，而是 1986 年颁布的企业破产法（试行） ， 企业破产法继承了 这一做法。有所差异的是， 企业破产法（试行） 对税收债权地位的规定与企业 征收管理法的规定有所不同， 企业破产法对企业破产法（试行） 中的思想 又作了进一步贯彻。我国现行破产法（ 企业破产法 ）对税收债权的地位作了如下 规定： 一、税收债权之于一般无担保债权的优先地位 破产程序是在债务人不能清偿到期债务且资不低债的情况下，为实现多数债权 人之间的公平清偿而设置的。破产财产的公平分配包含着对不同种类债权作不同优 先顺位划分的意思。税收优先权的本意即是税收债权对其他债权的优先效力， 企业 破产法对此也有反映。破产程序中的利益关系非常复杂，不仅牵涉到企业职工的 就业和生存条件的保障，而且涉及众多普通债权人利益的保护。但出于保护公共利 益、维护财政收入以及与税收征收管理法相协调的需要， 企业破产法第 113 条规 定： “破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产 人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的 基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补 偿金； （二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； （三） 普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的，按照比例分配。”从中可以看出， 企业破产法将税收债权放在一般无担保债权之前优先受偿，肯定了税收债权对 一般无担保债权的优先性。依据该条规定，不论一般无担保债权的产生原因、性质 如何，也不论一般无担保债权得不到清偿是否会影响到权利人的生产、生活甚至生 存，以及是否会影响社会稳定，破产清算时税收债权均具有优先于一般无担保债权 受偿的效力。 二、税收债权之于特殊无担保债权和担保物权的劣后地位 破产法 3 3 与税法毕竟是两种不同的法律制度，其基本理念和制度价值均有极大差 异。税法中最为原则性的规定，在破产法中就可能受到种种限制，此种限制是各法 律内部发展和完善的需要，也是不同法律制度之间冲突的根源。破产法肯定税收债 权优先地位的同时也对其作了不同于税法的特殊规定： 1.破产法在肯定税收对一般无担保债权具有优先效力的同时， 又在职工债权优先 权及其他一般无担保债权之中列出例外情况。现行法对税收债权对无担保债权优先 的例外规定主要有以下几个方面：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、 33 此处破产法既包括形式上的企业破产法 ，有包括实质上与破产案件的处理有关的一切法律法规。 上海交通大学硕士学位论文 13 抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以 及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。企业破产法第 113 条规定的 “破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人 账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职 工的补偿金”。职工工资具有优先受偿的效力，主要基于劳动合同中职工谈判的弱 势地位、对工资拖延风险防范手段的先天欠缺以及工资是职工日常生活保障的主要 渠道等方面的考虑而确立。 3 4 职工的医疗、伤残补助和各种保险费用对职工基本生活 条件的维持甚至生存权的保障都有重要意义，而且职工的妥善安置关系到社会的稳 定，因此，破产法赋予其较税收债权优先受偿的地位。 3 5 （2）当作为商业银行的债 务人破产时，个人储蓄存款的本金和利息要优先于税收债权。该例外情况体现在我 国商业银行法中，该法第 71 条也针对商业银行破产作出了相似的规定：“商业 银行在破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先 个人储蓄存款的本金和利息。”此种优先权不仅针对特定的债务人，而且债权人必 须是作为个人的存款人，具有优先权的债权包括存款的本金和利息。（3）当债务人 是保险公司时，其依法须赔偿或给付给投保人或者被保险人的保险金优先于税收债 权受偿。该例外情况体现在我国保险法第 88 条的规定：“保险公司依法破产的， 破产财产优先支付破产费用后，按照下列顺序清偿：（1）所欠职工的工资和劳动保 险费用；（2）赔偿或者给付保险金；（3）所欠税款（4）清偿公司债务。”保险在 于分散和转移风险，使被保险人以较少的投入换来较大的安全保障。特别在意外伤 害保险中，被保险人能否得到保险金赔付将直接影