（经济法学专业论文）上市公司会计舞弊的法律控制研究.pdf

上市公司会计舞弊的法律控制研究 摘要 防范与治理上市公司会计舞弊一直是困扰理论界和实务界的世界性难题，即 使是经济制度、法律制度号称是世界上市场经济制度最优秀之一的美国也同样面 临这一问题的严峻考验。美国2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯法案的颁布在控制会计 舞弊的法律制度史上有着里程碑的意义，这一立法使美国控制会计舞弊的立法走 在世界前列。因此这部法典对我国的相关法律制度的完善有着积极的借鉴意义。 但是法案颁布之后，会计舞弊的丑闻仍然层出不穷。这一现象告诉我们，未来立法 在借鉴的同时仍然有必要加以改进和完善。 上市公司会计舞弊的产生根源于经济利益，公司治理结构的缺陷是其产生的 内在基础，外在监督机制的失效是其外在诱因。上市公司会计舞弊对政府宏观调 控的效力、企业的经营管理、良好的投资环境的建设都起着破坏性的作用。萨班 斯一奥克斯法案明确了上市公司会计舞弊应承担的责任，强化了信息披露，加 重了对违法行为的处罚，完善了审计委员会有关的规定，并规定了公众公司会计 监督委员会的相关职权，具有重要的历史意义。我国目前控制会计舞弊的法律制 度存在公司治理制度缺陷、外部审计缺乏独立性、法律责任规定不完善、司法会 计鉴定体系混乱等不足。借鉴萨班斯一奥克斯法案，并立足于我国国情，未 来立法应在公司治理结构方面完善监事会及审计委员会相关制度，明确股东查账 权的相关规定，进一步完善有关注册会计师的法律制度并初步确立我国的法务会 计制度，加大对会计舞弊的惩罚力度并完善民事责任方面的相关规定。 关键字：会计舞弊；萨班斯一一奥克斯法案；公司治理结构；法务会计 i i 硕+ 学位论文 a b s t r a c t t h ep r e v e n t i o na n dm a n a g e m e n to fa c c o u n t i n gf r a u di s s u eh a sb e e nag l o b a l d i f f i c u l tp r o b l e mw h i c hi sat r o u b l ei nt h et h e o r e t i c a lr e a l ma n dt h ep r a c t i c a lr e a l m ， e v e ni nt h eu n i t e ds t a t e sw h o s ee c o n o m i cs y s t e ma n dl e g a ls y s t e mi sk n o w na so n eo f t h eb e s tm a r k e te c o n o m i cs y s t e m t h ee n a c t m e n to fs a r b a n e so x l e ya c ti n2 0 0 2i sa m i l e s t o n ei nt h el e g a ls y s t e mh i s t o r yo fa c c o u n t i n gf r a u dc o n t r o l ，w h i c hm a k i n gt h e l e g i s l a t i o nt oc o n t r o lt h ea c c o u n t i n gf r a u do fu s aa tt h ef o r e f r o n to ft h ew o r l d t h e r e f o r e ，t h ea c tr e l a t e dt oc h i n a sl e g a ls y s t e mh a sap o s i t i v er e f e r e n c e h o w e v e r ， t h e r ei ss t i l le n d l e s ss t r e a mo fa c c o u n t i n gf r a u da f t e rt h ee n a c t m e n to ft h eb i l l ，w h i c h h a st o l du st h a ti nt h ed r a wa tt h es a m et i m ew es t i l ln e e dt oi m p r o v ea n dp e r f e c t a c c o u n t i n gf r a u d o fl i s t e d c o m p a n i e s i sr o o t e di ne c o n o m i c i n t e r e s t s ， d e f i c i e n c i e si n c o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r ei st h eb a s i so fw h o s ei n h e r e n t g e n e r a t e d ，t h ef a i l u r eo fe x t e r n a lo v e r s i g h tm e c h a n i s m si sw h o s eo u t s i d ei n c e n t i v e a c c o u n t i n gf r a u do fl i s t e dc o m p a n yp l a y sad e s t r u c t i v er o l eo nt h ee f f e c t i v e n e s so f t h eg o v e r n m e n t sm a c r o e c o n o m i cr e g u l a t i o na n dc o n t r o l ，b u s i n e s sm a n a g e m e n t ，a n d t h e g o o di n v e s t m e n te n v i r o n m e n tc o n s t r u c t i o n s a r b a n e s o x l e ya c th a si m p o r t a n t h i s t o r i c a ls i g n i f i c a n c e ，w h i c hh a sc l a r i f i dr e s p o n s i b i l i t i e so ff r a u d ，a n ds t r e n g t h e n e d t h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，i n c r e a s e dp e n a l t i e sf o rv i o l a t i o n s ，i m p r o v e dt h er e l e v a n t p r o v i s i o n so ft h ea u d i tc o m m i t t e ea n dp r o v i d e dt h ea u t h o r i t yo ft h ep u b l i cc o m p a n y a c c o u n t i n go v e r s i g h tb o a r d l e g a ls y s t e mt oc o n t r o lt h ea c c o u n t i n gf r a u di nc h i n a h a ss o m el i m i t a t i o n s ，s u c ha s c o r p o r a t eg o v e r n a n c es y s t e md e f e c t s ，t h el a c ko f i n d e p e n d e n c eo fe x t e r n a la u d i t ，l e g a ll i a b i l i t yi m p e r f e c ta n dt h ec h a o t i cf o r e n s i c a c c o u n t i n gs y s t e m p r o f i t i n gf r o ms a r b a n e so x l e ya c t ，b a s i n go nn a t i o n a lc o n d i t i o n s ， w es h o u l dp e r f e c tc o r p o r a t eg o v e r n a n c es t r u c t u r ei nt h eb o a r do fs u p e r v i s o r sa n dt h e a u d i tc o m m i t t e e ，d e f i n i t e l y s t i p u l a t e t h e p r o v i s i o n s o ft h e r i g h t t oa u d i to f s h a r e h o l d e r s ，i m p r o v et h el e g a ls y s t e mo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，i n i t i a l l y e s t a b l i s hc h i n a sf o r e n s i ca c c o u n t i n gs y s t e m ，i n c r e a s ep e n a l t i e so na c c o u n t i n gf r a u d ， i m p r o v ea s p e c t so ft h er e l e v a n tp r o v i s i o n so fc i v i ll i a b i l i t y k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gf r a u d ；s a r b a n e s - o x l e ya c t ；c o r p o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r e ；f o r e n s i ca c c o u n t i n g i i i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 储戤：叩移 日期：力抽年寥月才日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：知由年多月寸日 日耖r 盹日 硕上学位论文 1 1 选题的背景和意义 第1 章绪论 舞弊是一个全球性的问题，世界各国都存在会计舞弊现象。2 1 世纪以来，舞 弊问题似乎成为了全球性的焦点问题，甚至可以认为是这个时代的重要特征，其 影响之广、对全球经济冲击之深，己到了登峰造极的地步。2 0 0 1 年1 1 月，连续 六年被财富杂志评为“最富创新能力 的美国能源巨擎安然公司曝光了超过 1 2 亿美元的假账，揭开了席卷全美的会计丑闻的序幕。2 0 0 2 年6 月2 5 日，世界 第二大电信公司世界通信( w o r l dc o m ) 被确认虚增3 8 亿美元的收入和16 亿美 元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件；三天后美国最大的复印机制造 商，被认为全美最可信赖的5 0 家公司之一施乐( x e r o x ) 公司虚增收入6 4 亿美元、 税前利润1 4 亿美元的财务欺诈案又昭然于天下。以安然和世界通讯为代表的会计 造假丑闻，促使美国国会痛下决心，于2 0 0 2 年7 月颁布了萨班斯一奥克斯法案 ( s a r b a n e s o x l e ya c to f2 0 0 2 ) ，以打击会计舞弊。这一法案被认为是自上世纪 3 0 年代以来规模最大的公司改革法案，布什总统将法案形容为“自罗斯福时代以 来影响最深远的美国商业实务改革 ，具有深远的历史意义。 然而近一年后，美国又暴发了南方保健公司会计舞弊案，南方保健公司从 1 9 9 7 年度至2 0 0 2 年上半年共虚增利润2 4 6 9 亿美元，虚增利润占实际利润的比 例为2 4 6 0 。会计舞弊似乎已成为一种全球传播的恶疾，带来了类似“多米诺 骨牌般的效应，使得一个又一个昔日的明星企业在会计丑闻中失去了光彩。接二 连三的上市公司会计舞弊丑闻的揭露，极大地动摇了人们对资本市场的信心，其 对美国乃至世界经济的冲击几乎不亚于“9 1 1 ”恐怖袭击，不仅导致美国股市的 大幅下挫，而且欧洲、日本、韩国、香港等地的股市也均有较大下跌。 _ 上市公司会计舞弊不仅存在于国外成熟的资本市场，也存在于我国年轻的资 本市场，并成为一种社会公害。先是2 0 世纪9 0 年代初期的“深圳原野”、“长城 机电”、“海南新华 三大会计舞弊案件，随后19 9 7 年到l9 9 8 年又发生了“琼民 源 、“红光实业 、“东方锅炉 新四大会计舞弊案件。新世纪伊始，蹒跚前行了 1 0 年的中国证券市场似乎开始现出疲态。原来一直包装很好的各种谋划、骗局和 谎言开始显山露水，越来越多的会计舞弊事件如雨后春笋般出现。郑百文事件、 银广夏风暴都屡屡见诸报端。 我国政府在治理上市公司会计舞弊方面作了许多努力，采取了一系列的措施， 但现实中还是免不了存在一些问题亟待解决。2 0 0 1 年1 月，普华永道发布了一份 i ：市公司会计舞弊的法律控制研究 关于“不透明指数”( t h eo p a c i t yf n d e x ) 的调查报告。该报告以3 5 个国家( 地 区) 为调查对象，从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政府管制等五个 方面对不透明指数进行评分和排序。在这份研究报告所调查的3 5 个国家( 地区) 中，中国被列为透明度最低的国家。同时就会计方面看，根据该报告的数据，中 国的“会计不透明指数 为8 6 ，仅好于南非( 9 0 ) ，会计透明度与其他国家相比 有明显差距【2 j 。本文引用该报告，并不表明笔者完全赞同普华永道的研究结论， 该调查至少在受访者的控制上，存在较大争议。尽管如此，该报告对说明我国会 计信息质量在世界上的排名仍具有一定的说服力。根据中国经济观察研究院编制 并发布的中国第一个信任度指数结果显示，2 0 0 4 年中国上市公司信任度指数为 3 5 6 ，在其同时公布的“信任一百”名单中，中国境内上市公司信任度排名最靠 前的，也只拿到10 0 分总分中的51 分。3 5 6 的平均信任度指数说明目前中国国 内上市公司总体信任度处在一个较低的水平1 3 】。 事实上，投资者对上市公司会计舞弊一直心存疑虑。研究我国资本市场中上 市公司的表现，可以发现在我们身边，会计舞弊现象愈演愈烈，从深原野、琼民 源、红光实业、银广厦、东方电子直到德隆系、明星电力、创智科技、福建三农、 金花股份、达尔曼等公司的违规事件，这些违规事件的发生严重的打击了投资者 的信心，同时也造成经济秩序的混乱，阻碍经济的发展甚至会危及社会的稳定。 2 0 0 1 年4 月1 6 日，时任国家总理朱镕基在视察上海国家会计学院时亲笔题 写校训：“不做假账”。“不做假账 是每一位会计从业人员必须遵循的最基本的职 业道德，而如今竞成了一位总理对国家高等会计学府和会计人才提出的最高要求， 可见会计舞弊的现象已经到了普遍而严重的程度。 会计舞弊现象的产生有很多方面的原因，其中至关重要的原因是控制会计舞 弊的法律制度的缺失。本文旨在探讨完善会计舞弊控制法律、法规的对策，这种 探讨对控制我国的会计舞弊现象，保障国家、企业、投资者、债权人等主体的利 益具有重大的现实意义。 1 2 文献综述 1 2 1 国外对会计舞弊的研究综述 国外对会计舞弊进行了长期的研究，形成了大量的研究文献，归结起来，可 以分为几个方面： 1 2 1 1 对会计舞弊动因的研究 对会计舞弊动因的研究，比较典型的会计舞弊动因理论有以下几种： ( 1 ) 会计舞弊冰山理论。也叫二因素论。它是从结构和行为两方面对会计舞 弊进行考察，它将舞弊比喻为海平面上的一座冰山，露在海平面上的部分是冰山 硕士学位论文 的一角，也就是舞弊的结构部分，这一部分的内容是客观存在且容易鉴别的；而 更大的危险则隐藏在海平面下，这部分内容是难以察觉的，更具有主观性和个性。 冰山理论强调，在舞弊风险因素中，个性化的行为因素更危险，必须多加注意。 因此在财务报表审计中，注册会计师要更加注重个体行为方面，用职业判断分析 和挖掘人性方面的危险因素。 ( 2 ) 会计舞弊三角理论。也叫三因素论。这一理论最早是由美国内部审计之 父劳伦斯索耶在2 0 世纪5 0 年代提出的，他认为会计舞弊的产生必须有三个条 件：异常需要、机会和合乎情理。19 9 5 年，美国注册舞弊审核师协会创始人a l b r e c h t 在上述基础上发展了会计舞弊理论，认为舞弊的产生由压力、机会和借口三因素 共同作用的结果。同时还对这三个因素从种类、影响因素等方面进行分析。 ( 3 ) 会计舞弊的g o n e 理论。也叫四因素论，即：贪婪、机会、需要与暴 露，于1 9 9 3 年由b o l o g n a 提出。与三因素论相比，该理论将舞弊的动机解释为需 要，把其道德取向解释为贪婪，并且增加了一个“暴露 因素，认为舞弊行为被 发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实 施舞弊行为。 ( 4 ) 会计舞弊风险因子理论。该理论是b o l o g n a 在四因素论的基础上发展起 来的，是迄今为止最完善的舞弊动因理论。它将舞弊风险因子区分为个别风险因 子和一般风险因子。个别风险因子是因人而异的，且在组织控制范围之外的因素， 包括道德品质与动机。一般风险因子是只有组织或实体来控制的因素，包括舞弊 的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度。当这两 种因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生【4 j 。 1 2 1 2 关于会计舞弊征兆的研究 会计舞弊的手段多种多样，如何从纷繁复杂的会计信息中找出会计舞弊的蛛 丝马迹是会计舞弊研究者日益关注的问题。国外对会计舞弊识别的研究主要集中 在会计舞弊的征兆方面。 ( 1 ) 会计舞弊公司的特征和会计舞弊征兆的研究 会计舞弊主要是管理层舞弊，因此管理人员本身的素质是影响会计舞弊的一 个因素，关键管理人员独断专行则有可能发生会计舞弊( a l b r e c h t & r o m n e y ，1 9 9 2 ) 。 l o e b b e c k e & w i l l i n gh a m ( 1 9 9 8 ) 的研究也表明：当管理当局个人存在舞弊是合理的 伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生会计舞弊的可能性则较 大。他们还发现，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任、 财务披露政策激进、企业业绩不佳、存在以会计数字为基础的契约、所在行业为 夕阳行业、决策高度集中化、存在大量关联交易、内部控制薄弱等也是会计舞弊 的信号。h o f f m a n ，m o r g a na n dp a t t o n ( 1 9 9 6 ) 通过对1 3 0 位审计人员的调查表明，客 f ：市公t 刁会计舞弊的泫律挎制研究 户的诚实程度是会计舞弊最重要的征兆。 董事会是影响会计舞弊的又一征兆。c o s o ( 1 9 9 2 ) 报告内部控制一整体 框架发现，舞弊公司的独立董事所占比例要小于非舞弊公司，而灰色董事的比 例要高于非舞弊公司；舞弊公司外部董事和独立董事的任期、所持股份也小于非 舞弊公司。1 9 9 6 年b e a s l e y 运用l o g i s t 回归方法对董事会成员构成与会计舞弊之 间关系的实证研究也表明，舞弊公司董事会成员中外部董事的比例显著低于未舞 弊公司，外部董事的比例与会计舞弊的可能性显著负相关，但审计委员会的存在 和组成并不显著地影响会计舞弊的发生率；董事会中外部董事的任期增加、持股 比例增加、在其他公司任职减少使会计舞弊发生的可能性下降；董事会规模小， 会计舞弊发生的可能性下降。1 9 9 8 年b e a s l e y 对舞弊公司与未舞弊公司董事会构 成的进一步比较研究，也得出基本一致的结论。审计委员会是否与会计舞弊有显 著的关系，m c m u l l e n ，d o r o t h y ( 19 9 5 ) ，r a g h u n a n d a na n dr a m a ( 19 9 6 ) 和c a r c e l l oa n d n e a l ( 2 0 0 0 ) 得出的结论与b e a s l e y 的结论不一致。他们认为，舞弊公司设置审计委 员会的比例低于未舞弊公司；对一些陷于财务困境的公司而言，独立董事在审计 委员会中的比例越大，注册会计师在其审计报告中对公司能否持续经营表示意见 的可能性就越大。该研究支持了美国蓝带委员会1 9 9 9 年关于建立完全独立的审 计委员会的提议。a b b o t t ，p a r k e ra n dp e t e r s ( 2 0 0 2 ) 分析了发生财务误报公司审计委 员会的特征，进一步强调了蓝带委员会提出的关于提高公司审计委员会独立性的 重要性以及财务专家在审计委员会中的必要性。此外，公司历史、财务杠杆程度 和增长速度以及股价的表现可作为初步判定会计舞弊的风险因素( b e n e i s h ， 1 9 9 7 ) 。公司应收款项大量增加、产品毛利率异常变动、资产质量下降、销售收入 异常增加和应计利润率上升也是会计舞弊的征兆( b e n e i s h ，1 9 9 9 ) 。 ( 2 ) 舞弊识别方法的研究 c o g l i t o r ea n db e r r y m a n ( 1 9 8 8 ) 和c a l d e r o na n dg r e e n ( 1 9 9 4 ) 证明，简单的分析 程序是识别会计舞弊的有效工具，它能揭示财务报告项目的显著变化和异常关系。 a m e e na n ds t r a w s e r ( 1 9 9 4 ) 指出，审计人员在实务中运用最为广泛的定量分析程序 是简单的模型，这种分析程序往往将报告值与期望值相比较，并针对研究结果提 出建议。复杂的模型可让审计人员和会计信息使用者同时考虑公司财务状况和经 营成果的各个方面，利用舞弊公司和非舞弊公司过去的数据，用模型判别公司是 否具有舞弊的动机和可能。l o e b b e c k ea n dw i l l i n g h a m ( 1 9 8 8 ) 通过构造舞弊风险识 别模型( 简称l w 模型) 判别公司的舞弊风险因素。l o e b b e c k e ，e i n i n ga n d c o s o 全称是c o m m i t t e e0 f o r g a n i z a t i o n so f t h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ，是一个独立的私人机构，于1 9 9 2 年公布“内部控制一整合框架”是迄今为止最为重要的控制框架之一。 蓝带委员会：b l u e r i b b o nc o m m i t t e e ，一个非正式的词汇，指由一些专业人士组成的、目的在于对某项社 会事务进行调查研究的组织。这种组织一般不受政府和其他权力机关的影响，但自身也没有强制力。其 价值在于用专业、客观的分析得出结论和建议，供决策者参考。 硕士学位论文 w i l l i n g h a m ( 1 9 9 9 ) 对l w 模型的测试研究也得出相似的结论。g r e e na n dc h o i ( 1 9 9 7 ) 采用人工神经网络( a n n ) 技术构造了建立了在原始财务数据基础上的会计舞弊 识别模型，并发现这一模型在以随机样本为基础使用时特别有效。 此外还有b e n e i s h ( 1 9 9 7 ) 提出的舞弊识别的概率分析法以及s p a t h i s ， d o u m p o s a n dz o p o u n i d i s ( 2 0 0 2 ) 在以希腊舞弊公司与非舞弊公司为样本进行舞弊识 别时采用的多标准判别协助方法。 1 2 1 3 关于会计舞弊防范和治理的研究 早在1 9 7 6 年就有人提出应通过对高层管理人员主导的公司氛围、交易和人事 安排的检查建立其控制系统，还可通过审计委员会的复核等预防高层管理人员的 舞弊行为( b a k e r ，d o l a n da n dm i c h a e l ，l9 7 6 ) 。e l l i o t ta n dj a c o b s o n ( 19 8 6 ) 的研究认 为，尽管对舞弊与预警信号的研究有助于注册会计师更好地发现舞弊，但注册会 计师责任的不断提高并不能显著提高发现与防止舞弊的可能性。因此，管理当局 应通过确保控制环境、董事会、审计委员会与内部审计的有效性，以预防和发现 会计舞弊。19 8 7 年美国著名的t r e a d w a yc o m m i t t e e 提出了反舞弊的四层次机制理 论，该理论建议任何组织实体可以通过下列四道防线来防止会计舞弊的发生：高 层的管理理念、业务经营过程的内部控制、内部审计、外部独立审计。b o l o g n a ， l i n d q u i s ta n dw e l l s ( 1 9 9 3 ) 提出应建立良好的控制系统，提升一个良好的道德环境 来预防和发现会计舞弊。a l b r e c h t ，w e r n sa n dw i l l i a m ( 1 9 9 5 ) 从减少会计舞弊机会和 创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围提出了预防与发现会计舞弊的对 策。b o l o g n a ，l i n d q u i s t ( 1 9 9 5 ) 提出，会计舞弊的防范与发现需要采用舞弊审计 与法务会计这类新工具和新技术。r a g h u n a n d a n 和r a m a ( 1 9 9 6 ) 的研究表明，在被 审计的财务报告中要求披露内部控制情况有助于强化公司内部控制，从而有助于 减少包括财务报告舞弊在内的财务报告问题。c o s o 在舞弊性财务报 告：2 0 0 0 2 0 0 6 9 中建议审计师们尽可能从以下几个方面发现并预防财务报告舞弊： 对组织持续经营保持足够的审视；与前任审计师进行有效的沟通；对虚弱的董事 会和缺乏经验的审计委员会予以高度关注；注意财务报告以外的事实和因素；考 虑顾客的行业风险等。安然事件后，美国加大了会计、审计改革力度，掀起了会 计舞弊研究的新一轮热潮：一是改革了会计准则的制定模式；二是改革了信息披 露制度；三是加强了财务报告舞弊行为的处罚力度；四是加大了审计改革力度。 s h a y m ( 2 0 0 3 ) 指出，华尔街也采取积极行动提出四项对策：对存在不正当审计行 为的企业应加强账目清理，提供真实的财务报表；“五大 应严格分离审计业务与 咨询业务，提高审计业务的独立性；各投资银行在提供的投资报告中，必须公布 相关企业和该投资银行的关系；限制证券分析师拥有所辖公司股票的数额。 上述对会计舞弊问题研究的文献，在研究方法上，既有规范研究又有实证研 j 二市公司会计舞弊的法律控, t it j 研究 究；其内容涉及会计舞弊的动因、识别、防范与治理等多方面。“他山之石，可以 攻玉”，随着我国证券市场的不断成熟与市场化程度的不断提高，这些研究成果无 疑为我国研究上市公司会计舞弊问题提供了一定的理论基础与研究方法。特别是 国外对会计舞弊识别的研究，为我国提高审计质量、防范与治理会计舞弊、规范 证券市场提供了非常重要的借鉴。但是国外研究成果对解决中国上市公司会计舞 弊问题仍有一定的局限性：一是国外的研究主要为英美等市场经济发达国家，这 些国家具有完善和成熟的外部治理市场( 如经理人市场、独立董事市场、控制权 市场等) ，对于处于经济转型时期的中国，其研究结论的说服性和适用性会受到一 定的限制：二是国外的研究还是基于西发达国家特定的完善的法律框架背景，没 有考虑正式的法律法规、公共会计准则对会计舞弊的影响；三是对会计舞弊的发 现和防范，强调了注册会计师对审计技术和方法的应用，没有考虑注册会计师对 会计舞弊应承担的责任。 1 2 2 国内相关研究综述 长期以来会计信息质量是我国会计界乃至全国各界关注的焦点，近几年，随 着我国证券市场上会计信息舞弊案件的频频败露，学界和政界都十分重视会计舞 弊的治理。刘峰( 2 0 0 1 ) 、黄世忠( 2 0 0 1 ) 、谢德仁( 2 0 0 1 ) 、吴联生( 2 0 0 1 ) 等从新制度 经济学、产权经学角度对此进行了有益的研究，取得了许多新的认识。对虚假会 计信息研究来看，代表性研究成果主要为：蒋义宏主持九五财政部重点课题会 计信息失真的现状、成因与对策研究分别从会计报表粉饰问题和上市公司利润 操纵实证研究入手，对虚假会计信息进行了多角度的深入分析和探讨；刘峰( 2 0 0 2 ) 研究表明，现有制度安排本身排斥高质量的会计信息并诱发会计信息违法性失真； 陈汉文( 2 0 0 6 ) 研究表明了公司治理结构与会计信息质量的关系；李东平( 2 0 0 5 ) 等研究了盈余管理与会计师事务所变更的关系。葛家澎、黄世忠( 2 0 0 4 ) 等人对 美国频发的会计舞弊事件的症结和背景进行分析；吴联生( 2 0 0 7 ) 的会计失真“三 分法 为分类治理指明了思路。孙烨楠( 2 0 0 8 ) 提出会计信息产权的命题，并着 力揭示会计信息产权命题的基本逻辑。会计信息产权的界定是一个持续的博弈行 为，企业所有权分享与会计信息产权界定密切相关，剩余索取权为利益相关者参 与会计信息产权界定提供动力，并决定会计信息产权界定的动向。会计信息管制 的内因在于矫正企业所有权分享下会计信息产权界定的无效性。 近几年来我国学者从不同角度对会计舞弊的成因与治理对策进行了研究： 从激励优化的角度，朱国泓( 2 0 0 1 ) 认为，我国上市公司财务报告舞弊的治理， 应该强调“激励优化 与“会计控制强化”二者并重且相互促进的二元治理方略。 从信息不对称论角度，柯镇宏、张文贤等( 2 0 0 0 ) 认为，从尽量消除信息不对 称出发，提出通过社会对帐根治会计信息失真这一顽症。王咏梅认为会计信息不 硕士学位论文 对称和成本效益不对称引起会计舞弊，解决的办法是建立内部约束机制和外部约 束机制。 从制度安排角度，李文宁、王燕( 2 0 0 8 ) 认为应完善公司治理结构、完善董事 会职能、建立以人为本的思想，科学的划分各部门的职能。谢德仁( 2 0 0 7 ) 认为， 会计舞弊的根本点在于转轨经济时期的制度结构失衡，该结构均衡的恢复不仅在 于相关制度( 合约安排) 的创新上，更在于能使结构恢复均衡的新制度的有效执 行上。 从责任归属角度，崔英先( 2 0 0 8 ) 认为：会计责任的产生主要源于违反会计 核算和会计监督的相关规定，根据情节不同而承担民事责任、行政责任或刑事责 任。 从产权角度，林钟高、谭劲松( 2 0 0 4 ) 等认为会计舞弊的主要成因是产权关 系模糊与企业市场法人主体资格的缺位。因而明晰产权是一个重要的治理对策。 从公司治理结构失衡论。陈汉文、林志毅、严晖( 2 0 0 6 ) 认为，治理会计信 息的关键在于保障财务信息系统和现代公司治理结构相适应。唐松华( 2 0 0 3 ) 认为， 公司治理结构失衡导致会计舞弊，治理对策是优化公司治理结构。从诚信教育的 角度，葛家澍、黄世忠( 2 0 0 7 ) 在总结安然事件给我国的启示时指出，不要过分崇 拜市场的力量，民间自律不见得是最佳选择；既不要迷信美国的公司治理结构， 也不要神化独立董事；不能只重视制度安排，而忽视全方位的诚信教育。 在实证研究方面，具有代表性的研究主要有：许小年、王燕研( 2 0 0 5 ) 发现， 股权集中度与公司绩效正相关，法人股比例与公司绩效正相关，国家股比例与公 司绩效负相关，个人股比例对公司绩效无显著影响。施东晖( 2 0 0 0 ) 发现，股权分 散型公司的绩效好于法人控股型公司，法人控股型公司绩效则好于国有控股型公 司。赵立国、杜莹( 2 0 0 3 ) 发现，法人股比例与财务报告舞弊的发生显著正相关， 国家股比例与财务报告舞弊之间不存在显著关系，监事会人数与财务报告舞弊显 著正相关。董事会规模虽然与财务报告舞弊呈正向相关，但并不显著。李常青、 管连云( 2 0 0 4 ) 对股权结构与盈余管理之间的关系进行实证研究表明，第一大股东 持股比例与盈余管理大小成u 型关系，管理层持股比例与盈余管理大小存在负相 关关系，国家股比例、法人股比例和流通股比例与盈余管理大小之间的关系不显 著。夏和平、赵西亮、袁光华( 2 0 0 6 ) 从股权结构、董事会结构和高管激励等内外 两种治理机制综合考虑了我国公司治理与公司绩效之间的关系。认为多元化股东、 外部董事比例和高管激励是公司治理最为重要的三个因素，是影响公司绩效最为 显著的变量；第一大股东是否为法人股、独立董事的作用、是否在国外上市对公 司绩效没有显著的影响作用。路晓燕、魏明海( 2 0 0 8 ) 以美国南方保健公司前c e o 斯克鲁西的法庭审理为例，从公司高管人员的信息权利和信息优势分析公司管理 层的会计责任，讨论萨班斯法案以及法律对惩治公司会计舞弊的作用、探讨营造良 ：市公司会计舞弊的法律控制研究 好的法律实施环境的重要性。 在国内研究方面，会计学界多局限于如何用会计方法去识别和防范会计舞弊， 法学界仅仅从信息披露的角度对会计舞弊的防范进行了研究，鲜见全方位构建控 制会计舞弊的法律框架的研究。在对会计舞弊产生原因的研究上，多从某一方面 出发进行孤立和静止的理解，缺乏一个一般性的分析框架；多从政府的角度出发 研究会计舞弊的治理，缺乏对控制会计舞弊综合方案的研究。 1 3 主要研究内容 本文第一章主要介绍本文写作的背景、国内外相关文献综述、本书写作采用 的主要方法以及文章的主要内容和章节结构的安排。第二章主要介绍了会计舞弊 的基本理论，是全文的基石。主要从会计舞弊的概念、表征和危害三方面进行论 述。阐述了这一有争议的概念之内涵，并归纳上市公司会计舞弊的主要表征，为 后文的防范及治理提供思路。第三章详细分析了我国目前有关会计舞弊的法律制 度。目前涉及会计舞弊的法律制度主要有公司法、会计法、注册会计师法、 证券法等。该部分在分析这些制度的同时也对这些制度的实施现状进行了实 证分析。第四章主要分析了美国萨班斯法案的产生背景、主要内容及启示。因为 目前西方国家只有美国控制会计舞弊的法律制度较有典型意义，且该法案在世界 反会计舞弊法律上也有里程碑作用，对我国法律制度的建设可作为它山之石。第 五部分主要阐述了作者对完善我国控制会计舞弊法律制度的建议。基于上述研究， 主要从内部监督和外部监督角度，并借鉴美国萨班斯法案，联系我国国情提出了 自己的见解。 1 4 研究方法 本文主要采用规范研究的方法，分析我国目前法律制度的现状和缺陷，并从 制度建设的角度提出若干完善我国控制会计舞弊的建议。另外本文还采用了实证 研究的方法，分析了一些国内外典型的会计舞弊案例，借以佐证目前国内外会计 舞弊的现状和表现征兆。最后，贯穿本文的还有归纳总结的办法，对会计舞弊的 手段、征兆、危害等去粗取精地处理。 硕士学位论文 第2 章基本理论 2 1 会计舞弊的基本概念 对于会计舞弊的定义，理论界对其认识和理解的分歧很大，但有一点是肯定 的，会计舞弊将导致会计信息失真。而导致会计信息失真的原因很多，会计错误、 会计信息失真、会计操纵、会计舞弊等，它们既相近，又有所不同。由于国内外 对舞弊的研究还处在探讨阶段，会计舞弊本身的定义及其内涵还未达成共识，在 一定程度上，“会计舞弊成为一个未经严格辨析却在媒体和学术界频繁使用的日 常词汇。正确辨析这些概念，对于研究会计舞弊问题具有重要的意义。 首先来看“舞弊 。辞海认为：舞弊，指玩弄手段做坏事，常指营私舞弊， 即用欺骗手段干违法乱纪的勾当。朗文词典则将舞弊定义为：利用欺骗的手段 获利的一种行为，该种行为会受到法律的制裁。现代汉语词典将舞弊定义为： 用欺骗的方式做违法乱纪的事情。广义的舞弊包括会计舞弊、经济舞弊、政治舞 弊等等。国外学者多在表述上直接使用“舞弊 一词，而其实质内容为会计舞弊。 公共部门反舞弊及腐败一书中，归纳了各会计团体对“舞弊 定义的共同点： 为达到个人利益有意识地对财务报表及记录进行歪曲【5 】。国际内部审计师协会 ( i i a ) 在内部审计准则n o 3 ( i i as t a t e m e n to ni n t e r n a la u d i ts t a n d a r d sn o 3 ) 中， 是将会计舞弊用特定术语“不正当行为”( i r r e g u l a r i t y ) 表示，并同非法经营行为 ( i l l e g a la c t s ) 并列归属于组织舞弊。“不正当行为 这个术语，在i i a 注册会计 师审计委员会的s a sn o 5 3 中定义为“任何对财务信息的有意识地错误表述或故 意忽略 ，这实际上是指会计舞弊。在i i a 的定义中，还强调了行为主体及其行为 目的，可以是组织内部或外部人员为了组织利益或为了损害组织利益而实施的行 为。为组织利益而实施的舞弊行为通常是通过采用一种不公平或不诚实的方法欺 骗组织外部利益集团从而获得利益，而行为人也可以由此获得间接的个人利益。 损害组织利益的舞弊行为则通常是由雇员或外部人员做出的，在损害本组织利益 同时获得个人私利。我国有学者将企业舞弊定义为：企业职员或企业管理当局利 用账务上、凭证上的处理技巧，或利用交易过程中非法活动等欺诈手法达到以窃 取资财或粉饰( 掩盖) 其贪污盗窃行为为目的的一种违法乱纪行为。我国2 0 0 6 年新修订的中国注册会计师审计准则第l1 4 1 号第六条这样定义：舞弊是指被 审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的 故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是 否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞 卜市公司会计舞弊的法律控制研究 弊。 笔者认为，上述观点对会计舞弊的概括都不够准确，完整意义上的会计舞弊 定义应为：会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的，有计划，有针对性和 有目的地故意违背真实核算原则，违反国家法律法规、政策、制度和规章规范， 导致会计信息失真的行为。会计舞弊的四个特征很明确：一、会计舞弊是有计划、 有目的、有针对性的造假行为。二、通过欺骗手段，违背真实性原则，导致会计 信息失真。三、会计舞弊的目的是为了获取不正当利益，包括经济利益、政治利 益等。四、会计舞弊是违反国家会计法律、法规和规章制度的不法行为，舞弊行 为人应承担相应的法律责任。 会计舞弊相关的概念有会计信息失真。所谓会计信息失真，是指会计信息未 能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象【6 1 。 根据是否由主观引起，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无 意失实。会计信息的有意造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周 密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。 会计信息的无意失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中，由于 主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性等，造成会计信息未能如实或 准确反映经济活动和会计事项的内容。显然，会计信息的有意造假即会计舞弊。 另外还有会计错误，中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号这样概括：舞弊和错误的 区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。实际上会 计舞弊和会计错误除了上述差别之外还表现在行为主体、表现形式以及手段和后 果上。前者的主体包括会计人员、管理当局及其他人员。而后者仅为企业会计人 员。在表现形式上，会计错误通常是公开的，往往表现为帐不平表不对，可以在 正常业务程序中通过正常手段予以发现并进行纠正，而会计舞弊表现形式比较隐 蔽，需要伴有一定形势的伪装和掩饰，一般必须通过专门技术方法才有可能发现 和查证；在后果上，会计错误产生的后果可能是实质性的，也可能是形式性的， 其行为人及其所在单位并未从中得到任何益处，有时反而造成自身工作的损失和 浪费。而后者产生的后果是实质性的，往往导致国家、集体、他人财产受损，且 行为人或其所在单位从中获取了非法所得或利益。但两者区别并不是绝对的，会 计错误如不及时发现并纠正，往往会被有不良目的的舞弊者所利用，演变为会计 舞弊。还有一个概念是会计失误，是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的 过程中，由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性造成会计信息与经济 活动本意之间的出入，亦称为会计信息不实【_ 7 1 。与会计舞弊主要存在主观上的差 别。本文所指的会计人员既包括企业内部的财务会计人员，也包括外部的注册会计 师。 硕上学位论文 2 2 上市公司会计舞弊产生的原因 2 2 1 经济利益是上市公司会计舞弊产生的根本原因 经济利益是最常见的造假动机，是造假者最强大的内在驱动力，造假者通过 造假旨在得到直接的或间接的、现实的或潜在的经济利益，对经济利益的追逐也 使造假者铤而走险，不顾后果。上市公司的治理层为了融资、促使股价上涨或者 逃避税收，不能通过正常经营获得时，就不得不改变上市公司与国家、上市公司 与个人、个人与个人之间的利益格局和分配关系，改变衡量其经营业绩的各项经 济指标。s c o t t 认为，上市公司成长速度放慢甚至倒退时，经理层为了保持一致的 高成长性的表象，常常会由于某种压力进行舞弊以保持高成长。而且已有证据表 明，持续成长于公司结构变动一起发生，这些变