（经济法学专业论文）论非法收入的征税问题.pdf

摘要 摘要 能否对非法收入征税是一个在世界范围内都颇受关注的问题。目前，除 英国等少数国家外，美国、德国、日本、加拿大、意大利等大多数国家都认 为应当对非法收入征税。在我国，尽管有关部门以“通告”、“通知”的形式 要求对“三陪服务人员”征个人所得税，对择校费征营业税，但法律并未就 能否对非法收入征税作一般性的规定。因而学界至今仍在争论能否对非法收 入征税的问题，但目前多数学者认为应当对非法收入征税。 本文以对非法收入征税的理论分析和制度构建为主要内容，分六个部分 进行论述： 第一部分是导论，它包括三个方面的内容：一是问题的提出；二是有关 非法收入征税问题的文献综述；三是研究的内容与方法。通过导论部分的介 绍与分析，笔者认为非法收入的征税问题是一个值得研究的真问题，它既有 理论研究价值，又有实践意义。但目前国内学者对这个问题的研究主要集中 于能否对非法收入征税的理论分析上，对征税中可能遇到的问题及如何征税 缺乏深入研究。因此，笔者除深入探讨对非法收入征税的理论基础外，还就 对非法收入征税可能出现的问题进行分析并提出建议；在制度构建方面则主 要采用比较研究的方法，通过借鉴美国的相关制度，并结合我国国情，提出 自己的观点。 第二部分是界定“非法收入”概念的含义，在综述美国及我国的相关法 律规定和学者观点的基础上，就非法的评判标准和非法收入是事实意义上的 还是法律意义上的两个问题进行分析，以确定非法收入的范围，作为展开论 述的基础。通过分析笔者认为，“非法收入”是指来源不符合合法有效的法律、 行政法规、规章等规范性法律文件的规定的收入，并且这种非法收入应当是 事实意义上的，即只要收入不合法，不论有关部门是否对其进行了认定或处 理，都属于非法收入。 论非法收入的征税问题 第三部分是对美国、德国、日本、加拿大、意大利及英国是否对非法收 入征税的介绍，以利于了解对非法收入征税制度的基本情况。通过介绍不难 发现，目前大多数国家对非法收入采取征税的态度，这为我国将非法收入纳 入征税范围提供了范本与模板。 第四部分是我国应当对非法收入征税的理论探讨，它包括理论基础的分 析、反对理由的质疑以及现实意义的论述。通过分析，笔者认为我国也应当 对非法收入征税：首先，对非法收入征税具有实质课税主义、税收公平原则 和税收效率原则的理论支持。其次，不赞成对非法收入征税者提出的理由( 对 非法收入征税意味着非法收入合法化，对非法收入征税有违社会道德以及混 合规制模式存在弊端) 并不能成立。最后，对非法收入征税具有增加财政收 入、实现税负公平、抑制非法行为、减少国家或权利人的损失等现实意义。 第五部分是分析对非法收入征税将面临的问题，包括与传统税法文化之 间的冲突问题、非法收入纳税信息的保密问题、非法收入的取得者能否主动 申报纳税的问题以及税务机关对非法收入纳税行为的监管问题。由于非法收 入涉及的范围较广，为了在解决问题时针对不同的属性采取不同的措施，在 本部分中笔者将非法收入划分为三类：易归入特定税种税目的非法收入( 如 制售假冒伪劣商品的收入) 、难以判断应归入何种税目的非法收入( 如三陪服 务人员的收入) 以及无法归入特定税目的非法收入( 主要是指犯罪所得) 。在 提出问题的基础上，笔者分别针对上述问题提出了一些建议：针对与传统税 法文化之间的冲突问题，可以通过宣传等措施转变观念，并确定缓冲期以提 高征税政策的认同度来解决。针对非法收入纳税信息的保密问题，可以通过 构建相应的申报制度，并完善对纳税信息保密的相关规定来解决。针对非法 收入的取得者能否主动申报纳税的问题，可以通过处罚机制、对非法收入纳 税信息保密的机制及非法收入被没收或返还后已征税款的处理机制来促使非 法收入的取得者主动申报纳税。针对税务机关对非法收入纳税行为的监管问 题，由于受条件的限制，可暂时只对易归入特定税种税目的非法收入和难以 判断应归入何种税目的非法收入进行监管。而对于无法归入特定税目的非法 收入( 如贪污抢劫等犯罪所得) ，则可以暂时放弃对其纳税行为的监管，但在 今后的实践中不断探索，以提高对这部分收入的监管能力。 第六部分是对非法收入征税的相关制度构建，它涉及取得非法收入过程 2 摘要 中发生的费用能否扣除以及非法收入被没收或返还后已征税款的处理机制两 个方面，它解决的是对非法收入征税制度的可操作性问题。通过对美国相关 制度的介绍分析，并结合我国的国情，笔者对如何构建这两项制度提出了一 些建议：针对取得非法收入过程中发生的费用能否扣除的问题，可分别规定： 易归入特定税种税目的非法收入和难以判断应归入何种税目的非法收入，可 以扣除符合税法规定的相关费用；对无法归入特定税目的非法收入( 主要是 指犯罪所得) ，由于它是归入“经国务院财政部门确定征税的其它所得”项目 纳税的，而这一税目并无费用扣除的规定，因此不能扣除相关费用。针对非 法收入被没收或返还后已征税款的处理机制的问题，可分别规定：在非法收 入被没收的情况下，实际应没收额等于非法收入减去该收入上已纳的税款， 从而减少应没收的所得额，相当于将已纳税款退还给纳税人。在非法收入退 还给相对人的情况下，则可作退库处理。 最后，本文得出这样一个结论：对非法收入征税既存在理论上的必要性， 又能够通过配套制度的构建而具有现实可行性，因此我国也应当对非法收入 征税。 本文搜集了大量国内外有关非法收入征税问题的资料，在此基础上就对 非法收入征税的理论基础和制度构建等主要问题展开论述，创新点主要包括： 第一，目前我国学者对非法收入征税问题的讨论主要集中于能否对非法 收入征税的理论分析上，但笔者认为我国若要对非法收入征税，除了该制度 在理论上应具有可行性外，还需要有一系列配套制度辅助其施行，否则对非 法收入征税将沦为一种口号，无法执行。因此，本文不仅深入分析论证了应 当对非法收入征税的理论基础，还就对非法收入征税将面临的问题及相关制 度构建等进行了探索。 第二，对美国相关情况，包括对非法收入的纳税申报制度、保密制度、 监管制度、费用扣除制度、非法收入退还后的处理制度等进行详细介绍，能 填补国内资料在这方面的空白，为其他学者进一步研究该问题提供素材。 关键词：非法收入征税理论分析制度构建 a b s t r a c t a b s t r a c t w h e t h e ri l l e g a li n c o m ei st a x a b l ei sr e g a r d e da si m p o r t a n ta l lo v e rt h ew o r l d a tp r e s e n t , m o s tc o u n t r i e s ，s u c ha sa m e r i c a , g e r m a n y , j a p a n e s e ，c a n a d aa n di t a l y , l e v yat a xo i li l l e g a li n c o m e i - o w e v c r , t h e r ea l es t i l ls o m ec o u n t r i e ss u c ha s e n g l a n de x c l u d i n gi l l e g a li n c o m ef r o mt a x a b l eg a i n s i no u rc o u n t r y , a l t h o u g hw ea r er e q u i r e dt op a yt a x e s0 1 1t h ei n c o m ef r o m s o l l l t ：s e r v i c es u c ha sm a s s a g eo rt h ea d d i t i o n a lf e eo f t h es c h o o lf r o me n r o l l i n gt h e c h i l d r e nw h oa r co u to fi t sa r e a , t h e r ei s1 1 0d e f i n i t el e g a lr u l eo i lt h et a x a t i o n p r o b l e mo fi l l e g a li n c o m e t h u st h et o p i cw h e t h e ri l l e g a li n c o m es h o u l db et a x e d i sh o t l yd e b a t e da m o n gt h es c h o l a r s t h et h e s i sc o i l c e n t r a l e so i lt h e o r e t i ca n a l y s e sa n dc o n s t n l e t i o no fr e l e v a n t s y s t e mo nt a x i n gi l l e g a li n c o m e ，i ti sd i v i d e di n t os i xp a r t s ： p a r ti ，p r e f a c eo f t h e s i s p a r ti i ，d e f i n i t i o no f i l l e g a li n c o m e p a r th i ，i n t r o d u c t i o no ff o r e i g nc o u n t r i e s a t t i t u d e st o w a r d st a x i n gi l l e g a l i n c o m e p a r ti v ，t h e o r e t i ca n a l y s e sf o rt h ea r g u m e n tt h a tw es h o u l dt a xi l l e g a l i n c o m e p a r tv ，a n a l y z i n gt h ep r o b l e m sw ew i l lf a c ew h e nt a x i n gi l l e g a li n c o m e ，a n d o f f e r i n gs o m es u g g e s t i o n st o w a r d st h ep r o b l e m s p a r tv i ，c o n s t r u c t i o no fr e l e v a n ts y s t e m sf o rt a x i n gi l l e g a li l a e o m e i t c o n t a i n st w oa s p e c t s o n ei sw h e t h e rt h ee x p e n s e sf o ri l l e g a li n c o m ec a nb e d e d u c t e d t h eo t h e ro n ei sh o wt od e a lw i t ht h et a xw h e ni l l e g a li n c o m ei s f o r f e i t e do rr e t u r n e dt ot h et h i r dp a r t y t h r o u g ha n a l y s e s w ec o m et ot h ec o n c l u s i o na sf o l l o w s ： i l l e g a li n c o m ei st h ei n c o m eg e t t i n gf r o m t h ei l l e g a lc o n d u c t sw h i c ha r el l o ti n a c c o r d a n c ew i t ht h el a w s ，a d m i n i s t r a t i v er e g u l a t i o n sa n ds oo i l a sl o n ga st h e s 0 1 1 1 c eo ft h ei n c o m ei si l l e g a l w h e t h e ri th a sb e e nr e c o g l l i z e aa n dd e a l tw i t h , i t t a x a t i o np r o b l e m s0 nl l l e o a li n c o m e d o e sb e l o n gt o i l l e g a l i n c o m e b e c a u s eo fi t st h e o r e t i cb a s e sa n dr e a l i s t i c s i g n i f i c a n c e ，l e v y i n gat a x0 ni l l e g a li n c o m ei sf e a s i b l e u n d o u b t e d l y , w ew i l lb e c o n f r o n t e dw i t hm a n yd i f f i c u l t i e si fw ed e c i d et ot a xi l l e g a li n c o m e h o w e v e r , t a k i n gm e a s u r e ss u c ha sc o n s t r u c t i o no fr e g u l a t i o n so nh o wt of i l eat a xr e t u mc a l l r e s o l v et h ep r o b l e m s a n dr e l e v a n t s y s t e m s f o r t a x i n gi l l e g a li n c o m e a r e c o n s t r u c t e di nt h el a s tp a r t i no r d e rt oa c c o m p l i s ht h et h e s i sb e t t e r , p l e n t yo fd o m e s t i ca n df o r e i g n m a t e r i a l sa r ec o l l e c t e d t h e r ea r et w o p o s i t i v ec o n t r i b u t i o n si ni t ： f i r s to fa l l ，t h et h e s i sn o to n l ya n a l y z e st h et h e o r e t i c a lb a s e so f t a x i n gi l l e g a l i n c o m e ，b u ta l s oe x p l o r e st h ep r o b l e m sw ew i l lf a c ef fi l l e g a li n c o m ei st a x e d , a n d c o n s t r u c t st h er e l e v a n ts y s t e m s s e c o n d l y , t h et h e s i sc o n t a i n sm u c hi n f o r m a t i o nf r o ma m e r i c a i tc a l lo f f e r o t h e rs c h o l a r sa b u n d a n tm a t e r i a l st of u r t h e rt h es t u d yi nt h i sa r e a k e y w o r d s ：i l l e g a li n c o m e t a x a t i o n t h e o r e t i c a la n a l y s e s c o n s t r u c t i o no fr e l e v a n ts y s t e m s 2 1 1 问题的提出 1 导论 能否对非法收入征税是一个在世界范围内都颇受关注的问题。目前，除 英国等少数国家外，美国、德国、日本、加拿大、意大利等大多数国家都认 为应当对非法收入征税。 在我国，法学界及税收学界的传统观点均认为应税所得须具有合法来源， 不能对非法收入征税。1 他们认为：“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征 税对象的事件或事务，都意味着国家承认了它们的合法性。由此所决定，只 有合法的所得才能列为征税对象，而那些非法所待，如走私所得、贪污所得、 盗窃所得、抢劫所得、赌博所得和诈骗所得等等，则应加以没收或取缔，不 应列为征税对象。”2 一 但近些年来也有学者对这一观点提出质疑。较早否定“应税所得应具有 合法性”这一命题的是1 9 9 5 年发表的一篇题为关于税收“所得”概念的评 价与分析的文章。在这篇文章中，作者认为将应税所得局限于合法所得的 “思维方法是错误的，也是脱离实际的”。3 这篇文章在当时并没有引起太大 的影响。然而此后几年，沈阳、南京和广州等地先后对“三陪服务人员”征 税，引起了社会各界的广泛关注，许多人开始思考能否对非法收入征税的问 题。 2 0 0 6 年1 月1 2 日，财政部、国家税务总局联合发布关于加强教育劳务 营业税征收管理有关问题的通知，规定“超过收费标准的收费以及学校以各 i 参见刘剑文：所得税法武汉大学出版社1 9 9 5 年版，第8 3 页：候梦蟾：税收经济学导论，中 国财政经济出版社1 9 9 0 年版，第8 3 页；马国强：税收学原理，中国财政经济出版社1 9 9 1 年版，第 2 3 0 页；解学智：所得课税论辽宁人民出版社1 9 9 2 年版，第9 页：吴俊培：中国企业所得税的所 得理论及实践载涉外税务1 9 9 7 年第7 期 2 马国强；税收学原理中国财政经济出版社1 9 9 1 年版第2 3 0 页 3 刘磊：关于税收。所得”概念的评价与分析，载扬州大学商学院学报1 9 9 5 年第5 期 论非法收入的征税问题 种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的 教育劳务收入，一律按规定征税”。这一规定的出台，使得能否对非法收入征 税的问题再度成为万众瞩目的焦点。 笔者认为作为热门话题，非法收入的征税问题既有理论研究的价值，又 有实践意义，值得深入研究。 1 2 关于非法收入征税问题的文献综述 总体来看，我国关于非法收入征税问题的研究成果并不多。目前尚无专 门研究非法收入征税问题的著作，仅有部分著作就能否对非法收入征税的问 题作了简要的论述；中国学术期刊硕博论文库中仅有一篇相应的硕士毕业论 文4 ；另外，以论文形式出现的文章数量较少、篇幅短小，且大多针对当时的 热点问题( 如对三陪服务人员征收个人所得税，对择校费征收营业税等) 直 接发表观点看法，而从整体上分析能否对非法收入征税的文章很少。 从研究内容来看，目前学者对非法收入征税问题的研究主要集中于能否 对非法收入征税的探讨上。 ( 1 ) 应当对非法收入征税，内容主要涉及应当对非法收入征税的理由、 对非法收入征税的意义及制度构建三个方面： 主张对非法收入征税的理由包括：第一，对非法收入征税是实质课税理 论的运用。5 第二，对非法收入征税是税收公平原则的体现。6 第三，对非法收 入征税是普遍征收原则的要求。7 第四，对非法收入征税是税收的本质要求。8 第五，对非法收入征税是由税务机关在行政分工中的职能所决定的。9 第六， 4 陈维康：论非法所得的可税性以税法基本原则为视角2 0 0 5 年吉林大学硕士学位论文 5 参见刘剑文：非法未必不税，载中国税务2 0 0 0 年第4 期；黄韶鹏：论对“非法所得”征税的 实然性和应 然 性载北大法律信 息 网。 h t t p ：a r t i c l e , c h i n a l a w l n f o , c o m a r t i c l e u s e r a r t i c l e d i s p l a y a s p ? a r t i c l e i d = - 3 2 3 1 5 ，2 0 0 7 年 4 月1 9 日登陆 6 参见黄韶鹏：论对“非法所得”征税的实然性和应然性，载北大法律信息网 b ! 羔p ； 垦! ! ! ! l ：曲丝! 璺! i ! 垒：! 鲤垦! ! 丝! ! 地! 皇! 堑! i ! 呈韭呈巳l 型：e 丛呈! i ! ! ! 堕婴! 虽2 0 0 7 年 4 月1 9h 登陆。 7 参见赵惠敏：关于。纳税= 合法”命题的思考兼谈个人所得税应税所得的界定 ，载当代经济 研究2 0 0 0 年第2 期 8 参见胡俊坤：不合理、不合法收入与所得纳税问题的探讨，载涉外税务1 9 9 8 年第5 期 9 参见廖德凯：征税，与择校费合法化无关，载羊城晚报2 0 0 6 年8 月1 9 日 2 1 导论 对非法收入征税是行政效率原则的要求。” 对非法收入征税的意义主要有：第一，可以对现有体制不能解决的问题， 从税收上进行调节。第二，分散风险，降低国家损失。“第三，可以让那些取 得不合理、不合法收入与所得的纳税人在经济上付出一定的代价，一定程度 上削弱其继续取得不合法、不合理收入与所得的能力。”第四，对非法收入征 税更能给予违法者较大的威慑力因为他们不纳税，就意味着在刑律上将 被增加一条偷税漏税罪! ”第五，有利于更充分发挥国家税收的监管职能，在 一定程度上抑制乱收费、乱提退、乱罚款、乱集资、乱摊派等行为，还将在 一定范围内拓宽税基，较大幅度地增加财政收入。“ 对非法收入征税的制度构建包括两个方面的内容：一是将非法收入纳入 征税范围的途径。短期内可通过解释相关税法将非法收入纳入征税范围。我 们可以通过对“其他所得”进行解释甚至出台一系列相关司法解释的方式来 暂时解决这一问题。”从长远看则需要通过立法来明确对非法收入征税的正当 性。有学者认为将来应当在税收基本法中作原则性规定，如“在将来我国制 定税法通则( 税收基本法) 中，将此作为一个原则性的规定，即只要收入 满足法律规定的课税原则就应课税“6 。也有学者认为应该在税法中分别做出 具体规定，如“修改所得税法，明确非法收入或者来历不明的灰色收入 也应该纳税，从而进一步强化税收征收的实质课税原则和税收公平原则等税 法基本原则”。二是非法收入所纳税款的处理机制。有学者认为应当退还 ( 库) 。”也有学者认为应分情况处理：若非法收入被没收，由于“税款和没 收的非法所得都同归于国库使用，没必要进行调整”：若非法收入需要返还给 i o 参见赵惠敬：关于“纳税= 合法”命题的思考兼谈个人所得税应税所得的界定载当代经 济研究2 0 0 0 年第2 期 1 1 刘宇：o a 美国三个标志性判例看择校费征税载中国税务报2 0 0 6 年3 月8 日 1 2 胡俊坤：不合理，不合法收入与所得纳税问题的探讨，载涉外税务1 9 9 8 年第5 期 1 3赵宁：非法收入纳税四大疑问，载中国咨询频道 h t t p ：z w - c c c v c n a r t i c l e d e t a i l 2 0 0 6 型2 3 4 1 9 a s p 2 0 0 7 年4 月1 9 日登陆。 1 4 吕霜：对教育乱收费征税具有破冰意义，载税收征纳2 0 0 6 年第3 期 1 5 刘剑文：非法收入，实质课税，载( 中国纳税人2 0 0 6 年第2 期 1 6 刘剑文： 非法收入，实质谍税，载中国纳税人2 0 0 6 年第2 期 1 7张舒：非法收入是否应该澡税? ，载中国会计视野。 h t t p ：d o c e s n a i c o m s h o w d o c a s p ? d o c i d = 1 1 6 4 2 炷p a s e = 1 ，2 0 0 7 年4 月1 9 日登陆 1 8 参见熊伟：非法所得的可税性，载刘剑文主编： ，载刘剑文主编：财税法论丛 ( 第5 卷) ，法律出版社2 0 0 4 年版， 第9 8 页 2 3 参见黄军辉： 对非法收入征收所得税的理论探讨 载于中国财税法网。 虹! e ：生竖：! l ：! ! b 坚：皇! e ! 璺i d ：! 盟，2 0 0 7 军4 月1 9 日登陆。 2 4 参见王玮：“非法所得”可以纳入征税范围吗? ，载涉外税务2 0 0 1 年第2 期；黄军辉：对 非法收八征收所得税的理论探讨) ，载于中国财税法网鲢业；纽堕i ：坠亟盟：箜p ! 皇i d ：z 塑， 2 0 0 7 年4 月1 9 日登陆 4 导论 讨，对非法收入征税制度的构建也过于简略，缺乏深入研究。 因此，笔者认为非法收入的征税问题在以下三个方面还有进一步研究的 价值与空间： 第一，界定非法收入的范围，以作为探讨非法收入征税问题的基础。 第二，对非法收入能否纳入征税范围的理由进行整合，并展开深入分析。 第三，除了就能否对非法收入征税进行理论分析外，还应当就对非法收 入征税可能面临的问题及相关制度构建进行深入探讨。 1 3 研究的内容与方法 通过文献综述，笔者将本文的核心内容定位于两个方面：一是理论分析： 二是制度构建。首先需要对“非法收入”进行界定，以作为探讨非法收入征 税问题的基础。在介绍国外是否对非法收入征税的情况后，深入分析我国应 当对非法收入征税的理论基础。在得出我国应当对非法收入征税的结论后， 紧承其上分析对非法收入征税将面临的问题，并提出解决问题的建议。最后 对构建相关配套制度( 费用扣除制度以及非法收入被没收或返还后已纳税款 的处理机制) 进行一定的探索。 在理论分析中，由于国内学者在这方面已有较多论述，因此笔者在论证 中，采用先综述分析学者观点，再提出自己观点的方法。在制度构建中，由 于国内学者论及这方面的文献很少，因此笔者主要采用比较研究的方法，通 过借鉴美国的相关制度，并结合我国国情，提出相关的建议。 论非法收入的征税问题 2 “非法收入 的界定 对“非法收入”概念的界定，是讨论能否对非法收入征税以及如果需要 征税应如何设计征收制度的基础。然而或许是由于“非法收入”一词在日常 生活中应用广泛，我国学者在研究这一问题时，往往疏于对它作具体明确的 分析，结果使得“非法收入”一词在不同学者的论述中范围大小不一，学者 们实际上是在不同的层面上探讨非法收入的征税问题，削弱了学术争鸣的价 值与意义。因此，要研究非法收入的征税问题，必须首先对“非法收入”一 词作出明确的界定。 2 1 美国对“非法收入”的界定 由于美国承认非法收入的可税性，涉及非法收入征税问题的论文较多， 但它们大多集中于讨论非法收入如何申报纳税、取得非法收入过程中发生的 费用或损失能否扣除等问题，一般不对“非法收入”( i l l e g a li n c o m e ) 的概 念作解释说明。在笔者搜集到的资料中，仅有一篇文章对“非法收入”进行 了界定，即非法收入是指来自诸如赌博等非法行为的收入。” 然而，1 9 9 2 年的9 - 3 6 6 号指引对“非法收入”一词作出了具体的解释。 所谓非法收入是指被调查的未申报的收入、交易或者货币的来源不符合地方、 州或者联邦的法律。” 事实上，纳入征税范围的“非法收入”一词的外延是不断扩大的。最初， 需纳税的非法收入仅指非法营业的利润，到后来逐渐发展到包括侵占、敲诈 等一系列犯罪行为所产生的收益。”而这一扩大的过程则主要是通过司法判例 2 5b a r r yl lf r e i l i n ，c p a ，c 0 删e n r ：t h ej a p a n e s ec o n s t 咿r i o nt a x ：v a l u e - a d d e dm o u e l 豫 蹦i n i s t i c t i v en i g h t g a r e ? a m e r i c a nu n i v e r s i t yb r e v i e w , 1 9 9 1 4 0 舰u l r e v 1 2 6 5 2 6l a n u a lt r a n s m i t t a l9 - 3 6 6 ( u g 1 l 。1 9 9 2 ) 2 7h r o l dd u b r o f p 。n i ec l a i mo fr ig i l td o c t r i n e ，t a xl a wr e v i e w 。1 9 8 5 ，4 0t a xl r e v 7 2 9 6 2 “非法收入”的界定 及一些相关的规范性法律文件来实现的。美国法规部门( u n i t e ds t a t e sc o d e s e r v i c e ) 定期对这些判例及规范性法律文件进行整理，并作出解释性的批注。 根据最近的批注，纳入征税范围的非法收入包括：黑市交易收入、贿赂与回 扣收入、毒品交易收入、敲诈勒索收入、诈骗收入、赌博收入、不合法的红 利收入、违法交易烈酒收入、盗窃收入、侵占收入、专利侵权收入、性服务 收入、不合法的奖金佣金收入、高利贷收入。8 综上所述，在美国“非法收入”一词原则上是指来源不符合地方、州或 者联邦等各级法律规定的收入。但在实践中，哪些属于应纳入征税范围的非 法收入，则主要是依靠司法判例逐步确立的。 2 2 我国学者对“非法收入”的界定 目前，不少学者在探讨能否对非法收入征税的问题时，并未对“非法收 入”的概念做出明确的界定。8 而已有的关于“非法收入”的界定，则主要是 从以下三个角度来进行的： 第一，从取得方式和途径上是否有瑕疵的角度来看，“非法收入”即自然 人或法人通过违反法律、法规或规章的劳动、经营、投资等行为而获得的收 入。”也有学者认为，除上述违反法律规定而取得的收入外，“非法收入”还 包括违背公序良俗原则而获取的利益。” 第二，从法律事实引致的后果占有是否为法律所承认的角度来看， “非法收入”是所有权不为占有人依法取得的收入。” 第三，从收入的性质及是否具有公开性的角度，将“非法收入”分为三 2 8c u r f e n tt h r o u g hp l 1 1 0 一1 1 ，a p p r o y e d3 2 3 2 0 0 7 u n i t e ds t a t e sc o d es e r v i c e ，掰晒四觚 2 9 如刘剑文：非法收入，实质课税载中国纳税人2 0 0 6 年第2 期；王玮：应税所得的台法性， 载刘剑文主编：t 财税法论丛( 第5 卷) 法律出版社2 0 0 4 年版；丁俊超：也谈“非法所得”能否纳 入征税范围，载涉外税务2 0 0 1 年第6 期等等。 3 0 参见黄韶鹏：论对“非法所得”符税的实然性和应然性，载北大法律信息网 丛业；些! ! ! ! ! ：! 丛n 垒坌! i 旦兰旦：鲤垒! ! i ! 坠2 笪! i ! ! 4 i 鲤l 垦) ! ：垒! p ! 丛! 丝! ! 韭婴! ，2 0 0 7 年 4 月1 9 日登陆；张舒：非法收入是否应该课税? ，载中国会计视野 h t t p ：d o c e s n a i c o m s h o w d o c a s p ? d o c i d = 1 1 5 4 2 3 e p a g e = 1 2 0 0 7 年4 月1 9h 登陆。 3 l 熊伟：非法所得的可税性。载刘剑文主编：( 财税法论丛( 第6 卷) ，法律出版社2 0 0 4 年版，第 1 0 6 页 3 2 参见黄军辉：对非法收入征收所得税的理论探讨，载于中国财税法网 h i 韭；! 塑：丛! ：世h 盟：垒卫2 曼i 坚z 8 2 0 0 7 年4 月1 9 日登陆 7 论非法收入的征税问题 类：确定的非法收入；具有市场公开性的非法收入；不具有市场公开性的非 法收入。其中，只有具有市场公开性的非法收入才能被纳入征税范围。” 从上述分析可以看出，目前学界对非法收入征税问题的基础何为“非 法收入”尚未达成共识。由于对“非法收入”的界定不同，支持者与反对者 之间并非是截然对立的关系；甚至同为支持者，他们对某类收入能否作为非 法收入纳入征税范围的态度也是不同的。 从反对者王玮的观点来看，他认为非法收入不能纳入征税范围，但是从 论述中我们不难发现他的“非法收入”指的是法律意义上的非法收入，即已 经被有关部门确认为违法的收入。如“虽然大多数国民从社会道德出发认为， 三陪小姐的服务所得是不正当所得，但在执法部门将三陪小姐的服 务所得确定为非法所得之前，我们没有理由而且也没有权力将其认定为非法 所得。在法律上，这一所得依然是合法的，税务部门仍然可以对其依法征税。” “而支持者则是将“非法收入”定义为事实意义上的非法收入。如此一来，反 对者与支持者的观点在某种意义上说是相同的，即未被明确认定为非法收入 的所得都应当纳税。 在支持者之间由于认定“非法收入”的范围大小不同，对于不同层次的 非法收入能否纳入征税范围的问题实质上也存在不同的理解。譬如对无证经 营、占道经营等行为产生的非法收入，普遍认为应当征税。但对于贪污受贿、 走私贩毒、抢劫等行为所取得的收入，有的认为应当课税”；有的则认为不应 当课税，如“税务机关应该对非法收入征税，不意味着税务机关也可以对违 法收入征税，因为对违法行为而言，重要的是纠正、追究和制裁的问题，而 非税收管理问题。税务机关对违法收入进行征税，是社会管理手段的重叠和 行政管理资源的浪费。” 因此，在展开能否对非法收入征税问题的探讨之前，必须对“非法收入” 的概念达成一定的共识，否则再多的理论研究与争鸣都是没有什么意义的。 3 3 陈维康：论非法所得的町税性以税法基本原则为锐角，2 0 0 5 年吉林人学硕士学位论文 3 4 王玮：应税所得的合法性载刘剑文主编：财税法论丛 ( 第5 卷) ，法律出版社2 0 0 4 年版，第 9 6 页 3 5 熊伟：非法所得的可税性载刘剑文主编；财税法论丛( 第5 卷) ，法律出版杜2 0 0 4 年版。 3 6 蔡豪杰： 非法收入征税问题的法理学分析载涉外税务2 0 0 6 年第5 期。 8 2 “非法收入”的界定 2 3 对“非法收入”概念的分析 对“非法收入”的界定是探讨非法收入征税问题的基础，然而我国学者 对此尚无统一认识，同时美国以判例形式确定“非法收入”的范围，并逐一 列举出来的方式也不适合于我国。因为我国并无判例法传统，法官不具备造 法的能力，在这种情况下，如果采美国列举式的表达法，则可能出现漏网之 鱼难受法律拘束的情况。因此，在充分考虑我国现实情况的基础上深入分析 “非法收入”的含义势在必行。 2 3 1 以什么法为标准来认定非法 法学辞源对“非法”一词的解释是：“合法”的对称。不合法律的规 定亦称“不法”。”然而在我国法律制度中，“法律”一词有广狭两层含义， 一是指包括宪法、行政法规在内的一切规范性法律文件，一是指全国人大及 其常委会制定的基本法律以及基本法律以外的法律。”因此，“非法收入”中 的“法”是采广义说还是采狭义说值得思考。 笔者认为非法收入应当是指一切不符合法律、行政法规、规章等规范性 法律文件的行为产生的收入，即对“非法收入”中的“法”作广义理解。理 由如下： 首先，我国法律的数量是有限的，内容也大多较为概括。真正对复杂多 变的社会生活作出具体规定的是行政法规、规章等。如果将“非法收入”解 释为来源不符合狭义法律规定的收入，将使得“非法收入”的涵义过窄，一 部分应当调整或处罚的非法收入无法得到及时的认定与处理。 其次，目前我国涉及“非法收入”一词的法律仅2 个，但却有行政法规 3 2 个，部门规章约1 1 2 个。仔细研究条文内容，不难发现2 部法律( 中华人 民共和国公司法和中华人民共和国合伙企业法) 中的“非法收入”均只 是笼统地提出，并无具体解释。而行政法规、部门规章中却有关于“非法收 入”的具体说明。譬如工人考核条例第二十七条规定：“违反技师合格 3 7 李伟民主编：法学辞源t 中国工人出版社1 9 9 4 年版。第7 2 1 页 3 8 张文显主编：t 法理学，法律出版社1 9 9 7 年版，第4 6 页 9 论非法收入的征税问题 证书、技术等级证书、特种作业人员操作证的核发办法和规定，滥发 上述证书的，除应当宣布其所发证书无效外，还应视情节轻重，由其上级主 管部门或者监察机关对有关责任人员给予行政处分；对其中通过滥发证书获 取非法收入的，应当没收其非法所得，并可处以非法所得五倍以下的罚款： 构成犯罪的，应当依法追究其刑事责任。”又如中华人民共和国保守国家秘 密法实施办法第三十四条规定：“因泄露国家秘密所获取的非法收入，应当 予以没收并上交国库。”这些法规、规章、规定均针对某类问题明确规定了什 么情况下取得的收入属于非法收入。将“非法收入”中的“法”局限于法律， 将与这些行政法规、部门规章等的规定相冲突，因此这种限缩性的学理解释 自然是无效的。 最后，“非法收入”一词在日常生活中运用十分广泛，长期以来人们对“非 法收入”的理解都较为宽泛，并不局限于将非法收入定义为不符合狭义法律 规定的行为所产生的收入。在这种情况下，缩小“非法收入”的语词内涵将 造成语言使用上的混乱，不利于问题的讨论与解决。 需要注意的是，能够将某项收入认定为非法的法律、行政法规、规章等 都必须是合法有效的。当这些规范性法律文件之间发生矛盾冲突时，我们应 当首先按照法的效力层次的规则( 上级法优于下级法、特别法优于一般法、 新法优于旧法等) 进行分析，再确定我们是否能以该法为标准来判断收入的 性质。 2 3 2 非法收入是事实意义上的还是法律意义上的? 以非法收入是否已被有关部门认定或处理为标准，可以将其划分为法律 意义上的非法收入与事实意义上的非法收入。法律意义上的非法收入是已经 被工商行政管理部门、司法部门等确认为非法的收入；而事实意义上的非法 收入是指收入本身是不合法的，即使它尚未被有权机关确认为非法，也同样 属于非法收入。事实意义上的非法收入范围较广，它包括了法律意义上的非 法收入。 在探讨非法收入征税问题的背景下，笔者认为“非法收入”指的应当是 事实意义上的非法收入。 1 0 2 “非法收入”的界定 首先，收入的取得一旦不符合法律、行政法规、规章等的规定即为事实 意义上的非法收入，但能被工商行政主管部门、司法部门等发现并确认为非 法的却只有其中一小部分，未被查处的非法收入仍大量存在。将非法收入限 定为法律意义上的非法收入，将使很大一部分尚未被认定或处理的非法收入 游离于法律法规的约束之外。 其次，将尚未被认定或处理的事实意义上的非法收入排除在“非法收入” 的讨论范围之外，容易造成一种误导只要是未被查处的收入，即使本身 不合法，也属于合法收入，也可以享受宪法及其他法律对合法收入的保护。 这有违人们的思维习惯。 2 3 3 结论 在是否应当征税的视角下，非法收入是指来源不符合合法有效的法律、 行政法规、规章等规范性法律文件的规定的收入，并且这种非法收入应当是 事实意义上的非法收入。即，只要收入不合法，不论有关部门是否对其进行 了认定或处理，它都属于我们讨论范围之内的非法收入。在此种界定下，只 要收入的性质非法，无论其取得者是自然人、法人、其他组织，还是政府机 关，该收入都属于非法收入。 论非法收入的征税问题 3 关于国外是否对非法收入征税的介绍 能否对非法收入征税是一个世界范围内颇受关注的问题。且前，除英国 等少数国家外，大多数国家都认为应当对非法收入征税。 3 1 美国 3 1 1 三个标志性判例 在1 9 4 6 年的威尔科克斯( w i l c o x ) 案件中，美国国内收入局认为，威尔 科克斯监守自盗的上万美元应该申报缴纳所得税，并对威尔科克斯提起诉讼。 但联邦最高法院认为，应税收入必须以持有人能对该收入主张权利并且不负 有无条件归还的义务为前提。由于威尔科克斯对这笔资金没有真正的权利并 且负有无条件返还的义务，这实际上类似于债务人与债权人之间的关系，因 此，这笔资金不构成他的应税收入。8 在1 9 5 2 年的路特金( r u t k i n ) 案件中，路特金通过敲诈获得了2 5 万美 元的收入，但未对这笔收入进行申报。此案东窗事发后，美国国内收入局再 一次打起关于非法收入征税问题的官司。但这次联邦最高法院认为通过敲诈 获得的收入应当纳税，因为敲诈者能通过控制这笔非法收入获得易于实现的 经济利益。尽管路特金案的支配力考量法明显不同于威尔科克斯案中对权利 主张的分析，但法院并没有推翻威尔科克斯案中的观点。” 真正的转折点出现在1 9 6 1 年的詹姆士( j a m e s ) 案件中。詹姆士伙同他 人在4 年的时间里，从雇用他的单位和保险公司侵占约7 4 万美元，未进行纳 税申报。法院认定其故意隐瞒非法收入，逃避纳税义务的罪行成立，并就此 3 9c o m m i s s i o n e rv w i i c o x 3 2 7u s 4 0 4 ( 1 9 4 6 ) 4 0r u t k i nv u n i t e ds t a t e s ，3 4 3u s 1 3 0 ，r e h e a r i n gd e n i e d ，3 4 3u s 9 5 2 ( 1 9 5 2 ) 3 关于国外是否对非法收入征税的介绍 案作出了以下的陈述：按照1 9 1 3 年美国所得税法案( i n c o m et a xa c to f1 9 1 3 ) 的规定，纳税人的应税收入包括从任何法律许可的经营行为中所获取的红利、 分配和利润。但在1 9 1 6 年的修正案( 1 9 1 6 a m e n d m e n t ) 中，“合法的”( 1 a w f u l ) 这一限定语被删除了，这一行为表明国会意在将合法收入与非法收入