（经济法学专业论文）转让定价的税法规制.pdf

硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 内容摘要 转让定价一直是国际税法学界研究的热点问题，对转让定价的研究有利于打击 跨国企业的偷逃税行为，维护我国的税收主权。本文通过对转让定价行为进行分析， 并审视、评价现行国际、国内有关转让定价税制，进而分析我国转让定价税法规制 存在的主要问题并提出了解决思路。文章除前言和结语外共分为四个部分。 第一部分，转让定价基础理论阐述。这一部分首先对转让定价进行了法律界定， 随后在此基础上分析了转让定价产生的原因，论述了转让定价的经济影响力，并着 重从税法基础理论方面对转让定价行为的性质加以评述，认为要使转让定价顺利融 入全球经济轨道并发挥积极的影响力，首先必须消除其身上避税的污点，确立其中 性的特质。各国处理转让定价的侧重点应集中于认定转让定价是否与市场价格相偏 离，而并非一味的强调纳税人在动机上是否存在逃避税收的企图，本部分是全文的 理论基石。 第二部分，转让定价税法规制的国际比较及发展趋势。本部分首先介绍了0 e c d 、 美国和日本的立法概况，然后从法律渊源、调整方法、纳税人的义务、处罚额度、 关联主体的界定等方面对0 e c d 、美国、日本的转让定价税制进行比较和分析，并分 析转让定价税法规制目前的最新发展概况，以此作为我国转让定价税法规制立法和 实践重要的参考与借鉴，为完善我国转让定价税制指明方向。 第三部分，我国转让定价及其规制的现状和问题。首先介绍了我国转让定价的 一些基本情况，比如关联企业的判定、正常交易原则、转让定价的调整方法等等； 其次，阐述了我国有关转让定价立法的概况，着重的介绍和评析了国家税务总局于 2 0 0 9 年1 月8 日发布的特别纳税调整实施办法( 试行) ；第三，从宏观层面详细 的分析了我国现有转让定价税法规制的种种问题与不足，譬如法律体系的缺失、对 纳税人义务没有明确的规定、调整方法落后、缺乏有关无形资产转让和使用的相关 规定等等，重新审视和评价了我国现有的转让定价税制。 第四部分，完善我国转让定价税法规制的建议。具体的措施主要包括完善法律 法规、加强国际税收协调与合作、建立监控体系、提高税务人员的素质等。希望通 过本文为我国相关立法研究提供一些浅显的参考意见。 关键词：转让定价；关联企业；税法规制 a bs t r a c t t r a n s f e rp r i c i n gr e g u l a t i o no ft a xl a wi sah o ti s s u eo fa c a d e m i cr e s e a r c h ，r e s e a r c h o nt r a n s f e rp r i c i n go fm u l t i n a t i o n a le n t e r p r i s e sc o n t r i b u t e st oc o m b a t i n ga c t so ft a x e v a s i o n t a xr e v e n u et om a i n t a i nt h es o v e r e i g n t yo fo u rc o u n t r y i nt h i sp a p e r , t h ep o i n t s a r et h ec o n d u c to ft h et r a n s f e rp r i c i n ga n a l y s i sa n dr e v i e w ，e v a l u a t i o n o fe x i s t i n g i n t e m a t i o n a la n dd o m e s t i cr e l a t e dt ot r a n s f e rp r i c i n gt a x a t i o ns y s t e m ，w h i c hm a d eo u r c o u n t r yt h es y s t e mo ft r a n s f e rp r i c i n g r e l a t e di s s u e sa n ds o l u t i o n s t h i sa r t i c l ei sd i v i d e d i n t of o u rp a r t se x c e p tt h ef o r e w o r da n dt h ec o n c l u s i o n t h ef i r s tp a r ta n a l y z e st h ec a u s e so ft r a n s f e rp r i c i n g ，e v a l u a t i o no ft h ee c o n o m i c i m p a c to ft r a n s f e rp r i c i n g ，a n df o c u s o nt h eb a s i ct h e o r yo ft a xl a wo nt r a n s f e rp n c m gt o c o n 】m e n to nt h en a t u r eo ft h ea c t t oc o n s i d e rt h et r a n s f e ro fs o p h i s t i c a t e dp r i c i n g ， s m o o t ho p e r a t i o na n di n t e g r a t i o ni n t ot h eg l o b a le c o n o m i ct r a c k ，w em u s tf i r s te r a s et h e s t a i no fi t st a xb o d ya n dt h e ne s t a b l i s ht h ec h a r a c t e r i s t i c so fo n eo fs t a t e sd e a lw i t ht h e f o c u so ft r a n s f e rp r i c i n g w es h o u l dp u tf o c u so nt h et r a n s f e rp r i c i n gi nt h em a r k e tp r i c e s d e v i a t ef r o m ，n o tt h ee x i s t e n c eo ft h em o t i v eo fa t t e m p t i n gt oe v a d et a x e s t h es e c o n dp a r tc o m p a r a t i v ea n a l y z e dt h et r a n s f e rp r i c i n gs y s t e mo fo e c d ，t h e u n i t e ds t a t e s ，j a p a na n do t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，a n dt h e ni n t r o d u c e d t h el a t e s t d e v e l o p m e n t s i n t h ec u r r e n ts i t u a t i o n b a s e do ni t ，t h e w r i t e rm a d es o m e r e c o m m e n d a t i o n sf o ro u rc o u n t r y t h et h i r dp a r ti sa b o u to u rc o u n t r y sl a w sa n dr e g u l a t i o n so ft r a n s f e rp r i c i n g m e c h a n i s m s f i r s to fa l l ，t h ei n t r o d u c t i o no ft r a n s f e rp r i c i n gi nc h i n as o m eo ft h eb a s i c s i t u a t i o n ，a f f i l i a t e de n t e r p r i s e ss u c ha st h ej u d g e ，t h ep r i n c i p l eo fn o r m a lt r a n s a c t i o n s ， t r a n s f e rp r i c i n ga d j u s t m e n tm e t h o d sa n ds oo n ；s e c o n d l y ，o v e r v i e wo fo u rc o u n t r y s e to u t o nt h et r a n s f e rp r i c i n gl e g i s l a t i o n ，f o c u s i n go nt h ei n t r o d u c t i o n a n dt h et o t a lt a x a s s e s s m e n to fac o u n t r yb o a r di nj a n u a r y8 ，2 0 0 9r e l e a s eo f ”s p e c i a lt a xa d j u s t m e n to f i m p l e m e n t a t i o n ( f o rt r i a li m p l e m e n t a t i o n ) ；t h et h i r d ，f r o m ad e t a i l e da n a l y s i so ft h e m a c r ol e v e lo fo u re x i s t i n gs y s t e mo ft r a n s f e rp r i c i n gt a xl a w sa n dr e g u l a t i o n so ft h e v a r i o u sp r o b l e m sa n ds h o r t c o m i n g s ，s u c ha sl a c ko fl e g a ls y s t e m ，t h et a x p a y e rd i dn o t c l e a r l yd e f i n e do b l i g a t i o n s ，b a c k w a r da d j u s t m e n t ，l a c ko ft r a n s f e ra n d u s eo fi n t a n g i b l e a s s e t sr e l a t i n gt ot h er e l e v a n tp r o v i s i o n sa n ds oo n ，t or e e x a m i n ea n de v a l u a t et h e t r a n s f e ro fo u re x i s t i n gp r i c i n gs y s t e m i i i i nt h ef o u r t hp a r t ，t h ew r i t e rg i v ean u m b e ro fr e c o m m e n d a t i o n sa b o u th o w t o i m p r o v et h es y s t e mo f t r a n s f e rp r i c i n gt a xl a w sa n dr e g u l a t i o n so f , i n c l u d i n gi m p r o v i n g t h el a w sa n dr e g u l a t i o n s t os t r e n g t h e nc o o r d i n a t i o na n dc o o p e r a t i o ni n i n t e m a t i o n a l t a 】( a t i o n t h ee s t a b l i s l l l l l e n to fam o n i t o r i n gs y s t e m ，a n di m p r o v et h eq u a l i t y o fs u c ht a x w i t ht h eh o p et h a tic a np r o v i d es o m es i m p l ea d v i c ea b o u tt h er e l e v a n tl e g i s l a t i o nf o rt h e s t u d yo fo u rc o u n t r yt h r o u g h t h i sp a p e r k e yw o r d ：t r a n s f e rp r i c i n g ；a s s o c i a t e de n t e r p r i s e s ；r e g u l a t i o n o ft a xl a w 1 v 硕士学位论文 m a s t e r s1 t l e s i s 华中师范大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，独立进行研究工作 所取得的研究成果。除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 作者签名：日期：年月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权华中师范大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同意华中 师范大学可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 作者签名： 日期：年月 日 导师签名： 日期：年月 日 本人已经认真阅读“c a l i s 高校学位论文全文数据库发布章程”，同意将本人的 学位论文提交“c a l i s 高校学位论文全文数据库”中全文发布，并可按“章程 中的 规定享受相关权益。回童途塞握童卮溢卮! 旦圭生；旦二生；旦三生筮盔! 作者签名： 日期：年月 日 导师签名： 日期：年月 日 石j i 士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 一) 选题缘起与意义 j l 刖吾 随着经济活动的日益国际化和市场经济的快速发展，越来越多的跨国公司来华 投资，推动了我国经济的发展和现代化进程；另一方面，跨国公司为了追求利润最 大化，跨国公司往往利用转让定价来逃避税收，转移财富，这不仅造成了我国税收 的流失，严重地损害了我国的国家税收利益，而且也造成了企业之间的税负不公， 有违国际税收分配公平和纳税人税负公平的原则，扰乱了经济秩序，破坏了我国的 经济环境，不利于进一步利用外资。据国家商务部统计，从1 9 7 9 年到2 0 0 8 年底， 历年注册成立的外商投资企业累计达6 6 万户左右，累计实际使用外资金额约为8 8 0 0 亿美元，自1 9 9 2 年起我国已连续1 6 年成为世界上吸收外资最多的发展中国家。但 与此同时，这6 6 万多家的外企中，有相当一部分企业长期处于“长亏不倒”的状 态，有的反而越做越大。与此形成鲜明对比的是，2 0 0 8 年全国转让定价调查立案 1 7 4 户，结案1 5 2 户，弥补亏损7 5 亿元，调增应纳税所得额1 5 5 5 亿元，补税入 库1 2 4 亿元。2 0 0 8 年全国调整补税超过千万元的案件2 3 件。这说明我国虽已加大 了反避税案件的调整补税力度，各地反避税工作的质量和效率有了明显提高，但形 势依旧不容乐观。据粗略估计，中国每年通过转让定价方式实现的避税总额约占1 8 0 亿以上，转让定价成为国际税收问题的关键。为了避免跨国公司利用转让定价避税， 损害我国的经济利益，我国应对转让定价进行必要的规制。 我国的转让定价税制处于刚刚起步阶段，存在许多不足。为了维护国家的利益、 保障国家税收安全，研究我国的转让定价税法规制，对转让定价税法规制进行理论 探讨和实践分析，将有助于加强对转让定价避税的认识，提高反避税的能力，并不 断完善其法律制度，从而有效地防范跨国公司的转让定价避税行为。对转让定价避 税行为进行法律控制，是当前我国税制建设中的一个重要课题。本文需要较深入的 研究经济法基础理论，特别是税法理论，从而能从税法基础理论和基本原则角度对 转让定价的税法规制有一个不同于其它学科领域的理解。理论研究只是一种工具和 手段，而现实生活中正确的实践才能切实维护我国的税收利益，加快和谐社会的构 建，这才是研究的终极目的。 石更士学位论文 m a s t e r st h e s i s ( 二) 研究现状述评 本世纪以来，对转让定价进行税法规制一直是社会各界关注的热点问题，这种关 注所体现出的税收保护精神是值得欣慰和称赞的。但笔者发现，有关转让定价的大 部分论文和著作都是从经济学和税收学角度出发，事实描述较多，理论深度不够，其 内容也大同小异。我国转让定价税制已初步形成，从理论上看，我国的转让定价税 制与主要发达国家差异不大，采取了国际上通用的正常交易原则，规定了转让定价 的调整方法，基本上已与国际惯例接轨。但由于我国在此方面的工作刚刚起步，经 验不足加之转让定价本身的复杂性，所以在实际操作过程中还存在许多问题。譬如， 有关转让定价的法律法规多为原则性的规定，条文比较简单，缺乏可操作性；各种 调整方法的具体内涵及其适用性缺乏适当的界定；没有转让定价账务调整的规定； 缺乏关于纳税人负有举证责任的条款等等。 跨国公司转让定价研究首先在发达国家出现，美国对转让定价研究成果最多。 美国经济学家h i r s c hl i f e r 分析了无竞争性外部市场和有竞争性外部市场两种状况 下的转让定价决定；h o r s t 和v a y s m a n 研究了跨国公司如何利用转让定价使公司整 体和各子公司利润或效用最大化；w u 和s h a r p 的研究发现转让定价在各个产业中有 不同的选择标准，影响转让定价标准选择的主要因素是税收制度及关税规则和跨 国公司利润最大化；b o r k o w s k i 研究发现，转让定价决策受到税收与关税税率、运 用转让定价的难易程度等因素的影响；g u t t o r m 研究了美国税务当局调整转让定价 的方法从价格调整改为利润调整对国家贸易量的影响，得出的结论是对转让定价 改用利润调整会减少美国的进口量。 国内目前研究转让定价的税法规制的主要著作和论文有：刘永伟著的转让定 价法律研究、王铁军编著的转让定价及税务处理上的国际惯例、王顺林著的外 商投资企业转让定价研究等四十余本专业文献资料和有关的论文。其中，刘永伟 著的转让定价法律研究以美国和经合组织的有关内容为基础，对西方有关国家 的相应制度进行了较为深入的研究，对转让定价问题分类进行探讨，包括有形财产、 无形财产、非有形财产的转让定价方法以及征管程序研究，参考和借鉴经合组织数 次修订的转让定价指南，结合我国实际对我国现行的相关立法制度存在的问题及其 完善提出了宝贵意见。鲁德华、张文春的转让定价税制的比较研究通过分析国 际转让定价税制发展的特点和趋势，全面评价了国际转让定价税制的共同点和差异， 。陈少克：转让定价理论研究综述，载河南商业高等专科学校学报，2 0 0 8 年第4 期。 2 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 并在分析我国转让定价立法发展的基础上，提出完善我国转让定价税制的思路和政 策建议。杨洪的论日本的转让定价税制经过研究后认为同本在制定转让定价税 制时，非常注重对别国相关立法的学习和有关方面优秀研究成果的借鉴。日本在转 让定价方面的制度受美国影响很深，日本国会参考美国、联邦德国、法国和英国的 转让定价税制，制定了严格的惩罚措施，充分体现他们打击跨国公司利用转让定价 偷逃税款的决心。日本采用的是列举的立法形式，它力图能穷尽所有构成关联关系 的方式，它有利于贯彻“税收法治原则 ，也方便税务机关人员执行相关的法规。 王磊、吴晓宏的完善我国转让定价税法规制的立法思考认为我们要适时引入“高 低两难法和“预先定价协议”等操作方法，对避税行为进行税法控制。“高低两 难法”要求关联企业的双方向税务机关如实申报价格，税务机关有权责令其按申报 价格从任何无关联企业购进或销售给无关联企业同类货物、劳务或无形资产，以使 纳税人不敢申报过高或过低的交易价格。预先定价协议则要求纳税人事先将其与境 外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申报， 经认可后作为会计核算依据，井据此进行税收调整，以免除事后对转让定价的认定 过程，简化税收征收程序。 ( 三) 本文思路与结构 本文阐述了转让定价的动因和影响，对转让定价的性质做了税法意义上的评 析，概述了当国外转让定价税法规制的现状和发展趋势，对国际间转让定价的税法 规制进行了比较，进而提出完善我国转让定价税法规制的相关问题及解决思路，并 对我国诸如建立转让定价税制应该坚持的原则、关联企业的认定、对转让定价的调 整及处罚等与转让定价税法规制相关的问题进行了探讨。 硕士学位论丈 m a s t e r st h e s i s 一、转让定价基础理论 ( 一) 转让定价的法律界定 转让定价( t r a n s f e rp r i c i n g ) 本是一个中性概念，指“关联企业之间转让有 形财产( 如商品、交通工具、机械设备、厂房、地皮等) 和无形财产( 如商品、专 利、专有技术等) 、融通资金、提供劳务时采用的定价方法”。通过转让定价所确 定的价格称为转让价格。但是转让定价一词更多的被用于贬义，即“转让定价就是 跨国关联企业之间为了实现关联企业的整体利益，采取有别于正常市场交易价格的 定价方法来决定他们之间的内部交易的价格、报酬的收取或费用的分摊，把一个成 员企业的所得转移给另一成员企业，以达到避税的目的”。圆本文也主要是从跨国关 联企业的角度来阐述转让定价的税法规制。 事实上，基于转让定价的复杂性，即使到今日为止国际范围内关于转让定价也 不存在一个被学术界或国际组织普遍接受的定义。虽然早在2 0 世纪7 0 年代，0 e c d 就先后公布了转让定价指南和预约定价指南，并在转让定价指南中明确了正常交易 原则的含义，认为正常原则是一个适当的价格范围或幅度，只要关联交易的价格处 于正常交易价之范围内，就不应对其进行调整。但是经合组织的转让定价指南 在术语解释( g l o s s a r y ) 当中没有对转让定价进行界定。可以说，国外学术界和实务 界对转让定价这个概念并没有一个确定的定义。我国学者对转让定价所下定义也并 不相同。国际税法学家高尔森教授认为，“所谓转让定价，是指关联企业在内部交 易中不按照一般市场价格的定价，其主要目的则是将整个关联企业的纳税 额减少到最低程度。”“姚梅镇教授认为：“关联企业之间在进行交易时不按照一 般市场价格标准，而是根据逃避有关国家税收的目的的需要来确定有关交易的价 格。这种基于逃避税收目的而确定价格的作法，称为转让定价。回刘剑文教授认 为：“所谓转让定价，又称内部定价，指跨国公司进行内部交易所采用的价格。 刘永伟教授将转让定价定义为：“关联企业和税务机关对关联企业间的交易进行定 。高原：转让定价税制研究，苏州人学2 0 0 6 年硕十学位论文。 o 高原：转让定价税制研究，苏州人学2 0 0 6 年硕十学位论文。 宋晶晶：转让定价避税及对策问题研究，载新学术，2 0 0 7 年第2 期。 固高尔森：国际经济法文选，天津人民： ；版社1 9 9 4 年版，第1 0 0 页。 姚梅镇主编：国际经济法概论，武汉大学d 版社1 9 8 9 年版，第5 7 8 页。 刘剑文：国际所得税泫研究，中国政法大学出版社2 0 0 0 年版，第1 5 9 页。 4 硕士学位论炙 m a $ t e r st h e s i $ 价的行为。 廖益新教授主编的国际税法学中写道：“转让定价，是指跨国关 联企业之间从事内部交易时采取的交易价格，圆张守文教授认为：“对于转让 定价，可以从价格分类的角度做静态的理解，同时，也可以从转移利润等角度做动 态的理解。税法上的规制主要是倾向于规制动态的转让定价的行为，从而控制静态 的转让定价的形成，进而对有关商品和所得方面的税收进行控制。 固 就上述几位学者对转让定价所下的定义而言，高尔森教授和姚梅镇教授的观点 都从动态的角度把转让定价视为一种行为；廖益新教授和刘剑文教授从静态的角度 将“定价”看作“价格”的一种。笔者认为上述两种观点都有可取之处，但也都有 值得商榷的地方。比较上述观点，笔者更倾向于张守文教授的观点，这一观点兼顾 了动态和静态两方面，更完整地表述了转让定价的实质。在关联企业的内部交易中， 并非所有的交易都偏离市场价格，也就是说，转让定价不仅包括不当操纵转让定价 的行为，也包括根据正常交易原则进行定价的行为。转让定价税制实质上就是为了 规制不当操纵转让定价的行为而制定的。本文主要是从避税意义上来对转让定价加 以探讨，笔者认为，转让定价是指关联企业各方为了通过均摊利润或转移利润达到 避税目的而在经济往来过程中不依照独立交易原则，而采用内部交易以及利益关联 企业之间的形成交易价格的方式进行内部交易作价的行为。 ( 二) 转让定价的动因和影响 1 转让定价的动因分析 考察转让定价的历史可以发现，它最初是为了提高公司管理效率而出现的。为 了追求利益最大化，“跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能 不同的关联企业，对在这些企业内部的交易进行定价规划，从而降低交易成本，提 高整个跨国公司的效益。” 转让定价作为跨国公司经营活动的伴生物，其出现有其客观必然性。在1 9 世 纪末2 0 世纪初，随着科技的发展，垄断公司的规模开始急剧膨胀，“企业迫切需要 开发新产品，开拓新市场，进一步扩大垄断规模，为了开创企业多种经营纵向一体 化的格局和发挥企业成员的经营积极性，企业管理结构发生了变化，分部这一新的 刘永伟：转让定价法律问题研究，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第2 2 页。 圆廖益新主编：国际税法学，北京大学f i 版社2 0 0 1 年版，第3 7 3 页。 张守文：财税法疏议，北京大学 版社2 0 0 5 年版，第2 5 2 页。 陈少克：转让定价理论研究综述，载河南商业高等专科学校学报，2 0 0 8 年第4 期。 5 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 组织形式应运而生，每个分部都是一个独立的利润中心。各分部与总部发生业务往 来或分部之间相互购买、销售时，就必然需要以转让价格来明确记载内部交易。 在此基础上产生的转让定价，并不是一种偶然的现象，而是必然的反映了跨国公司 利用内部交易价格实现整体经营和集团利润最大化的动机。 跨国公司出于全球经营战略的目的，往往在公司内部通过调拨产品、资本及劳 务形成内部交易，以实现资源的优化配置，这是经济发展国际化和跨国公司经营国 际化的表现之一。“跨国公司突破了国家和民族的界限的全球化战略有助于从全球 角度来考虑国际市场的资源，方便实行资源来源和商品销售的全球统一调配，增强 公司的统一性、灵活性和有效性，最有效地使用各种资源，达到全球一体化的效果。 转让定价不反映成本，也不受国际市场供求关系的影响，运用转让价格的商品价 值部分能得到实现或超额实现。因此，可以说“转让价格对跨国公司内部来说是一 种资源配置的手段，是局部利益变动对总体利益最优化的策略，不仅充分的利用了 公司内部的资金和技术，同时也有利于规避外部环境风险。” 跨国关联企业之间为了实现关联企业的整体利益，采取不同于正常市场交易价 格的单独定价方式来决定他们之间的内部交易的价格、报酬的收取或费用的分摊， 通过成员企业受益转移的途径，以达到利润最大化。从其动因来看，无外乎税务动 机、非税动机两个方面。 ( 1 ) 税务动机 据学者调查统计，在关联公司间的内部交易中，“约有6 5 的公司在利用关联企 业间的转让定价进行避税。另据资料显示，美国跨国公司通过转让定价进行的避税 行为在免税或低税国赚取的利润增长了6 8 ，而在主体业务活动国获得的利润却呈 大幅度下降。” 跨国公司的转让定价行为造成了相关国家税收收入的大量流失，例 如我国约有6 5 的外资企业在避税，造成的税收流失高达三百亿元，而这其中有6 0 是通过不当操纵转让定价来进行的。可以说规避税收是不当操纵转让定价最主要的 动机。具体来说，主要包括以下几个方面。 第一，减轻关税税额。当产品或劳务从位于一个国家的公司向位于另一个国家 的关联公司转移时，由于跨越关境而需要缴纳关税。基于企业天生的逐利性，尽可 能的少缴关税，降低成本便成了企业的目标。转让定价因此也被纳入这些企业的视 。张显瑞、赵弘：论跨国公司转让定价的产生及其影响，载税务与经济，2 0 0 0 年第2 期。 圆吴旭东：论转社定价与税收问题，载财经问题研究，2 0 0 3 年第4 期。 国吴旭东：论价格与税收，东北财经人学2 0 0 5 年博士学位论文。 囝美国跨国公司避税利润大增 z ，中国税务教育网。2 0 0 4 年l o 月1 1 日。 6 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 野哪，跨国公司常常利用转让定价来减少关税负担，或绕过关税壁垒。 第二，减轻所得税税负。“跨国公司通过在内部贸易中采取转让定价将盈利由 高税率地区子公司转移到低税率地区的子公司以减少所得税。表面上，低税国的子 公司税负增加，但与此同时，高税国的税负的降低幅度必然会大于低税国子公司的 税负增长幅度，其最终结果是导致跨国公司的整体税负的下降。 圆利用转让定价逃 避关税与逃避所得税，这两者通常是相互矛盾而不可兼得。跨国公司采用此方式的 规避税收时，不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的 关税。高关税有可能抵消部分的税收节俭，如果进口国的关税税率过高，那么用很 高的转让定价向该国的关联企业出售的产品就不一定有利。从长期来看，跨国公司 利用转让定价也许并不能彻底规避母公司居住国的高税收，只不过是把当期应纳的 税额延迟到以后去纳税，所以应密切关注对来自子公司的利润汇回母公司推迟课税 的规定。因此，在利用转让定价避税时，通常要综合考虑所得税和关税之间的利害得 失。 第三，逃避预提税。各国对个人或者外国公司在本国境内取得的消极所得如股 息、租金、利息、特许权使用费等，往往征收预提税。此时子公司可以通过降价向 母公司供货或高价向母公司购货的办法来代替消极所得的支出。利用转让定价的方 式进行逃避税收，实质是将利润在关联公司之间的利润再分配。通过转让定价，在 一定程度上可以减轻预提税的影响。采取这种方式应协调好各跨国公司成员单位的 利益，同时应有利于企业内部业绩的考核和评估，以促进各子公司的经营积极性。 否则，很有可能伤及子公司的经营积极性。 第四，增加外国税收抵免额。基于避免双重征税，各国一般都签订了多边或双 边税收协定，允许税收抵免。如果母公司所在国允许外国税收抵免制，跨国公司可 以通过转让定价来进行税收筹划，以充分享受外国税收抵免制带来的各种优惠，尤 其是当母公司所在国采用综合抵免法的情况下。 ( 2 ) 非税动机 跨国公司间转让定价的使用最初是为了适应公司社会化生产的需要，作为跨国 公司的一项管理功能产生的，因而非税动机也是跨国关联企业使用转让定价的原因 之一。 第一，避免外汇风险和东道国的外汇管制。“在跨国公司母公司等待子公司上 缴利润的期间，如果发现东道国或母国的汇率即将变动，跨国公司就利用转移价格 杨洪：转让定价行为的动机分析，载法制与社会，2 0 0 7 年第5 期。 圆李海玉、张爱玲：转让定价的税务动机及调整措施，载山西广播电视大学学报，2 0 0 0 年第2 期。 7 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 促进提早或推迟付款，以减少因货币贬值而造成的经济损失，或者获取汇率差价利 益：另外，母公司可通过调高转让定价，提高产品成本，人为减少子公司的利润，从 而间接地调回利润的方式，规避东道国政府的外汇管制。” 第二，通过减少对外公布的利润来缓解员工的加薪要求、减少对小股东或合资 伙伴的分红。子公司在当地获得较高利润，可能成为工资上升和其他福利开支增加 的诱因，同时也易引起东道国政府的注意和反感，有可能导致强制国有化的不利后 果。跨国企业通过转让价格来提高子公司的生产成本，以降低利润率，减轻子公司 的压力。另外由于在跨国企业与当地企业的合资企业中，利润是根据各自的出资比 例进行分配的，因而从跨国企业的角度看，并非利润越多越好，跨国公司常常可以 利用自身经营或管理上的优势，运用转让定价策略，人为减少合资企业的利润收入， 转移合资企业的利润，侵吞合资伙伴的利益。 第三，通过降低基本成本来躲避反倾销指控。跨国公司既要面临激烈的市场竞 争又要面对各种形式的国际贸易保护，特别是目标国家的反倾销指控，“而价格又 是市场竞争中最有力的武器。公司以低价格出售产品给目标国关联企业，然后利用 该关联企业参与市场竞争。在设有市场规制法案的国家，可以通过低价从国外关联 企业购进零部件和半成品或取得低息贷款等转让定价手段在目标国内生产并低价 出售，从而规避反倾销法和反不正当竞争法的限制，较为容易的进入并控制目标国 家市场。 第四，降低价格管制风险。为维护本国市场和公民的合法权益，保护民族工业， 东道国往往会制定严格的市场价格控制政策。为避开东道国的最终产品价格管制， 跨国公司将产品或生产该产品的中间产品以高价转移给子公司，形成“虚高”成本， 提高产品售价，这样既赚取了高额利润，有成功的规避了东道国的价格管制。固 第五，调节利润，控制市场。有些企业为了使新建子公司在竞争中具有较大的 优势，母公司往往通过低价格提供原材料、零部件、劳务，而高价回购其产成品等 不当操纵转让定价的方式使子公司有较高的利润率；同时转让定价亦可作为加强企 业对市场渗透、对付激烈市场竞争的有力工具。在市场竞争激烈的地区，母公司向 以极低的价格子公司供应原料、零配件或成品，使子公司在价格竞争中击败劲敌， 占领市场。 除此之外，跨国公司转让定价的非税动机还有规避汇率风险、逃避政治风险等等。 杨兰：值得关注的转移价格问题，载商场现代化，2 0 0 8 年第1 7 期。 刘磊：税收控制论，中国财政经济口；版社1 9 9 9 年版，第1 5 8 页。 王顺林：外商投资企业转让定价研究，经济科学出版社2 0 0 1 年版，第1 3 4 1 3 7 页。 8 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 2 转让定价的经济影响力评价 在当前经济危机下，国际竞争日趋激烈，有的地区和国家市场竞争尤为激烈， 转让定价手段使用得当，在某种程序上可以避开不合理的所得税，减轻税赋负担， 增加公司的总利润。我国开展跨国经营的企业也可以利用转让定价手段减少各种配 额的限制。“在现代国际贸易中，一方面自由贸易全球化的呼声很高，势头很强； 男一方面各种非关税壁垒层出不穷，配额就是许多国家和地区常用的非关税壁垒之 一。 如果配额是针对产品数量，则可以较低的转让价格，扩大进口配额或出口配 额。这有利于企业开拓市场，获取竞争优势，在激烈的竞争中，夺得更多的市场份 额并予以巩固和扩大。 跨国公司通过转让定价策略，使其子公司和分支机构服从其全球战略的目的， 获取最大利润。转让定价的运用，在给跨国公司本身带来高额利润的同时，也给世 界经济带来了许多不良影响。 ( 1 ) 严重损害了东道国税收收益，引起双方国家之间关系的恶化。 跨国公司内部关联企业利用转让定价转移利润避税，破坏了纳税人平等竞争的 条件，违背了税收中性原则和公平税负原则，使得正常营业的经营者与利用转让定 价进行避税的经营者之间产生新的税负不公，扰乱了当地的经济秩序和市场规则， 使东道国鼓励投资的税收优惠失去其实际意义，与东道国政府的目标背道而驰，导 致东道国与跨国公司所属母国国家贸易关系紧张。 ( 2 ) 牺牲资源配置的效率，影响市场经济的良性循环。 转让定价改变了价格作为市场信号的国际贸易秩序。“为了实现全球性经营的 战略目标，跨国公司常在母公司与子公司之间转移产品、服务、资金时，人为地调 低或调高价格与收费，跨国公司对内部贸易的垄断和计划性使得内部贸易价格具有 明显的人为因素。 固这在一定程度上干扰了市场自由竞争赖以存在的供求价格相互 调节的价格机制，破坏了国际市场价格与供求关系之间的联系。这样，减弱了价格 作为市场信号的作用，扰乱了以市场价格为基础的经济贸易秩序。 ( 3 ) 侵吞合作方利益，加剧跨国公司与东道国的矛盾。 基于各自的利害关系，跨国公司与东道国合作企业决定转让定价时往往难以协 调，易产生矛盾，使合资、合作企业的利润减少甚至出现“零利润 、“负利润”， 导致东道国企业利润减少甚至亏损，而外方合作者的总体收益却变大，东道国方的 利润被侵吞，引起东道国政府的不满。 王学鸿：论转让定价手段对企业伞球化经营的作用，载楚雄师专学报，2 0 0 1 年第1 期。 。张显瑞、赵弘：论跨国公司转让定价的产生及其影响，载税务与经济，2 0 0 0 年第2 期。 9 硕士学住论文 m a s t e r st h e s i s ( 4 ) 减少东道国的财政收入，造成国际资金流动秩序的混乱，使有关国家的 出现巨额的国际收支差额。 按照我国的税法原则，“企业的应税所得必须扣除企业的费用成本，而企业通 过转让定价，增高费用成本，必然造成应税所得的基数下降，也就意味着企业的应 税额减少，给国家的财政收入造成了一定的损失。 圆外国跨国公司利用我国与其 他东道国避税地的税率差异，采用转让定价措施，逃避我国的税收管理制度，造成 我国税收大量流失。 ( 三) 转让定价的税法评析 1 转让定价：一种中性的行为 关于转让定价，大多数人认为其是一种不正当的、非法的关联企业内部交易手 段或者企业逃、避税的工具。其实转让定价本身是一个中性概念。叶金育在转让 定价的实质及转让定价争议解决认为：“转让定价是正常、合法的行为，事实上 也是一种必需的行为。从本质上看，转让定价只是寻求成本最小化的一种交易方式， 转让定价的性质关键取决于转让定价的价格是否超出政府规定的正常交易的范畴。 若在受控范围内，应由关联企业自主决定，政府无权介入，否则构成政府职权的滥 用；若超越了受控范围，则违反了税法规定，此时，转让定价则为非法或不合理行为， 政府才可介入，对关联企业间的转让定价进行调整。”笔者赞同此观点，笔者认为 转让定价仅仅是关联企业之间的定价策略，反映了关联企业内部的一种定价原则， 并不是一个贬义的概念。“它产生的最初是为了节约交易成本，而并不是出于避税 目的。长期以来，由于转让定价会影响税收，我们的观念中始终把转让定价和避税 等同起来，进而将实施转让定价调整和反避税也等同起来，如今的事实证明这种观 念是错误的。 世界经济的一体化和国家利益的趋同化对于每一个实行市场经济的国家都将 构成巨大的或正面或反面的影响。越来越多的证据也表明，由于关联企业在对内部 交易进行定价时，往往会利用其内部控制的优势，不按照市场价格水平进行定价。 如美国学者对1 6 4 家美国跨国公司的调查表明，在内部交易中采取正常交易价格的 。h t t p ：f i n a n c e s i n a c o m c n e c o n o m i s t j i n g j i g u a n c h a 2 0 0 7 1 1 0 9 1 4 3 0 4 1 5 7 3 0 1 s h t m l 张琳：规制外商投资性公司转移定价的法律规定，载经济导刊，2 0 0 7 年第l l 期。 叶金育：转让定价的实质及转让定价争议解决，载财会月刊，2 0 0 7 年第2 6 期。 回沈理平：转让定价税法规制的法律分析，载广东工业大学学报( 社会科学版) ，2 0 0 5 年第2 期。 1 0 硕士学位论文 m a s t e r st h e s i s 只占3 5 ，而采用非市场价格的内部转让定价是公司普遍运用的方法。关联企业通 过不当操纵转让价格的方法来调整利润，转移资金，规避税收，以实现公司利益最 大化的目的，对一国的税收产生了很大的负面影响，因此转让定价成为各国税务机 关对关联企业非法避税行为进行规制的主要对象，各国纷纷出台转让定价税制对其 进行控制。上个世纪9 0 年代起，世界经济生活呈现纵深化、一体化的趋势，相对 直接的国际贸易和投资关系成为各利益主体的利益驱动力，避税也成为企业这类业 务的中心，在这种情况下，将转让定价同避税等同起来是无可厚非的。然而，以今 天的眼光站在全球的角度，并随世界经济的动态发展的趋势来看，转让定价并不完 全等同于避税。正如0 e c d 在1 9 8 4 年报告所指出的：“完全漠视跨国企业的特殊处 境是错误的，而这些方法在于关联各方中不能适用或很少适用的事实，也并不能导 致得出结论说这些方法就必然会产生不符合公平独立标准的价格。”其实，这是对 各国税务当局的一个提示：税负动机只是转让定价的一个动因，但并非唯一的中心 策略，各国处理转让定价的侧重点应集中于认定转让定价是否与市场价格相偏离， 而并非一味的强调纳税人在动机上是否存在逃避税收的企图。 2 税法基本原则与转让定价 孙隆英教授从税法基本原则的角度分析了转让定价行为的法律性质，认为“转 让定价是行为人利用经济往来的意思自治即契约自由原则，滥用法律事实形成之自 由，使法律意义上的资产、收益的受益人徒具虚名，经济成果的享用归属于他人， 是一种利用法律漏洞的租税规避行为。 转让定价违背了实质课税原则、税收公平 负担原则、应能负担原则，但却是“对租税法律主义原则的