（经济法学专业论文）纳税人权利研究.pdf

内容摘要 6 3 5 4 9 2 权利时代的到来使得纳税人权利成为一个世界性课题。面对国外比较完善的纳税 人权利保障机制，中国应当转交税收理念，重构纳税人权利保障体系，以适应全球化 发展的需要。建立在契约精神和税收债权债务关系基础上的纳税人权利不仅包括税收 征管法上的具体权利，还应包括宪法层面的基本权利，本文正是基于此展开对纳税人 权利的探讨的。 正文由引言和正文的四个部分组成，约3 5 0 0 0 字。 第一部分，纳税人权利解读。笔者从纳税人权利的历史演进出发，剖析了纳税人权 利的含义和特征，并在此基础上提出纳税人权利由纳税人的基本权利和一般性权利两 部分构成。 第二部分是文章的理论基础。笔者在对纳税人权利存在的政治、经济和法律基础 的分析过程中，提出税收关系实质上是国家和纳税者基于契约而形成的一种债权债务 关系，自然税法应依据民主性和合法性设置，以运用纳税人权利去制约国家权力，并 充分体现权力平衡过程中的经济性，实现法价值普遍性和权利本位理念。 第三部分是对国外纳税人权利状况及其基础的介析。国外立法上对纳税人权利的 先进规定和司法上比较完备的救济制度是因为其确立己久的租税法律主义原则和纳税 人人格的独立。这为我们重构纳税人权利保护体系提供了借鉴。 第四部分是我国纳税人权利的完善及其实现。我国税法中长期存在的工具主义色 彩使得纳税人权利的保护存在很大缺陷。要实现纳税人权利，就必须由征税之法转向 权利之法，转变观念，提高征税机关的服务意识和纳税人的权利主体意识，并充分发 挥舆论监督和民众监督的作用，进一步拓宽纳税人的权利救济途径。 关键词：纳税人权利契约精神权利权力 a b s t r a c t i t sr i g h tt i m e st h a tm a k e st a x p a y e r sr i g h t sb e c o m eaw o r l dp r o b l e m ，i nt h ef a c eo f e x t e r n a lc o m p a r a t i v ep e r f e c tm e c h a n i s mo fe n s u r i n gt a x p a y e r sr i g h t s ，w es h o u l dt r a n s f o r m o u rr e v e n u e i d e a la n dr e f o r mt h es y s t e mo fe n s u r i n gt a x p a y e r sr i g h t st oa d a p td e m a n d s o f w o r l d w i d ed e v e l o p m e n t t a x p a y e r sr i g h t s b e i n gb a s e d o i 1c o n t r a c t s p i r i ta n d t a x - r e v e n u ec r e d i t o r sr i g , s 叫把b t r e l a t i o n ，i n c l u d e sn o to n l yc o n c r e t er i g h t s ，b u tb a s i cr i g h t si nc o n s t i t u t i o n t h u st h ea r t i c l e m a k e sst e n t a t i v es t a d yo f t a x p a y e r sr i g h t s t h ed i s s e r t a t i o nc o n s i s t so fi n t r o d u c t i o na n df o u rm a i np a r t s a st h e f 0 1 1 0 w i n g ( a p p r o x i m a t e l y3 ，5 0 0 0w o r d s ) p a r ti ，t h ea u t h o re x p l a i n st h ec o n c e p to f t a x p a y e r sr i g h t s m e a n i n ga n dc h a r a c t e ro f t a x p a y e r sr i g h t s i si n t r o d u c e di n t a x p a y e r sr i g h t s h i s t o r i c a lp r o c e s s t a x p a y e r sr i g h t s c o n s i s to f t h eb a s i cr i g h t sa n du n i v e r s a l i t yr i g h t s p a r ti ii st h em a i n l yt h e o m f i c a lb a s e m e n t i nt h ep r o c e s so fa n a l y z i n gt h ep o l i t i c a l ， e c o n o m i ca n dl e g a lb a s e m e n to ft a x p a y e r sr i g h t s ，t h ea u t h o rb r i n g st h a tr e v e n u er e l a t i o n v i r t u a l l yi s c r e d i t o r sr i g h t d e b tr e l a t i o n ，w h i c hi sb a s e do nc o n t r a c tb e t w e e nc o u n t r ya n d t a x p a y e r t h e r e f o r e ，t a x a t i o nl a wi s s e tu pa c c o r d i n ga sd e m o c r a t i cn a t u r ea n dv a l i d i t y , r e s t r i c t sp o w e r b yr i g h t s ，m a t e r i a l i z e sf u l l ye c o n o m i c c h a r a c t e ro f b a l a n c i n gp o w e r , r e a l i z e s l a wv a l u eu n i v e r s a l i t ya n d r i g h ts t a n d a r di d e a l p a r ti l lb r i e f st h ec o n d i t i o no fe x t e r n a lt a x p a y e r sr i g h t sa n da n a l y z e si t sb a s e m e n t a b r o a d ，t h er e a s o no f t h ea d v a n c e dr e g u l a t i o ni nl e g i s l a t i o na n dc o m p a r a t i v es e l f - c o n t a i n e d r e l i e fs y s t e mi nj u s t i c ei st h et a x a t i o nl a wc r e e dp r i n c i p l ee x i s t e df o ral o n gt i m ea n d i n d e p e n d e n c eo ft a x p a y e r sp e r s o n a l i t y i ti su s e df o rr e f e r e n c eb yr e f o r m i n go u rp r o t e c t s y s t e mo f t a x p a y e r sf i g h t s p a r ti vc o n c e r n st h ec o n s u m m a t i o no ft a x p a y e r s r i g , sa n di t s r e a l i z a t i o n t h e l o n g s t a n d i n gi n s t r u m e n t a l i s mo f o u rt a x a t i o nl a w b r i n g sv e r yd r a w b a c k i n t op r o t e c ts y s t e m o f t a x p a y e r sr i g h t s i no r d e r t or e a l i z e t a x p a y e r sr i g h t s ，w e m u s tt u r nl a wo f t a x a t i o nt ol a w o f r i g h t s ，c h a n g ei d e a , i m p r o v e s e r v i c ec o n s c i o u s n e s so f t a x a t i o nd e p a r t m e n ta n df i g h tb o d y c o n s c i o u s n e s so f t a x p a y e r , b r i n gf u l l yc o n s e n s u ss u p e r v i s i o na n d p l e b ss u p e r v i s i o n i n t op l a y , a n db r o a d e n sm o r e r e l i e f a p p r o a c ho f t a x p a y e r sr i g h t s k e yw o r d s ：t a x p a y e r s s u i tc o n t r a c ts p i r i t r i g h t sp o w e r 引言 “我们的时代是权利的时代。”。随着民主法制进程的推进，公民权利意识的 觉醒，在我国，纳税人权利这个昔日因“纳税义务论”的过分强调而常被淹 没于国家至上的利益之下、蜷缩于政府征税权力之脚的弱势权利“家族”的全面 崛起日益引人瞩目。2 0 0 0 年9 月7 日于德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会 议，特别对纳税人权利的法律保护问题举行了专题研讨。可见，纳税人权利保护 已成为一个世界性课题。我国不断出现的偷税逃税及系列贪污腐败案与外国公民 极强的纳税意识及政府的廉洁性形成巨大的反差又显示出对纳税人权利保护的 迫切性。我国的税法长期建立在“征税之法”的理念之上，处处显示出工具主义 的色彩，征税机关片面地以上级下达的税收指标为行动指南，忽略了对纳税人权 利的保护；纳税人也总将自己置于义务主体的角色，忘记了自己作为权利主体的 应有权利，导致了纳税意识淡薄，偷税、逃税、抗税现象屡见不鲜。从民主的视 角出发，国家凭以征收税款的权利是国民赋予的，即在国家征收税款的权利之上 存在着国民或纳税人的基本权利，基于政府职能与社会发展的需要，国民同意让 渡一定的私有财产而自愿居于纳税人的角色，自然，税法理念应由“征税之法” 转向“权利之法”，民主立法权与民主监督权应成为民主政治中不可动摇的基本 要求和信念，作为代行国家征税权的征税机关就应在依法行使税务管理权和税款 征收权的基础上对纳税人实体上和程序上的各种权利予以保护，避免纳税人权利 受到侵犯。本文正是在民主的视野下，以社会契约论的合理因素为参考，借鉴民 主性与合法性的理念，去探寻国家与纳税人的债权债务关系，从价值普遍性和权 利本位的理论基础出发去建构民主税法理念下的纳税人权利的保护体系。 一、“纳税人权利”解读 ( 一) 纳税人权利的历史演进 纳税人权利不是与生俱来的，也不可能自发地生长出来，而是来源于法律规 定。有税必有法，有法必有义务，权利则是税法发展到一定历史阶段的产物。在 不同社会及其发展的不同阶段，以及在不同国家，由于多种原因，税收法制程度 差别较大，税收法律关系的内容也迥然不同，但考察法律关系确定的权利、义务 内容的演变，可以摸索纳税人权利产生、发展的一般规律。 。美国学者路易亨金语，引自 美) l 亨金：权利的时代前言部分知识出版社1 9 9 7 年版。 l 1 、税收义务较为淡薄阶段。这是与奴隶制社会的税收性质和特点相适应的。 奴隶制社会是以奴隶主占有生产资料和奴隶人身并剥削奴隶为特征的一种生产 方式的社会。在统治阶级看来，奴隶不过是会说话的工具，不可能享有人的权利， 因而也无所谓纳税义务。奴隶社会的税收性质，主要体现为代表奴隶主阶级利益 的国家对广大自由民、自耕农和被征服部落的超经济剥削关系，税收的主要特点 是贡赋不分，租税合一，以土地税为主。国家行使征税权，是同纳税者的自由贡 献相结合的，大多含有捐赠、馈赠意思。与此相适应，税收制度也极为简单，税 收的法律约束关系即义务性较为淡薄。 2 、对农民只有义务，对特权阶层享有税收豁免权阶段。 战国时代，我国开始进入封建社会，税收制度也随之逐步完善起来，并用法 律的形式将其固定下来。公元前3 1 6 年，秦孝公继位后，任用商鞅先后两次实行 变法图强，其内容大多涉及赋税制度的变革。秦朝颁布的秦律，是我国封建 社会第一部成文法，其中一些内容涉及到秦代的税收制度。此后，我国税法制度 历经汉、三国、魏晋南北朝、隋、唐、宋、元、明等各朝各代的发展。直到清朝 鸦片战争后，中国开始沦为半殖民地半封建社会，关税的立法权、司法权开始丧 失，盐税征收权也落入列强手中，税法建设方面无所建树。 纵观几千年封建社会的税收法律制度，其税收关系是一种单方面的权力和义 务关系，表现为政治强权或政治权力，不具有现代意义上的对等的权利和义务。 这种建立在财产所有或支配的单向转移基础上的自然经济形态下的税权必然是 国家权力的一部分，其分配和行使必然直接反映为封建皇权或政治权力。作为纳 税主体一方的佃农、自耕农等纳税人则只有义务，只有被无偿占有和被掠夺其劳 动成果，而毫无任何权利可言；“天有十日，人有十等，下所以事上，上所以 共神也”。儒家思想鼻祖孔子的“义务税”观点无疑反映了封建社会税收法律关 系内容的实质。当然，作为封建贵族、僧侣阶层及大地主阶级虽然往往享有豁 免税收的特权，但这种特权不是作为纳税人应享有的权利，而是封建社会等级制 的具体体现。 3 、纳税人权利的确立与发展阶段。资本主义制度取代封建制度以后，税收 法制开始逐步严明和完善起来，不论是实行君主立宪制，还是实行议会共和制国 。陈会洲：纳税人权利初探，北大法律信息网2 0 0 1 年2 月2 8 日 家，开新税、废旧税，制订税法或修改征税办法，都须以不违反宪法为原则，要 经过一定的立法程序，经民选的议会审议通过，方能实施。国家课税权不复操之 于君主之手，而是依法律课税，社会任何一个阶层也不再享有豁免税收特权，纳 税普遍和征税确定原则得到社会广泛的认同。这一时期的税收法律关系虽仍是非 对等的法律关系，但其由于整个法律规范体系是以保障权利为权利义务关系的轴 心和起点的，自然，在税法上也就体现为国家税权的配置和运作应以保障个人的 私权为界限，即表现为纳税人对税权这种公权力侵犯私人财产权的同意，税权体 现为被严格限制的国家征税权力在立法、执法和司法机关的分配。相对于自然经 济条件下的纳税人而言，自由放任市场经济形态下的纳税人开始获得部分权利； 国家干预市场经济形态下的税收法律关系既是一种权力关系，更是一种权利关 系，纳税主体因对其“公法上的债务”的偿付而获得了要求并享有国家提供“公 共需要”的权利；国家同时也就其“公法上的债权”的实现而负有为其人民提供 “公共需要”的义务，并负有“非经法定程序，不得开征新税的义务”。 因此， 国家干预市场经济形态下的纳税人就拥有了宪法层次上的权利，这就是现代意义 上的税收法律主义原则。税收法律主义原则不仅确立了纳税人权利观念，而且随 着税收法律主义原则的逐步贯彻实施，纳税人权利范围及其维护程度与日俱增， 纳税人权利的含义与特征也日益得到完善深化。 ( 二) 纳税人权利的含义与特征 1 、纳税人权利的含义 关于纳税人的权利，学界的表述不尽一致。有的认为，纳税人的基本权利， 是指纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与使用符合宪法规定的原则的条 件下，才具有承担纳税义务的权利。有的学者认为，纳税人权利即纳税人履行 纳税义务时应当得到的法律对其利益的确认、保障和尊重 。有的学者认为，法 律意义上的纳税人权利可从四个方面来界定：一是它由法律所规定；二是它必须 受到法律保护；三是它同纳税人的纳税行为相联结；四是它与义务密切联系固。还 有的学者认为，纳税人权利，可以从广义和狭义两个方面来理解。广义上看，纳 税人权利是指纳税人依法在政治、经济、文化各个方面所享有的权利和利益。狭 ：王胡蔓! 一：鼎餐济形态下的税收、税法与税权，参见刘剑文主编财税法论从第1 卷，法律出版社2 0 0 2 年4 月第l 版，第4 9 7 页。 ：! 目! 北野蔓冬j 弹巷学原论，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2 0 0 1 年版，第5 8 页。 。蒋成华：论税法上的纳税人，北大法律信息网2 0 0 1 年2 月2 8 日。 。庞风喜：论“公共财政”与纳税人权利，财贸经济1 9 9 9 年第1 0 期。 3 义上看，纳税人权利是指有关法律对纳税人这一权利主体在履行纳税义务的过程 中，可以依法做出一定行为或不做出一定行为，以及要求征税机关做出或抑制某 种行为的许可和保障，同时，当纳税主体的合法利益受到侵犯时，纳税主体所应 获得的救助与补偿”。 上述有关纳税人权利概念的表述虽不相同，但基本上是从纳税人履行纳税义 务的角度加以界定的。这些观点是否妥当值得商榷。就第一种观点而言，其所描 述的是纳税人的“只缴纳应缴税权”，而根本未涉及纳税人的其他权利，因而不 尽全面、完整。第二、三、四种观点有其可取性，即揭示了纳税人“权利义务相 一致”这一被学界所忽视的纳税人权利的本质特征。因为不少学者在阐述税收法 律关系时，均将“权利义务的非对等性”作为税收法律关系的一个重要特征。但 这两种观点所存在的问题是：纳税人权利或者说纳税人权利的享有是否仅限于 “履行纳税义务时”或者“在履行纳税义务过程中”? 换言之，是否意味着纳税 人在履行纳税义务前及履行纳税义务后就不享有权利? 我们认为，对纳税人权利 的界定不能过于简单化。对纳税人来说，其权利的享有当然离不开其纳税义务的 履行，但不能将纳税人纳税义务的现实履行与其权利的享有相等同。纳税人权利 不仅主要表现为其在履行纳税义务时依法所享有的权利，还应包括纳税人在履行 纳税义务前应享有的诸如了解税收法律法规、纳税知识权以及在履行纳税义务后 享有要求政府提供公共产品和公共服务权以及对税款使用的知情权、监督权等。 权利与义务的统一是中国法制的一项基本原则，在权利与义务相统一的现代法制 精神下，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提，鉴此，综 合上述观点，纳税人权利拟概括为：纳税人权利是指纳税人在履行纳税义务前及 履行纳税义务时依法所享有的其正当要求和合法权益得到满足和保障的权利以 及履行纳税义务后要求政府提供公共产品和公共服务权以及对其税款使用的知 情权、监督权，即纳税人有权了解和监督“纳税人的钱”是如何使用的。作为纳 税人的公民，拥有对包括政府预算、收支在内的国家财政经济生活的知情权和监 督权。税应是作为法律上的权利与义务主体的纳税者以自己的纳付是用于宪法规 定的其享有的各项权利为前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据， 。散丁：关于我国纳税人权利与地位问题的研究，辽宁税务高等专科学校学报1 9 9 9 年第4 期。 4 承担的物质性给付义务。因此，纳税人权利是依法规定的公民承担纳税义务的 前提，离开了权利支撑，纳税人也就无纳税义务可言。 2 、纳税人权利的特征 纳税人权利的特征也就是纳税人权利的属性。正确认识纳税人权利的特征， 对于切实保障纳税人权利不无意义。关于纳税人权利的特征，学界鲜有论述，我 们认为纳税人权利的特征包括以下几个方面： ( 1 ) 纳税人权利的法定性。权利，从其产生来看，有法定权利和约定权利之分。 就纳税人权利而言，它是一种法定权利，具有强制性，纳税人在行使权利时，任 何人均不得以任何方式加以限制或剥夺，法定性是民主和法治等现代宪法原则在 税法上的体现。 ( 2 ) 纳税人权利的广泛性。从我国税收征收管理法的内容来看，赋予了纳 税人以多项权利，如知情权、隐私保密权、自行选择申报纳税方式权、申请减免 税权、退税权、陈述权、申辩权、申请行政复议及提起行政诉讼权、请求国家赔 偿权等；基于国家凭以征收税款的权利是国民赋予的，则在国家征收税款的权利 之上存在着国民或纳税人的基本权利，如民主立法权、民主监督权、基本生活维 护权、公正权等。 ( 3 ) 纳税人权利是法律基于纳税人的弱者地位而特别赋予并予以保障的权利。 就税收征纳双方而言，虽然在法律人格上平等，但税收征收主体享有法律所赋予 的某些特殊权力，于税收实践纳税人权利难以实现且易受到不当损害。在这种情 况下，给予处于弱者地位的纳税人以特别保护就显得尤为重要。 纳税人权利在现代税法理念下被赋予了新的含义和特征，与之相适应，纳税 人权利的构成也应有新的发展与更加丰富的内容。 ( 三) 纳税人权利的构成 纳税人权利分为纳税人的基本权利和一般性权利。纳税人的基本权利是纳税 人相对于国家这个层面来论述的( 也是在宪法的意义上来讨论的) ，而纳税人的 一般性权利则是相对于征税机关来讨论的( 也是在一般的法律上来论述的) 。 1 、纳税人的基本权利 纳税人的基本权利是指：纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与使用 。( 日 北野弘久：税法学原论，陈刚、杨建广等译，中国检察j | 版社2 0 0 1 年版，第2 8 页。 符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。 从对基本权利的概念的阐述来看，国家对税款的征收应该符合两个条件：一 是关于租税的征收，二是关于租税的使用要符合宪法的规定。 正如前面所阐述的，纳税人享有此项权利最根本方面的合理依据在于政治上 合法性要求。从这一理论出发，宪法的制定本身就应该有纳税人作为人民代表参 加。这就使租税的征收与使用的宪法规则有了合法性的基础( 本文第二部分有论 述) 。而对于租税的征收和使用在实践中是否符合宪法的判定权实际上就转化为 要求纳税人享有民主的立法权和监督权。 ( 1 ) 民主的立法权是指：广大纳税人有权以法律规定的形式参与税法的制定， 都有机会对税收立法发表意见，这是与法治国家的根本要求相契合的。 ( 2 ) 民主的监督权是指：纳税人有权关注税收的用途并对积极立法、执法、司 法活动提出意见和建议。 这里存在一个问题是，当纳税人认为国家的租税的使用不符合宪法原则的时 候是否可以以此为理由拒绝缴纳税款? 我想从理论上来看，纳税人是应该享有这 样的权利的。但是从技术层面来看，则在目前还不具有可操作性。一是，我们 国家现行的诉讼形式是不允许的。二是，一个纳税人通过诉讼可以不缴纳税款， 那么对于缴纳税款的纳税人来讲就会形成他们之间的税负不公平。三是，国家使 用税款不当的方面只可能是一部分，那么对于一个具体的纳税人来讲，他可以以 此拒缴的税款如何确定呢? 是任何税款都不缴纳，还是要缴纳一部分? 纳税人这样的权利的实现有赖于法律制度的进一步革新和完善。但有一点是 可以肯定的，纳税人应该可以通过有效渠道的建立来监督国家对于税款的使用， 这应该是民主法治国家的应有之义( 本文第四部分将具体论述) 。 我们国家目前在纳税人基本权利的保护方面还有很多不足之处。主要表现在 立法的程序还不够透明，纳税人的参与渠道不够通畅。 2 、纳税人的一般性权利 纳税人的一般性权利是指法律上纳税人维护自身合法权益的权利。 世界各国由于法律的传统和对权利的认识的差异，对纳税人的权利的范围的 。北野弘久先生在税法学原论中也对此持肯定的态度，希望日本尽快制定允许广泛参与的“纳税人检查 请求”、“纳税人诉讼”的特别立法。 6 规定也有所不同，但归纳起来还是有很多的共同之处。主要包括： ( 1 ) 限额纳税权。税收征纳活动必须依法进行，纳税人有权拒绝一切没有法律 依据的税收义务，也没有义务在依法计算的应纳税额以外多纳税。对于多纳的税 款，纳税人享有退还请求权。 ( 2 ) 税负从轻权。纳税人有权依法承担最低的税负，可以依法享有减税、免税 等税收优惠，可以进行旨在降低税负的税收筹划活动，但不能从事与法律规定或 立法宗旨相违背的逃税、避税活动。 ( 3 ) 诚实推定权。除非有足够的相反证据，纳税人有权被推定为是诚实的纳税 人。这项权利与纳税人的申报义务和整个税收征管制度都是密切相关的。 ( 4 ) 获取信息权。也称知情权，是指纳税人有权了解税制的运行状况和税款的 用途，并且可以就相关问题提出质询：纳税人还有权了解与其纳税有关的各种信 息或资料。 ( 5 ) 接受服务权。与征税主体提供服务的义务相对应，纳税人在纳税过程中， 有权得到征税主体的文明、高效的服务。 ( 6 ) 秘密信息权。与征税主体的保守秘密的义务相对应，纳税人有权要求征税 主体依法保守其隐私或商业秘密。 ( 7 ) 赔偿救济权。纳税人的合法权益受到征税主体的违法行为的侵害造成损失 的，有权要求征税主体承担赔偿责任；若对征税主体的具体行政行为不服，有权 依法申请复议或提起行政诉讼。 纳税人权利经历了从无到有、从漠视到重视的发展历程并被赋予了现代意 义，皆因纳税人权利有其丰富的理论基础支撑。纳税人权利的发展证实了理论基 础的支撑作用，理论基础的支撑又进一步促使了纳税人权利的重视和发展。 二、纳税人权利的理论基础 ( 一) 纳税人权利的政治基础契约精神与民主性 1 、契约精神 社会契约论者将现代民主国家和宪法的产生描述为一系列由个人向国家让 渡部分自由和权力的契约过程。“人类是一个从完全享受自由的自然状态到受公 共权力约束的社会状态的嬗变过程。由于个人权利完全自由的自然状态不能很好 。参见张守文：略论纳税人的退还请求权，法学评论1 9 9 7 年第6 期。 7 地解决人类自身生存发展必不可少的公共需求满足问题，所以人们相约产生了公 共权力，在社会契约论集大成者卢梭看来：之所以要通过社会契约来将个人的自 由让渡给国家共同体就是因为人类曾达到这样一种境地，当时自然状态中不利于 人类生存的种种障碍，在阻力上已超过了每个个人在那个状态中为了自我生存所 能运用的力量。如果人类不改变其生存方式，就会消灭。然而由于人类除了结合 并运用己有的力量外，是不能产生新的力量的，于是理性的人们选择了通过社会 契约集合起来，形成一种总和的力量来克服那种超过单个个人力量的阻力。这种 能代表公意的集合起来的力量最终组成了一个具有公共人格的大我国家。 为维护公意的最高指导地位，国家从产生的第一天起就必须获得对个人权利的支 配权公共权力。”。公共权力的目的性价值表现为它是立足人民公意，服从和 服务于公民权利和自由，但其工具性价值却经常以强制支配力对公民个人权利和 自由的限制和剥夺的方式存在。前者具有绝对的实体性，后者则更多的属于程序 上的东西，为减少公共权力在目的性价值和工具性价值上的相互背离，使工具性 价值服务于目的性价值，即确保程序运行有利于实现实体意义上的公民权利目 标，也就是“要实现私人人格与公共人格问法益关系的协调，保障大我的公 共人格所具有的公共权力与其所保障的私人权利之间不至发生无谓的冲突，于是 已经获得公共人格、具有自主意志的国家就需要同组成它的公民再签订一个契 约，一个旨在防止国家公权力不当侵害私人权利领域的契约，即关于国家权力与 公民权利如何配置、如何实现相互制衡的契约，这个契约就是宪法。”这就是说 在国家与宪法产生的过程中主要存在两个契约，一个是人民相互间缔结的契约， 通过这一契约，人民结束了“人人相互为战的战争状态”， 使“国家”得以产生： 国家一经产生，便必然具有一定的永久性和稳定性，用马克思主义的观点来看， 非到阶级和阶级对立消灭，国家是不会灭亡的。另一个契约则是具有实体性的国 家作为缔约一方与人民订立的契约即制定宪法。在这一契约中，如果“个人” 违约，国家就运用其政权机器对违约人施以惩罚，从而使其承担违约责任，如果 “国家”违约，人民就通过行使其政治权利，如选举权、言论自由权等，使国家 承担违约责任；如果是作为整体的“人民”违约，则说明此时“契约”已经无效， 。( 法 卢梭：社会契约论，何兆武译，商务印书馆1 9 8 0 年2 月第2 版，第2 2 2 5 页。 。( 英) 霍布斯著黎思复、黎廷弼译：利维坦，商务印书馆1 9 6 4 年版，第9 6 页。 需要缔结新的契约。上述两个契约都是经由“人民”而紧密结合在一起的；换言 之，“人民”在其中起着主动和关键的作用。同时，人民具有双重身份，既是前 一契约的全部缔约主体，对于个人来说，是主权者的成员；又是后一契约的一方 缔约主体，对于主权者来说，是国家的成员。通过这一系列契约活动，人民同 意并实际向国家让渡了其自然权利的一部分，使国家能够运用集体力量来保护人 民所有的、更为重要的其他权利。而人民实际上在因这种保障而产生的稳定、有 序的社会状态秩序中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿获得了公共 需要的满足。这样的权利公约的最终目标在于实现每个公民的个人权利能够获得 向自然状态下不可能的领域延伸，为人的生存与发展提供更广泛的权利保证。 宪政国家的公民们之所以立契约以定国家，要的就是国家能够保障自己的自 然权利的实现并不受他人侵害。转从国家角度，国家作为一种委托机构，由纳税 人用纳税方式养护，这就决定了受委托的国家的使命就是对纳税人负责，为其服 务、对其管理、将其协调，因此，“在宪法逻辑中税收是国家和人民之间的法益 交换契约所确定的债，宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系，这种法律 关系是典型的债权债务关系，关注的实体问题是税收之债中法益的公平分配，程 序问题则在于税收债权实现与债务履行中的公共权力与人民权利的保障，这就从 本源上要求税收必须建立在人民同意的基础之上。”。“自从宪政制度实行以来， 私人财产权就一直作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的界 线。”。宪法的逻辑在于国家公权与公民私权的合理制约和公平交易，并最终保障 和促进人权的基本存在方式公民私权的实现。既然税收法律关系是建立在契 约基础上的债权债务关系，“随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张，通过 社会合意建构国家行政管理制终于成为历史的必然选择，”。那么政府与人民之间 必然由“命令与服从”的关系转向“服务与合作”的关系( 这一观念主要来源于 社会连带主义法学的创始人、法国法学家狄骥以公务观念为基础的现代国家学 说) ，作为法律关系一方的纳税人就不仅仅只承担义务，还必须是权利主体并享 有相应的权利。 。参见( 法) 卢梭：社会契约论，商务印书馆1 9 8 0 年2 月第2 版，第9 6 页。 。禺忠梅、赵立新：宪法视阙中的税收理念，载2 0 0 3 年中国经济法年会论文集。 。詹妮弗内德尔斯基：美国宪政与私有财产权的悖论，载埃尔斯特、斯莱格斯塔德编宪政与民主理 性与社会变迁研究，三联书店1 9 9 7 年版，第2 9 7 页。 。马新福：社会主义法治必须弘扬契约精神中国法学1 9 9 5 年第1 期。 9 2 、民主性 现代市场经济条件下的税收观是公共财政观，税收是基于满足公共利益的需 要，而由国家出面征收的公共物品费用，即税收是国家为实现其公共职能，而按 照预定的标准，从私人部门向公共部门转移的财产。国家的权力来自于人民，国 家的税权是代表人民来行使的，税收法律关系既是一种权力关系，更是一种权利 关系，纳税主体因对其“公法上的债务”的偿付而获得了要求并享有国家提供“公 共需要”的权利；国家同时也就其“公法上的债权”的实现而负有为其人民提供 “公共需要”的义务，并负有“非经法定程序，不得开征新税的义务”。国家作 为实质意义上的征税主体，享有课征和使用税的权力，自然应在宪法中赋予纳税 人民主立法权和民主监督权，即在国家征收税款的权力之上存在着国民或纳税人 的基本权利。，因而，纳税人在税收的制定过程中是不可或缺的，他们必然要参 与到税法制订过程中，参与到公共产品定价的过程中，参与到决定自己权利与义 务的规则形成中。在任何社会中，民主的最高权力范围是根据有关公众在哪些问 题上享有最后决定权来确定的。只拥有缴纳税款的决定参与权而不拥有使用税款 的决定参与权对于纳税人而言是不完整的。税法是人民同意的规则，这本身就不 仅仅意味着人民同意纳税，更意味着人民有权利要求以符合人民利益的要求使用 税款，对于税款的使用人民有知情权，也只有在人民确认自己所缴纳的税款确实 符合了自己缴纳税款的初衷之时，人民继续承担纳税义务才成为必要和可能。基 于主权在民的宪政原则，人民享有对税款征管使用的决策权、监督参与权，在税 款征缴过程中享有法律保护其自身权利不受不法侵犯的能力，享有与税收相关的 知情权、异议权和诉权等。在民主的视野下建构我国的纳税人权利不仅仅是为了 纳税人权利本身，也不仅仅是为了民主本身。如果“整个民族，以及组成民族的 每个人，对他们自己的命运没有任何潜在的发言权”，“一切都由并非他们自己意 志为他们做出决定，违反这种意志对他们来说是法律上的犯罪”，那么整个国家 的国民必然在知识和道德能力上受到损害，他们的感情也相应的变得狭隘和不健 全。民主性是依法治税、依法治国的需要，更是保障个人基本权利、实现我国 宪法所规定的“富强、民主、文明”的目标的需要， 。宋丽：民土视野下的中国税收立浊，刘剑文主编财税法论从第2 卷，法律出版社2 0 0 3 年5 月第l 版 第3 页。 。( 英】j s 密尔：代议制政府，汪碹译，商务印书馆1 9 8 2 年版，第3 8 页。 1 0 在本质上，国家权力来源于公民权利，税收是人民同国家之间的利益交换， 自然，税款征收与使用都应当由人民代议机关决定，以确保税收收入取之于民、 用之于民。从人民主权的宪法高度看，“这确实是人民在向他们自己征收赋税， 这是根据权利的法律去行动的唯一的模式。这种做法可以通过代表人民的代表机 构这样的中间组织来完成。”。人民基于公共整体利益的维护与保障需要，建立了 国家，为保障国家职能的顺利履行，人民又赋予国家以强制力，并将其财产的一 部分交与国家支配，并不要求国家即时支付对价，而由国家依法根据社会公共利 益实现的需要来决定对税款的支出。这就要求代理行使税收征管权力的政府机关 并无擅自决定税制和处分税款的权力，它只能严格依照立法机关赋予的职权，正 确处理公共权力与私人权利的均衡关系。 3 、合法性 “合法性”是指一种政治秩序值得被人们认可。税收要取得政治上的认可， 就应具有“合法性”。税收是国家或政府为实现其职能的需要，凭借其政治权利， 并按照特定的标准，强制、无偿地取得财政收入的一种形式 。国家对税收的汲 取权是与国家统治权力相伴生的一种经济权力。经济权力和军事权力不同，它不 是原始的而是派生的。在国内，经济权力依靠法律。而税法正是对这样一种财 政汲取权的法律上的确认。所以对税收“合法性”的讨论就转化为对税法的“合 法性”的讨论。而税法的合法化过程是在宪法上确认纳税原则的过程，而这一原 则又与纳税人的权利紧密相关。一旦在宪法上确认了纳税的原则，国家和征税机 关税权的行使就有了表面合法性的依据。所以合法化的过程就成了两者平衡的一 道政治法律保障。 税法的“合法性”一方面来自税收存在的必要性及税收实现方式的合理性， 另一方面来自税法自身的制定程序和其结构的合理性。对国家凭什么征税，公民 凭什么纳税的问题，一直争论不休，形成许多不同的观点。西方主要的财政税收 理论有公需说、义务说、牺牲说、掠夺说、交换说、保险说和经济调节说。国内 学者也有多种观点，如国家需要说、社会扣除说、国家社会职能说、国家最高所 有权说。 。( 德) 康德：法的形而上学原理权利的科学，商务印书馆1 9 8 2 年版，第1 5 6 页。 。高培勇：西方税收理论与政策，中国财政经济出版社1 9 9 3 年版，第1 4 页。 。( 美】罗素：权力论新社会分析，吴友三译，商务印书馆1 9 9 1 年版，第8 6 贞。 从税收产生的必然性来看，税收的存在是以提供必要的公共需要为存在的限 度的。尽管税收产生后的职能不仅仅限于公共需要领域，还肩负着对经济的调节 功能，但此并不能逾越税收产生的合法性基础。国家如以分配正义为名，在经济 社会领域积极作为，则需有法律依据，此法且需有高度正义要求，税法即为其典 型。因此税制的设计也好，税收的征管也好，都应建立在合法性基础之上。也就 是说国家和征税机关的税权并不是无限度的，必须赋予纳税人足够的权利来保护 自己，以防止权力的无限扩张而引发的合法性危机。而我国的社会主义性质决定 了纳税人和征税人的根本利益是一致的，在制定税收征管法的过程中就更应注意 权利义务的平衡性。 4 、权利制约权力 在人类社会中，人与人之间的建立、维持即改变权利界定关系的力量就是权 力，它往往以人与人之间相互支配的形式在社会中表现出来。权力一直都是政 治的重要组成要素。而当代政治理论的探讨也多集中于对权力的运用与规范的问 题上。 权力与法律都是社会的一种带有强制性的支配力量，是保证社会秩序有效运 转的必要手段。与法律相比，权力作为一种强制性的支配力量更多的具有特殊性 并带有人格化。任何权力都有它本身运行的规律没有有效的规范、控制、制 约下的权力总是容易自我膨胀、滥用、趋于腐败。要强化、细化法律对权力的规 范，把各级政府、各部门的权力和各官员的权力及行使权力的方式都用明确的法 律固定下来，但是我们发现在现在的行政法律关系和经济法律关系中公民权利并 不象民事活动中有那么大的自由度，权力和权利之间实际上是一种不对等的关 系，这导致公民权利受制约的可能性和现实性都很大，所以在已制定的和将要制 定的法律中，都要有一种精神来指导，这就是任何公共权力都必须是有限的，并 且应当给予明确的限定，同时应当设置监督制约机制。监督制约机制的设立很大 程度上依赖于赋予公民监督的权利，只有利益相关者的监督才会更加积极和主动 也更富有成效。这也是为什么要以权利监督权力的原因。 国家和征税机关的税权是国家经济权力的一个组成部分，它虽然是在已有的 嘲忐甲等：论利益、权利、权力及其关系人类经济活动基础的辩证关系人大复印报刊1 9 9 9 年 第6 期。 法律框架下运转，但仍旧可能藉税收而无孔不入，成为“法治国家不设防之侧 翼”。所以必须对这种权力加以规制。规制的一种方法就是对国家和征税机关 的税权与纳税人权利在法律层次上做出明确的规定，赋予各权利主体对抗、保护 自己的权利。 ( 二) 经济基础权利平衡的经济性 权利的平衡在经济上表现为两个层面，一个层面是实体上的权利的平衡，也 就是税制设计上的平衡的经济分析。更多的是论述纳税人权利与国家税权的平衡 问题。另一个层面是程序上的权利的平衡，也就是征管过程中的平衡的经济分析。 更多的是论述纳税人权利与征税机关税权的平衡问题。这可从市场、预期和成本 方面来分析。 1 、从市场配景的有效性来看 谈论自主的市场和社会及其与国家的关系，不应给人一种印象，似乎它们的 关系是非此即彼，或者，市场和社会愈大愈强便愈好。一个无所不在、无所不能 的国家固然是自由的大敌，但是一个盲目力量支配的市场或是一个自主到要取消 国家的社会也同样地危险。事实上，自由主义理论( 不管是着眼于经济还是立足 于社会的) 被推向极端就会走向自己的反面。所以我们并不否认国家对于经济 的管理作用，但是我们清醒的认识到无论是国家还是市场都应在一定的范围内发 挥作用。 我们国家原来实行计划经济体制，国家发挥作用的领域超出了合理的范围， 要建立市场经济体制就要使政府逐步退出原有的一些领域，让市场主体在更广的 范围发挥他们的作用。对纳税人权利的确认实际上使纳税人有更多的机会参与到 市场的运作中，更有效的发挥市场的作用。例如，纳税人知情权，使纳税人可以 更多的依据税收政策和法律来调整自己的经济行为，从而也使国家的财政政策等 宏观调控政策得以实现。 2 、从预期的作用来看 现代的经济学主要是研究人与人之间的关系，特别是博弈论的引入，彻底完 成了经济学从研究资源配置到人与人关系，尤其是人与人之间互动行为的转变 。 。葛克昌：税法基本问题财政宪法篇，( 台湾) 月旦出版社1 9 9 6 年版，第1 2 页。 。粱治3 f ：市场、社会、国家，载公共论丛市场社会与公共秩序三联书店1 9 9 6 年版，第5 页。 。张曙光：经济学与人和人的经济活动传统社会主义经济学的失误及其根源，天津社会科学，2 0 0 0 年第1 期。 1 3 所以预期理论及信息在经济活动当中的地位就越发的突显。 理性预期是从微观的角度对经济的研究。它从个人的理性预期出发，讨论个 人对国家政策的预期。使个人和国家联系在一起。同时理性预期假说将信息引入 经济学，经济学主体在进行经济活动时要充分考虑各种信息经济主体再做出决 定。因而信息的引入使当代宏观经济学的基础发生了变化。 预期理论要求对纳税人的权利与国家和征税机关的税权做出清晰的界定。因 此不应借口宪法对公民权利有笼统的规定或在行政法( 行政诉讼法行政复议 法行政处罚法等) 中对公民保护己做出规定，而忽视税收立法中对纳税人 权利的具体地规定。税收立法中纳税人的权利有很多自己独特的地方，很多国家 也因此有专门的纳税人权利宣言书。其实对于纳税人权利的界定，不仅仅有助 于对征税机关的征税行为的预期，而且也间接地界定了平等纳税人之间的权利。 例如纳税人的知情权和平等权可以帮助纳税人防止由于权利界限不确定导致的 权利和权力的交易，从而使税制设计在操纵层面得以实现。 预期理论还要求赋予国家和纳税人充分的信息获取权。所以在立法中一方面 要保证征税机关对纳税人信息的取得权，另一方面要保障纳税人对国家税收方面 信息的获取权。以使纳税人可以依据获取的信息调整自己的行为。 3 、从征税成本的角度来看 攸士第、亚当斯密、萨伊在他们的关于税收原则的论述中都提到过便利原 则、最少征收费用原则。 瓦格纳在它的税收理论中则提出了税