（经济法学专业论文）纳税人秘密权保护研究.pdf

中南人学硕十学位论文 摘要 摘要 纳税人秘密权，是指纳税人对税务机关及其工作人员在税收征管过程中所获 得的相关纳税信息资讯，在法律规定的范围内有请求为自己保密的权利。纳税人 秘密权的主体是纳税人及扣缴义务人，客体是税收秘密，内容包括享有、支配、 防御等多项权能。纳税人秘密权具有私权性、脆弱性等特征，是纳税人的一项人 格权或财产权，具有请求权的性质，也是一项程序性的权利，它与隐私权、商业 秘密权、公民知情权既有联系又有区别。保护纳税人秘密权可以提高纳税人纳税 申报的积极性，降低税务机关税务稽查的阻力，维护税收征纳双方权利义务的均 衡，是尊重纳税人人格尊严所必需。目前，由于义务主体保密意识的缺失和权利 主体权利意识的模糊，纳税人秘密权的保护面临着诸多困难，亟需重申及强化税 务机关及其工作人员保密义务，培育及张扬纳税人秘密权意识。 构建与我国社会实践相结合的纳税人秘密权保护制度，势在必行。其建制原 则应为：目的拘束原则、公共利益优先原则、比例原则和合理利用告知原贝0 ；立 法方面，应在立法模式、保密客体的细化规定、除外条款和责任条款等方面加以 完善；行政方面，应制订税务机关内部保密规则、设置税务行政机关内部监督机 关；司法方面，要完善税务行政复议制度、对税务诉讼采行不公开审理之做法、 合理化处理税务案件判决书。 关键词：纳税人秘密权税收秘密权利保护权利救济 中南大学硕十学位论文 a b s t r a c t a bs t r a c t t h es e c r e tp o w e ro ft a x p a y e rr e q u i r e st h et a xa u t h o r i t yg u a r a n t e e s t h ep e r ui nl a wd u r i n gt h ep e r i o do ft a x a t i o nf o rt h ei n f o r m a t i o nw h i c h g e t f r o mt h e t a x p a y e r t h em a i nb o d yo fp o w e ri st a x p a y e ra n d w i t h h o l d i n ga g e n t ，t h eo b je c ti st h es e c r e to ft a x a t i o na n di tc o n t a i n st h e p o w e ro fa c q u i s i t i o n ，c o n t r o la n dd e f e n s e t h ep o w e ri s ap e r s o n a l i t y p o w e ro rap r o p e r t yf i g h to ft a x p a y e rw h i c hi sap r i v a t ep o w e ra n dh a s f r a i lc h a r a c t e r i s t i ca n di ti sa l s oa p r o c e d u r a lf i g h tw h i c h h a sa c o m p l i c a t e dr e l a t i o n s h i pw i t ht h ep o w e ro fp r i v a c y , c o m m e r c i a ls e c r e t a n dk n o w i n g p r o t e c t i n gt h es e c r e tp o w e ro ft a x p a y e rc o u l dp r o m o t et h e e n t h u s i a s mo ft h et a xp a y m e n t ，r e d u c et h er e s i s t a n c eo ft h et a xa f f a i r s e x a m i n e ，m a i n t a i nt h eb a l a n c eb e t w e e nt h er i g h t sa n do b l i g a t i o n so fb o t h s i d e s ，i ti sn e c e s s a r yf o rt h er e s p e c ta b o u tp e r s o n a ld i g n i t yo ft a x p a y e r c u r r e n t l y , b e c a u s eo ft h el o s to ft h ec o n s c i o u s n e s so fs e c r e tf o rt h e v o l u n t a r ym a i nb o d ya n dt h ef u z z yo ft h er i g h t ，t h e r e a r em a n y d i f f i c u l t i e so ft h ep r o t e c t i n g ，i ti su r g e n t l yt or e i t e r a t ea n ds t r e n g t h e nt h e a u t h o r i t y sd u t yo fs e c r e t ，c u l t i v a t ea n db r o a d c a s tt h et a x p a y e r si n t e n t i o n o ft h er i g h to fs e c r e t i ts h o u l dc o n s t r u c tt h ed e f e n s es y s t e mo ft a x p a y e r ss e c r e ta sq u i c k l y a sw ec o u l d t h ep r i n c i p l eo fc o n s t r u c t i o na r e ：t h ep r i n c i p l eo fc o n s t r a i n t o fa i m ，t h ep r i n c i p l eo ff i r s tf o rp u b l i ci n t e r e s t ，t h ep r i n c i p l eo f p r o p o r t i o n ， t h ep r i n c i p l eo fr e a s o n a b l eu s i n gf o ri n f o r m i n g ；f o rl e g i s l a t i o n ，i ts h o u l d c o n s u m m a t ei nt h e r e s p e c t s o fl e g i s l a t i v e p a t t e r n ，t h er e f i n e m e n t r e g u l a t i o no ft h eo b j e c tf o rs e c r e t ，e x c e p t i o np r o v i s i o na n dt h er e g u l a t i o n o fr e s p o n s i b i l i t y ；f o ra d m i n i s t r a t i o n ，i ts h o u l dr e g u l a t et h ei n t e r n a lt e r m s o fs e c r e ti nt a xa u t h o r i t ya n de s t a b l i s ht h ei n t e r n a l d e p a r t m e n to f s u r v e i l l a n c e ；f o rj u d i c a t u r e ，i ts h o u l dc o n s u m m a t et h es y s t e mo ft h e a d m i n i s t r a t i o nr e c o n s i d e r sf o rt a x a t i o n ，a d o p tt h eu n p u b l i c i z e d t r y i n g f o rt h el a w s u i to ft a x a t i o na n dp r o c e s st h ew r i t t e nj u d g m e n t so ft a x a t i o n r a t i o n a l l y k e yw o r d s ：t h er i g h to fs e c r e tf o rt a x p a y e rt h es e c r e to ft a x a t i o n r i g h t sp r o t e c t i o nr i g h t so fr e l i e f i i 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我 共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：悼日期：立年月翠日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位 论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论 文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 懈名：坪翩签名华吼丑年月乒日 中南犬学硕士学位论文 导论 1 1 问题的提出 导论 隐私和隐私权作为民法领域的研究对象，民法学者给予了较大的关注，也取 得了相当多的研究成果。与之相关的税纳人秘密权，大陆税法学者却极少予以关 注。虽然关于纳税人权利的论著很多，偶尔也有学者提到过纳税入秘密权，但不 够深入，只是寥寥数语。纳税人秘密权作为理论，仍然是稚嫩的；作为制度，它 的规定很不完善；作为权利，它的保护和救济仍然是存在疏漏的。在法律制度上， 除了少数条文、法规和相关部委的通知上曾出现过，我国至今仍没有明确统一的 纳税人秘密权概念和纳税人秘密权保护规范。立法上的滞后、执法上的混乱和权 利救济上的乏力，一定程度上归因于纳税人秘密权理论上的薄弱和权利意识上的 缺失。纳税人秘密权作为纳税人的一项具体权利，与民法所规定的公民隐私权和 经济法所规定的企业商业秘密权有一定的重合性，但纳税入秘密权的特殊性是后 两者所不能涵盖的。所以，为了有效地保护纳税人秘密权，对之加以研究不仅必 要而且是必需的。对此，笔者拟探讨纳税人秘密权，力求突破现有纳税人权利理 论研究的局限，从理论上对纳税人秘密权予以梳理，对其所面临的困境进行对策 分析，同时对我国纳税人秘密权保护制度的构建提出理性的建言。 1 2 国内外文献述评 关于纳税人秘密权的研究，就笔者目前所掌握的资料来看，国内外论及者很 少，主要集中在我国台湾地区和同本财税法学者的相关号著和论文中。在同本和 台湾地区涉及到纳税人秘密权的财税法学专著主要有：( 1 ) 黄茂荣的税法总 论；( 2 ) 陈清秀的税法总论；( 3 ) 同本学者北野弘久的税法学原论。 论文主要是陈敏的租税秘密之保护和谢宜珊的论租税资讯隐私之保护。 我国大陆方面有关纳税人秘密权的论著非常少，即便有所提及也只是寥寥数 语。而以“纳税人秘密权”或“纳税人保密权”或“税收秘密”为关键词在中国 期刊全文网和中国优秀硕、博论文库上能够检索剑的论文没有一篇。有关这方面 的论述只在其他如“纳税人权利”、“税收征管法中影响纳税人权益的相关规定“等 主题的论文罩有所体现。通过调查研究，我们发现目前有关纳税人秘密权保护的 研究存在以下问题： ( 1 ) 纳税人秘密权保护的理论研究不足。从笔者所掌握的资料来看，就纳 税人秘密权的概念、构成要素、性质及特征等没有进行过明确界定，对纳税人秘 中南人学硕十学位论文 导论 密权的法律保护制度的构建也没有系统研究。已有的研究主要集中于税务机关的 保密义务和纳税人秘密权的侵权形式与侵权例外情形等方面。 日本学者北野弘久认为税务机关承担两项保密义务，一项是普通公务员法规 定的保密义务，另一项是税法规定的保密义务。税法上的保密最终是以特别税法 意义的“个人秘密”为对象。两者是普通法与特别法的关系。由于税法上的保密 义务对象是特别税法意义上的“个人秘密，所以其具体范围会因纳税者的事业、 社会地位、地区特点、案件发展情况等各种因素不同而有所差别。公开百姓或中 小企业的申报所得额也会泄漏他们在特别税法意义上的“个人秘密”，所以这种 公丌应属违反税法保密义务的行为，但公开政治家、高级官僚以及大企业中的申 报所得额则不构成违反税法的保密义务。 美国税法中关于纳税申报信息保密与披露的内容，集中体现在联邦税法典 第6 1 0 3 条。该条对纳税申报信息的保密作了一般性规定，同时又规定了多种允 许披露信息的例外情况，希望做到在保护纳税人利益和维护公众利益之间保持平 衡。 我国台湾学者陈清秀在台湾税捐稽征法第3 3 条规定基础上，参照德国税捐 通则第3 0 条对“税捐资料的保密”作了一些探讨。他从税捐秘密的理论依据、 税捐秘密的对象、税捐秘密之侵害、税捐秘密的有权侵害和违反责任方面进行了 论述。 ( 2 ) 我囤税收征收管理法及其实施细则对纳税人秘密权保护的规 定不够具体，其他国家和地区的立法经验值得我们学习和借鉴。我国在立法上对 纳税人秘密权保护的规定内容不够明确具体，在实践中容易造成混乱，使得权利 保护流于形式。我国可以借鉴美国、同本和我国台湾地区等的相关立法，在我国 已有理论研究的基础上，完善我幽纳税人秘密权的保护。 1 3 本文的研究思路与方法 本文拟采用归纳分析方法，对国内外保护纳税人秘密权的成功做法进行归纳 总结，明确其责任、客体和例外等情况；采用比较分析方法，考察了美国、同本 和我国台湾等国家和地区的有关纳税人秘密权保护的立法现状，在结合我国国情 基础上对相关制度构建提出建议；采用利益衡量方法，对在保护纳税人秘密权过 程中产生的公益和私益之间的冲突进行利益权衡，一方面完善对权利的立法保 护，另一方面规范税务机关收集、保管、运用、披露等行为以及限定秘密范围。 本文首先对纳税人秘密权的概念和构成要素进行明确界定、对其特征及性质进行 多视角分析、对其与相关权利的契合与分野进行分析；其次，对纳税人秘密权保 护的必要性、面临的困境及对策进行阐述：进而，对纳税人秘密权的保护进行比 中南大学硕士学位论文 导论 较法考察并借鉴国内外成功经验；最后，对我国纳税人秘密权保护制度的构建提 出建议，以期对我国纳税人秘密权保护的相关问题引起人们更深层次的认识。 中南大学硕士学位论文第一章纳税人秘密权的理论分析 第一章纳税人秘密权的理论分析 1 1 纳税人秘密权的概念及构成要素 1 1 1 纳税人秘密权的概念 2 0 0 1 年修订的中华人民共和国税收征收管理法( 以下简称税收征收管 理法) 在第一章总则第8 条明确具体地规定了纳税人的权利，这在我国税收立 法史上是第一次。税收征收管理法第8 条第2 款规定：“纳税入、扣缴义务人 有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税 人、扣缴义务人的情况保密。”中华人民共和国税收征收管理法实施细则( 以 下简称实施细则) 第5 条规定：“税收征管法第八条所称为纳税人、扣缴义务 人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘密及个人隐私。纳税人、扣缴 义务人的税收违法行为不属于保密范围。 纳税人秘密权是纳税人的一项具体权利，而为纳税人的有关情况进行保密也 是税务机关的法定义务。目前我国对此权利的概念的界定没有达成一致。有的学 者称之为“纳税人保密权”，并认为，“纳税人保密权就是指纳税人提供给税务当 局的资料需要在保密的情况下不被滥用。 有的学者称之为“纳税人秘密权”， 并认为，“纳税人秘密权是指纳税人有权要求税务机关对其有关情况保密的权 利。”匀笔者认为“纳税人秘密权”一称较为稳妥，可以避免理解上的歧义。所谓 纳税人秘密权，是指纳税人对税务机关及其工作人员在税收征管过程中而获得的 相关纳税信息资讯，在法律规定的范围内有请求为自己保密的权利。商业秘密和 个人隐私是需要税务机关保密的纳税信息资讯的核心部分，但又不限于此。商业 秘密有很严格的要求，许多纳税信息如纳税申报书和纳税申报信息很难符合商业 秘密的要求，而这些内容是否符合个人隐私的要求，很难有明确的规定。如果能 够反向推导，将所有不是税收违法行为的信息，全部列入商业秘密和个人隐私的 范围，也许判断起来会更加简单。不过，即便如此，税收征收管理法也应该 规定一些例外，绝对地将纳税信息保密，不对任何人和任何组织、机构公开，这 是非常不现实的，对公共利益的维护也非常不利。目前我国立法机关还没有意识 到这个问题，税务机关对纳税信息的保密意识不强，纳税人也没有意识到如何行 使纳税人秘密权，以维护自己的信息利益、个人隐私和商业秘密。 1 1 2 纳税人秘密权的权利主体 纳税人秘密杖的主体是纳税人及扣缴义务人，保密义务乇体既包括税务机关 樊静。中两方税收法律义化比较研究阚食人学学搬2 0 0 3 ( 1 ) ：4 6 刘剑爻税法学( 笫：版) ，人民版礼2 0 0 3 ：1 0 9 4 中南大学硕+ 学位论文 第一章纳税人秘密权的理论分析 也包括税务机关工作人员。对纳税人的理解不能仅限于名义，应当从广义的角度 加以把握。北野弘久的纳税人概念不仅包括直接税的纳税人、间接税的承担人， 还包括社会保险金、义务教育负担费、下水道工程负担费等税外负担的承担人。 这样，其理解的纳税人与国民的概念实际上就没什么差异了。我国目前的流转 税占据主体地位，在考虑纳税人秘密权时，更必须将广大流转税的负税人考虑进 去。 由于诸多方面的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的 税法义务作出规定；在征税机关的税收征管实践中，也非常强调纳税人的纳税义 务的履行。纳税义务之所以重要，是因为它关系到相关主体的基本权利，因而具 有宪法上的意义。许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的，我 国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务 。罾但重要的还 有征税主体应负有保守秘密的义务。这里保守的秘密包括纳税主体的隐私、商业 秘密等税收秘密。纳税主体提供给税务机关的信息资料只能用于估税或加强税收 征管的目的，而不能被滥用于其他非征税的目的。除为了税收执法的需要外，征 税主体不得披露纳税主体的有关信息。与征税主体保守秘密的义务相对应，纳税 人有权要求征税主体依法保守其个人隐私或商业秘密。征税主体的义务，主要规 定在分权性的税收体制法中，或者规定在诸如税收基本法、税收征收管理法， 甚至宪法等规范性文件中。按照税收征收管理法第8 7 条规定，未依法为纳 税人、扣缴义务人、检举人保密的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员， 由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。至于税务机关是否承担责任却没有 作出规定。既然保密义务主体既包括税务机关也包括税务机关工作人员，那么税 务机关也应该为自己的侵权行为承担责任，这样，当事人所遭受的财产损失和人 身损害才能得到救济，才能维护自身的权利。 1 1 3 纳税人秘密权的权利客体 为了阐明应税事实，正确核定应纳税额，纳税人必须向征税机关申报和提供 与纳税有关的各种资料，征税机关和有关机关也通过行使税收检查权来获得有关 的课税事实材料，这是有关纳税人在税收征纳程序、救济程序上的刀二示及协力义 务。由于这些纳税信息资讯直接关涉到纳税人的人格、财产和经营利益( 特别是 对违法行为课税时所获得的资料) ，对它们的公开应出于公共利益的需要，并应 在法定的情形下才能适用。各国都对税收秘密的保护给予了严格规定，包括税收 秘密的对象、允许公丌的范围和违反的法律责任。例如，德国税收通则设专 章规定了税收秘密；日本社团法人自由人权协会通过的纳税人权利宣言第六 条规定了纳税者的个人秘密保护；我国台湾地区税捐稽征法第3 3 条规定了 d 【f 】北野弘久税法学原论，i 冻h i j 、杨建广等译中国榆察 l ；版社，2 0 0 1 ：5 7 癌张守文税法原理( 第二版) 北京：北京大学i l 版社，2 0 0 1 ：8 2 5 中南人学硕+ 学位论文第一章纳税人秘密权的理论分析 稽征人员的“绝对保守秘密”义务；我国税收征收管理法在第8 条、第1 3 条、第5 4 条、第5 9 条、第8 7 条规定了税务机关和税务人员的税收秘密保护问 题。 纳税人秘密权的保密客体是纳税信息资讯范围内的税收秘密，包括但不限 于个人隐私和商业秘密。从主体上看，商业秘密不仅公民享有，法人也享有，而 个人隐私只能是公民享有。但任何商业秘密、个人隐私必须局限在合法的、合乎 公共道德准则和社会需要的范围内。对违反法律和社会公共道德、破坏公序良俗 的行为，他人有权进行揭露和干涉。因此，对于纳税人的税收违法行为，税务机 关不能为其保密。正因为如此，税收征收管理法第5 4 条舰定了“欠税公告 制度j ，要求税务机关定期公布纳税人欠缴税款的情况；第7 7 条则要求税务机 关对涉嫌犯罪的行为，移交司法机关追究刑事责任。 1 1 4 纳税人秘密权的权能要素 纳税人秘密权的权能具有多样化特点，我们可以将其归纳为享有权能、支 配权能、防御权能三种： ( 1 ) 享有权能，是指纳税人有对自己的税收秘密进行享有，不公开为人所 知的权能。对于无关于公共利益的纳税信息，无论是有利于权利主体还是不利于 权利主体，权利人都有权享有，不对他人言明。因为一旦税收秘密泄露出去，将 有损于纳税人的人格尊严或财产利益。 ( 2 ) 支配权能，是指纳税人对于自己的信息有权按照自己的意愿进行支配。 包括公开部分纳税信息、准许税务机关对商业秘密或个人隐私进行查知、准许他 人利用自己的商业秘密或个人隐私等。 ( 3 ) 防御权功能，又称为“困家不作为请求权”功能或者“侵害停止请求 权”功能，。包括两个层面的意义：一是纳税人有权要求国家或他人不侵犯其秘 密权所保障的利益；二是当国家或他人侵犯该利益时，纳税人可以依法请求停止 侵害，并请求救济。 1 2 纳税人秘密权的特征及性质的多视角分析 1 2 1 纳税人秘密权的特征 1 、纳税人秘密权的私权性 结合我国现行法律可以看出，纳税人秘密权的客体范围包括商业秘密和个人 隐私。按照中华人民共和幽反不币当竞争法的定义，商业秘密是指不为公众 所知悉，能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人采取保密措施的技术 信息和经营信息。在实际工作中，税务机关般较少涉及纳税人、扣缴义务人的 张翔论旌奉权利的防御权功能法学家：2 0 0 5 ( 2 ) 6 中南大学硕十学位论文 第一章纳税人秘密权的理论分析 技术信息，比较多的是经营信息。税务机关在税收征收管理过程中获取的税收信 息中，也包括许多纳税人的个人隐私，例如财务情况、纳税状况和身份信息等， 这是民法上隐私权的客体。由此可见，秘密权作为一种私法上的权利同样适用于 税法，它体现了对纳税人的尊重。 2 、纳税人秘密权的脆弱性 一 从社会公众方面看，由于其被管理者与单个法律主体的客观条件使其极容易 成为官方控制、制约的对象，相比之下处于较弱且易受伤害的法律地位。为此， 发达国家的现代立法均将其着眼点放在限制官方行为，强化官方义务，同时扩大 社会公众权利范围，增强其权利效力上，赋予社会公众相对于官方而存在的一种 特殊隐私权，及对官方的“不合作权 。所谓社会公众对官方的不合作权，是指 除法律明确规定社会公众必须遵守的法律制定与其他行为规范外，任何社会公众 成员均有权对官方提出的其他要求加以拒绝，尤其当这种要求涉及到其私人利益 或与私人利益有关的信息的提供与利用时，社会公众有权不予合作。对官方公开 或将要公丌的信息中涉及个人隐私之内容的删除请求权和对官方行为侵犯个人 隐私的赔偿请求权都属于不合作权。与其他隐私权相比，不合作权是一种相对的 权利，即在“非常时期”或者“非常事件”中，官方仍有权依靠国家的强制力强 行要求法律主体放弃其隐私权，或者依法剥夺其隐私权，对不合作者给予法律或 其他形式的制裁。因此，不论是社会公众的不合作权还是官方的强制权，均应在 法律中作明确规定，使其成为一种人人均应遵守的法律制度。 1 2 2 宪法视野下的纳税人秘密权：纳税人的人格权或财产权 从法律史的角度看，人格本身就是定位于宪法的，是“公共秩序表达的结 果。隐私权在其“原产地”美国就是一种宪法上的权利，是作为基本人权来加以 保护的，美国宪法第一、第四、第五、第十四修萨案都被用来作为隐私权保护的 基础。其中除了由宪法作为一国最高位阶之法律，在宪法中规定某种权利即是对 于这种权利的极大尊重与认可。作为人格权之一的隐私权办首先定位于宪法层 面。但是，我国民法通则并没有规定隐私权为独立的人格权类型，在宪法上也没 有直接关于保护私人生活或隐私权的规定，并且缺乏如美国宪法中“自由权”这 样宽泛的框架型权利，能够通过这种框架权利来推导出隐私权。而只有如身体自 由、住宅自由这样的具体自由权。梁慧星先生认为，我国宪法第3 8 条中“公民人 格尊严不受侵犯”可以作为演化出隐私权的基础，通过创制一般人格权，从而将 隐私权包容进去。“。税收秘密的保护是宪法上人格尊严、人格自由的一项重要内 容。国内外关于纳税人秘密权保护的主要目的不外乎是维护纳税人的隐私权益， 使纳税人的税收秘密不会任意被人得知、利用，以确保纳税人人格尊严、人格自 。粱慧星民法总论法律i j 版社。1 9 9 6 ：1 0 6 中南人学硕士学位论文 第一章纳税人秘密权的理论分析 由。同时，对于企业等其它组织而言，纳税人秘密权是一种无形的财产权，泄 露或不正当地利用纳税入的税收秘密，将会使纳税人遭受损失，侵犯纳税人的财 产权。 1 2 3 民法视野下的纳税人秘密权：具有请求权的性质 按照民法原理，以权利的作用形式或功能为标准，可以把权利划分为支配 权、形成权、请求权、抗辩权和排除权。请求权是近代民法理论发展的产物。请 求权者乃要求他人为特定行为( 作为、不作为) 之权利也。请求权系由基础权 利( 如物权、债权等) 而发生，必先有基础权利之存在，而后始有请求权之可言。 锄纳税入秘密权是纳税入秘密权的请求权的基础权利。请求权可分为原权利的请 求权和救济权的请求权。救济权是原权利的积蓄，是基于他人违反民事义务或侵 害民事权利而产生的权利，其实质是权利人请求相对人承担民事责任。纳税人秘 密权的请求权也可分为原权利的请求权和救济权的请求权。纳税人秘密权的救济 权是基于征税机关违反保密义务而产生的权利，其实质是秘密权的权利人请求义 务入承担法律责任。在实践中，承担责任有三种情况：一种情况是，责任发生后， 责任人自动承担责任；另一种情况是，责任人不自动承担责任，权利人向责任人 提出请求后，责任人才承担责任；第三种情况是，权利人提出请求后，责任人仍 不承担责任，权利人提起诉讼，请求法院强制责任人承担责任。从维护公共利益 角度看，税务机关只有承诺保守秘密，纳税人才愿意提供纳税信息，税收征收程 序才能顺利进行。另外，基于宪法所保护的人格尊严，只有承认公民决定自己资 讯信息的权利，个人资料j 能免遭无限制的搜集、储存、使用或传递。只有为了 维护重大公共利益，并，i f l 遵循比例原则，彳能依据法律或基于法律的授权予以限 制。这样，纳税人秘密权就具有请求权性质，可以积极主动寻求税务信息的保密。 有关部门不论是泄漏税收秘密，还是通过人民法院的强制措施承担了责任，都会 使纳税人秘密权得至0 保障。 1 2 4 税法视野下的纳税人秘密权：不可或缺的程序性权利 税务机关行使的税收备f 管权具有典型的行政权特征，行政权作为公权的最突 出特点就是命令与服从的强制性和行政主体的单方意志支配性，因此行政机关在 进行行政行为时必须遵循特定的合理程序。程序正义是实体正义的保障，行政程 序实质一卜是建立某种事前制约机制，在行政权与公民权之间起到平衡和协调作用， 将行政权限制在必要的权限范围内，禁止行政权的恣意扩张，是保障国民私权利 和自由的重要手段。另一方i f l i ，行政程序能够提高行政行为的效率，减少行政权运 作过程中的成本与费用，客脱上保护了国民的私有财产权利。保守税收秘密不仅 1 魏振瀛论请求权的件质j 体系未来我闺民法典中的请求权，中外法学，2 0 0 3 ( 4 ) ：4 5 。郑f i 波民法总! j i i j 。赍湾兰民彤硒 j 殳份有限公州。1 9 9 5 ：4 95 0 。张蕊浅析纳税人权利内容及j i 理论埔础| f 肃政法成人教育学院学报，2 0 0 6 ( 1 ) ：2 1 中南大学硕士学位论文 第一章纳税人秘密权的理论分析 是征税机关及其他机关的法定义务，而且是纳税人在税收程序中的一项重要的 主观公权利。这项权利保护国民的个人资料免受无限制的搜索、储存、使用或 传播，此种保障只有在重大的公共利益并在遵守比例原则的情形下，才可能经由 法律或基本法律的授权加以限制。税收秘密的保护，首先在于保障私人利益，但公 共利益也受到间接保护。因为只有在税收秘密受到保护的情况下，纳税人才愿意 提供和开示其所掌握的各种税收资料，从而使税收程序顺利进行。 1 3 纳税人秘密权与相关权利的契合与分野 1 3 1 纳税人秘密权与隐私权 隐私权一般是指自然人享有的对自己的个人秘密和个人私生活进行支配并 排除他人干涉的一种人格权。隐私权的客体是隐私。所谓隐私般是指仅与特定 人的利益或者人身发生联系且权利人不愿为他人所知晓的私人生活和私人信息。一 隐私权的法律特征有：( 1 ) 具有专属性。隐私权为自然人专属享有，特定的自然 人享有该项权利时不能将其转让给他人。( 2 ) 具有秘密性。其一，作为隐私权客 体的隐私，虽然内容相当广泛，但共同特征是都具有一定的秘密性；其二，权利 主体对这些秘密享有相应的不公开权，法律保护权利主体这种秘密的存在，排除 他人的干涉。( 3 ) 具有可放弃性。权利主体有权依据自己的自由意志处分其隐私 权，既可以将原末不愿意为人所知的个人秘密加以披露，也可以允许他人介入自 己的私人生活，甚至完全放弃对自己隐私权的享有，只要不违背法律的规定和善 良风俗即可。罾 纳税人秘密权是指纳税人对税务机关及其工作人员在税收征管过程中而获 得的相关纳税信息资讯，在法律规定的范围内有请求为自己保密的权利。纳税人 秘密权与隐私权有交叉之处但又不同于隐私权。它们的区别在于：( 1 ) 隐私权属 于人身权，而纳税人秘密权兼具人身权和财产权性质。隐私权是专属于自然人， 而纳税人不仅仅限于自然人，还包括企业及其它组织。纳税人秘密权对于企业及 其它组织来说，是一项无形的财产性权利，这一点，是隐私权所不能涵盖的。( 2 ) 纳税人秘密权是公法上的私权，而隐私权是纯粹意义上的私权，两者的义务主体、 保护原则和限制除外规则等存在着较大的差异。( 3 ) 存在场合不一样。隐私权存 在于自然人闩常起居之中，存在场合较广。而纳税人秘密权存在于税收征纳程序 之中，程序上的特殊性，存在场合的具体性，是保护纳税人秘密权需要考虑的重 要因素。两者之间的这些差异，需要我们构建不同的制度加以区别对待，合理保 护。 1 施萨文论 i f ：税公开原则法学评论，2 0 0 5 ( 1 ) ：5 6 1 魏振瀛民法学。北京人学；l 嫡i 让，2 0 0 0 ：6 6 1 中南人学硕十学位论文第一章纳税人秘密权的理论分析 1 3 2 纳税人秘密权与商业秘密权 我国刑法第2 1 9 条，对商业秘密的解释包括了商业秘密的基本特征，即 商业秘密是指不为公众所知，能为权利人带来经济利益，具有实用性并经权利人 采取保守秘密措施的技术信息和经营信息。在反不正当竞争法第1 0 条中，对 商业秘密也有基本相同的定义。从商业秘密的定义可以看出，商业秘密一般应具 备以下特征：( 1 ) 商业秘密是一种技术信息和经营信息。国家工商行政管理总 局发布的禁止侵犯商业秘密行为的若干规定( 以下简称规定) 第2 条第5 款规定，技术信息和经营信息是指设计、程序、产品配方、制作工艺、管理诀窍、 客户名单、货源情报、产销策略、招投标的标底及标书的内容等信息。( 2 ) 不 为公众所知。是指信息不能从公开渠道直接获取的，具有秘密性或新颖性。( 3 ) 能为权利人带来经济利益，即具有价值性。按照规定第2 条第3 款规定，所谓 能为权利人带来经济利益，是指该信息能为权利人带来现实的或潜在的经济利益 或者竞争优势。( 4 ) 具有实用性。根据规定第2 条第3 款之规定，实用性是 指该信息具有确定的可应用性。信息若不具备可应用性则不能成为商业秘密。( 5 ) 权利人采取了秘密措施。规定第2 条第4 款规定，秘密措施包括签订秘密协议、 建立秘密制度以及采取其他秘密措施。因此，若某一信息虽具备以上前四个要件， 但没有采取合理的秘密措旌，也只能成为一般的商业信息。不管从理论还是实践 上，一般都把商业秘密归属于财产权范围。纳税人的商业秘密有可能在进行税务 检查时被税务机关获得，而这些秘密是能够给单位和个人带来巨大商业利润的信 息，而这一部分信息就属于纳税人秘密权的保密范围。 纳税人秘密权与商业秘密权的联系：( 1 ) 客体的部分重合性。税务机关及 其工作人员在税收征收程序中知悉的商业秘密，既是纳税人所享有商业秘密权所 保护的对象，同时也是纳税人秘密权所保护的对象。( 2 ) 纳税人的商业秘密可 能成为纳税人秘密的核心。纳税人秘密权与商业秘密权的区别：( 1 ) 主体不同。 纳税人秘密权的权利主体为纳税人及扣缴义务人，而商业秘密权的主体是依法享 有商业秘密权益的自然人、法入和其它社会组织。 ( 2 ) 客体范围不一样。商、止 秘密权的客体是符合商业秘密保护范围和构成要件的“技术信息和经营信息”。 范围较窄。而纳税人秘密杖的客体范围较为宽泛，除了商业秘密之外，还包括税 务机关及其工作人员在税收征收程序中知悉的纳税人的其它信息，包括个人隐 私。( 3 ) 性质不一样。纳税人秘密权是公法上的私权，而商业秘密权是私权， 两者的保护原则和限制除外规则等是不一样的。商业秘密权属于财产权，而纳税 人秘密权兼具人身权和财产权性质。 1 3 3 纳税人秘密权与公民知情权 知情权，是一个人知道他应当知道的事情的权利。1 7 世纪英因的自l l j 主义 1 0 中南人学硕十学位论文 第一章纳税人秘密权的理论分析 思想家洛克指出，无论国家采取什么形式，统治者应该以正式公布的和被接受的 法律，而不是以临时的命令和未定的决议来进行统治。因为，这有这样才能使人 民知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，并将统治者限制在适当的范 围之内。回在国外，美国联邦信息自由法和日本关于行政机关保有的情报 公开的法律都是确保公民知情权的法律。我国自2 0 世纪9 0 年代以来，学术界 不断呼吁加快制定情报公开法，各级政府及主管部门开始实施政务公开。但我国 的信息公开制度，尚未形成高层次的法律的形式，还不足以保障公民的知情权。 纳税人秘密权与公民知情权似乎是水火不容的两方面，既要满足知情的需 要，又要兼顾对秘密的尊重，这就需要对权利的设置进行协调。恩格斯曾经提出 一个处理个人隐私与新闻报道相互关系的原则：个人隐私一般应受保护，但当个 人私事与最重要的公共利益政治生活发生联系的时候，个人的私事就已经不 是一般意义的私事，而属于政治的一部分，它不受隐私权的保护，应成为历史记 载和新闻报道不可回避的内容。固纳税人的商业秘密也有可能在进行税务检查时 被税务机关获知，而这些秘密是能够给单位和个人带来巨大商业利润的信息，因 此，当其他纳税人请求公开时，就遇到纳税人秘密权与公民知情权的冲突。解决 纳税人秘密权与公民知情权的冲突的办法就是公共利益原则，即税务机关对于纳 税人提供的信息只能用于允许的范围，除非是出于公共利益的考虑税务机关不能 公开纳税人的信息。例如，纳税人不能以商业秘密为由拒绝税务检查，税务机关 只是为了社会公共利益才能披露财务检查结果以及在检查过程中知悉的商业秘 密。 ”【英】洛克政府论( 下篇) ，叶启芳，鼹菊水译商务e i j 书馆，1 9 6 4 ：8 5 8 6 汪习根，陈焱光知情杈法制j l 会发展，2 0 0 3 ( 2 ) ：3 4 l l 中南人学硕+ 学位论文第二章纳税人秘密权保护的必要性、面临的外在斟境及对策 第二章纳税u 谘密权保护的必要i l 生、面临的困境及对策 2 1 纳税人秘密权保护的必要性 2 1 1 提高纳税人纳税申报的积极性 纳税申报，是指相关主体依照税法规定，向税务机关报告纳税事项的行为。 纳税申报的主体有两类：一类是纳税人，另一类是扣缴义务人。纳税申报的大致 过程时，纳税人依照税法规定的构成要件，自己确定纳税义务的具体内容，并以 纳税申报表的形式提交税务机关。“纳税申报的目的在于确定应纳税额。税务机 关原则上尊重纳税人的申报，应以此为基础接受债务旅行。只有在纳税入未申报 或申报不当的情况下，才由税务机关行使税收确定权。由于纳税人在递交申报书 的同时，一般也会将税款缴纳入库，因此，纳税申报其实是一种“自我课赋”。圆 申报纳税方式主要在美国被广泛采用，而欧洲则流行核定征收方式，两者并不存 在根本的区别。1 9 9 2 年，我国制定的税收征收管理法导入纳税申报制度， 这主要是因为纳税主体越束越多，纳税事实层出不穷，原来的税务专管员制度难 以维系，而实施纳税申报制度后，纳税人必须自己办理纳税事宜。如果纳税人不 申报，或者未在法定的期限内申报，就会招致税务机关的责罚。税务机关基于诚 实推定的原则，对纳税人的申报只进行形式审查。如果在内容和形式方面未发现 明显的问题，则接受纳税人的申报，事后再根据需要和可能进行稽查。这样，一 方面可以提高纳税人的纳税意识，另一方面也可以大大降低税务机关的工作负 担，提高税务机关的行政效率。目前，我幽的纳税意识和稽查水平不容乐观，纳 税申报的意义可能大打折扣。 根据税务代理业务规程第2 2 条的规定，在税务代理过程中，税务代 理执业人员如果发现委托人有违反法律的行为，经劝告后仍然不停止的，必须及 时向其所在的税务师事务所和主管税务机关报告。这与税务代理人的职业角色是 冲突的。实际上，委托人对税务代理人存在特殊的信任关系，其在职业过程中所 获知的秘密，不应向外界泄漏。即便发现委托人有违法行为，最多只能终止委托 关系，但不宜向税务机关告发。笔者认为，税务代理人也应当有义务为委托人保 守秘密。税务代理业务规程之所以做出这种要求，是因为还没有将税务代理 人作为一个真萨的中介组织，在某种程度上还是将其定位为一个法律监督机构。 从国际范圈来看，要求税务代理人不得参与违法活动，这是各国税法上的通例。 但是，当委托人的税收违法行为无法劝阻时，要求税务代理人向主管机关报告， 这却是中国税法的特色。例如，美国财政部第2 3 0 号公告规定，税务代理人发现 刘剑文，熊伟税法堆础理论北京：北京人学版 ，2 0 0 4 4 lj 金于宏i i 奉税法，战宪斌，郑林根等详泫律版t2 0 0 4 ：4 1 7 1 2 中南大学硕十学位论文 第二章纳税人秘密权保护的必要性、丽i i f i i 的外在困境及对策 委托人有违反税法的行为，或者纳税申报书及其他文件上有错误、遗漏时，应立 即告知委托人，由委托人自己决定是否更正错误、遗漏，或者是否服从法律。德 国税务代理人法第5 7 条规定，税务代理人执行职务时，应当峰持独立、自 我负责、合乎良心、严守业务秘密等原则。日本税理士法规定，如果税理士 知悉纳税义务人有逃漏税的事实时，应加以忠告，劝导其改正。非有正当理由， 税理士不得将有关税理士业务上获知的秘密对外泄漏或盗用。 2 1 2 降低税务机关税务稽查的阻力 在税收征管的三个主要环节中，管理是基础，征收是核心，检查则是保障。 税务管理由税务登记、账簿凭证管理和纳税申报三部分构成。税款征收是指征税 机关依法将纳税人的应纳税款征收入库的一系列执法活动的总称。税款征收方式 有查账征收、核定征收、自核自缴、代扣代缴、代收代缴、委托征收等方式。税 务检查是指税务机关依据国家税收法律、法规和财务会计制度的规定，对纳税主 体履行纳税义务的情况进行审查和监督的一项管理活动。它是税务机关行使行政 执法权的表现。税务检查的主体是税务机关，相对人是纳税人和扣缴义务人，客 体则包括纳税人的应税财产、其所从事的应税经济活动和行为以及账簿、记账凭 证、会计报表、存款账户和其他有关资料。税务检查权是税务机关在检查活动中 依法享有的权力，是税务机关实施税务检查行为、监督纳税人履行纳税义务、查 处税务违法行为的重要手段和保证。税收征管法及其实施细则对税务 机关的税务检查权作了详细、系统的规定，其包括：( 1 ) 查账权；( 2 ) 场地检 查权。( 3 ) 责成提供资料权。( 4 ) 询问权。( 5 ) 单证检查权。( 6 ) 存款账户 查询权。 ( 7 ) 取证权。相应地，税务机关在进行税务检查的过程中，凡我国法 律没有明确规定，但根据一般的商业交易规则，被检查人不愿告知他人的交易秘 密，税务人员知悉后有为被检查人保密的义务。税务机关查询纳税人、扣缴义务 人在银行或者其他金融机构的存款账户所得的资料，不得用于税收以外的用途。 对于有偷税行为或其他违法行为的被检查人的查处情况，不应受保密义务的限 制。 按照实务中的理解，税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行 纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日 常稽查、专项稽查、专案稽查等。税务稽查的基本任务是：依照圈家税收法律、 法规，查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税，保证 税法的事实。固不过，我们认为，从程序衔接的角度看，税务稽查应当仅仅指税 务调查，而不包括相关的处理工作。申报纳税方式的基本自仃提是，假定纳税人都 葛克吕。陈清秀税务代理与纳税人权利北京：北京人学 版利：，2 0 0 4 ：4 6 雷刘剑文税法学北京：人民版 i ：，2 0 0 3 ：2 1 3 8 参见困家税务总局发布的税务稽工作姚程第2 条、第3 条 1 3 中南人学硕十学位论文 第二章纳税人秘密权保护的必要性、面