（经济法学专业论文）我国土地增值税制度法律研究.pdf

我国土地增值税制度法律研究 ( 硕士论文摘要) 专业：同等学力 研究方向：经济法学 作者姓名：唐琦 指导教师：张忠野副教授 随着新一轮房地产宏观调控的展开，税收又一次被作为宏观调控的重要手段 并引起了各方关注。其中，2 0 0 6 年底国家税务总局下发的国家税务总局关于 房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知( 以下简称1 8 7 号文) ， 要求各地从2 0 0 7 年2 月1 日起，开展房地产开发企业土地增值税清算，缴纳3 0 一6 0 不等的土地增值税，使土地增值税清算成为2 0 0 6 到2 0 0 7 年房地产税收 中最引人瞩目并引起诸多争议的部分。土地增值税对有偿转让国有土地使用权及 地上建筑物和其他附着物产权取得的增值性收入课税，其主要原则与特点是：l 、 以转让房地产取得的增值额为征收对象；2 、征税面比较广；3 、采用扣除法和评 估法计算增值额；4 、实行超率累进税率；5 、实行按次征收。征收土地增值税有 助于增强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控、有助于抑制土地炒买炒卖， 保障国家土地权益以及规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入。 它是各国普遍实施的一项制度，有其自身的独特价值。 从经济法的角度分析，从中华人民共和国土地增值税暂行条例1 9 9 3 年 颁布并规定要清算到最近发布1 8 7 号文重提清算要求，土地增值税制度的执行随 着宏观调控的发展经历了紧松紧的过程，并存在诸多法律问题，需要认真反思。 从土地增值税制度本身角度分析，相关法规立法位阶较低，并不严格符合 税收法定主义原则。中央与地方的权力划分不明晰，虽然国务院颁布的税收行政 法规已规定土地增值税必须清算，由于该税种是一项地方税，实际执法过程中的 “事实上减免”严重。由于地方税务部门未制定相关的执行办法，导致即使企业 主动要求申报也无法被主管税务局受理。而主管税务机关的回复方式也有理由使 纳税人相信土地增值税不需要清算。然而最近清算要求的突然重提打乱了房地产 企业的资金安排与收益预期，相关政策的频繁变动损害了纳税人的信赖利益。 在某种程度上，土地增值税制度的变迁集中也体现了我国房地产宏观调控 长期存在的一些突出问题：解决中国房地产发展的突出问题需要加强宏观调控， 但是这些措施都应当严格依法进行，如果现行法律没有规定，最低限度也要符合 法律的基本原则。宏观调控超越自身应有功能，进入市场自我调节的范畴；宏观 调控“无法可依”，立法供给严重不足；宏观调控不依法进行，超越法律调控、 宏观调控程序欠缺，经常随意调控；中央和地方利益冲突，导致调控主体的不和 谐，宏观调控在在地方受到空前阻力等等。 要解决土地增值税制度存在的问题，首先要从该制度本身着手，提高土地 增值税的立法层次、加强该制度的可操作性、加强部门间的法制协调与信息共享、 加强税收立法民主性等方面。更为重要的是房地产宏观调控的加速法治化，严格 依法行政，规范政府行为、明确政府和市场的边界，互不越界、加速宏观调控程 序和实体立法，依法规范有序的进行房地产宏观调控。 【关键词】土地增值税清算宏观调控法制化 2 t h el e g a ls t u d yo ft h el a n da p p r e c i a t i o nt a x s y s t e mi nc h i n a ( a b s t r a c t ) m a j o r ： d i r e c t i o n ： w r i t e r ： t u t o r ： e c o n o m i c a ll a w e c o n o m i c a ll a w t a n g q i z l m n gz h o n gy e i nt h en e wr u no ft h em a c r o - c o n t r o lo nr e a le s t a t ei n d u s t r y , t a xi su s e da sa n i m p o r t a n tm e a n sa g a i na n da t t r a c t st h ea t t e n t i o nf r o mv a r i o l l sp a r t i e s i nw h i c h t h e n o t i f i c a t i o nf r o ms t a t et a xb u r e a ur e g a r d i n g1 1 1 el a n da p p r e c i a t i o nt a xc l e a r a n c e ( g u o s h u i f a ( 2 0 0 6 ) 1 8 7i e c i r c u l a r1 8 7 ) ，w h i c hw a sr e l e a s e di n l a t e2 0 0 6 ，w a st h e m o s to u t s t a n d i n ga n dc o n t r o v e r s i a lo n e i tr e q u i r e sr e a le s t a t ec o m p a n i e st os u b j e c tt o 3 0 一6 0 l a n da p p r e c i a t i o nt a xf r o mf e b r u a r y1 ，2 0 0 7 l a n da p p r e c i a t i o nt a xl e v i e s t h et a xo nt h ec a p i t a lg a i no n ap r o f i ts e e k i n gt r a n s a c t i o no fs t a t eo w n e dl a n du s er i g h t ， c o n s t r u c t i o na n do t h e ra t t a c h m e n t s m l i c hh e l p st oe n h a n c et h em a c r oc o n t r o lo nr e a l e s t a t ed e v e l o p m e n ta n dt r a n s a c t i o n ，r e s t r a i nt h eo v e rt r a n s a c t i o n , p r o t e c tt h ei n t e r e s t o ft h es t a t e ，s t a n d a r d i z et h eg a i nd i s t r i b u t i o ns y s t e mo ft h el a n d , a n di n c r e a s et h e f i n a n c i a li n c o m e t h em a i np r i n c i p l ea r e ：1 b a s e do nt h ea p p r e c i a t i o nv a l u e ；2 b r o a d s c o p e ；3 d e d u c t i o no rv a l u a t i o nm e t h o da r eu s e d ；4 d i f f e r e n tt a xr a t ed e p e n d so n d i f f e r e n tl a n da p p r e c i a t i o nl e v e l ；5 l e v i e db yt i m e i t sap o p u l a rs y s t e mi nd i f f e r e n t c o u n t r i e sa n dh a si tw o r k s f r o mt h ep o i n to fv i e w o f e c o n o m i cl a w , d u r i n gt h ey e a r sf r o mt h ep r o m u l g a t i o n o f l a n da p p r e c i a t i o nt a xt e m p o r a r yr e g u l a t i o ni n1 9 9 3t oc i r c u l a r1 8 7i n2 0 0 6 ，t h el a n d a p p r e c i a t i o nt a xs y s t e me x p e r i e n c e dt h et i g h t l o o s e t i g h tc o n t r o l ，a n dt h e r ew e r el o t s o f l e g a lp r o b l e m ss h o u l db et a k e ni n t oc o n s i d e r a t i o n l o o k i n gi n t ot h el a n da p p r e c i a t i o nt a xs y s t e m ，t h er a n ko fe x i s t i n gr e g u l a t i o ni s 3 l o w , a n dt h es t a t u t o r yt a x a t i o np r i n c i p l ew a s n o ta p p l i e d t h e r ew a sn oc l e a rd e f i n i t i o n b e t w e e nt h ep o w e ro fc e n t r a la n dl o c a lg o v e r n m e n t a l t h o u g ht h es t a t ec o u n c i l s t i p u l a t e dt h el a n da p p r e c i a t i o nt a xs h o u l db ec l e a r e d ，i nf a c t ，t h et a xw a sw a i v e d b e c a u s ei t sal o c a lt a x a st h e r ei sn od e t a i lp r o c e d u r et oc o p ew i t l lt h el a n du s et a x c l e a r a n c e i tw a sr e j c o t e db yl o c a lt a xb u r e a ue v e ni fo n ec o m p a n yw a n t e dt od ot h e c l e a r a n c e t h ew a yo fl o c a lt a xb u r e a u sf e e db a c km a d ei t sb e l i e v e dt h a ti t sn o t n e c e s s a r yt op a yl a n da p p r e c i a t i o nt a xa n yl o n g e r h o w e v e r , t h es u d d e nn o t i f i c a t i o n r e g a r d i n gt h ec l e a r a n c ed i s t u r bt h ef u n d i n ga r r a n g e m e n ta n da f f e c tt h ep r o f i tf o r e c a s t ， t h e f r e q u e n t u p d a t e o f t h e p o l i c y h a r m s t h e o nr e l i a n c e b e n e f i t o f t h e t a x p a y e r i naw a y , s 锄eo u t s t a n d i n gp r o b l e m sd u r i n gt h ep a s tl o n gt e mm a c r oc o n t r o l w e r ea l s or e f l e c t e do nt h ew h i r l i g i go ft h el a n da p p r e c i a t i o nt a xs y s t e m t h em a c r o c o n t r o ls h o u l db ee n h a n c e dt oa d d r e s st h eo u t s t a n d i n gi s s u e si nc h i n e s er e a le s t a t e s d e v e l o p m e n t b u tt h e s em e a s u r e ss h o u l db es t r i c t l yt a k e na c c o r d i n gt ol a w i ft h e r ei s n or e l e v a n tl a ws p e c i f i e d ，a tl e a s t ，i ts h o u l df o l l o wt h eb a s i cp r i n c i p l eo ft h el a w t h e m a c r oc o n t r o lo nr e a le s t a t ei ss u r p a s s i n gt h ef u n c t i o ni ts h o u l dh a v eb ye n t e r i n gt h e m a r k e ts e l f - a d j u s t e df i e l d ，t h e r ei sn oe n o u g hm a c r oc o n t r o ll a wt of o l l o w ，m e a n w h i l e t h ee x i s t i n gl a wa r en o tf o l l o w e d , n e c e s s a r yl e g a lp r o c e d u r ea r ea b s e n ti n s t e a do ft h e f r e q u e n tr a n d o mc o n t r o l ，t h ec o n f l i c tb e t w e e nc e n t r a la n dl o c a lg o v e r n m e n tl e a dt ot h e r e s i s t a n c ef r o ml o c a lg o v e r n m e n t , a n de t c t or e s o l v et h ep r o b l e mo f l a n da p p r e c i a t i o nt a x ，w es h o u l dl o o ki n t ot h ee x i s t i n g s y s t e m ，s u c ha su p g r a d i n gt h er a n ko fl a n da p p r e c i a t i o nt a x a t i o n ，i m p r o v et h e f e a s i b i l i t yo ft h ei m p l e m e n t a t i o n , m o r ec o m m u n i c a t i o na n di n f o r m a t i o ns h a r i n g a m o n g s td i f f e r e n td e p a r t m e n t sa n di m p r o v et h ed e m o c r a c yo ft a xl e g i s l a t i o n a d d i t i o n a l l y , t h el e g a ls y s t e mo f m a c r oc o n t r o lo nr e a le s t a t es h o u l db ei m p r o v e d ，n o t l i m i t e dt os t r i c t l yf o l l o wt h el a wi nt h ea d m i n i s t r a t i o n ，i ts h o u l ds t a n d a r d i z et h ea c t i o n o ft h eg o v e r n m e n t ，c l e a r l yi d e n t i f yt h eb o a r do ft h eg o v e r n m e n ta n dt h em a r k e t i n s t e a do f m i x e du p ，a n ds p e e du pt h el e g i s l a t i o no nt h es u b s t a n t i v ea n dp r o c e d u r el a w ， s oa st oc o n t r o lt h er e a le s t a t ei n d u s t r yf o l l o w i n gt h el a wa n di nag o o dm a n n e r i k e y jc l e a r a n c eo fl a n da p p r e c i a t i o nt a x ；m a c r oc o n t r o l 4 论文独创性声明 唐琦的学位论文我国土地增值税制度法律研究是我个人在导师指导下 进行的研究工作及取碍的研究成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外， 不包含其他人或其它机构己经发表或撰写过的研究成果。其他研究者对本研究 的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名 镌，参 1 日期：2 0 0 7 年1 0 月1 8 日 论文使用授权声明 本人完全了解华东政法大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅并制作光盘，学校可以公布论文的全 部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文，学校同时有权将本 学位论文加入全国优秀博硕士学位论文共建单位数据库。保密的论文在解密后遵守 此规定。 作者签名： 艺。五 导师签 懈7 目 0l年7 m蕊 期 日 1、ll； 我国土地增值税制度法律研究 导言 土地增值税是国家为了规范土地、房产市场交易秩序，合理调节土地增值 收益，维护国家权益而开征的税种，在我国有着巨大的积极意义。我国实行较 特殊的土地归属和利用制度，国家作为土地的所有权人，在初次出让土地使用 权时凭借所有权获得土地出让金。在土地使用权的转让与房地产销售与流转过 程中，受土地资源稀缺性、市场供求关系、经济增长及公共设旌建设等因素影 响，包含在房屋与土地合并转让价中的土地价值往往高于国家初次出让时取得 的土地出让金，由此导致我国现阶段的土地开发活动存在巨大的利润空间。因 此，通过土地增值税制度，对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附 着物产权取得的增值性收入征收土地增值税，有助于增强国家对房地产开发、 交易行为的宏观调控、有助于抑制土地炒买炒卖，保障国家土地权益、有助于 规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入。 1 9 9 3 年底国务院就出台了中华人民共和国土地增值税暂行条例，但是 各地税务机关对该税种的征收管理存在弱化现象，相关研究亦弱化。近年来， 房地产市场发展迅速，房价居高不下，自2 0 0 3 年起，中国房地产开发投资额连 年高速增长，商品房销售价则年年攀高，2 0 0 3 年增长3 4 ，2 0 0 4 年增长5 ， 2 0 0 5 年增长9 ，2 0 0 6 年增长7 7 ，部分城市和地区的房价年增长超过2 0 ， 已远远超过普通居民的购买承受能力，房价成为最让政府头痛的经济问题。从 2 0 0 4 年起政府陆续出台金融、税收、土地管理、房屋管理等一系列政策对房地 产市场进行宏观调控。为了加大对房地产市场税收调控力度，在要求各地普遍 落实对开发项目预售收入预征土地增值税政策基础上，进一步加强房地产开发 企业土地增值税清算管理工作，2 0 0 6 年1 2 月2 8 日下发了国家税务总局关于 房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知( 国税发( 2 0 0 6 ) 1 8 7 号) ( 以下简称1 8 7 号文) ，要求各地从2 0 0 7 年2 月1 日起，开展房地产开发 企业土地增值税清算，正式向企业征收3 0 - - 6 0 不等的土地增值税，同时亦 拉开了2 0 0 7 年房地产市场宏观调控的序幕。 1 8 7 号文出台后，受到了各方的关注，有叫好亦有批判。一种观点认为将 有助于抑制当前过高的房价；还有观点认为在需求大于供给的市场环境中，房 地产开发商增加的成本极有可能转嫁到消费者身上。我们认为，土地增值税是 各国普遍实施的一项制度，有其自身的独特价值，不管1 8 7 号文在短期内有什 么负面影响，但是该制度本身的存在意义和必要性不容置疑。 但是从经济法的宏观调控角度分析，这项制度从9 3 年出台行政法规到最 近发布1 8 7 号文，存在诸多法律问题，需要认真反思。可以说，某种程度上， 这项制度的变迁集中体现了我国房地产宏观调控长期存在的一些突出问题。 税收是宏观调控的主要手段之一，在土地增值税征收长期被弱化的情况 下，1 8 7 号文的出台具有较大的宏观调控作用，对市场主体影响巨大，必须承 认，中国房地产发展存在众多问题，解决中国房地产发展的突出问题需要加强 宏观调控，也要加强市场监管，乃至加强公共服务，但是这些措施都应当严格 依法进行，如果现行法律没有规定，最低限度也要符合法律的基本原则。1 8 7 号文的出台引发理论和实际中的众多反思，如从税法角度对我国税收立法位阶 较低，不符合税收法定主义基本原则的反思、宏观调控对纳税人税收信赖利益 的损害、房地产宏观调控实际效果弱化等，特别是对房地产宏观调控法治化的 进一步反思，如宏观调控超越自身应有功能，进入市场自我调节的范畴、宏观 调控“无法可依”，立法供给严重不足、宏观调控不依法进行，超越法律调控、 宏观调控程序欠缺，经常出现随意调控、宏观调控手段愈发具体化、刚性化， 宏观调控中央和地方利益冲突，导致调控主体的不和谐，宏观调控在在地方受 到空前阻力等等。 这些问题的存在导致1 8 7 号文发布后效果受到置疑，房地产商纷纷向当地 税务机关提出清算困难，各地实施细则在2 0 0 7 年2 月1 日( 1 8 7 号文开始执行 日) 前也未出台。截至2 0 0 7 年9 月，北京、上海、深圳三个城市尚未发生房地 产商主动要求进行土地增值税清算或被税务局要求清算的案例。 解决土地增值税制度存在的问题，首先要从该制度本身着手，提高土地增 值税的立法位阶、提高该制度的可操作性、加强部门间的法制协调与信息共享、 加强税收立法民主性等方面。更为重要的是房地产宏观调控的加速法治化，严 2 格依法行政，规范政府行为、明确政府和市场的边界，互不越界、加速宏观调 控程序和实体立法，依法规范有序进行房地产宏观调控。 第一章我国土地增值税制度概述 第一节土地增值税制度概述 一、土地增值税的设计初衷 改革开放前，我国土地管理制度一直采用行政划拨的方式，土地实行无偿、 无限期使用，不允许进行土地买卖，即没有土地交易行为，更不存在土地交易 市场。实践证明，这种土地管理制度不利于提高土地资源的使用效益。改革开 放后，我国对土地使用管理制度逐步进行改革，改变了土地无偿使用、不准买 卖的传统规定，确立了有偿使用、允许转让使用权的政策和制度。新的土地使 用政策和管理制度的实施，从根本上促进了我国房地产开发和房地产交易市场 的发展。这对于合理配置土地资源，提高土地使用效益，增加政府财政收入， 改善城市基础设施和人民生活居住条件，以及带动国民经济相关产业的发展， 都产生了积极作用。 但是，由于有关土地管理的各项制度滞后，不健全、不配套，以及行政管 理上的偏差，在房地产业发展中也出现了一些问题。主要体现为房地产开发过 热，炒买炒卖房地产的投机之风一度盛行，房地产价格上涨过猛，投入房地产 的资金规模过大，国家土地资源浪费严重，国有土地资源收益流失过多，冲击 和危害了国民经济的健康、协调发展，而且也造成了社会分配不公。 经济法产生于市场经济的土壤，其实质是“依靠国家之手( 看不见的手的 替代者) 来满足各种经济的( 社会) 调节的要求的法”1 ，宏观调控法律制度是 经济法体系的重要组成部分，而税收是宏观调控的一项主要手段。中华人民共 和国成立以来，虽然先后开征过契税、城市房地产税、房产税、土地使用税等 税种，但这些税种大多属于传统的土地税，有的还带有行为税的特点，调节房 地产市场的力度很有限。为此，我国借鉴世界上一些国家和地区的有益做法， 开征土地增值税，利用税收杠杆对房地产业的开发、经营和房地产市场进行适 当调控，以保护房地产业和房地产市场的健康发展，控制房地产的投机行为， 旧 金泽良雄：当代经济法，刘瑞复译，辽宁人民 ：版丰11 9 8 8 年版，第2 0 页。 4 促进土地资源的合理利用，调节部分单位和个人通过房地产交易取得的过高收 入。在此背景下，国务院于1 9 9 3 年1 2 月1 3 日以国务院令正式颁布了中华人 民共和国土地增值税暂性条例，对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及 其附着物所取得的增值收益征收土地增值税，从1 9 9 4 年1 月1 日起施行。这是 我国( 除台湾省外) 开征的第一个对土地增值额或土地收益额征收的税种。 二、土地增值税制度的内涵 在我国开征土地增值税，有以下目的和作用2 ： ( 一) 增强国家对房地产开发、交易行为的宏观调控 炒卖房地产快速获取的高额利润，导致各行各业纷涌而至，严重冲击了房 地产的正常秩序，扰乱了金融秩序，造成国家的产业机构失衡。由于土地增值 税是以转让房地产收入的增值额为计税依据，并实行超率累进税率，对增值多 的多征，对增值少的少征，可以在一定程度上抑制房地产的过度投资与炒卖， 同时，在计算增值额时可对批租土地的出让金和用于改良土地的开发成本加以 扣除，这就在客观上制约了任意降低出让金的行为，鼓励对国有土地的开发建 设。 ( 二) 抑止土地炒买炒卖，保障国家的土地权益 土地收益，主要来源于土地的增值，而土地增值又主要基于两个方面的原 因：一是自然增值，即土地资源是有限的，随着经济建设的发展，生产和生活 建设用地扩大，土地资源相对紧缺，导致土地价格上升。这是土地增值的主要 因素。二是投资增值，即投入资金开发建设，把“生地”变为“熟地”，建成 各种生产、生活、商业设施，改善了生产和生活环境而形成土地增值。在我国， 土地资源属国家所有，国家为整治和开发土地投入巨额资金，应参与土地增值 收益分配，并取得较大份额。同时，对房地产开发者投资、开发房地产，也应 保证其获得合理收益，即能够得到合理的投资回报，以促进房地产业的j 下常发 展。 然而，有些地区出于招商引资或急于求成搞建设的考虑，盲目进行土地开 发，竞相压低国有土地批租价格，给炒买炒卖者留下可乘之机，导使国家土地 李绍刚、徐圆乔：中国税法精解，法律出版社1 9 0 4 年版，第9 0 页。 增值收益流失严重，极大地损害了国家利益。通过对土地增值性收益征税，可 以在一定程度上堵塞漏洞，减少国家土地资源及增值性收益的流失，遏制土地 投机行为，保护房地产开发者的合法权益，维护国家的整体利益。 ( 三) 规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入 目前，我国涉及房地产交易市场的税收，主要有营业税、企业所得税、个 人所得税、契税、房产税等。这些税对转让房地产收益只具有一般的调节作用， 对房地产转让增值所获得的过高收入起不到特殊的调节作用。对土地增值收益 征税，可以为增加国家财政收入开辟新的财源。 分税制财政体制规定，土地增值税属于地方财政收入。在土地增值税未开 征前，有些地区以通过征收土地增值费的办法，对土地增值收益进行分配，但 办法不统一，收费标准也不规范，相差悬殊。因此，有必要由国家以法律、法 规的形式，用强制性的税收方法，规范土地增值性收益的分配制度。 三、土地增值税制度的基本原则 开征土地增值税的立法原则是：通过设立这一税种，对土地转让的增值收 益不分纳税人的性质，一律征收土地增值税。增值多的多征，增值少的少征， 无增值的不征。其主要原则与特点如下： ( 一) 以转让房地产取得的增值额为征收对象 我国的土地增值税属于“土地转移增值税”的类型，将土地、房屋的转让 收入合并征收。作为征税对象的增值额，是纳税人转让房地产的收入减除税法 规定准予扣除项目金额后的余额。扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额； 开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物 的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目等。 ( 二) 征税面比较广 凡在我国境内转让房地产并取得增值收入的单位和个人，除税法规定免税 的外，均应依照税法规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和 个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，无论专营或兼 营房地产业务，均有缴纳土地增值税的义务。 6 ( - - ) 采用扣除法和评估法计算增值额 土地增殖税在计算方法上考虑我国实际情况，以纳税人转让房地产取得的 收入，减除法定扣除项目金额后的余额作为计税依据。对旧房及建筑物的转让， 以及对纳税人转让房地产申报不实、成交价格偏低的，采用评估价格法确定增 值额，计征土地增值税。 ( 四) 实行超率累进税率 土地增值税的税率是以转让房地产的增值率高低为依据，按照累进原则设 计的，实行分级计税。增值率高的，适用税率高、多纳税；增值率低的，税率 低、少纳税，税收负担较为合理，体现国家政策。 ( 五) 实行按次征收 土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收，每发生一次转让行 为，就应根据该次取得的增值额征一次税。 第二节土地增值税立法历史背景和现状 一、目前有关土地增值税的各种立法基本情况 ( 一) 中央和地方分别的立法情况分析 在目前的土地增值税法规体系中，阶次最高的当属1 9 9 3 年1 2 月1 3 日以 国务院令形式颁布的税收行政法规中华人民共和国土地增值税暂行条例( 国 务院令 1 9 9 3 1 3 8 号，以下简称“暂行条例”) 。 根据暂行条例，在中央立法层面，以财政部、国家税务总局为主导颁布了 一系列规范性文件，主要包括财政部颁布的中华人民共和国土地增值税暂行 条例实施细则( 以下简称“实施细则”) 、财政部、国家税务总局关于土 地增值税一些具体问题规定的通知、国家税务总局、国家土地管理局关于 土地增值税若干征管问题的通知、国家税务总局、建设部关于土地增值税 征收管理有关问题的通知、国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管 理工作的通知、国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值 税征收管理工作的通知、国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的 通知、国家税务总局、财政部、国土资源部关于加强土地税收管理的通知、 财政部、国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知、国 7 家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知等。以 上规定，除实施细则由财政部直接颁布外，其他多以规范性文件的形式出台。 在地方立法层面，各地方税务局主要以税务行政规范的形式转发中央的税 务行政法规与规章，同时结合各地的具体情况为执行中央立法而发布具体规定， 例如：上海市地方税务局关于贯彻实施土地增值税征收管理的补充规定、 上海市地方税务局关于土地增值税预征问题的通知、上海市地方税务局、 市房屋土地管理局关于土地增值税征收管理若干问题的通知、上海市地方 税务局关于土地增值税若干具体征收问题的规定；北京市地方税务局关于 土地增值税若干征收管理问题的通知、北京市地方税务局，首都规划建设 委员会办公室关于土地增值税若干征收管理问题的补充通知、北京市地方 税务局关于土地增值税征收管理有关问题的通知：深圳市地方税务局转发 深圳市政府办公厅关于对我市土地增值税“普通标准住宅”执行标准进行调整 的通知等。 ( 二) 土地增值税实体法和程序法各自的立法情况分析 在现有的土地增值税法律体系中，并没有明确的实体法与程序法之分。在 暂行条例与实施细则中，对纳税主体、征税客体、计税依据、税率、扣除项目、 减税免税等实体法内容及纳税申报、税款征收等程序法内容都已作出规定，其 他的规定都只是在暂行条例与实施细则的授权范围内进行的细化。例如根据实 施细则“与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用计算扣除的 具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定普通标准住宅与其他 住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定纳税人在项目 全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无 法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结 算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根 据当地情况制定。”因此，各地税务局除转发中央的税务法规与规章、规范性 文件之外，大多集中在对普通标准住宅的界定、土地增值税预征方法、土地增 值税清算方法、纳税申报等的具体规定。 二、土地增值税立法的历史背景以及在当今的变迁 自1 9 9 3 年中华人民共和国土地增值税暂行条例颁布以来，属于地方 税种之一的土地增值税就经历了紧一松一紧的曲折过程，而其松紧的背后又和 宏观经济形势紧密相连。 土地增值税开征的第一年，即1 9 9 4 年，该项税收全国统计数字为0 ，随后 的1 9 9 5 年全国也仅有o 3 亿元，和当时全国近6 0 0 0 亿元的总税收形成了鲜明 对比3 。1 9 9 5 和1 9 9 6 年，为加强土地增值税征收，国税总局加大了与国家国有 资产管理局、国家土地管理局和建设部的衔接力度。1 9 9 5 年，财政部、国税总 局、国家国有资产管理局出台了关于转让国有房地产征收土地增值税中有关 价格评估问题的通知，严格规定了涉及土地增值税的国有房地产价格评估程 序。1 9 9 6 年，国税总局、国家土地管理局出台了关于土地增值税若干征管问 题的通知，要求各级土地管理部门尽快完成城镇地籍调查等准备工作，为征 收土地增值税提供征税资料。同年，国税总局和建设部联合出台了土地增值 税征收管理有关问题的通知，要求各级房地产管理部门根据需要向税务部门 提供全面准确征税资料，并按照有关规定严格核算房地产的开发成本和费用， 配合税务部门做好土地增值税扣除项目金额的审查工作。但这些措施并未得到 很好的贯彻落实。1 9 9 6 年的全国土地增值税也只有1 1 亿元，不到当年全国总 税收的七千分之一4 。 1 9 9 6 年以后，中国宏观经济开始出现相对萧条。为有效启动房地产市场， 1 9 9 9 年，财政部、国税总局下发通知，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让 时暂免征收土地增值税。1 9 9 9 年底，财政部、国税总局又下发土地增值税优惠 政策延期的通知，将已经于1 9 9 8 年底到期的相关房地产转让中免除土地增值税 的优惠政策，延长至2 0 0 0 年底。 到2 0 0 1 、2 0 0 2 年，宏观经济形势重新开始高涨。国税总局再次下发通知， 要求认真做好土地增值税征收管理工作，并批驳了土地增值税要停征的说法， 3 国家税务总局网站政务公开栏廿税收统计： h t t p ：m c h i n a t a x g o v c n n 4 8 0 4 6 2 n 4 8 0 4 9 8 n 4 8 0 8 8 7 3 3 5 4 2 5 7 h t m l ， 入统计，2 0 0 6 年1 0 月3 0 日。 4 国家税务总局喇站政务公开栏日税收统计： h t t p ：w w c h i n a t a x g o v c n n 4 8 0 4 6 2 n 4 8 0 4 9 8 n 4 8 0 8 8 7 3 3 5 4 2 5 7 h t m l ， 入统计，2 0 0 8 年l o 月3 0 日。 1 9 9 4 年一1 9 9 8 年税收收 1 9 9 4 年一1 9 9 8 年税收收 9 要求针对房地产市场逐步规范，房地产投资商的投资回报趋于正常的情况，各 地要进一步完善土地增值税的预征办法。但这一规定也为后来的各地低水平预 征留出了余地。通知规定，对已经实行预征办法的地区，可根据实际情况，适 当调减预征率。 随着各地房价的不断升高，调控房地产市场成为了中央政府的一项重要课 题。一系列调控政策相继出台。从2 0 0 4 年开始，政府就出台不少政策来对房地 产市场进行宏观调控，无论是2 0 0 4 年的管住土地与信贷，还是2 0 0 5 年的“国 八条”及2 0 0 6 年“国六条”，对房地产市场宏观调控的政策之多、之细、之全 面，是前所未有的。甚至于有人称是房地产政策的“井喷”。税收作为重要的宏 观调控手段，又一次引起了各方的关注。2 0 0 6 年1 2 月2 8 日，关于房地产开 发企业土地增值税清算管理有关问题的通知国税发1 2 0 0 6 1 1 8 7 号( 以下简称 1 8 7 号文) 在国家税务总局网站发布。根据1 8 7 号文要求，从2 0 0 7 年2 月1 日 起土地增值税将以房地产开发项目为单位进行清算：房地产开发项目全部竣工、 完成销售的、整体转让未竣工决算房地产开发项目的、直接转让土地使用权的 纳税人应进行土地增值税的清算。同时，对已竣工验收的房地产开发项目、已 转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在8 5 以上，或该比例 虽未超过8 5 ，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的、取得销售( 预售) 许可证满三年仍未销售完毕、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清 算手续的、及省税务机关规定的其他情况下，主管税务机关可要求纳税人进行 土地增值税清算。按此清算要求，房地产开发企业必须就增值额缴纳3 0 到6 0 的四级超率累进税的土地增值税。 第三节当前我国土地增值税制度执行的突出问题 一、土地增值税的执法情况 1 9 9 4 年，中国实行了分税制财政管理体制，将税收按税种明确的划分为中 央税和地方税，在财政权上将中央政府和地方政府明确的划分为两个相对独立 的个体。5 由于土地增值税是一项地方税种，本世纪之前，房地产业基本上属 5 郑琳：论税收法律立法权限及立法层次，载财经法律评论，2 0 0 5 年版，第1 7 1 页。 1 0 于地方鼓励投资的产业范畴，所以对开发商的土地增值税要么免征，要么缓征。 直到2 0 0 2 年7 月，国家税务总局下发关于认真做好土地增值税征收管理工作 的通知( “1 8 7 号文”) ，要求各地要进一步完善土地增值税的预征办法， 各地方税务局方才开始发文对土地增值税施行预征。又由于预征率的决定权在 地方，各地制定的预征率也有所不同。例如上海财税部门将土地增值税预征率 统一规定为销售金额的1 ，但各个区实际征收的进度不一样，2 0 0 4 年下半年 普陀、阂行等区开始按照销售收入的1 预征，而浦东新区直至2 0 0 6 年l o 月才 开始预征。北京的房地产企业就除公寓和别墅以外的非普通标准住宅一直未预 征土地增值税，就公寓、别墅的预征比例也仅为0 5 。自2 0 0 7 年1 月1 日开 始，北京方才一律按预( 销) 售收入的1 预征土地增值税。深圳则按两种预征率 征收土地增值税：一是对转让别墅、度假村，酒店式公寓取得的收入按1 预征； 二是除别墅、度假村、酒店式公寓外，对转让其他房地产取得的收入按o 5 预 征。 相对预征而言，土地增值税的清算无疑是一剂猛药。因为土地增值税纳税 人须按转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额缴纳3 0 到 6 0 的土地增值税，这与o 5 1 的预征额相比，无论从税务成本上还是从资 金安排上都大大加重了负担。因而，1 8 7 号文一出即在房地产市场产生了强烈 反应。最直接的表现就是，发布当天，沪深股市中一直涨势强劲的房地产股票 就闻声下跌，一天后便出现了大批地产股跌停的局面，让地产股经历了一场不 小的股灾。土地增值税的开征被业内人士认为起到了考验房地产企业实力和淘 汰生存力差的房地产企业的作用。特别是对于那些在三番两次在房地产宏观调 控中看不清形势、不守规矩、不注重现金流安全的房地产开发企业来说，土地 增值税的清算或许真如某些开发商抱怨的那样：“与其说是清算土地增值税， 还不如说是清算地产商的命! ”因而，在各地方税务局出台土地增值税清算的 实施细则之前，房地产商纷纷向当地税务机关提出清算困难，而各地实施细则 在2 0 0 7 年2 月1 日( 1 8 7 号文开始执行日) 前也未出台。 2 0 0 7 年4 月9 日( 距1 8 7 号文开始执行日2 个多月后) ，北京市地方税务 局下发了房地产开发企业土地增值税清算管理办法；2 0 0 7 年3 月与6 月， 深圳市地房税务局与上海市地方税务局分别按原文转发1 8 7 号文，没有作额外 的补充说明。截至2 0 0 7 年9 月，北京、上海、深圳三个城市尚未发生房地产商 主动要求进行土地增值税清算或被税务局要求清算的案例。 二、土地增值税清算的基本情况 土地增值税预征制度提高了房地产交易成本，在。一定程度上发挥了税收的 调节作用。土地增值税清算方面，由于房地产产品的生命周期较长，短则两三 年，长则数年、十数年。在其整个生命周期中，前期主要是成本与资金的投入， 利润的产出与资金回报主要集中在后期，因而其投资回收周期远比其他产品长， 利润分布也极不均衡。而土地增值税的清算是以房地产开发项目为单位进行， 也就是对整个房地产开发项目的兜底翻，因而征管难度大大高于其他税种，因 此，土地增值税清算遇到了以下一系列问题： ( 一) 对房地产企业带来了不合理风险， 在中央立法层面，从未明文规定停征土地增值税。在国家税务总局、建 设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知中也明确规定：“一各地 税务主管部门应当在当