（经济法学专业论文）我国税收优惠法律制度的研究.pdf

中文摘要 我国自二十世纪七十年代末确立了改革开放的基本国策以来，逐步制定和 实施了一系列的税收优惠法律制度。这种大规模、全方位的税收优惠法律制度 对于贯彻国家的改革开放政策，推动商品经济、市场经济的发展，发挥了极其 重要的特殊作用。但承认税收优惠的存在并发挥作用的合理性和必要性，并不 等于对其作用的夸大，税收优惠作为税收调控经济的特殊手段，并非万能而是 存在着客观局限性。我们不得不承认，伴随着社会主义市场经济的不断完善、 产业结构逐步升级、世界经济一体化进程加快，尤其是在我国入世以后，现行 税收优惠法律制度的许多弊端也日趋显现。另外，以“低税率、宽税基、少优 惠、严征管”为特征的世界性税收法律制度改革浪潮风起云涌，我国新一轮税 收法律制度的修订也已拉开帷幕。 完善我国税收优惠法律制度，扬长避短，已成为我国经济体制改革向纵深 层次发展的要求。在税收领域，实行税收法定化与中性化是市场经济的基本要 求。而我国过多、不规范的税收优惠从根本上有违税收法定化原则与税收中性 化原则。因而完善我国税收优惠制度的基本原则是加强税收优惠的法定化建设 及推进税收优惠向中性化发展。我国于2 0 0 1 年1 1 月加入了世界贸易组织，这 标志着我国的经济将逐渐融合到经济全球化和贸易自由化的潮流中。世贸组织 的规则对我国的税制建设提出了一些具体的要求，而蕴含在世贸规则中的基本 精神是贸易投资的法治化和自由化。 诚然，合理、适度的税收优惠是必要的，但认真审视我国的税收优惠法律 制度，我们不难发现它的许多内容不但正在与我国的实际情况逐步脱节，而且 和w t o 的原则以及世界性税收法律制度改革浪潮相背离。因此，认真研究和分 析我国的税收优惠法律制度，尽可能消除其存在的弊端，这是当前我们必须面 对的一项重大课题。 本文运用理论研究、中外比较和实证分析相结合的研究方法，对我国的税收 优惠法律制度的现状、作用、不足和完善对策进行了较为全面和系统的分析、 探讨。本文从税收优惠的内涵入手进行分析，并提出税收优惠的构成和效应问 题。随后对我国现行税收优惠法律制度展开讨论，回顾了我国税收优惠法律制 度的制订背景，重点介绍涉外税收优惠和区域税收优惠，并对其积极层面、消 极层面分别进行了评述。在中外比较的基础上，分析了外国的税收优惠法律制 度对我国的可借鉴之处，并结合我国的现状提出了相应的对策。 关键词：税收；税收优惠；税收优惠法律制度 a b s t r a c t s i n c eh a se s t a b l i s h e dt h er e f o r ma n do p e nu p 勰b a s l en a t i o n a lp o l i c yi n 1 9 7 0 s ，c h i n ah a v eg r a d u a l l ye n a c t e da n di m p l e m e n t e das e r i e so ft a xp r e f e r e n c e l e g a ls y s t e m t h i sl a r g e s c a l e , a l l - d i r e c t i o n a lt a xp r e f e r e n c el e g a ls y s t e mh a sp l a y e d a ni m p o r t a n tr o l e i nt h ei m p l e m e n t a t i o no fr e f o r ma n do p e n i n gp o l i c ya n dt h e d e v e l o p m e n to fc o m m o d i t ye c o r l o m ya n dm a r k e te c o n o m y a tt h es a m et i m c , w e h a v et oa c k n o w l e d g et h a tt h e r e 黜l o t so ff l a w si no u rt a xp r e f e r e n t i a ll e g a ls y s t e m f o l l o w i n gt h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yd e v e l o p i n g ，t h ei n d u s t r i a ls t n m t t t r ep e r f e c t i n g a n dt h ew o r l de c o n o m i c a li n t e g r a t i o ns p e e d i n gu p , e s p e c i a l l ya o e re n t 既i n gi n t o w t o t h el e g a ls y s t e mw h i c hi sc h a r a c t e r i z e df 1 f l l o w - r a t e d , w i d e - b a s e d , f e w p r e f e r r i n ga n ds t r i c tr e g u l a t i n g g e tm o l ea n d m o l ea t t e n t i o ni n0 1 1 1 w o r l d ，c h i n ah a s a l r e a d yr a i s e dt h ec u r t a i no ft l a on 钾r o u n do fr e v i s i o no f t h et a xp r e f e r c r t t i a ll e g a l s y s t e m i t i si m p o r t a n tf o rt h ef u r t h e rd e v e l o p m e n to fo l l re c o n o m i c a ls l r u e t u r et o i m p r o v eo u t a xp r e f e r e n d a ll e g a ls y s t e m i nt h ef i e l do ft a xs y s t e m ，i ti st h e r e q u i r e m e n to fm a r k e te c o n o m yt oi m p l e m e n tt h ep r i n c i p l e so fl e g a l i z a t i o na n d n e u t r a l i z a t i o no ft a x ，w l a i e l ai su s u a l l yv i o l a t e di no u rt a xp r e f e r e n t i a ll e g a ls y s t e m t h e r e f o r e , w es h o u l dp a ym o r ea t t e n t i o nt ot h e s et w oa s p e c t so ft a xl e g a ls y s t e m a t t e r e n t e r i n g i n t ow t oi n d e c e m b e r 2 0 0 1 ，0 1 1 1 e c o n o m yh a v eg r a d u a l l y i n c o r p o r a t e di nt h et r e n do fe c o n o m i c a lg l o b a l i z a t i o na n dr i c et l a d c ，w h i c hp u t f o r w a r d8 0 m ed e m a n d si nt h ed e v e l o p m e n to ft a xs t r u e t t t r e i ti sn e c e s s a r yt o i m p l e m e n tr e a s o n a b l ea n dp r o p e rt a xp r e f e r e n t i a ls y s t e m ，b u tt h e r ei sb i gg a pb e t w e e n t h e s ep r o v i s i o n sa n dt h er e a l i t yo fc h i n aa n dt h et r e n do ft h ew o r l d t h er e s e a r c h p r o j e c tr o v ef a c e df l o wi st oa n a l y s i st h et a xl e g a ls y s t e ma n d t od i m i n a t et h e s ef l a w s t h i sp a p e rh a v em a d ef u l l ya n a l y s i so f t h er e a l i t y , f t m e t i o n sa n df l a w si no l l r t a xp r e f e r e n t i a l l e g a ls y s t e mf r o mt h e o r e t i c a l ，c o m p a r a t i v ea n dp o s i t i v ev i e w s b e g i n n i n gw i t ht h em e a n i n go f t h e t a xp r e f e r e n c e ，t h ep a p e r p u tf o r w a r dt h eq u e s t i o n h i o ft h en e c e s s a r yo ft h et a xp r e f e r e n c e s e c o n d , t h ea u t h o rh a sd i s c u s s e dt h ec u r r e n t t a xp r e f e r e n t i a ll e g a ls y s t e mb o t hf r o mp o s i t i v ea n dn e g a t i v ev i e w s , w h i c hf o c u so n t h ei n t e r n a t i o n a la n dr e g i o n a lt a xp r e f e r e n c e a tl a s t , t h ea u t h o rh a sp u tf o r w a r d s u g g e s t o n sb a s e do nt h ef u n d a m e n t a lr e a l i t yo fc h i n a , & a w i n gl e s s o n sf r o mf o r e i g n t a xp r e f e r e n t i a ll e g a ls y s t e mb y c o m p a r a t i v ea n a l y s i s k e yw o r d s ：t a x ；t a xp r e f e r e n c e ；t a xp r e f e r e n t i a ll e g a ls y s t e m i v 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得参蝴或其他教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文怍者签名：；五，毒l 一签字日期：z 伊。7 年幺月万日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解生熬夫雪有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阅。本人授域壤勉嘻可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书1 学位论文作者签名：；芝，童导师签名：华l 莎扒 签字日期：多7 年4 月巧、日签字日期：7 酏7 年牛月2 占日 学位论文作者毕、m 去向 工作单位 通讯地址 电话 邮编 引言 我国税收优惠法律制度研究 引言 随着经济全球化进程加快，各国在争夺资源、技术和管理知识等方面的竞 争日益激烈。为了分享国际资本资源，强化本国在国际竞争中的比较优势，世 界各国和地区纷纷采用各种激励措施吸引外商直接投资，税收优惠政策是其中 的一种主要形式。在我国，自二十世纪七十年代末确立了改革开放的基本国策 以来，逐步制定和实施了一系列的税收优惠法律制度。这种大规模、全方位的 税收优惠法律制度，对于贯彻国家的改革开放政策，推动市场经济的发展，发 挥了极其重要的特殊作用。 但与此同时，伴随着社会主义市场经济的不断完善、产业结构的逐步升级 以及世界经济一体化进程的加快，我国现行税收优惠法律制度的许多弊端也日 益显现。承认税收优惠的存在并发挥作用的合理性和必要性，并不等于对其作 用的夸大。税收优惠作为税收调控经济的特殊手段，并非万能而是存在着客观 局限性。客观地认识市场经济条件下税收优惠的局限是正确认识税收优惠作用 定位的重要内容，也是正确运用税收优惠政策调节社会经济活动的前提条件之 一，这关系到政府确立合理的税收优惠调节目标，关系到税制的改革和完善以 及与其他财税调节方式的有效配合。 经济合作与发展组织( o e c d ) 在其1 9 9 5 年一个关于税收优惠的报告中， 在肯定了税收优惠对各国经济社会所起的作用的同时，也指出税收优惠对各国 经济发展所起的作用没有很确切的数据可以证明。尤其是发展中国家过多的涉 外税收优惠会导致恶性税收竞争，不利于世界经济的发展和稳定。因此，建议 发展中国家取消涉外税收优惠。而国际货币基金组织的一项研究结果表明：尽管 一些优惠措施在扩大投资量方面达到了预期效果，但这些投资多半不能起到促 进经济增长的作用。原因是这些优惠措施造成的税收差异导致了资本不能以资 壅望垦坚垡璺鲨堡型壅竺里壅 产、融资方式和股权方式的形式有效地在工业部门间配置。 鉴此，理论界和实务界强烈呼吁调整现行税收优惠法律制度，但对税收优 惠法律制度的作用和改革取向莫衷一是，有的甚至建议取消税收优惠政策法律。 这种争论己直接影响到政府在对经济宏观调控中的政策抉择。基于此，认真研 究和分析我国税收优惠法律制度，尽可能消除其存在的弊端，这是当前我们必 须面对的一项重大课题。 o 【美】维托坦齐：经济转轨中的财政政燕) ，何建雄，郑红译，中国金融出版社，1 9 9 3 年4 月第l 版。 第2 3 6 页。 2 一、税收优惠法律制度的一般分析 一、税收优惠法律制度的一般分析 ( 一) 税收优惠法律制度的内涵 税收优惠作为重要的调控手段，自古有之，早在我国战国时期的秦国，有 名的“商鞅变法”中规定，“耕织致粟帛多者复其身”o 对努力耕织增产粟帛的， 免除其徭役负担。这可以看作是早期的税收优惠形态。可以说，不同的国家或 同一个国家的不同时期，对税收优惠的概念定义都是不尽相同的。税收优惠是 国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优待的总称。o 它是国家利用税收 杠杆对经济运行调控的一种手段，它是主权国家为实现一定的社会政治或经济 目的，通过制定倾斜性的税收法律、法规、政策来豁免或减少经济行为或经济 成果的税收负担的行为。具体表现为在税收上对某些活动、某些资产、某些组 织形式以及某些出资方式所给予的优惠待遇。税收优惠政策集法律、行政、经 济力量于一体，是政府调控经济的重要手段。其目的是为了某些政策需要如促 进经济发展、吸引资金、促进科技进步等，是为实现国家阶段性政策目标服务 的。而税收优惠法律制度则是一国政府为了实现某些特定的社会和经济耳标而 制定的有关税收倾斜的一系列法律法规的总和。 税收优惠在某种程度上又可视为国家财政收入的减少，可看作是政府实施 某种政策而付出的代价，因而可被称为税收支出。“尽管税收支出所指无非是国 家给予特定经济活动或特定纳税人的税收优惠，但从税收优惠到税收支出，并 非是无谓的词汇交换，而是理论认识上的一次飞跃。它意味着税收不仅仅作为 政府取得财政收入的工具而存在着，税收还可以作为政府的一项支出计划，作 为政府直接支出、信贷援助或其它政策工具的替代方案而存在。”西的确，政府 放弃本可以取得的税收收入，减少特定纳税人的应纳税额，同政府首先依法征 税，然后再通过财政支出将一部分税收收入返还给那些最需要援助的纳税入， 并无本质的区别。因此，税收优惠在某种程度上就是国家的税收支出。如果不 。司马迁；史记商君列传，韩兆琦评注，岳麓书社，2 0 0 1 年版第4 1 2 页。 o 任舫：中国税收优惠指南款中国税务出版社，2 0 0 1 年版，第3 8 页。 o 邓子基：世界各国吸引外资措施及利益比较 ，税收支出管理) ，中国经济出版杜。1 9 9 9 年版，第1 2 2 - - 1 2 3 页。 墨里塾! ! 竺垡璺兰堡型壅堕堡塞 对税收优惠加以控制，与不加预算控制的税收支出并无差异，不仅会对税基造 成侵蚀，而且将会给国家财政预算带来缺漏，对社会政策的实施也会带来压力。 提出税收支出这一概念，有利于对税收优惠进行成本效益分析。将税收优惠政 策视作政府的税收支出，可以突出税收收入与税收支出的对比关系，有利于宏 观调控税收优惠的实施力度以及范围大小。 税收优惠法律制度正是税收调节经济职能的具体手段。国家通过税收优惠 政策，可以扶持某些特殊地区、产业和产品的发展，促进产业结构的调整和社 会经济的协调发展；国家通过税收优惠政策，可以增加某些特殊社会成员的收 入，提高其收入水平，实现社会公平，促进共同富裕；国家通过税收优惠政策， 可以促进某些特殊产品和服务的流通，促进商品交换的发展和市场的繁荣；国 家通过税收优惠政策，还可以刺激某些特殊产品和服务的消费，促进消费结构 的合理化和消费水平的不断提高。o ( 二) 我国税收优惠法律制度的构成 我国现行税收优惠法律制度尤其是涉外税收优惠法律制度的大规模制订和 实施始于2 0 世纪7 0 年代末8 0 年代初，随着改革开放的深入而逐渐推开。在我 国，税收优惠在每个税种中都存在，但其中存有较大争议的主要集中在涉外税 收优惠与区域性税收优惠这两个领域。我国在税收法律制度中规定了各种形式 的税收优惠，但概括起来主要是由企业所得税优惠法律制度、流转税优惠法律 制度及其他优惠法律制度三部分组成。 1 企业所得税优惠法律制度 企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织就其 来源于中国境内外的生产经营所得和其他所得而征收的一种税。1 9 9 4 年，我国 实行了新的税收制度，统一了内资企业所得税制，但是，我国为了实行对外开 放政策和吸引外资的需要，仍对外商投资企业和外国企业实行了单独的所得税 法。这种内外有别的两套企业所得税制，经过几年来的运行，虽然两法逐步与 国际接轨，但仍然存在着一些问题，特别是我国已加入w t o ，内外资两套企业所 得税制已不适应社会主义市场经济和经济全球化的需要，就内外资企业所得税 。周华洋主编；最新税收优惠政策和企业税务会计操作 ，企业管理出版社，2 0 0 0 年版，第4 页。 4 二：堕坚垡璺鎏堡型垦竺二墼坌堑 税收优惠来说，内、外资企业所得税制优惠政策浓厚的“成份论”，致使二者不仅 在优惠的范围、内容、形式、地区、程度等方面都存在很大差异，而且在税制 变动的衔接方面，政策天平总是向外资企业倾斜，税制变化时，只保证外资企 业的实际利益不受损害，造成了内、外资企业税负不公。国内企业在愈来愈充 分竞争的国内外市场中，将处于极为不利的境地，不公平的税收优惠政策也不 利于产业结构的调整和科技进步。鉴于此，对我国内外资两套企业所得税法的 合并和改革和完善势在必行。2 0 0 7 年3 月1 6 日，第十届全国人民代表大会第五 次会议上通过了中华人民共和国企业所得税法。该法第四章对我国的税收 优惠做出了专门规定。该法规定，企业的下列收入为免税收入：国债利息收入、 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机 构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息，红 利等权益性投资收益以及符合条件的非营利组织的收入。与此同时，该法对于 可以免征、减征企业所得税的情形也作了规定，包括从事农、林、牧、渔业项 目的所得、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合 条件的环境保护、节能节水项目的所得和符合条件的技术转让所得等。此外， 对于符合我国经济政策和社会发展要求的企业也实行不同的税收优惠，如小型 微利企业、高新技术企业等。最后，对于企业开发新技术、新产品、新工艺发 生的研究开发费用和安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工 资在计算应纳税所得额时加以扣除。这些规定对于我国企业将产生深远影响。 2 流转税优惠法律制度 流转税又称流转课税、流通税，指以纳税人商品生产、流通环节的流转额 或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收。流转税是商品生产 和商品交换的产物，各种流转税( 如增值税、消费税、营业税、关税等) 是政 府财政收入的重要来源。在增值税方面，我国对软件产品、集成电路产品、饲 料生产企业和民政福利企业实行税收优惠政策；在消费税方面，对小汽车、汽 车轮胎和护肤护发品等实行停征、免征和减征等优惠措施；在营业税方面，我 国对符合条件的教科文卫项目、知识产权项目和金融项目等实行免税和减税政 策。可见，我国的流转税优惠法律制度具有较鲜明的针对性、灵活性和系统性， 这对于切实贯彻我国的相关政策和促进重点产业的发展具有十分重要的意义。 塞璺塾坚垡蔓堡丝型壅堕至塞 3 其它税收优惠规定 除所得税和流转税之外，我国还针对一些特定税种实行税收优惠制度。例 如印花税、土地增值税、车船使用税、房地产税、个人所得税等。此外，我国 对某行业也实行税收优惠政策，如能源交通运输业、金融证券保险业、科技和 新兴产业及公共产业、出口税收优惠、进口税收优惠等。 上述三个方面构成了我国税收优惠法律制度的基本框架。即从税种上看， 我国税收优惠法律制度由企业所得税优惠法律制度、流转税优惠制度及其他优 惠法律制度构成，且三个部分的税收优惠法律制度可以同时适用。其中，所得 税优惠是我国税收优惠法律制度的核心部分，其他两个方面处于辅助地位。从 立法体制上讲，税收优惠包括了国家中央一级政府所制定的税收优惠法律制度， 也包括了地方政府所制定的税收优惠法律制度，形成了中央与地方税收优惠法 律制度共存的格局。在这种格局中，中央一级的税收优惠法律制度发挥着主导 作用，地方税收优惠法律制度发挥一定的补充作用。 ( 二) 税收优惠法律制度的效应 1 、税收优惠法律制度的积极效应 在一国经济发展的初期，为吸引外资，对外资实施税收优惠是必要的，但 在我国经济迅速发展的情况下，对于是否还继续保留税收优惠制度存在着较大 争论。笔者认为，对外开放是我国一项长期的基本国策，继续保持目前的涉外 税收优惠政策是必须的，这是由税收优惠的本质特点和我国所面临的国际国内 形势所决定的。 首先，税收优惠制度可以拓宽税基。税率的高低与国家的税收收入并不一 定成正比关系，因为税率高会削弱经济主体的活力，从而使税基变窄，最终使 得国家的税收收入减少。因此，各国普遍针对一些发展前景好、又具有较高社 会效益的纳税对象制定一些税收优惠制度。这样既促进了此类产业的发展，增 强了经济活力，从长远而言又有利于拓宽税基，增加国家的税收收入。 其次，税收优惠制度可以解决外部性的问题。外部性是市场中普遍存在的 问题，尤其是，一些市场主体的某些经济行为对其他主体产生了有利的影响， 然而他无法通过市场交易获得报酬。如果对于这些经济行为不实行倾斜性政策， 6 = ：丝坚垡壅兰堡型堡塑二墼坌堑 就必然会打击其积极性，这样很有可能对经济社会产生负面影响。因此，对于 一些具有正外部性的产业制定税收优惠会促进经济社会的协调发展。 再次，可以均衡不同纳税人的负担。具有普遍性效力的税法只是大多数利 益最大化的选择行为，而不考虑一些特殊情况。当一国经济发展越不平衡时， 这种普遍性的税法对不同主体的影响差异就越大。因此，各个国家都制定出一 些变通性的规定，以平衡不同纳税人的负担。 最后，我国当今面临的国内国际趋势也要求我们继续实行税收优惠政策。 从国际资本供求关系来看，资金的侠给会逐渐偏紧，而资本的需求却越来越大。 国与国之间吸引外资的竞争也愈来愈激烈。而我国经济正处在产业升级、结构 调整的阶段，资金缺口继续扩大。东南沿海地区经过改革开放二十年的发展， 入力资源与土地价格已经攀升，进入了产业升级时期，而中西部工业化的任务 还很重，要完成劳动力由农业部门向非农业部门的转移，还需要大量的资金。 因此，税收优惠政策在当今的中国仍然具有十分重要的意义。 2 、税收优惠的消极效应 首先，税收优惠对公平的影响。税收优惠涉及领域广，政策性强，具有灵 活性、及时性和适应性强的特征。国纳税人能否享受税收优惠取决于其行为是否 符合税收优惠的目标方向。国家通过制定不同的税收优惠，配合国家产业政策， 对急需发展和需要扶持的产业、行业、企业和产品给予特殊的鼓励和照顾，以 有利于经济社会的协调发展。o 因此，无论税收优惠的目的为何，都会在一定程 度上扭曲税收的横向公平，使得具有相同纳税能力的纳税人因为税收优惠享用 方面的差异而具有不同的税收负担水平，违背了税收横向公平原则。税收优惠 还具有“逆向”效果。一般来说，纳税人享受税收优惠的收益程度会随其应纳 税所得额的增加而扩大。而且税收优惠一般以一定的所得和税负为前提，这便 将非纳税人排除在外，如低收入者、亏损企业等，而这些组织和个人恰恰是最 需要资助的群体。由此可见，税收优惠会对公平目标的实现产生一定的负效应。 其次，税收优惠对效率的影响。税收中性理论认为，理想的税收制度不应 对经济中的资源配置产生影响，而是应让市场法则充分发挥作用，国家在课税 。任舫：( 中国税收优惠指南，中国税务出版社，2 0 0 1 年版，第4 0 页 o 任舫：中国税收优惠指南，中国税务出版社，2 0 0 1 年版，第4 1 页 7 塞望型堕垡墨兰堡型塞塑翌壅 时，应尽量做到税收中性，即国家在征税时，除了使纳税人因纳税而发生负担 之外最好不再使纳税入遭受额外的负担或经济上的损失。由于税收优惠很难保 持中性，因而一般认为绝大多数税收优惠是缺乏效率的。然而在现代经济中， 资源的配置、微观的经济效益以及最终生产力的发展都不可能在完全竞争和没 有外来影响下实现，外部因素具有很大的影响力。税收作为强制性分配的手段， 是一个对经济效益具有很大影响的因素，真正要做到税收中性几乎是不可能的， 在实践中的应用也是极其少见。因此，如果税收优惠运用得当，它反而有可能 弥补市场的不足，提高社会效率和经济效率。 最后，税收优惠对经济增长的影响。税收政策之所以能够具有调节经济的 功用，源于税收与经济间的客观联系。这种客观联系的存在使得征税的结果不 仅为政府取得了收入，而且对经济生活各方面产生了一系列的影响，它是税收 政策的内在依据。o 经济增长在相当程度上取决于社会生产要素如资本、劳动力 和技术进步，而税收优惠可以通过影响生产要素的积累与供应以及对科技进步 的效应来影响经济增长。需指出的是，作为调控手段干预市场之税收优惠措施 是一把“双刃剑”，它既能促进经济的发展，也可能阻碍经济的发展。因此，我 们必须严格限制利用税收优惠手段配置资源介入市场的广度和深度。否则，市 场配置资源的机制将会被破坏，进而影响整个经济的发展。 o 陈穗红；中国税收政策和理论实践) ，中国财政经济出版社，2 0 0 3 年版，第l 页。 8 = ，国外税收优惠法律制度及其对我国的借鉴 二、国外税收优惠法律制度及其对我国的 借鉴 当今世界各国都在积极吸引外资，同时防止本国资金外流，以利于本国经 济的发展和扩大再就业。自二十世纪八十年代中期以来，为了吸引外国直接投 资，不仅提供优惠的国家的数量在迅速增加，而且优惠的范围也在逐渐扩大， 以致各种优惠措施成为吸引外国直接投资的必要条件，世界性的税收优惠竞争 日趋激烈。 ( 一) 国外税收优惠法律制度 目前，为了确保经济的稳定增长，世界各国政府都根据各自的情况施行了 一系列税收优惠政策。但由于经济发展水平存在差距和税收负担本质不同，经 济发达国家和发展中国家在税收优惠法律制度上既存在相同性，又存在差异性。 1 、发达国家税收优惠法律制度 世界发达国家利用国内外资金的做法和侧重点及其所实施的政策不尽相 同，整体而言有如下特点： ( 1 ) 分区或设区实施鼓励外资的税收优惠法律制度。美国有许多自由港或 免税区，这些免税区被视为处于美国关境之外供进出口商做仓储、展览、包装、 标签及整理商品使用。有几个对外贸易区还设有专门的工业小区，在此可以对 商品进行简单的加工改制活动。食品进入和运出对外贸易区都是免税的，但是 当食品从对外贸易区进入美国国内就必须纳税。利用对外贸易区加工出口美国 的食品的优点是，这些食品进入美国的关税税率通常低于在外国制造的食品关 税税率。 ( 2 ) 实施适应本国经济承受能力的税收优惠法律制度。从一些国家利用外 资的做法看，一般都注意考虑本国经济承受能力和消化能力。例如，日本在战 后初期，因国内经济实力薄弱，经济秩序混乱，日本政府为鼓励私人储蓄和投 资规定了5 0 多种税收优惠措施，具体措施包括普遍实行加速折旧、对钢铁、海 运、电力等重点行业给予额外初期折旧制度、允许企业设立呆帐准备金、对实 9 墨里堕坚垡蔓垫丝型室竺堡壅 施现代化需进口的机械设备免征进口税、对出口收入实行特别折旧扣除、对个 人储蓄免税等；此外，尽管日本的产业技术和设备十分落后，但考虑到外汇承 受能力，对引进技术也严加控制，坚持循序渐进，使之适应本国经济的承受能 力。到六十年代以后，随着日本经济发展和国际收支状况的好转，先后五次实 施资本自由化，逐步解除了对利用外资和引进技术的限制。6 0 年代日本继续将 减免税收的主要目标定为鼓励技术进步、刺激投资、促进出口；7 0 年代以后， 针对经济低速发展中的新问题，日本政府将税收优惠的主要目标调整为鼓励节 约能源、促进环境保护和地区开发、鼓励采用新技术、鼓励私人储蓄和住宅投 资、鼓励商品和资本输出等。上述税收优惠措施促进了日本战后经济的迅速恢 复和快速增长。甏入8 0 年代，日本经济进一步向开放体制转变，于1 9 8 3 年明 确提出要积极引进外国的直接投资，多方面采取措施引进外资，其中包括为外 国投资者提供免税期和对建设涉外企业工人娱乐中心、福利事业提供补贴以及 信用援助等。日本利用外资和引进技术从限制到开放的演变过程，表明税收优 惠是从属性的，要符合经济发展的整体需要。 ( 3 ) 有选择、有重点地实行税收优惠法律制度。各国鼓励投资的优惠政策 都不是一成不变的，都注重根据本国经济发展和世界经济形势的变化而加以调 整。根据本国经济发展的需要，有选择、有重点地引进外资是国际上的普遍做 法。如新加坡，虽然对外资限制较少，但在实行鼓励时选择性却很强，其目的 在于促进那些与发展战略相适应的工业的发展，引导外资的合理投向，使利用 外资的重点同国内经济发展目标相一致。如1 9 5 9 年颁布了新兴工业法令及 工业扩展法令，在发展“进口替代”工业的同时，又重在引导外资发展劳动 密集型的轻工业，以解决国内严重的失业问题。1 9 6 7 年颁布了经济扩展奖励 法，鼓励外国投资重点发展技术和知识密集型工业，并对出口工业给予优惠， 促进了电子电器、炼油业、精密设备等高科技企业的发展。对开创性先驱企业 所获利润的免税期为5 一l o 年，对高新技术项目、国际咨询服务项目等均有减 免税收的鼓励。此外，对飞机、半导体设计、计算机软件等项目，实行资本援 助制度，可享受低利率长期融资；对产品开发，如新产品、新制造方法的开发 。郑榕：税收优惠政镱的国际比较，2 0 0 7 年4 月4 日 h t t p ：m l o g t a x c h i n a c o m u s e r l 1 0 5 3 a r c h i v e s 2 0 0 7 3 5 8 h t m l 1 0 三：里丛丝堕垡璺望堡墅堡墨苎型墨里塑堂兰 和既存产品和制造方法的改良等项目，实行补助制度，其直接费用由政府补助 5 0 。八十年代末九十年代初，新加坡基于经济全球化和国际竞争越来越激烈的 新情况，为了取得更大的成功，重新制定和调整全球战略方针，其措施之一是 扩大对金融业的税收优惠，以将新加坡发展成为国际金融中心。函 ( 4 ) 用多种优惠形式鼓励国内外资金投资。对国内外资本的税收优惠，很 多发达国家不局限于一种形式，比较普遍的做法有四种：一是准许加速折旧回 收投资，如芬兰对外资于1 9 9 0 年至1 9 9 3 年在鼓励投资区开办的工业企业，可 以自设备投入使用之日起五年内自动折旧，并且可以按折旧的累计金额的1 0 0 提取。o 美国税法规定，国内和国外的投资者可以享受联邦税收优惠政策。这些 规定包括加速折旧、无形资产摊销及营业净损失移后抵扣、国外税款的抵免等。 二是实行固定资产投资抵扣，即对购置固定资产的企业可以按其购买金额，依 照规定比例计算出可抵扣额，抵扣当期应缴纳的所得税税额。如新加坡，对符 合条件的固定资产支出，经批准可以给予不超过支出额5 0 的投资抵扣。o 三是 给予定期减免所得税。给予一定减免期，这是各国鼓励外商直接投资通常采用 的做法。四是财政补助或资助。如加拿大，对繁荣加拿大经济有重要促进作用 的投资项目，可以从加拿大政府得到资金支持。 为了吸引外国投资，美国的州及地方政府也规定了许多优惠政策。外国投资 者可以从经济发展组织和投资引进部门取得关于这些优惠政策的详细资料。州 及地方政府给予的优惠条件包括较低的财产税和各种免税，退税及帮助培训雇 员。一些州政府还建立了经济发展机构和信贷公司来鼓励投资和资助风险投资。 美国联邦政府的优惠政策中包括商业部向外国投资者提供在美国投资的有关资 料，包括市场发展分析、资金筹措机会及有兴趣吸引外国投资的美国公司的名 称。在规定的贫困区或高失业区投资，商业部经济发展委员会向投资者提供一 项援助方案，该援助方案包括为企业提供的财政、技术、规划及研究等方面援 助。o ( 5 ) 在对涉外企业与内资企业实行同等税收优惠的同时，注意保护本国产 。黄安年：东亚“小龙”国家的经济改革模式学术交流网，世界历史研究 ，2 0 0 2 年1 2 月1 1 日 。赵相转曹俊：外商投资法律实务。中信出版社，2 0 0 2 年版，第4 2 - 4 3 页。 o 胡充寒；我国外资优惠政策的特点及评价，经济评论，2 0 0 2 年第3 期。 。周义：中欧三国投资税收优惠制度的变革及启示 ，涉外税务) ，1 9 9 9 年第1 期 墨璺蔓垫垡璺莲丝型堡塑堡塞 业。很多国家对允许私人资本投入的地区和行业项目，不论是内资还是外资都 实行同等的税收优惠政策。对国内外投资者，美国税法规定均可以享受联邦税 收优惠。再如芬兰，凡在芬兰设立的鼓励投资区进行投资的，不分本国企业或 是外国企业，均享受同等的优惠政策。但在这样做的同时，大多数国家都注意 对本国产业采取某些保护措施。如塞浦路斯对外商投资的政策，体现了“既要 创造条件吸引外资，又要保护本国企业”的双重目的。其措施主要是两个方面： 一是行业项目限制，二是投资比例限制。对有碍于本国生产的项目和己经饱和 的行业，控制审批或原则上不予审批；对允许审批的行业项目，外资比例都有 一定的限制。日本利用外资的积极标准是要有助于改善日本的国际收支状况， 有助于日本的重点产业和公益事业的发展；消极标准是不能给日本经济带来不 良影响，即引进的外资不能冲击国内中小企业，不能扰乱产业秩序。 ( 6 ) 税收优惠的制定上有严格的权限。如美国的联邦、州和地方三级政府 都有制定税收优惠的权力，分工明确。由于有三级分税制为基础，各级政府均 在规定的范围内制定相应的税收优惠，税收优惠较为灵活与合理。 2 、发展中国家税收优惠法律制度 近年来，大部分发展中国家特别是原来实行计划经济的发展中国家，都在 进行经济转型。因此，发展中国家的各项经济制度、税收制度和税收优惠制度， 与经济发达国家相比，既存在着差距性又呈现明显的趋同性。 给予外国投资者税收优惠，借以吸引外国投资，加速发展本国经济，是发展 中国家的普遍做法。由于大多数发展中国家面临着诸如资金缺乏、外汇短少、 技术落后、基础设施差、法制不健全等共同问题，因此，包括我国在内的发展 中国家的税收优惠有着很多共同的特点，如按产业政策、按地区发展战略、按 技术政策等给予优惠等等，只是在具体的优惠幅度及优惠的实施等方面有所不 同。o 发展中国家税收优惠法律制度的共同特点如下： ( 1 ) 设立经济特区或自由贸易区鼓励投资。土耳其对本国私人开放的各个 领域，也同时对外资开放。全国划分为四个类型的地区，即第一类优先发展区、 第二类优先发展区、一般地区和发达地区。根据外商投资地区的不同实施不同 的鼓励政策，从第一类地区到第四类地区，投资鼓励依次由多到少。朝鲜在咸 。祝九胜：论发展中国家的税收优惠政策与投瓷鼓励) ，江汉论坛，2 0 0 3 年第1 期 1 2 二、国外税收优惠法律制度及箕对我国的借鉴 境北道的罗津和先锋地区设立自由经济贸易区，允许外商在区内开办各种类型 企业，并允许经营各种形式的服务行业，给予减免关税和所得税在内的各种优 惠和方便。 ( 2 ) 税收优惠形式单一，偏重于实际税率的降低。发展中各国竞相出台各 种税收优惠措施，而且相互攀比，不断加大本国的税收优惠力度，从而在发展 中国家中形成了一种税收优惠的竞争局面。在出台的大量税收优惠中又以直接 降低税率或减免税额为主要形式。在东南亚国家中，泰国企业所得税的名义税 率为3 5 ，但由于有大量的税收优惠，实际税率只有2 8 5 ；马来西亚公司税的 名义税率为3 2 ，但实际税率只有1 8 3 。中国对涉外企业的所得税税率为3 3 ( 包括地方附加税) ，但实际税率只有1 2 9 。这种税收优惠竞争使一些发展中 国家提供的税收优惠超过了合理的程度，从而给这些国家造成了巨大的财政收 入损失。而与此同时，由于有些发展中国家并没有与发达国家( 投资者的居住 国) 缔结税收协定或协定中没有税收饶让条款，而且这些发达国家又不对本国 居民的国外投资所得免税，因此，许多发展中国家提供的税收优惠并没有使外 国投资者真正受益，只不过是把本国的一部分税收收入转让给了外国投资者的 居住国。o ( 3 ) 片面追求引进资金的规模和数量，产业导向性差。发展中国家由于长 期缺乏建设资金，在制订引进资金的税收优惠措施时，普遍追求所引进资金的 规模和数量，许多在西方发达市场经济国家已经丧失优势或被法律禁止的劳动 密集型企业和污染企业纷纷在发展中国家建立，带来了各种各样的问题。因此， 对于发展中国家而言，税收优惠应该特别注意导向性。在这方面，韩国的经验 值得借鉴。早在2 0 世纪6 0 年代，韩国为了吸引外商投资，实现“出口主导型 经济开发战略”，曾先后颁布了一系列吸引外国资本直接投资的法规，并向外国 投资者提供一系列税收优惠措施。进入2 0 世纪8 0 年代以后，韩国又提出了“科 技立国”的口号，并制定了政府主导型的科技发展体制。由于这时韩国已实现 了出口导向型经济发展目标，并且已从一个资金短缺的国家转变成为一个资本 。张慧智：朝鲜的经济变化与中国的作用，httd：info,fenocn2006110104c000009235shtml，2006 年1 0 月9e l 。 。储敏伟应望r r ；国际投资税收优惠政策调整及中国对策 ，财经研究 ，2 0 0 0 年第1 期。 1 3 我国税收优惠法律制厦的研冤 充裕的国家，所以，从8 0 年代中期开始，韩国开始调整税收优惠政策，逐渐取 消了与出口政策相关的税收优惠项目以及对宾馆、饭店投资的一般性税收优惠， 将税收优惠的重点放在鼓励发展高科技项目方面，从而使税收优惠与国家的整 体发展规划一致。o 3 、发达国家与发展中国家税收优惠法律制度评析 在开放的经济条件下，从税收优惠实施的动态趋势来看，发达国家在倡导 发展中国家尽量减少甚至取消税收优惠的同时，本身国内仍然实旋税收优惠以 实现其特定的政策目标。但是其实施税收优惠都基于特定的目标普遍采取了适 度原则，而对外国投资者给予了与本国投资者同等的税收待遇。发展中国家由 于7 0 年代过于强调税制的促进经济发展与实现社会纵向公平功能，税制设计复 杂化，在高税率、窄税基的复杂税制下实施了过多的税收优惠，扭曲了人们的 消费、储蓄与投资决策，而且多没有达到公平目标。因为税收优惠多为富人享 受，同时因税收征管相对落后，偷逃漏税现象严重，为调节收入分配设置的高 档税率几乎无人适用，富人的实际税率有时比穷人的还要低。发达国家过去和 发展中国家自身的税收优惠实践都给了发展中国家不少经验教训，大多数发展 中国家都认识到可靠、稳定、简化和高效的税收制度是税收优惠政策促进经济 增长和社会协调发展的可靠保证。很多发展中国家都相继进行了以“拓宽税基、 降低税率、简化税制、减少优惠”为主要内容的税制改革，并根据各国不同的 经济发展形势和发展阶段调整税收优惠政策，一些国家开始重新评判税收优惠 政策的效应。如俄罗斯限制了地方政府减免公司所得税的权力，其他税种的减 免权仍被保留，如对特定纳税人的投资退税等。波兰1 9 9 4 年规定，除现有免税 外，税法不再规定新的免税期，这些都表明了对过多的税收优惠的顾虑。 随着世界经济一体化进程的加快，各国税制的趋同化，发展中国家实施的 涉外税收优惠政策都在相应进行调整。7 0 年代、8 0 年代，发展中国家涉外税收 政策主要惠及外资出口商品和技术引进，着力提高本国产品的国际竞争力。进 入9 0 年代以来，各国涉外税收优惠政策主要为产业升级服务，对投资于资本密 集型和技术密集型的企业给予相当程度的税收优惠。亚洲金融危机爆发后，受 危机冲击的国家，如韩国、泰国、印度尼西亚、马来西亚甚至日本，都把调整 。李华；主要周边国家和地区鼓励外商投资税收优惠政燕及借鉴，税务与经济 ，2 0 0 0 年第6