（经济法学专业论文）税收中性原则在我国税法中的实践.pdf

内容摘要 税收作为重要的经济杠杆，发展至今关于税收的理论文献不计其数，这些文 献对税收中性只是在阐述税收效率原则时进行概括性的阐述，并没有系统的对税 收中性理论进行探究，为了更好地研究创建我国新一轮税法改革的方法和途径， 本文试图通过税收中性原则，展开讨论，通过系统地分析和阐述研究，为我国新 一轮税法改革提供理论依据和改革模型。 本文通过对税收中性原则的综述，将中外有关税收中性的研究加以系统地整 理和阐述，并对具有代表性的理论重点评述，为税收中性原则在我国的实践打下 了坚实的理论基础，在税收中性实践的研究过程中，通过实证分析、国际比较、 案例评析、系统阐述等方法，对税收中性原则在中国税法改革的实践进行了评述， 并提出了中国建立中性税法的新方法和新思路，论证了在我国新一轮税法改革 中，应该以税收中性原则为指导，充分体现税收中性原则，进一步完善我国税法 改革。 本文的选择与研究只是一种尝试，试图为税收中性原则研究增加一些新方法 和新内容，更好地为税收中性原则下中国税法的完善服务。 关键词：税收中性税法实践改革完善 t a x n e u t r a l i t yp r i n c i p l e si nt h ep r a c t i c eo fc h i n a st a xs y s t e mr e f o r m a b s t r a c t t h et a xr e v e n u ea l w a y sp l a yad o m i n a n tr o l ei ne c o n o m i c sw o r l d ，t h e r ea r e n u m e r o u st h e o r i e sa n dd o c u m e n t sc o n c e r n i n ga b o u tt h et a xr e v e n u e ，u n f o r t u n a t e l ya l l o ft h e s ej u s ts u m m a r i z eo rs t a t et h et a xn e u t r a l i t y se f f e c t i v ec h a r a c t e r t h e r e f o r ei n o r d e rt od e e p l ys t u d yh o wt oc r e a t ean e wr o u n do fm e t h o do rc h a n n e lf o ro u r c o u n t r y | $ t a xr e f o r m a t i o n ，t h e nt h i sr e p o r tw i l lt h r o u g ht h et a xn e u t r a l i t yp r i n c i p l e u n f o l dt h ed i s c u s s i o n 。a c c o r d i n gt ot h es y s t e m a t i ca n a l y s i sa n ds t u d yw h i c hp r o v i d e c o m p r e h e n s i v et h e o r e t i c a l e v i d e n c e a n dm o d e so fr e f o r m a t i o nf o ro u rc o u n t r y s $ r e f o r m a t i o ni nt h en e we r a e v e n t u a l l y , ih o p eic o u l dc o n t r i b u t em yl i f e t i m et o i m p r o v eo u rc o u n t r 矿sn e u t r a lt a xs y s t e m t h i sf i r s t ，t h i sa r t i c u l a t e t h r o u g ht h es u m m a r i z i n go f t a xn e u t r a l i t y p r i n c i p l e , w h i c hs y s t e m a t i c a l l ya r r a n g ea n ds t a t et h e s er e s e a r c ht h a tn om a t t e rc o m e f o r mn a t i o no f f o r e i g n m o r e o v e r ，is p e c i a l l yd e m o n s t r a t es o m et y p i c a lt h e o r i e s w h i c hi no r d e rt oe s t a b l i s has t a b l ef o u n d a t i o nf o rt a xn e u t r a l i t yp r i n c i p l e i m p l e m e n t e di nc h i n a 。n e x t ，id e m o n s t r a t eh o wt h e s em e t h o d st h a ti n v o l v ei n p r a c t i c a la n a l y s i s ，i n t e r n a t i o n a lc o m p a r i n g ，c a s es t u d y ，s y s t e m a t i c a ls t a t i n g a n d o t h e rm e t h o d sb ei m p l e m e n t e di nc h i n a 。a c t u a l l y ，t h i si sn o ti n n o v a t i o na sf o rc h i n a s t a xn e u t r a l i t ys y s t e m , w h i c hp r o o f w es h o u l ds e to u tf r o mt h i sv i e ww h i c hs u f f i c i e n t l y r e p r e s e n tt h et a xr e v e n u es h o u l db et r e a t e da sc o m p a r a b l yn e u t r a la sp o s s i b l e w h i l e a l s os h o u l di 璐i s tt h ec o o p e r a t i o nb yt a xr e v e n u e ，w h i c ha i m sa to f f e r i n g 的mt h e o r y a n dp r a c t i c ef o rt h en e wa g eo f r e f o r m a t i o ni nt a x - r e v e n u ea r e a i tj u s ti sa na t t e m p tf o rw h i c hw a yic h o i c eo rs t u d y , ih o p eic a nd e v e l o ps o m e n e wm e t h o d sa n dn e wc o n t e n t sf o rt h i sa r e a , w h i c hc o u l de f f e c t i v e l ys e r v i c ef o rt h i s p r i n c i p l e k e yw o r d s ：t a xn e u t r a l i t y ；t a x ；r e f o r m ；p r a c t i c e ；p e r f e c t l i 西北大学学位论文知识产权声明书 本入完全了解西北大学关于收集、保存、使用学位论文的规定。 学校有权保留并向圜家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。 本人允许论文被查阅和借阅口本人授权西北大学可以将本学位论文的 全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫 描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研 究所等机构将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库或其它 相关数据库。 保密论文待解密后适用本声明。 一 学位论文作者签名： 国宝指导教师签名：望雄型量 刀叼年占月，z 日 力口彦年舌月，日 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成采。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，本论文不包含其他人已经 发表或撰写过的磷究成果，也不包含秀获得嚣北大学或其它教育枫构的学位或证书蔼 使用过的材j l l ； 。与我一同工修的阕志对本研究所傲龅任何贡献均已在论文中偿了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：囝墨 加喀年多月昭日 引言 2 0 世纪7 0 年代末期以来，西方发达国家纷纷确立了以“新国家市场观”为 指导思想的现代市场经济。与此同时，在国际经济、税收乃至法学领域，税收中 性原则在经历了肯定和否定之后，又一次得到了肯定，成为西方国家税法改革及 税收立法所遵循的重要原则，并且逐渐渗透、影响到发展中国家的税法改革与税 收立法活动。 我国税收理论界在过去的相当长时间内，讨论税收原则时，很少甚至几乎未 提及税收中性原则。目前，我国薪一轮税法改革刚刚起步，有无必要以及如何将 税收中性原则确立为我国税法的基本原则是我国经济、法学领域学者们探讨和研 究的重要课题。因此，讨论税收中性原则应当成为我国税法的基本原则，对我国 税法的改革以及税收立法有着重要的理论和实践意义。 国内学者对税收中性的研究相对于西方来说，起步比较晚，是在1 9 9 2 年建立 社会主义市场经济体制之艨。在研究过程中，形成了五种观点：( 1 ) 非中性论。 该观点以财政部科研所研究员王诚尧为代表。他认为，“税收调节是税收职能的 固有属性，税收中性论的观点，即使在西方国家也不断受到挑战。“中性要求 所谓的可产生某种积极作用，别的税收原则能更确切地表述出来，而不必采用税 收中性原则这样易引起误解的模糊概念。其理由是：一、调节是税收职能的固有 属性，中性税收在实际生活中从未存在；二、改变某些差别征税和优惠办法，属 于税收调节的正常调整，不能说是趋向税收中性化；三、西方的税收中性原则， 有其特定的含义，不能扩大解释；四、我国社会主义市场经济条件下税收调控作 用强大，倡导税收中性原则，会导致遵l 弱以致甭定这种应有作用；五、税收中性 原则某些有启示作用的积极因素，可用别的税收原则明确表述，不必采用中性这 种模糊概念。1 税收中性只是资产阶级经济学家的空想，是错误、有害且事实上 不存在的；2 ( 2 ) 税收效率论。以中央财经大学税务系汤贡亮教授为代表，他认 为税收中性与税收调控是税收效率的两个方面，在效率方面是殊途同归的，两者 的共同尽标是达到经济效率最大化。他认为，“市场经济体制下，在市场能够有 1 王成荛。国家税收f 氧q ，l 艺索：孛嚣财政经济出版享圭，1 9 卵，第1 0 5 11 2 夏。 2 粱健- 我国税割改孳积建设方霞阏题的囊榷安体蹇。裁牧懿中性原则与税收憋谖控功缝1 9 9 5 年全霹 税收理论研讨会论文集【c 】北京：中国税务凇皈社，1 9 9 6 。 效发挥作用的领域，税收应尽量保持中性；在市场失灵的领域，则需要税收进行 调节。税收中性与税收调控二者看似矛盾，实则统一于税收的经济效率原则之 下，效率是两者共同的目标；3 ( 3 ) 承认税收中性与税收调控对立统一时，并 不赞同依据市场机制是否失效来选择税收中性政策和税收调控政策的标准，也就 是说，即使不存在市场作用的失效，税收宏观调控也是必要的。如卢仁法认为， “税收调控不仅在市场配置资源的领域发生作用，而且，在市场能正常进行资源 配置的领域也可以发挥作用。这是因为，“选择配鼍资源的方式，从根本上取 决于资源配置的效果和配置成本的比较。在市场能正常配置资源的领域，逶过市 场配置资源和通过政府调控配置资源，在理论上都可以达封良好的效果。因此， “资源配置方式的选择，或者说，政府调控范围的确定，在理论上取决于资源配 置取得的效果和耗费的成本的相互比较。4 ( 4 ) 税收中性与税收调控是辩证统 一的，从其统一的一面看，我收中性强调的是在微观运行机制方面，税收调控 则是从宏观角度来协调经济：( 5 ) 税收调控在总量调节中可不影响税收中性原 则的贯彻，但在结构调节中同税收中性存在着矛盾等等。 上述观点从不同角度阐述了税收中性，但各自仍有失偏颇，不足以揭示、界 定税收中性的本质内涵：第一种观点实质上把税收中性与税收调控完全对立起来， 忽视了税收中性涵义在西方的变化和发展，全盘否定了税收中性原则在现代经济 发展中的积极意义。这种观点将税收中性简单地斥为西方庸俗经济学的内容，忽 略了中国市场经济体制与世界各国市场运行机制具有共性的一面。市场经济作为 人类社会共同创造的文明成果，本身并不具有特定的社会制度属性；第二神观点 只看到效率是两者共同的目标，没有看到效率、公平原则的紧密结合才是市场经 济的内在需求，这是一种狭义的、片面化的理解。效率与公平是税收中性与税收 调控永恒的价值目标；第三种观点既忽略了税收中性原则与税收调控功能之闻的 差别，将两者简单视为相互雷同且可以相互替代的范畴，同时又忽视了两者都是 市场经济运行的内在需要，割裂了两者统一于市场运行需要的辩证关系，导致税 收中性与税收调控关系认识上的机械论；同样，第四和第五种观点也是从其各 自熊度揭示税收中性与税收调控关系的某一方面，或是将税收中性的外延缩小， 3 文英。税收调控理论与实践【m 】。重庆：鞭南财经大学出版社，1 9 9 8 ，第1 5 3 页。 4 卢仁法。中国税收调控：原理目标实践【m 】北京：中凰税务出舨社，1 9 9 6 ，第6 6 页。 2 将其限定为一种使效率损失较小、公平税负的税制结构；或是将税收中性界定为 一项单纯的税收原则，但又否定其原则的广泛调整性，因而也不足以说明税收中 性与税收调控关系的全面、本质内涵。 税收中性原则在经济学晃引起如此广泛、持久的讨论，却又迟迟未形成共识 的现状，归根结底是由经济学学科本身的特点所决定的。由此，本文认为，如果 仅局限于从经济学角度来探讨这一问题，我们就会陷入方法论机械化和研究内容 片面化的泥潭。 在当今法和经济有着密不可分的系统关系的年代，特别是作为用社会调节的 方法去解决在经济循环中所产生的矛盾、困难的经济法横空出世后，关于税收中 性的问题法学界却鲜有提及，这不能说不是遗憾。从市场经济与法律制度的内在 关系丽言，市场经济就是法制经济。没有合适的法律和制度，市场就不会产生体 现任何价值最大化意义上的效率。这为我们从经济法的视角出发讨论税收中性原 则，扫清了理论和观念上的障碍。 综上所述，1 9 9 4 年税法改革后形成的税收法律制度已经越来越不能适应经 济的发展，内、外因的改革要求圈益强烈，然而在我国却没有代表性的税法理论， 特别是对于税收中性原则的研究，目前国内在税收中性原则的系统性、实效性上 仍较欠缺，要在税收中性原则上创新，就要先学习和研究先辈的理论成果，本文 选择税收中性原则为切入点，通过税收中性原则在中国的实践展开论述，确立要 在中困建立中性税法的最终目标，同时丰富税收中性理论和实践的研究方法，希 望通过税收中性原则研究对中国的税法中性实践提供有效的帮助，并以此对我国 的新一轮税法改革提出相应的完善建议。 3 第一章税收中性原则的一般理论 从税法法理上分橱，税法作为国家组织财政收入的主要手段，其最原始的功 能是保障税款的征收入库，以保证国民经济的正常运行。税法在保障聚积财富、 满足公共开支的同时，应当不干预或少干预企业和个人的经济决策过程，不影响 资源按市场机制的要求合理配置，只有当市场失灵时才借助税法予以矫正。这就 是税收中性原则。 一、税收中性原则的产生与发展 税收中性作为一种思想，其起源可追溯到1 7 世纪末英国古典经济学派的杰出 代表亚当斯密的理论。其在著作国民财富的性质和原因的研究中提出：“自 由放任和自由竞争 的经济政策是税收中性原则产生的理论基础。婿密认为，最 好的税收就是征税最少的税收，最好的政府就是管得最少的政府。政府对市场经 济的任何干预都必然会破坏市场规范和市场秩序，有损予资源的合理流动和最佳 配置，从而降低经济效率。 1 9 世纪末，税收中性原则首先由英国新古典学派的马歇尔在其经济学原理 一书中正式提出。他利用供需曲线和消费者剩余的概念，指出税收可能给纳税人 带来“额外负担舻，影响市场机制运行的“中性嚣。直到2 0 世纪初，自由竞争资本 主义时代的经济学家们仍深信市场自身调节的力量，主张税收应遵循中性原则。 从2 0 世纪3 0 年代资本主义世界经济大危机到7 0 年代初，西方发达国家的税收 政策主要受凯恩斯主义圈家干预经济的理论所左右，主张在市场调节失灵的情况 下，运用税收调节经济运行，即认为在市场调节失灵的领域，税收应该是“非中性 的。进入7 0 年代，资本主义经济出现了滞胀，凯恩斯主义的经济理论又不断受到货 币主义、理性预期学派、供给学派、新古典学派的冲击与挑战。这些学派都主张 减少国家干预，依靠市场经济自身力量保证经济运转，税收中性又呈复归与再发 展的趋势。特别是8 0 年代，美国里根政府按照供给学派的主张改革税制，标志着 政府利用税收扶全面干预经济转向适度干预经济的一次大转变。 由此可见，税收中性原则的基本涵义应该是：税收不应改变生产者和消费者 的经济决策，不应扭曲资源配置格局；税收不应给纳税人产生额外负担，以促使社 会经济效率水平和福利水平的增长；维护国内税负公平及国际税收公平，税收不 4 致，同时将负效应即额外负担减少至最小，即注意减少税收对经济的干预作用 “度，尽量压低嚣征税焉使纳税入或社会承受的超额受担“量 。 ( 三) 广义的税收中性原则 l 。税收中性原则与“市场配置效率原则 的等同性 市场配置效率原则是指当市场配置已达最优配置时，税收应避免或减少对经 济的干预，当市场配置未达最优配置时，税收有必要积极干预经济，提高经济效 率。我们应该遵循的是次优原则即尽可能减少税收法律制度对市场经济的扭曲， 尽可能增加税收法律制度对社会经济的正效应，而不是“最优原则黟即完全避免 税收对市场经济扭曲。政府开征税收，制定税制，建立征收管理体系，就必然会 产生一定的成本，在保证收入的前提下，如何使这些成本达到最低，是制定税法 时要考虑的重要方面，同时也要考虑如何使税制在市场失灵时能充分发挥宏观调 控作黑，合理配置资源，帮助市场机制恢复正常运行。这种相对的中性原则是税 法发展应遵循的趋势，也是市场机制的内在需求。 2 。税收中性原则是税收公平原则与税收效率原则的协调统一体 税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面：普遍征税是指凡在税收管辖权 之内的所有法人和纳税人均要纳税，税收具有普遍性，而平等征税是指国家征税 比例或数额与纳税人的负担水平相称，它又有两方面含义：一方面，具有相同纳 税能力的入同等纳税，即横向公平；另一方面，具有不同纳税能力的人不同等纳 税，即纵向公平。公平原则不仅是一个财政问题，也是一个社会问题和经济问题， 从一定意义上说，公平税负、平等纳税，为纳税入提供平等竞争的税收环境，反 映了税收中性原则的内在要求，税收公平历来为经济学家所重视，_ 亚当斯密将 其列为税收四原则之首，东强方各国历来以税收公平作为检验一国税法和税收政 策好坏的标准，税收公平在税收中性原则中的体现应表述为：当经济活动所决定 的分配已经是公平的，税收分配就不应去干扰这种分配格局，如果经济活动中的 分配出现不公平，税收分配就要干预经济活动，矫正这种不公平。 税收效率包括两层含义：一是指征税过程的效率，即较少的征收费用，便利 的征收方法：二是指征税对经济运行效率的影响，即缝税必须有利于促进经济效 率的提高。从税收效率的这两层含义，可见税收效率也是税收中性原则中减少额 外负担的体现，一方面，征税机关必须以尽可能少的征收费用获 | 导尽可能多的税 6 收收入，这就要求税收机关在保证收入的前提下，尽量节约征收开支，简化征收 程序，减少人员编制。在减少税收征收成本的同时，便利纳税人纳税登记、申报、 缴纳税收，使税收的征收管理高效、及时，另一方面，征税可以促迸资源配置合 理化，税收作为种经济杠杆在不于预市场正常运行的翦提下，要调节生产、消 费、流通各环节的运行效率，提高经济效益。在税收中性原则中税收效率体现为 微观上的减少税收对经济的干扰，在宏观上适度以税收为杠杆调控经济。 税收的公平与效率原则是一个矛盾的统一体，在反映税收中性这一原则时它 们是统一的，而在具体税种、税率的设定上又是矛盾的，在具体的税收工具设定 上，有时不能兼顾公平与效率原则，但只要从社会经济总体格局上税收正面效应 大于税收负面效应，就可以认为税收的公平与效率原则是协调统一的，税收的中 性原则也在税收法律制度上得到了较好的体现。 三、税收中性原则在税收立法中的意义 ( 一) 税收中性原则对于税法理论的重要意义 税法作为国家组织财政收入的主要手段，其最原始的功能是保障税款的征收 入库，从而依法完成预算收入。与此同时，它还通过增减各纳税主体的税收，调 控国民经济有序运行。税率的高低，纳税环节的多寡，税前扣除的多少，税收优 惠的程度，均可以作为刺激投资主体增减投资的信号。然瑟税法不可能也不应该 替代或超越价值规律去解决一切经济问题，它只能顺应市场要求，在尊重经济规 律的前提下，弥孙市场机制的不足。因此，市场经济高度发达的国家一向主张税 收中性原则，即税法在保障聚集财富，满足公共开支的同时，应尽量不干预或少 干预企业和个人的经济决策过程，不影响资源按市场机制的要求合理配置。6 应该说正确地理解税收中性原则并将其运用在税收法律制度和税收政策工 具上，可以促进社会、经济的发展，提高人民的物质文化生活水平，对社会进步， 人类发展是有着重要意义的： 1 税收中性原则的基石是市场机制对资源配嚣的作用 经济资源是有限的，这种人类赖以生存与发展的物质基础在各种生产与生活 用途闻有着不同的效率选择，最大限度地合理分配利用经济资源，也就是最大限 度地发展社会生产力，税收中性原则正是基于这一经济学的基本议题来探讨市场 6 刘漆沧税收中性；一个理论经济学的分柝阅。涉夕 税务，1 9 9 9 。 7 机制下的供求规律、竞争机制的。过分强调市场机制的运行能力是片面的，但忽 视这一机制的存在也是阻碍了社会生产力发展的，税收中性原则正是在市场机制 的正常合理资源配遥前提下提出了国家税收的合理干预，这一点对于完善税收理 论，建全税法体系，提高经济效益有着不可忽视的重要作用。 2 税收中性原则确定了税收正常负担 即要求将税收的职能限制在满足国家公共经费需要的范围内。税收是政府将 社会资源从企业与个入手中转移至政府手中的一种单方谣转移行为，这种税收负 担必然会对经济产生一定的影响，如果这种负担造成的消费下降，失业增加等一 系列社会经济负效应超过了由于税收收入的增加露产生的社会福利、公共利益等 正面效应，就产生了额外负担，经济活动就会因此受到干扰，社会利益就会因此 受到削弱。降低额外负担的根本途径就是国家在设计税收制度时要注意量的问题 郎适度税负，我国古代经济学家历来主张轻赋薄敛，唐朝李翱说：“入皆知重敛 之可以得财，而不知轻敛之财愈多也一。因为轻敛可以“居者不流而流者日来， 薄赋可以使“土地无荒，桑拓日繁。蔼方国家的经济学家a 。拉弗在一千多年 后也提出了拉弗曲线即适度税负问题。减少税收成本，适度税收负担也是社会需 要的重要保证。减小额外负担可以拓展税基，保护税源，从根本上稳定地增加税 收收入。 3 在税收中性原则中公平性和效率性是一个重要内容 税收公平与效率的协调统一要求税法的制定者在各税种的选择，各税种占税 收总量的比重搭番己上要充分考虑税收中性原则，做到税收的正效应最大。马克思、 恩格斯及西方的经济学家如亚当斯密、马歇尔等虽然在税收问题的根本立场上 看法不一，但在税收必须具有公平性这一点上是一致的，他们都认为间接税由于 存在税赋转移、重复征税等问题，存在着严重的不公平性，而累进的直接税在税 负公平方面表现理想。但从经济角度看，间接税可以通过奖限政策促进资源配置 和刺激生产、发展、是高效的，但又会造成纳税人苦乐不均的不公平现象，直接 税虽然兼顾了公平，又无法直接调节生产和流通、效率不高，为了达到税收中性 所要求的中性税收制度，税法的制定者就要考虑国家的实际发展现状，结合直接 税和间接税的公平、效率特征，在税收收入总量中合理安排直接税、间接税税收 比例，以使社会经济效益达到最佳状态。 8 了市场机制的正常运行，造成高失业率和高通货膨胀同时出现，至1 9 7 5 年爆发 二战以来最严重的经济危机，1 9 7 9 一1 9 8 2 年又一次爆发危机，使整个蘸方世爨 经济处于一种“滞胀 局西，出于传统的觊恩辫主义无法解决滞胀闯题，以拉弗 为首的一批供给学派，认为只有解决资本和劳动力投入的数量和质量及其使媚效 率等供给问题，才能使经济恢复活力，丽减税是增加社会储蓄、投资和劳动的有 效工具，供给学派重新认识了税收中性原则，对早期的极端中性进行发展，提出 了相对中性原则，主张税收适度干预经济，以搬转市场失灵的状况，在此理论的 指导下，西方发达国家对税制迸行了一系列的改革。 ( 1 ) 所得税降低税率，拓宽税基。以个人所得税为例，降低税率包括两个 方蘧：第一，最高边际税率降低，绝大多数国家都削减了最高边际税率，平均削 减程度为1 0 个百分点，部分经合组织国家的个人所得税最高税率1 9 8 6 年比1 9 7 6 年平均降低了7 6 个百分点，平均降低了n 。1 ，1 9 9 2 年比圭9 8 6 年又降低了1 3 9 个酉分点，平均降低2 4 。8 ，这种税率下降并不是一直向下的，面是有反复，说 明西方发达国家已经是根据不同时期的不同经济状况进行适当的税收调控，以使 市场机制正常运行，比如王9 9 6 年比1 9 9 2 年个人所得税最高税率平均提高了o 9 7 个百分点，提高3 4 2 ，至9 7 年，个人所得税税率又进一步下调，1 9 年至2 0 0 王 年个人所得税最高边际税率又有所下调。第二，纳税档次的减少，这是2 0 世纪 8 0 年代世界各国简化税制的重要措施，也是税收中性原则在税制改革中的体现： 进一步引导市场经济向良性发展，经合组织成员国中有l o 个国家减少了纳税档 次，平均从l o 个降为不足6 个。9 0 年代来，各发达国家为了适应经济全球化 对税收中性的要求，为了实现各国税制一体化，增强国际竞争力，又一次降低税 率，减少税收档次。7 个人所得税税基的拓宽主要通过以下方式：第一，外延拓宽，许多国家对工 薪以外的实物、现金获锝即附加福利，加强了征收，另外对资本利褥开征了资本 利褥税，这措施不仅保证了充足的税源，也消除了由于其他财产来源导致的贫 富差距，使社会再分配更加公平。第二，内涵拓宽，减少了各种税收优惠，比如 扣除、豁免、抵免等，美国取消了一系列扣除，取消了所得平均化，第二收入者 钿军、帮庆旺世界健税制改革理论与实践研究【m 】_ 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 i ，第1 5 0 1 9 2 员。 l o 扣除等，芬兰、爱尔兰和英国限制了抵押利息支付的扣除，目前已有1 4 个经合 组织成员国采取了这样的措施，这种对税收优惠的规范，可以减少税收流失，公 平税负，促进社会安定。 ( 2 ) 普遍开征增值税或提高增值税标准税率。5 0 年代间接税进行重大改革， 间接税由营业税向增值税转变，使间接税成为符合税收中性原则的税种，和所得 税起调节市场经济运行，保障税收中性原则的实施，至2 9 世纪5 e 年代以来， 增值税先后在l 多个萤家推行，从而形戒了更完善的复合型税制，并且增值税 的开征以及税率的不断提高，表现了增值税对经济活动的超额收益及对市场的良 性调节。 ( 3 ) 个人所得税与公司所得税一体化。所得税不仅对个人征收，也对法律 实体课征，在西方，投资于公司部门豹所得被课征两次税：作为公司所得被课征 一次税，股东在以股息形式或资本利得的形式取得该所得又被课征一次，这种经 济性双重征税被认为是对公司这种企业组织形式的税收歧视，有失公平，为了体 现税收中性原则，使纳税入的有效损失最少，世界各国采取个人所得税与公司所 得税一体化的方式来规避这种重复课征，目前大多数西方发达国家采取公司层的 股息扣除制或分税率制，以及个人层次上的归属制、股息免税制、税收抵免制来 使这种重复征收的弊端达到最小，这一改革举措充分体现了税收中性趋势，缓解 了纳税入的超额负担，及由纳税产生的负效应。 2 发展中国家税法改革背景及具体措施 二十世纪7 0 年代中期和8 0 年代初的两次经济危机，使大多数发展中国家遇 到前所未有的经济困难，表现为高通货膨胀、债务沉重、财政收支失衡、经济增 长缓慢、失业率不断上升、贫富分化日益严重，这对于原本经济较不发达的发展 中国家来说无疑是雪上加霜，另一方面由于世晃经济日益全球化，使发展中国家 必须不断地调整经济结构和体制结构以适应经济全球化挑战，除此之外，发达国 家世界性的税法改革对发展中国家冲击很大：发达国家普遍降低税率，给发展中 国家造成两种压力，方面投资环境本来就不如发达国家的发展中国家，要想吸 引外资，就褥相应地降低税率，另一方瑟，在税基本来就较小的情况下，降低税 率会导致财政状况更加恶化，面锰种种困境，发展中国家展开了全面的税法改革， 决心走出阴影，恢复经济。 ( 1 ) 拓宽税基。发展中国家为了适应世界经济的协调发展，纷纷进行经济 改革，完善商品经济和市场机制，同时建立与商品经济相适应的税收制度和税法， 其中拓宽税基是发展中国家税法改革的重点，这样既可以增加财政收入，简化税 制，又可以减少或取消偏离于标准税制的非规范化特殊规定，使征、纳税双方都 简洁明了，另外，税基扩大也缩小了不同资产与不同部门的经济主体之间的税收 待遇差别，使税收更趋中性化，此外，扩大税基还意味着使原先得益较多的富裕 阶层所获得的税收支出有较大幅度削减，加强了纵向公平。总之，拓宽税基是使 税制向中性、公平发展的重要举措。 2 ) 降低税率，减少纳税档次。许多发展中国家为了顺应世界税法改革趋 势，降低了个人所得税税率和进出口关税税率，通过降低边际税率和减少累进税 级及相应的分档税率，有利于箍化税制，在一定生产方式上消除累进税的抑制效 应，累进幅度平缓，可以较少地干预市场机制的正常运行，实现税收中性哥标。 ( 3 ) 增值税被广泛采纳。截止1 9 9 9 年，世界上已有8 0 个发展中国家采用 增值税，诲多国家的增值税税收收入已占总收入的4 0 一6 0 ，增值税可以在傈 证增加税收的同时，使税负分配更为公平、均衡，从而减轻了不同行业之间和不 同资产之间所存在的税收扭曲，并能提高资源配置效率，增强出口竞争能力，促 进投资结构与产业结构优化，同时可以通过纳税人的购销收支活动及其账户、发 票，了解纳税人的全部情况，便于限制逃税、避税，加强和改善征收管理。 ( 4 ) 减少税收优惠。税收优惠大量运用会使税收收入减少，税基侵蚀，使税 制的横向公平与纵向公平被扭曲。由于发展中国家积累水平较低，建设资金不足， 需要在税收政策与其他宏观政策上充分重视投资与储蓄，税收优惠措施虽然有助 于刺激投资和储蓄，僵其前提是不能损害税收公平和破坏税基。鳓年代后，发 展中国家开始规范税收优惠，主张从投资环境、储蓄机构、市场规范等方面入手， 吸引投资和储蓄，两不以税收优惠加以强行扭曲。8 总之，这次以税收中性为特点的世界性税法改革并不是偶然的，它包含了市 场经济发展中一系列治税思想的转变。这说明税收的中性原则在经过肯定和否定 之后，荐一次得到了肯定，丽这次对税收中性原则的肯定，是凯思斯主义的“国 8 刘军、郭庆旺主编世界性税制改革理论与实践研究【m 】北京：中国人民大学出版社，2 0 0 1 ，第1 9 7 - - 2 2 2 页 1 2 第二章税收中性原则在我国税法中的实践与完善 一、我国税法改革中税收中性原则的部分体现 我国现行税法体系是1 9 9 4 年税法改革形成的，它是在中央提出建立社会主 义市场经济体制的大背景下进彳亍的。当时，我国税法改革的指导思想是“统一税 法、公平税负、简化税制、合理分权。其目的在于按照市场经济对税收制度的 要求，实现初步同国际接轨、淡化原税法的计划经济痕迹。其主要内容为；( 王) 在商品的生产和流通环节上，统一实行规范的增值税，从而形成新的流转税；( 2 ) 统一内资企业所得税，外资企业继续实行外商投资企业和外国企业所得税；( 3 ) 修订并统一实行新的个人所得税；( 4 ) 扩大资源税征收范围到全部矿产品，新开 征土地增值税，取消合并部分税种，将屠宰税、筵席税的征收权下放等。 1 9 9 4 年的税法改革，是在此前十几年税法改革的基础之上，充分借鉴国外 税法的成功经验，并结合我国的国情进行的，是新中国成立以来规模最大、范围 最广、内容最深刻、力度最强的结构性改革，在推进我国市场经济体制的形成， 理顺国家和企业的分配关系，保障财政收入的稳定增长，规范和统一税制等诸多 方面取得了重大成效。应该强调，现在新一轮税法改革是在1 9 9 4 年税法改革取 得成就的基础上进行的，它的成就与经验是不容忽视的。可以说，我国的税法改 革取得了很大的成效，特别是已经部分体现了税收中性原则，更是一个历史性的 进步： ( 一) 增值税的推行 现行税制中最能突出表现税收中性原则的税种是增值税。经过1 9 9 4 年税法 改革，增值税扩大了征税范围，规范了各项要素规定，在商品生产到零售环节实 行普遍调节，其整体改革方向都与现代意义的税收中性原则相符合。 ( 二) 内资企业所得税的统一 1 9 9 4 年税法改革改变了过去按照所有制形式分别适用不同的所得税制度的 状况，将肉资企业所得税“三税合一，形成“企盘 x 税负重的另个体现就是农业税。农业税是我国传统的税种，近半个世纪以 来为我国财政收入的筹集做出了巨大的贡献，但在市场经济条件下，对农业税的 征收必须重新加以审视和调整。从农业税旌行多年的实际效果分析，农业税立法 在价值定位上的重大缺陷导致具体制度的构建和征管效率上面临尴尬境地。从立 法理念来分析，肇始于计划经济的农监税带有非常浓烈的行政干预色彩。当时因 工商业的不发达，农业税是国家财政最主要的财源。十一届三中全会后，农业税 法虽历经几次修改，但注重政府干预和为地方政府筹集财政收入的立法理念仍未 改变。在市场经济背景下，过于重视政赡干预的规则的旌行，已不适应现实的需 要。市场经济需要与市场规煲| j 相匹配的农监税法律制度。从实施效果上来分析， 农业税多年的征收虽然给政府带来丰厚的财源，但同时也是“三农 问题的成因 之一。从税收中性原则考察，农业税及各种费用的收取，使农民承受超出其承受 能力的负担，导致了农业领域中市场规则的塑造严重滞后，从而阻碍着农业资源 的有效配置 鬻前，我国的税收主要分为初次分配环节税和再收入环节税两类。1 9 9 2 年 以来，我国的生产税占g d p 的比重从1 3 上升到1 8 ，里逐步上升趋势，和其他 国家比较是偏高的。我国的所得税比重，1 9 9 1 年到2 0 0 1 年平均为2 4 ，其他国 家平均为ll 。7 。因此，我国的生产环节税高于其他国家，丽髯分配环节税远远 低于其他国家。生产环节税征得过多，会对企业生产有抑制作用。褥分配环节的 税是起到公平的作用，特别是随着中国经济的迅速发展，人民收入水平不断提高， 收入分配差距却逐步拉大。在这种情况下，加大对高收入者征税，有利于公平， 也有利于控制贫富差距加大。 根据财政部制定的2 0 0 5 年我国政府预算收支科目表，我国现行税法体系共 有2 5 个税种，具体有：增值税、消费税、营业税、企业所得税、矫商投资企业 和外国企业所得税、个人所得税、资源税、固定资产投资方向调节税、城市维护 建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地增值税、车船使用税、车船使 用牌照税、船舶吨税、车辆购置税、屠宰税、筵席税、关税、农业税、农业特产 税、牧业税、耕地占用税、契税，可谓是税种繁多，其中许多税种存在重复征税 闻题。从现行税制看，我国的主要税种增值税、企业所得税和个人所得税的法定 1 6 税率与国外，尤其是与周边国家相比，明显偏高9 ，纳税入的整体税负偏重。有 资料表明，1 9 9 8 2 0 0 3 年税收增量占g d p 增量的比重平均为3 3 ，而2 0 0 3 年高 达3 9 。这就是说，每年新增g d p 的l 3 以上被税收拿走了。1 0 纳税人整体税费 负担重已成为影响企业和其他经济主体竞争力，制约经济发展的一个主要因素。 l l ( 二) 重复征税，严重影响了税收中性 专家分析，我国税收长期连续地严重超经济增长，问题出在税收制度本身， 出在中国的税法是一个严重重复课税的税法。正是由于中围一些主要税种都不回 程度存在重复课税闻题，而且这些年随着中国市场经济的迅速发展，社会分工更 加细化，重复课税就更加厉害，严重地影响了税收中性，突出表现在以下几个方 面： 1 我国现行流转税法的重复征税 我国现行增值税是生产型增值税丽不是消费型增值税，只允谗企业抵扣购进 原材料所含进项税金额，不允许抵扣固定资产所含进项税额，对固定资产投资存 在严重重复课税问题，我国目前实行的对固定资产的进项税额不予抵扣的生产型 增值税，不仅意味着对资本性固定资产的双重征税，而且在不同行业或企业外购 固定资产价值占其外购生产资料价值的比重有所区别的情况下，这其实是一种差 别税收政策，即资本技术密集型企业的重复征税程度高予劳动密集型企韭，从而 不利于资本技术密集型的基础产业和高新技术产业的发展。 消费税对已经成为一般生产资料和普通百姓生活必需品( 如轮胎、普通摩托 车、护肤护发品等) 的消费仍然进行重复课税。 营业税是对应税行为按取得收入全额征税，重复征税阆题严重，不利于专业 化生产服务，不适应经济发展的内在要求。 2 我国现行个人所得税法的重复征税 个人所得税中由于费用扣除项目及其标准不够合理，不能完整体现设定基本 费用扣除以保障公民基本生活的作用。对劳务报酬所得、财产租赁所得的费用扣 安体富，现有税受胡显偏重【霸獠鬻，2 0 甜，8 。 1 0 安体富中凰税收政策研究阅公挟经济学谔论，2 5 ，l 。 黼树民新轮税制改革中需要处理好的几个问题川公共经济评论2 0 0 6 ，l ，第2 页。 l ? 除，实行按次定额或定率扣除法，并未切实考虑所得产生期间相应发生的成本费 用的类型及数额，难以准确贯彻对净所得征税的原则，容易导致重复课税。 3 我国其他税法中的重复征税 一些随“两税 附征的地方小税存在重复课税。由于两税中存在重复课税现 象，随“两税附征的地方小税，如城市维护建设税等自然同时重复课税。同时， 房产税与城镇土地使用税存在重复课税。根据中华人民共和豳土地出让与转让 暂行条例，新建房产一方面要就包括土地价值在内的房产原值纳税，另一方面还 要再缴纳土地使用税，很显然存在重复课税阅题。此终，土地增值税与企业所德 税也存在重复课税。主地增值税的计税依据为房地产转让收入减除各项允许扣除 项目金额后的余额，即纳税入在房地产转让中所获得的增值额，此增值额其实具 有利润的性质，而房地产转让的利润在缴纳土地增值税后还要再被课征企业所得 税。因此，就房地产转让利润这一计税依据同时课征了土地增值税和企业所 ! 导税， 违背了税不重征原则。 ( - - ) 税收优惠措施带来的负面影响 税收优惠体现了政府对部分纳税入的优惠照顾，体现了税收制度的灵活性， 但对于未享受税收的优惠的那部分纳税人而言，是一种利益的损失，反映了税负 的不公平。因此，税收优惠的范围和程度体现了税收中性化程度的大小。 税负过高，造成税收制度设计中不可避免地要安排大量的税收优惠。过高的 税负，会造成某些行业的生存发展困难，这些困难总是容易被理解，因而予以优 惠总是也显得顺理成章。这是“正道 。税负过高，走不通“正道”或利用不了 “正道”的，许多企业不惜铤丽走险，于是税收上的跑、冒、滴、漏、偷成了一 个普遍性的社会现象。丽在实践中，税务部f l 擅自扩大优惠政策执行藏匿，或变 通政策违规批准减免税，对企业纳税申报审核不严，造成税收大量流失。还有， 地方政府越权减免企业税收，地方政府干预税收政策执行情况等仍然存在。由此 造成了两个严重后果：一是税收链条断裂，税收秩序混乱。二是企业间税负更加 不公平，严重影响竞争和效率。 ( 遥) 部分税种的课征违背了税收中性原则 我国目前的税收法律体系中部分税种的课征违背了税收中性原则的规定，主 要表现在以下几方面： 1 8 轮税法改革的原则：简税制、宽税基、低税率、严征管。在此后几年的时间中， 我国的税法经历了一轮渐进式的新的改革过程，新一轮税法改革拉开了帷幕： 2 0 0 5 年年末的十届全国人大常委会第十九次会议，通过了关于废止农业 税条例的决议，该决议从2 0 0 6 年圭胃1 盛起实施，这意味着在中国延续两千多 年的农业税正式走入历史，农民的超额负担被取消，实现了农业资源由市场进行 有效配置，更好地体现了税收中性原则。 2 0 0 5 年1 0 月2 7 嚣第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议关 于修改( 中华人民共和国个人所得税法) 的决定第三次修正个人所得税法。此 后，根据2 0 0 7 年6 月2 9 旦第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议 关于修改( 中华人民共和国个人所得税法) 的决定进行了第四次修正，根据 2 0 0 7 年1 2 月2 9 日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议关于 修改 中华入民共和国个入所得税法) 的决定进行了第五次修正，个人所得税 的起征点不断提高，减轻了纳税人的税收负担，税收中性原则得到了较好的运用。 2 0 0 7 年3 月1 6 墨中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议通过 中华人民共和国企业所得税法，自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。新的企业所得税 法的制定在我国税收立法史上有着十分重大的意义。它结束了我国企业所褥税针 对内外资企业分别立法於格局，消除了身份的差别，统一了企韭税前扣除的范围 和标准，统一了税收优惠政策，在诸多方面都进一步体现了税收中性原则。 作为我国第大税种和财政收