（经济法学专业论文）我国个人所得税自行申报制度研究.pdf

北京1 i 商大学硕士学位论文 内容摘要 目前我国贫富差距日益扩大，而本应起到调节作用的个人所得税却并没有发 挥其应有的作用。究其原因，是由于我国个人所得税自行申报制度尚不完善，导 致许多高收入纳税人不依法进行自行申报。尽管我国于2 0 0 5 年修改了个人所得 税法，扩大了个人所得税自行申报的范围，但由于相关配套制度的缺失，实施效 果并不理想。为此，笔者通过博弈分析认为：我国目前普遍存在的不申报或少申 报的现象，是纳税人在现有制度环境下与征税机关进行博弈的结果。因此，为进 一步完善我国个人所得税自行申报制度，笔者对我国对我国现有制度环境中所存 在的问题进行了深入分析，并提出了相应的完善措施。 本文主要分为四个部分： ，第一部分：个人所得税自行申报基本理论。本部分主要论述了个人所得税自 行申报的法律性质与意义。笔者认为，我们应该肯定纳税人自行申报行为的义务 属性，并设计一套制约机制使其履行。让逃避税收者承担责任，就是对广大依法 纳税者权利的保护。而自行申报的意义则在于降低税收成本与唤醒纳税人的权利 意识和民主意识。 第二部分：个人所得税自行申报行为博弈分析。探讨我国个人所得税自行申 报制度，首先必须分析纳税人的行为选择受到何种因素的影响。因此，笔者在本 部分运用博弈分析方法对纳税人在征纳博弈关系中的行为选择进行了分析，发现 纳税人在选择申报还是不申报这一问题上，主要受到处罚、稽查成本、纳税成本 及税收负担四个因素的影响。 第三部分：我国现行个人所得税白行申报制度现状与问题。处罚方面，笔者 通过比较分析发现，我国的名义处罚力度并不低，但由于稽查制约机制不完善， 导致惩罚的威慑力下降：稽查成本方面，由于稽查机构设置不合理、稽查手段落 后以及信息不对称等问题，导致稽查成本过高，稽查概率降低；纳税成本常被忽 略但却普遍存在，而且直接影响了纳税人的行为选择。与其他国家相比，我国的 纳税成本还比较高，这是凶为我国目前的纳税服务制度还不完善；税负方面，我 国实行九级累进税率，本意为调节贫富差距，实际上却因为税负过高导致高收入 我国个人所得税白行申报制度研究 逃税动机越强烈。 第四部分：完善我国个人所得税自行申报制度的思路与对策。针对第三部分 提出的问题，笔者分别提出了具体的建议：首先，完善我国自行申报纳税的稽查 制约机制，包括完善稽查机构的组织机构设置，建立和健全税务稽查选案制度以 及完善税务稽查方式；其次，构建个人所得税税源信息的管理体系，包括建立纳 税人识别号码制度，确立第三方税源信息报告制度以及实行现金交易报告制度、 控制现金交易；再次，进一步完善自行申报纳税的服务制度，包括提高税务机关 的服务意识与服务水平，完善税务代理制度等；最后，笔者认为完善个人所得税 自行申报制度的突破口是完善税制，采取更加统一的税率结构。 【关键词】：自行申报处罚稽查成本纳税成本税收负担 北京：r = 商大学硕士学位论文 a b s t r a c t a tp r e s e n t , o u rc o u n t r yg a pi nw e a l t he x p a n d sg r a d u a l l y , a n di n d i v i d u a l i n c o m et a xw h i c hs h o u l dp l a yar o l ed o n td oe n o u g h t h er e a s o ni s n ep r o p e r m o t i o nd e c l a r i n gs y s t e mi sn o tp e r f e c te n o u g h ，a sar e s u l t , al o to fr i c ht a x p a y e r s d o n td e c l a r eh i si n d i v i d u a li n c o m et a xa c c o r d i n gt ol a w d e s p i t eo f0 u rc o u n t r y h a sr e v i s e di n d i v i d u a li n c o m et a xl a wo u2 伽1 5 r a n g et h a tt h ep r o p e rm o t i o n h a v i n ge x p a n d e di n d i v i d u a li n c o m et a xd e c l a r e s ，b u tb e c a u s eo fr e l e v a n c e s u p p o r t i n gt h es y s t e mh i a t u s p u te f f e c th t op r a c t i c eb en o ti d e a l t h ea u t h o r t h i n l 【sb yg a m ea n a l y s i s ：皿ep h e n o m e n o nt h a tm a n yp e o p l ed o n td e c l a r ei st h e g a m er e s u l tu d e rp r e s e n ts y s t e me n v i r o n m e n t t h e r e f o r e ，b et oi m p r o v et h e d e c l a r a t i o ns y s t e m , w em u s tf i n dt h ep r o b l e mi nt h ee n v i r o n m e n ta n dp e r f e c ti t t h ep a p e rc o n s i s t so f f o u rp a r t s ： p a r thf u n d a m e n t a lt h e o r yo fi n d i v i d u a li n c o m et a xd e c l a r a t i o n t h 缸p a r t h a sd i s c u s s e dt h el a wc h a r a c t e ra n ds i g n i f i c a n c e t h ea u t h o rt h i n k st h a tw e o u g h tt oa f f i r md u t ya t t r i b u t eo fd e c l a r a t i o n , a n dd e s i g nas e to fc o n t r o l m e c h a n i s m l e tt a xa v o i d a n c ep e r s o nu n d e r t a k er e s p o n s i b i l i t y , i st op r o t e c tt h e p e r s o nw h oi sr i g h tt op a y i n gd u t ya c c o r d i n gt ol a w a n d ，t h es i g n i f i c a n c eo f d e c l a r a t i o ni st or o l l s et h et a x p a y e rr e a l i z et h er i g h tc o n s c i o u s n e s sa n dr e d u c e t a xr e v e n u ec o s t p a r t ：a n a l y s e sd e c l a r a t i o no fi n d i v i d u a li n c o m et a xb yt h eg a m et h e o r y d i s c u s sb e h a v i o ro u rc o u n t r yi n d i v i d u a li n c o m et a xm u s ta n a l y s eat a x p a y e r 稍 d e c l a r i n gs y s t e m ，t h ep r i m ob ys e l fc h o o s i n gt h ee f f e c tw h a tf a c t o rt oa c c e p t t h e r e f o r e ，t h ea u t h o ra p p l i e sg a m ea n a l y s i sm e t h o dt ot h ep a r tc h o o s i n gt h e a n a l y s i sh a v i n gb e e ni np r o g r e s st ot h et a x p a y e ri nc o l l e c t i n gb e h a v i o ri n a c c e p t i n gg a m er e l a t i o n ，d i s c o v e r sat a x p a y e rb e a r i n gf o u rf a c t o r se f f e c ti n c h o o s i n gt h ec o s ta n dt a xr e v e n u ed e c l a r i n gs t i l ln o td e d a r et h i sb e i n gp a i dd u t y m a i n l yo no u ep r o b l e m , b yp u n i s h i n g ，c h e c k i n gc o s t 1 1 1 我国个人所得税自行申报制度研究 p a r tm ：c u r r e n ts i t u a t i o na n dt h ep r o b l e mo ft h ed e c l a r a t i o ns y s t e m f i r s t , s i n c ec u s t o m so f f i c e rc o n t r o lm e c h a n i s mp e r f e c t s ，l e a d st ot e r r o r i z i n gp u n i s h i n g ， t h ef o r c ec o m e sd o w n ；s e c o n d l y , t h ec u s t o m so f f i c e rm e a n sf a l l sb e h i n da n d i n f o r m a t i o na s y m m e t r yw a i t sf o rap r o b l e ms i n c et h ec u s t o m so f f i c e rs e t u po f o r g a ni su n r e a s o n a b l e , h a dl e dt oc u s t o m so f f i c e rc o s t ，h a v ec h e c k e dp r o b a b i l i t y l e s s e n i n g ；t h i r d ，p a y sd u t yc o s tc a nb ei g n o r e dn e i t h e r ，i ta f f e c t st a x p a y e r s b e h a v i o rc h o i c e p a y i n gd u t yo fo u rc o u n t r yi sh i g h ，t h i sb eb e m u s eo fo u r c o u n t r ya tp r e s e n tp a y i n gd u t ys e r v e ss y s t e mn o ti m p r o v i n ga n dp e r f e c t i n g ； f i n a i l y , o u rc o u n t r yp u t sn i n es t e p so fp r o g r e s s i v et a xr a t ei n t op r a c t i c e , t h e m o t i v a t i o ni se s p e c i a l l yi n t e n s ef o rr e d u c i n gt h ei n c o m eg a p b u tl e a d i n gt oh i g h i n c o m et a x p a y e rt a xe v a s i o n p a r ti v ：t h ec o u n t e r m e a s u r eo fp e r f e c t i n gt h ed e c l a r a t i o ns y s t e mo fo u r c o u n t r yi n d i v i d u a li n c o m et a x t h ea u t h o rp a r tf o r ：f i r s t , p e r f e c to u rc o u n t r y d e c l a r e st h ec u s t o m so f f i c e rc o n t r o lm e c h a n i s m p a y i n gd u t yb ys e r f ，c h o o s e sc a s e s y s t e ma n dp e r f e c t st a x a t i o na f f a i r sc u s t o m so f f i c e rw a yi n c l u d i n gp e r f e c t i n gt h e c u s t o m so f f i c e ro r g a n i z a t i o no r g a n i z a t i o ns e t u po fo r g a n ，f o u n d i n ga n d i m p r o v i n gt h et a x a t i o na f f a i r sc u s t o m so f f i c e r ；a d m i n i s t r a t i v es y s t e ms e c o n d l y , s t r u c t u r i n g i n d i v i d u a li n c o m et a xt a xf u n di n f o r m a t i o n , t h ei n f o r m a t i o n d i s t i n g u i s h i n gn u m b e rs y s t e m ，e s t a b l i s h i n gt h et h i r dp a r t yt a xf u n di n c l u d i n g f o u n d i n gat a x p a y e rr e p o r t st h a ts y s t e ma n dt h ec a s hp u t t i n gc a s ht r a n s a c t i o n r e p o r ts y s t e mi n t op r a c t i c e c o n t r o l h n gt r a d e ；p e r f e dt h es y s t e md e c l a r i n gt h e s e r v i c ep a y i n gd u t yb ys e l fo n c ea g a i n ，f u r t h e r ，i n c l u d et h es e r v i c e c o n s c i o u s n e s sa n ds t a n d a r do fs e r v i c ei m p r o v i n gat a xa g e n c y , t h es y s t e mp e r f e c t t a x a t i o na f f a i r sba c t e df o rw a i t s ；f i n a l l y , t h ea u t h o rt h i n bt h a tp e r f e c t i n g i n d i v i d u a li n c o m et a xp r o p e rm o t i o nd e c l a r a t i o ns y s t e mb r e a c hi st op e r f e c tt a x s y s t e m ，a d o p t se s p e c i a l l yu n i f i e dt a xr a t es t r u c t u r e k e yw o r d s d e c l a r a t i o np u n i s h m e n t c u s t o m so f f i c e rc o s t p a yd u t yc o s t t a xb u r d e n i v 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位论文作者签名： 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容。可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一。年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者签名：荔生导师签名 日期：年月日 北京：f 商大学硕士学位论文 引言 2 0 0 4 年开始的新一轮税制改革引起了理论与实务界的广泛关注，其中个人 所得税法的修改更是引人注目。此次个人所得税法的修改有两点：其一是提高个 人所得税的起征点，其二是扩大纳税人自行申报的范围。前者的目的在于减轻低 收入者的税收负担，后者则是为了加强对高收入者个人所得税的征收与管理。可 见，此次个人所得税修改的目标在于加强个人所得税的收入调节功能。近年来， 随着经济的发展，我国贫富差距逐年扩大，基尼系数不断攀升，已滑向不利于社 会稳定的危险区域，成为当前改革与发展过程中的一个突出问题。在这种情况下， 加强我国个人所得税的税收的收入调节功能有着重要的意义。 个人所得税之所以能起到调节功能，是因为个人所得税实行累进税率，导致 应纳税额随着应纳税所得额的增加而增加，也就是说纳税人的收入越高，其缴纳 的税款也就越多，从而达到调节贫富差距的作用。因此，无论是发达国家还是发 展中国家，个人所得税收入主要来源于富人。新加坡总理曾发布税务报告称，占 人口总数2 0 的新加坡富人交的个人所得税占个人所得税总数的9 3 。可见该 国富人几乎承担了全部个人所得税的税负。然而，我国的个人所得税收入却主要 来源于中低收入的工薪阶层。据统计，2 0 0 4 年全国工薪阶层缴纳的个人所得税 已占个人所得税总额的7 0 以上，有些地区甚至超过了8 0 。如北京市2 0 0 3 年 度工资、薪金所缴纳的个人所得税近1 0 8 亿元，占全年各所得项目收入的8 6 左右。1 可见，我国的个人所得税不但没有起到调节贫富差距的作用，相反，这 种财富的二次分配还处于一种“倒流”状态中。长期下去，只能是富人越富，穷 人越穷，必将使得目前已经相当严重的贫富差距问题继续恶化。因此，此次个人 所得税的改革把目标定位于强化个人所得税的调节作用，提高了个人所得税的应 纳税起征点，扩大了需要对个人所得税进行自行申报的纳税人的范围。 但是，在现有条件下，能否把有关自行申报的规定落到实处是值得怀疑的。 个人所得税自行申报制度在我国早已存在2 ，但实施效果一直不理想，不申报或 申报不实的现象大量存在。而此次修改税法，虽然进一步扩大我国个人所得税自 行申报的范围，并制定了具体的操作办法，使我国个人所得税的自行申报制度更 我国个人所得税自行申报制度研究 加完善。但是笔者认为，这种完善仍停留在对国外自行申报制度的简单模仿上， 但这是不够的3 。正如我国著名经济学家林毅夫所言：“较之直截了当地模仿这种 或那种具体的制度形式来说，更为重要的是先要了解某种特定的制度为什么是有 效的，其条件是什么，这样，选择或创造适合于中国国情的制度形式才会更有依 据和把握。”4 因此，本文试图运用博弈分析方法对个人所得税自行申报制度进行 探讨，找出这制度之所以有效的原因及条件，以期为完善我国个人所得税自行 申报制度献言献策。 本文的结构安排为：第一部分探讨自行申报行为的法律地位及自行申报的意 义等基本理论，阐明建立健全个人所得税自行申报制度的重要意义；第二部分运 用博弈分析的方法分析纳税人的自行申报行为，得出影响纳税人行为选择的因 素，诸如对不申报行为所施加的罚款、征税成本、纳税成本及税负等；第三部分 分析我国现行个人所得税自行申报制度的现状与问题；第四部分是完善我国个人 所得税自行申报制度的思路与可行性建议。 2 北京t 商大学硕士学位论文 一、个人所得税自行申报基本理论 个人所得税自行申报制度是围绕个人所得税自行申报行为所建立起来的一 套法律制度，最早产生于1 7 9 9 年的英国，现已成为各国个人所得税最基本的课 赋制度。因此，进一步探讨该制度的理论依据与意义，对于完善我国个人所得税 自行申报制度有非常重要的意义。 ( 一) 个人所得税自行申报行为的法律性质 由于税收涉及所得或财产由私经济部门向公经济部门的强制性移转，为防止 人民财产权遭受公权力的侵害，税收的课征必以税法的存在为前提和依据。正因 为如此，“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现 时，即行成立”5 。就个人所得税而言，当税法所规定的全部课税要件被满足时， 纳税义务即告成立，税收之债便已存在。但是，此时的税收之债乃为抽象的税收 之债，要使得此种抽象的税收之债转化为具体之债以便履行，需要对此种抽象之 债进行确定。 确定个人所得税应纳税额的程序和方式有两种6 ：第一种是申报纳税方式， 是指应纳税额原则上依据纳税人的申报予以确定，只是在其纳税人未自动申报或 申报不实的情况下，才由征税机关加以更正决定或行使处分权予以确定的方式。 第二种是课赋纳税方式，是指应纳税额完全依据征税机关的课税处分加以确定的 纳税方式。凡是法令对纳税人应纳税额未设置申报义务的税收，都采用此方式确 定纳税人应纳税额。 因此，传统理论认为，纳税申报制度中的纳税申报行为与课赋纳税方式中的 课税处分之行政行为的性质一样，都属于具体地确认已成立的租税债务的行为1 。 具体言之，在纳税申报中，确定纳税义务原则上由纳税义务人自己进行，只要其 申报符合税法的规范要求，无怠于申报、过高或过低申报之情形，税收行政机关 即无介入的必要和权力，而申报的结果亦据此产生公法上的确定效力，抽象的税 收之债转化为具体的纳税义务，征纳双方据此履行各自的权力和义务。因而，个 3 我国个人所得税白行申报制度研究 人所得税自行申报行为的法律性质“属于行政法学家们所说的私人公法行为”8 。 对“私人的公法行为说”作进一步阐述并使其“具有现代法治精神”的是日 本著名学者北野弘久，他在纳税者的权利一书中指出：“现在，国税原则上 采用的是申报纳税制度，地方税也部分地采用了申报纳税制度( 申报纳税方式) 。 按宪法理论解释，申报纳税制度是意味着国民主权或人民主权原理在税法上的展 开。因此，在宪法理论上，行使纳税申报权( 纳税者确定纳税义务权) 即意味着 纳税人在行使主权。而现在有几千万工薪阶层因在所得租税源征收中被适用年末 调整制度，在事实上被剥夺了申报确定权。与选择性导入绘与所得的实额经费扣 除制度问题不同，作为程序上的权利，法律应保障工薪阶层享有申报确定权。”9 但是，笔者不敢苟同。其一、所谓私人的公法行为，是指由私人进行的，但 产生公法上法律效果的行为。也就是说，这是一种私人的行为，但不是私法行为， 能够导致公法关系的发生、变更、消灭或者确认的行为。那么，个人所得税的自 行申报行为有没有确认公法关系此处指税收债权债务关系的作用呢? 我们再仔细推敲一下金子宏先生对“申报纳税方式”的定义；是指应纳税额原则 上依据纳税人的申报予以确定。显然，这一定义中省略了一个主语即税务机 关，可见，在对抽象的税收之债予以确认，使之成为具体的税收之债的这一过程 中，纳税人的申报只是税务机关据以确定应纳税额的一个重要依据，而不具有直 接确定具体的税收债权债务关系的效力。其二、规定由纳税者自行申报果真是赋 予纳税人一种权利吗? 那为什么在不申报的时候还需要承担责任? 基本的法律 常识告诉我们：不行使权利是不必承担责任的。表面上看，由纳税人自行申报似 乎给予了纳税人一种主动权，实际上正因为这一制度，使纳税人在税收的缴纳中 承担了更多的责任。这让人不得不觉得这所谓的“权利”无非是推行自行申报纳 税制度的漂亮幌子。 因此笔者认为，我们应该肯定自行申报的义务属性。尽管在现代法治社会中， 维护纳税人权利，从权利的角度研究税法是一个必然的趋势，但我们并不能因此 对任何一项法律规定，甚至对法德所赋予纳税人的一项义务都冠以“权利”的头 衔。否则这不仅不能达到宣扬法治的效果，相反，它将使人们对被滥用的“权利”、 “法治”产生厌倦情绪。而肯定自行申报行为的“义务”属性，并以“责任”督 导之，使纳税人对纳税产生一种切肤之痛，则对于纳税人纳税意识的觉醒及其权 利意识的提高有着奠大的帮助。更为重要的是：肯定自行申报的义务属性，让逃 4 北京工商大学硕十学位论文 避税收者承担责任，就是对广大依法纳税人权利的保护。 ( - - ) 个人所得税自行申报的意义 关于自行申报的意义，国内外学者已经作了比较多的探讨，但大多都是采用 一些宏观话语，比如“符合民主纳税的宪政思想”、“有利于维护纳税人的权利” 等。然而，要对个人所得税自行申报的意义进行深入的探讨，以使这一制度深入 人心，就必须对个人所得税自行申报的意义进行“逻辑性”的论证研究。笔者认 为，为什么要建立个人所得税自行申报制度，其意义主要有以下两点： 1 、实行自行申报制度，能降低税收成本 “从最直接的功效看，纳税申报的意义在于降低税收成本，”1 0 。但税 收成本有狭义和广义之分，狭义的税收成本即征收成本，是指税务机关为组织税 收收入所付出的费用，只局限于税务系统本身的直接征收成本；而广义的税收成 本则包括征收成本和纳税成本，是税务机关为取得税收收入和纳税人为缴纳税款 所要支付的费用。 目前，学者们主要是从狭义的角度来考虑税收成本的。当然，这也非常重要。 因为如果征税成本降低了，征税机关就可以把原本用予征管个人所得税的部分人 力物力财力节省下来，并将它们用于加强征税机关自身及相关社会部门的软硬件 建设，用于提升纳税人自行申报或扣缴义务人代扣代缴时所享具体服务的质量和 效率，更好地履行税务机关的其他应尽义务。 但是，实行自行申报必然会增加纳税人的纳税成本，因此我们就面临这样一 个问题：为什么我们能以增加纳税成本为代价来降低征税成本? 笔者认为理由有两点：其一、实行自行申报制度，征税机关减少的征税成本 要比纳税人增加的纳税成本多。这是由税收信息的不对称性决定的。所谓税收信 息不对称，是指税务机关掌握的税源信息和纳税人自身所掌握的税源信息存在差 异。从质上说，后者掌握的信息要比前者真实，从量上说，后者掌握的要比前者 大。受利益的驱使，纳税人绝不可能将自己掌握的税源信息向税务机关全盘托出， 税务机关也难以掌握真正的经济税源。因此，掌握同一税源信息，税务机关比纳 税人花费的成本要高得多。其二、税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本一样， 最终都得由纳税人自己来承担。这是一个常常被忽略的问题。一般情况下，纳税 5 我国个人所得税自行申报制度研究 成本的任何增加都会招致纳税人的反感，但征税成本的不断扩大则难以被纳税人 的觉察。但是，不管纳税人有没有觉察到，征税成本都将通过国家财政最终由纳 税人承担。 可见，在信息不对称的情况下，采取自行申报的纳税方式虽然提高了纳税成 本，但税务机关的征税成本会得到更大幅度的降低。考虑到无论足纳税成本还是 征税成本最终都将由纳税人来负担，实行自行申报制度有利于减低纳税人的税收 成本。 2 ，实行自行申报制度，有利于唤醒纳税人的权利意识和民主意识 “无代表则无税”的近代民主课税思想认为，政府必经人民同意始得征税， 即便为提供公共服务，满足公共需要，增进公共福利的目的而征税亦不例外。因 此，有学者认为，由于采取自行申报的纳税方式“应纳税额的确定原则上由纳税 入依据税法计算、申报并据以征收，使得纳税人立于租税债权债务关系自主履行 的中心地位，在强化纳税人的纳税义务观念的同时，实现了纳税人的自我课 赋”，“正好切合这一需要和潮流”，“从而体现了民主纳税的宪政思想”。u 对于这种观点，笔者并不赞同。实行自行申报制度，虽然使纳税入从一个只 要被动接受课税的客体转换成为一个需要积极主动参与的主体，但其本身却只是 给纳税人增加了一项义务，并不能体现出民主纳税的宪政思想。民主纳税的宪政 思想是指向人民征税必须经过人民的同意，而同意的方式就是由人民或人民的代 表通过民主的方式制定税法。但是税法一旦制定，则无论是采取何种方式征收都 只是一个如何实现人民意志的问题。自行申报虽然强调纳税人的主动参与确定应 纳税额，是抽象的税收之债转化为具体的税收之债，但这一债务的成立并不由纳 税人自己决定。 但是，自行申报对于唤醒纳税人的权利意识和民主意识则意义重大。在现代 税收国家中，保护纳税人权利问题已成为当今税法学界的重大课题。但纳税人权 利的保护首先离不开权利人自身强烈的维权意识。自行申报纳税制度要求纳税人 主动申报缴纳税款，使其在申报过程中体会到真切的“税痛”感。而这种强烈的 “税痛”感必然会加深纳税人维护自己权利的意识，促使其积极掌握税法知识， 主动维护自身合法权益。并进而促使纳税人积极关心税收的来龙去脉，对税收使 用的机制以及决定税收用途的机构积极行使监督权利，积极行使其民主权利。 6 北京- 丁商大学硕士学位论文 二、个人所得税自行申报行为博弈分析 博弈论( g a m et h c o r y ) ，也叫对策论，属于数学的一个分支，是研究主体行 为发生直接互动时的决策以及如何实现决策均衡的理论。具体的说，博弈论就是 以相关主体的行为为研究对象，研究相互影响的各类主体如何决策、如何行为， 以及这些行为会有何种结果之类的问题的理论。博弈理论作为对人类行为规律的 系统研究方法，他的形成和发展使得长期以来关于人们行为规律的零散的、不完 整的理解的现状得到了极大的改观。相应地，博弈理论也日益渗透到经济学、政 治学、法学、社会学等社会科学领域之中。本部分试图把博弈分析的方法引用到 个人所得税自行申报制度中来，对征税机关和纳税人之间存在的博弈行为进行分 析，找出影响纳税人行为选择的因素。 ( 一) 纳税主体与征税主体的“理性人”假设 博弈论之所以能够作为一种重要的方法论，广泛的适用于法学、经济学等诸 多领域的研究，就是因为博弈论是以相关主体的行为为研究对象的，是一门研究 “理性人的互动行为”的学科。因此，运用博弈论必须具备以下两个条件：1 2 其一、有博弈主体存在，而且这些主体都是被作为个体来看待“理性人”； 其二、各类理性主体之间存在“互赖与互动”的关系。 据此，我们运用博弈论分析个人所得税自行申报制度时，先假定参与博弈的 主体即税务机关与纳税人均为“理性人”，即假设他们都能够自觉谋求利益的最 大化。具体的说，征税主体的目标是确保在依法条件下的税收收入最大化，而纳 税主体则是在自己能够承受的风险限度内确保自己税后利益的最大化。 这一假设是比较合理的。就纳税主体而言，追求税后利益最大化是大多数纳 税人的价值观念和行为倾向。在市场机制条件下，无论是超理性的纳税心理和行 为( 如利他的和自愿奉献的行为) 还是欠缺理性的纳税心理和行为( 如莽撞的、 冲动的、不经细致计算的涉税行为如逃税、抗税等) 都缺乏足够的生存依据和适 应能力。征税机关的理性问题则比较复杂，它由税收决策者的价值取向、税收管 理机构的运行效率和税收官员的个人好恶综合而成，但是，在现代法治社会的法 7 我国个人所得税自行申报制度研究 律制约、相关机构的监督和激励机制的作用下，我们还是可以大致认为，征税机 关在整体上还是在为谋求税收的最大化作积极的努力。也就是说，税务机关也可 以看成具备“理性人”属性的独立个体。 为了便于博弈分析，我们在该假设中忽略道德问题并不是说道德因素对个人 所得税自行申报行为不产生影响。事实上，有相当一部分人虽然认为不去自行申 报并不会被税务机关发现，或者即使发现了所受到的处罚也微不足道，但他仍认 为不应该这么做，或无意识地避免这样做。这是因为，在现实生活中，人们选择 申报还是不申报不仅受到经济利益的驱使，还受到社会道德的约束。正如不去犯 罪的人也不全是因为害怕受到刑法惩罚一样，选择申报的纳税人也不一定是因为 其获得了最大的预期经济收益。因此，忽略纳税人的道德约束只是便于开展博弈 分析。 ( 二) 征纳双方的战略组合与收益结构 跟所有的经济模型一样，博弈理论研究也从对给定社会状态的简化入手，并 通过舍弃与所研究问题无关的许多细节而逐渐深入地开展研究。因此，笔者首先 通过使用一个最简单的博弈理论模型正规形式博弈来模型化纳税人与征税 机关之间的相互作用。正规形式博弈包括三个要素：” ( 1 ) 博弈的参与人： ( 2 ) 参与人可能的策略； ( 3 ) 每一个可能策略组合下的参与人的收益。 在个人所得税自行申报制度体系内，博弈的参与人是：纳税人与征税机关。 然后，我们再进一步考察参与人可能的策略或者说参与人的策略空间。定义 参与人的策略空间是构造博弈模型的重要内容，在个人所得税自行申报制度体系 内，纳税人与税务机关可选择的策略范围都比较宽泛。比如纳税人，他的选择范 围包括：主动申报、虚假申报、逾期申报、不申报。但为了便于研究，我们假设 参与人只有两个行动中择一的策略空间：纳税人是申报和不申报( 此处的申报仅 指纳税人依据税法规定进行的真实申报，而不包括虚假申报) ，征税机关是稽查 和不稽查。那么，在纳税人与征税机关之间就有如下四种战略组合： ( 1 ) 税收机关稽查、纳税人不申报； s 北京i t 商大学硕士学位论文 ( 2 ) 税收机关稽查、纳税人申报； ( 3 ) 税收机关不稽查、纳税人不申报； ( 4 ) 税收机关不稽查、纳税人申报。 正规形式博弈的第三个要素是参与人在每一个策略组合下的收益。我们假设 纳税人应进行申报的应纳税额为x ，纳税成本为n ，税收机关稽查成本为c ，如 查出纳税人不申报，则罚款额为k 。那么，在税收机关稽查、纳税人不申报的战 略组合情况下，税务机关不仅收缴了应纳税额x ，而且获得了罚款k ，但是为此 花费了稽查的成本c ，因此税务机关的收益为：x + k c ，而纳税人则不仅试图 通过不申报进行逃税失败，而且遭受到了罚款的损失k ，其收益为：一x k ； 同理，在第二种战略组合中，税务机关的收益为：x c ，但纳税人不仅要缴纳 税款x ，而且为缴纳税款花费了纳税成本n ，所以其收益为：一x n ；在第三 种战略组合中，税务机关的收益为0 ，纳税人的收益也为o ；在第四种战略组合 中，税务机关的收益为：x ，纳税人的收益为：一x n 。据此我们就可以用二 元矩阵( b i m a t r i x ) 来表示纳税人与征税机关之间的博弈( 如表一) ： 表一：纳税人与税务机关的二元支付矩阵 税务机关、巡查 不申报申报 稽查 x + k c ，一x k x c ，一x n 不稽查 0 ，0x 。一x n ( 表中，向量的第一个数字是税务机关的支付，第二个数字是纳税人的支付) ( 三) 博弈双方的战略选择 通过对表一的分析我们可以发现：只有在税务机关选择不稽查，而且纳税人 也选择不申报的时候，双方的收益之和才为零，而在其他任何情况下，征纳双方 的收益之和都是一个负值。这是因为，税收本身是一件不增值的活动。但其存在 的理由前人已有充分的论证，所以税务机关不稽查、纳税人不申报并不是我们所 希望的结果。 而在其他三个组合中，税务机关不稽查、纳税人申报是对社会最有利的情形。 但是，如果税务机关做出不稽查的战略选择，纳税人的理性选择必然是不申报， 9 我国个人所得税臼行申报制度研究 那么就会造成一种无人申报的局面，税收之债仍难以实现由抽象的税收之债向具 体的税收之债的转化，不符合自行申报制度设计之初衷，因此仍是不可取的。而 在税务机关把稽查做为战略选择的情况下，纳税人如果申报，其收益为一x ，不 申报的受益则为- - x - - k ，因此纳税人的理性选择为申报。因此，我们可以得出 结论说，在税收必须存在的情况下，税务机关只能选择稽查作为其策略，而如果 税收机关选择稽查，纳税人的最优策略则是申报。 然而，得出这样的结论至少需要有如下的假设： 其一、为了获得税收，我们可以花费任何代价； 其二、无论纳税人采取何种手段逃避税收申报，税务机关都能稽查到。 但是，这样的假设条件是不符合现实的。实际上，由于税务机关受到当前技 术水平和人员素质等因素的限制，以及存在纳税人收入来源隐蔽性较强和逃避申 报手段的多样性等问题，许多逃避税收申报的都在税务机关的稽查范围之外。也 正因为如此，才为纳税人选择不申报策略提供了可能。针对这种情况，学者们都 一致提出了对策：加强税务机关的征管力度。然而，加强征管是毫无疑问的，但 是加强征管必然伴随着征税成本的提高。而征税成本是不能忽略的，因为建立自 行申报制度的直接动因是要降低税收成本，否则的话，我们完全可以直接采取税 收核定的方法来征收个人所得税。可见，对逃避税收申报的行为进行绝对有效的 稽查或者完全不稽查在事实和理论上都是不可能的，因此，税务机关选择稽查还 是不稽查只是一个概率问题“，其策略也不是一个纯策略，而是一个混合战略。 同理，纳税人选择申报还是不申报也是一个概率问题，其策略也是一个混合战略。 因此我们不妨在征税机关与纳税人之间做一个混合战略纳什均衡1 5 的博弈分析： 设纳税人中选择不申报的比例为p ，税务机关稽查( 指普遍的稽查) 的概率 为q 。我们可以得出，税务机关稽查“= 1 ) 和不稽查( q = o ) 的期望收益分别为： u o ，p ) ；( x + k 一( 抛+ ( x c ) ( 1 一p ) u ( 0 ，p ) = o x p + x ( 1 一p ) 解”：u ( 1 ，p ) = u ( o ，p ) 得：p = c ( x + l 【) 当纳税人选择不申报的概率大于d ( ) ( + 目时，税务机关的最佳选择是稽查； 当纳税人选择不申报的概率小于c ( x + 目时，税务机关的最佳选择就是不稽查； 当且仅当p = c ( ) ( + k ) 时，税务机关才会选择混合战略( q o ，1 ) 或任何纯战略。 1 0 北京工商大学硕士学位论文 纳税人不申报0 = 1 ) 和申报0 = 0 ) 的期望收益分别为： u ( q ，1 ) = ( 一x 一目q + 0 ( 1 一q ) u ( q ，0 ) = ( 一x n ) q + ( 一x n x l 一q ) 解1 7 ：u ( q ，1 ) = u ( q ，o ) 得：q = ( x + n ) 体+ 目 当税务机关稽查的概率大于( x + n ) + k ) 时，纳税人最佳选择是如实申 报交纳税款；当税务机关稽查的概率小于( x + n ) 伍+ k ) 时，纳税人最佳选择 是不申报；当且仅当q = ( x + n ) ( ) ( + 目时，纳税人才会选择混合战略( p o ，1 ) 或任何纯战略。 ( 四) 博弈分析的结论 通过上面的分析我们可以得出以下几点结论： 1 、为了提高自行申报率，我们应当在适度的范围内对逃避申报的行为处以 一定的罚款。这是因为，当纳税人预期支付的罚款k 上升时，p 、q 的均衡值都 下降了，说明加重惩罚可以使博弈均衡向好的方向变动。这也正是国内外学者所 长期提倡的。然而，正如我们不能对所有的违法行为都采取死刑一样，对不申报 行为的惩罚的力度也不可能无限制的加重。此外，在征收手段还是主要依靠纳税 人自觉和企事业单位代扣，监督管理手段还不能做到无孔不入、把一切都摊在阳 光下的情况下，提高罚款k 的作用也是有限的。 2 、当稽查的概率q 大于( x + n ) + 硒时，纳税人的最佳选择是如实申 报缴纳税款，但是当如实申报缴纳税款的人增多时，必然导致不申报的概率p 降低。因此，为了防止纳税人选择不申报的概率p 降低到小于c w x + l ) 以后征 税机关的稽查热情降低并出现如实申报人数不再增加的“瓶颈现象”，应努力降 低c 仪+ 目的比值。在不考虑应纳税额x 和罚款k 的情况下，应努力降低税收 稽查的成本c 。 3 、根据上述博弈分析，纳税人只有在税务机关稽查的概率q 大于( x + n ) 伍+ 目时，才会选择如实申报交纳税款。而税务机关稽查的概率q 是不可能大 于1 的，我们可以得知：纳税成本n 不能大于罚款k 。这是因为，当纳税成本 大于不申报时所承受的罚款时，纳税人将宁愿受到税务机关的处罚也不去进行申 1 1 我国个人所得税白行申报制度研究 报。因此，我们在加大处罚力度的同时更应该想办法降低纳税人的纳税成本。 4 、在纳税成本n 小于罚款k 的情况下，( x + n ) “x + k ) 的值将随着纳税 人应当进行自行申报的应纳税额x 增加而增大，但是，当( x + n ) ，( x + k ) 的值 越大，由于在财政资源、技术征管水平以及人员素质等诸多因素的限制下，税务 机关稽查的概率q 在通常情况下难以改变，所以q 大予( x + n ) ( x + k ) 也就越 来越不可能，进而纳税人把申报作为最优战略的情况也越难实现。这是因为，当 纳税人应当进行自行申报的应纳税额x 增加时，纳税人逃避申报的动机也越