（民商法学专业论文）纳税人的隐私权保护研究.pdf

中文摘要 隐私权作为一项重要的民事权利，事关个人的私生活空间和许多切身利益。随 着我国改革开放的深入，纳税人的隐私权保护问题凸显，税务机关侵犯纳税人隐私 权的现象时有发生，而很难或少有能够得到救济，完善纳税人隐私权保护成为广大 纳税人的内在诉求和税务机关迫切需要面对的难题。本文从隐私权的概念和内容分 析入手，对纳税人隐私权的内容做了界定，探求了纳税人隐私权保护的理论依据， 考察了美国、德国和日本等国对纳税人隐私权保护的制度设计和具体实践，结合我 国纳税人隐私权保护存在的问题，提出了完善相关立法，增强纳税人和税务机关互 动，完善司法救济等改进措施。 关键词：隐私权纳税人保护 a b s t r a c t p r i v a c va sa i li m p o r t a n tc i v i lr i g h t ，r e l a t e st ot h ei n d i v i d u a lp r i v a t el i f es p a c ea n d m a n vv i t a li n t e r e s t s a l o n gw i t ht h ed e e p e n i n go fr e f o r ma n do p e n i n gu pi no u rc o u n t r y ， t h et a x p a y e r sp r i v a c yp r o t e c t i o np r o b l e m sh i g h l i g h t s ，t a x a u t h o r i t i e si n f r i n g eu p o n t a x p a y e r sp r i v a c yf r e q u e n t l yo c c u r r e d ，a n dd i f f i c u l t o rr a r ec a ng e tr e l i e f , p e r f e c tt h e t a x p a y e rp r i v a c yp r o t e c t i o n t ob e c o m eb r o a dt a x p a y e r s i n n e rd e m a n d s a n dt a x a u t h o r i t i e su r g e n t l yn e e dt of a c et h ep r o b l e m t h i sa r t i c l ef r o mt h ec o n c e p to fp r i v a c y a n dc o n t e n ta n a l y s i s ，t h ec o n t e n to ft h et a x p a y e rp r i v a c yd e f i n e st h et a x p a y e rp r i v a c y p r o t e c t i o i l ，a n dt oe x p l o r et h et h e o r yb a s i s ，i n s p e c t st h e u n i t e ds t a t e s ，g e r m a n ya n d j a p a n ，t h et a x p a y e rp r i v a c yp r o t e c t i o ns y s t e md e s i g na n dp r a c t i c e ，i nc o m b i n a t i o n w i t h t a x p a y e rp r i v a c yp r o t e c t i o ne x i s t i n gp r o b l e m s a n da d v a n c e ss o m ei m p r o v i n gr e l e v a n t l e g i s l a t i o i l ，e n h a n c e t h et a x p a y e ra n dt a x a t i o na u t h o r i t yi n t e r a c t i o n , p e r f e c tj u d i c i a l r e m e d ym e a s u r e sf o ri m p r o v e m e n t k e yw o r d s ：p r i v a c y ，t a x p a y e r ，p r o t e c t i i 引言 1 8 9 0 年美国著名法学家沃伦和布兰戴斯在哈佛大学法律评论第4 期公开发 表隐私权( t h er i g h to fp r i v a c y ) ，开创性地提出了隐私权作为一种法律意义 上的权利。随后，这一理论逐渐被各国立法所接受，并在世界范围内予以确认，世 界人权宣言第1 2 条、公民权利和政治权利国际公约第1 7 条相继确立了此方 面的内容。之后，许多有关国际人权保护的文件又不断对之加以丰富，从而使隐私 权的保护范围由窄至宽延伸，保护力度日渐增强。2 0 世纪8 0 年代，“隐私权 开始 引入我国，学术界开始了对它的研究，与此同时，隐私权的保护也日益受到社会各 界的关注。在近二十年的发展历程中，我国对隐私权的保护条款零散见于宪法、 民法通则等部门法中。如宪法第3 8 条，“人格尊严不受侵犯”，第3 9 条， “住宅不受侵犯 ；刑法第1 3 1 条，1 4 9 条，1 9 1 条等。我国隐私权的保护呈现 出法律规定零散，途径间接，手段脆弱等特点。近年来，我国市场经济体制不断完 善，民主政治得到积极推进，高科技及互联网快速发展，社会民众的权利意识迅速 增强，这些因素都导致隐私权在现代社会中受到高度重视的同时，也受到广泛的侵 犯。 2 0 0 7 年年初我国首次开展年所得1 2 万元以上的个人不再由单位代扣代缴而是 自行到税务机关申报纳税，该税收征管方式的变革要求纳税人如实申报个人的全部 所得，若不申报或不实申报都将承担相应法律后果。如实申报纳税意味着纳税人的 更多“隐私将被税务机关及其工作人员知悉，同时面临着被泄露的风险。此部分 纳税人开始关注并要求自己的隐私保护问题，税务机关面临实践难题，理论界不得 不反思该项诉求，为此开展关于纳税人的隐私权保护研究在理论上具有重大意义， 在实践上显得非常迫切。就理论意义而言，一方面隐私权作为基本人权的重要内容， 对不同社会主体隐私权进行具体的研究，能够丰富隐私权的理论，有利于实现对隐 私权更加有效的保护；另一方面，正如美国联邦最高法院前任首席大法官约翰马 歇尔( j o h nm a r s h a l l ) 曾说过的那样，“征税的权力蕴涵着毁灭的权力”，揭示了 征税权滥用可能带来的负面效果。由此可见，纳税人的权利保护不仅重要而且必要。 纳税人权利理论是税收征管理论的重要组成部分，也是宪政理论的重要组成部分。 从这个意义上讲，微观层面对纳税人的隐私权利保护研究有利于丰富税收征管理论 和宪政理论。就其实践意义而言，对纳税人的隐私权保护进行理论研究，廓清纳税 人的隐私权内涵、理论依据等基础理论问题，挖掘不同国家和地区对纳税人的隐私 权保护的制度设计，进而正确认识在当前法律体系下的纳税人隐私权保护的缺陷和 不完善之处并找出其根源所在，从而为更好地保护纳税人的隐私权，构建和谐征纳 关系，提高纳税人税法遵从度，建立适合我国国情的纳税人隐私权保护模式提供理 论参考。 纳税人权利保障的思想开始表现为西方发达国家的理论界关注公民权利和倡 导税收法定主义。伴随着资本主义在西方国家的萌芽与不断发展，个人权利至上、 契约自由、私有财产神圣不可侵犯等思想理论得到社会广泛认可。在征收税赋方面， 逐渐形成了“无代表则无税 的思想。1 2 1 5 年的英国大宪章便是最早运用法律 的手段对政府随意征税侵害纳税人财产权利的制度。2 0 世纪上半叶以来，世界各国 都普遍重视对纳税人权利的保障，理论界包括各国的法学家、经济学家对纳税人权 利及保障的研究愈来愈重视。尤其是德国、日本等国一批学者对纳税人权利及其保 障理论进行了深入细致的研究，取得了一些突破性的新成果，无论是对税法理论、 经济学理论研究还是各国税务机关对纳税人权利保障的实践都产生了深远影响。西 方国家纳税人权利及其保障的研究成果，将国家的征税权与纳税人的私人财产权划 清了界限，倡导制约政府征税权，使得实现纳税人与国家间良性互动有了坚实的理 论基础。同时，对研究构建我国纳税人权利保障制度提供了有益的参考。2 0 世纪 8 0 年代后，随着改革开放的深入，社会主义市场经济的不断孕育和发展，市场主体 逐渐呈现多元化，纳税人权利保障开始引起我们的重视。8 0 年代中后期，我国法学 理论界逐渐走出权力本位的思维模式，开始税法学的研究。在税法学的研究中，纳 税人权利及其保障的问题得到重视。从近些年来发表的博士论文看，如2 0 0 6 年中 南大学黎江虹博士的纳税人权利论，2 0 0 7 年吉林大学辛国仁博士的纳税人权 利及其保障研究，2 0 0 8 年中国政法大学张世宗博士的纳税人在税收征收程序的 权利保护和湖南大学王建平博士纳税人权利及其保障研究等。就纳税人权利 及其保障的研究而言，由于历史和现实的原因，尚处于起始阶段。宏观层面的研究 居多，从微观层面纳税人的具体权利保护显有研究，原则性的保护措施居多，具有 实际操作性的措施偏少，对纳税人权利内涵还没有清晰系统的界定，有关纳税人权 2 利及其保障的理论体系尚未完整地建立起来，以纳税人权利保障为基石重构税收法 制度的研究还不够系统。尤其对纳税人的隐私权保护更是缺乏系统的研究，只有为 数不多的探讨性文章发表在期刊上。 一、隐私权的概念及内容 ( 一) 隐私权的概念及构成要件 隐私权指自然人对属于自己私人生活范畴的事项依法自由支配并排斥他人非 法干涉的权利。其构成要件如下： 1 、隐私权的主体 隐私权的主体为自然人，并且是有民事权利能力的自然人。有学者认为法人也 是隐私权的主体，本文不认同这一观点，正是出于对公共社会的逃离和个人领域的 营造目的，隐私权才得以产生，其体现的是对精神利益和人格利益的渴求，是对实 现自我的追求，与群体主义存在必然的内在冲突与紧张。隐私权反映的是自然人情 感安定、生活安宁、人格尊严维护的追求，是自然人的精神利益需求，其与人身要 素密不可分。如果法人等群体也被纳入到隐私权的主体范畴，难保不会降低对个人 精神价值的保护程度，更有甚者，不无反过来压制个人隐私的隐忧。同时，法人是 伴随经济发展出现的概念，是法律上虚拟的人格，不具有情绪体验和精神活动，自 然不具有自然人人格所包含的自由、安全、人格尊严等基本价值。其商业秘密虽然 也具有隐蔽性、秘密性，但它在本质上是一种经济利益，其价值可以量化并转让， 属于财产权范畴，故而，法人不享有隐私权。 有学者提出，死者应是隐私权的主体，本文不认同这种观点。中华人民共和 国民法通则第9 条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依 法享有民事权利，承担民事义务。”按照这一规定，只有自然人才具有民事权利能 力，死者没有民事权利能力。自然人的民事权利能力是指自然人依法享有民事权利 和承担民事义务的资格。既然死者没有了依法享有民事权利和承担民事义务的资 格，它本身便没有任何权利可言。所以，死者不享有隐私权是没有疑问的。但是， 在司法实践中，死者的某些利益是受到保护的，这并不是保护死者隐私权的表现， 而是对死者生前享有的人身权进行延伸保护的问题。人身权的延伸保护是指法律在 依法保护民事主体人身权的同时，对于其在诞生前或消灭后所依法享有的人身法 旺魏振瀛主编：民法( 第4 版) ，北京大学出版社、高等教育出版社2 0 1 0 年版，第6 3 3 页。 4 益，所给予的延伸至其诞生前和消灭后的民法保护。人身权延伸保护的客体是人身 法益，而不是权利本身。法益指的是应受法律保护的利益。人身法益指的是法律所 保护的人格利益和身份利益。当民事主体享有民事权利能力时，其人身法益通过人 身权而享有、维护和支配；当民事主体还未诞生以及消灭以后，作为权利主体是不 存在的，但由于其已具备若干生命条件或刚失去主体的资格，围绕人身权而存在的 先期人身利益和延续人身利益是客观存在的，即人身法益是存在的。因此，对死者 生前隐私被侵害时所给予的保护是对死者延续隐私法益的保护而不是对隐私权利 的保护。可见，确认死者不是隐私权的主体与承认法律对死者生前隐私的保护并不 矛盾。 2 、隐私权的客体 隐私权的客体是自然人的隐私。无论合法与否，只要是自然人个人不想为外人 所知的个人信息都属于他的隐私。比如在一个贪污案件中，贪污者的贪污行为是否 是他的隐私昵，答案是肯定的，他主观上并不想让他人知晓其贪污一事。在这里， 虽然法律并不保护他的这一隐私，但此事实无疑应被归类为当事人的隐私。既不享 有隐私权不受法律保护的不能称为隐私，只有享有隐私权受法律保护的才能称为隐 私。法律上要判断哪些是需要受保护的隐私，要遵循一定的判断标准，这个标准要 与法律认同的价值相符合。如果自然人的隐私符合标准，就能受到法律的保护，成 为隐私权的客体，反之则不能成为其客体，仍是一种事实状态的隐私。因此，并不 是所有的隐私都是隐私权的客体，必须是符合上述价值判断标准的才能称其为客 体。 有的学者认为上述价值判断标准是公共利益，即看其与公共利益有关否，若有 关联则不能享有隐私权，若无关联就能受到隐私权的保护。本文认为，这个判断标 准过窄地限定了隐私权的客体，对个人隐私的保护起到了非正面的作用。众所周知， 公共利益作为一个概念，内涵十分不确定，使用场合非常广泛，每个人作为社会的 一分子，其所有行为无不与他人和社会存在各种各样或紧密或松散的联系，很多情 况下，要判断一个人的行为是否与公共利益有关非常困难，并且照此标准，有很多 既不违法又不违背道德的私事都不能作为隐私权的客体受到保护，这个标准显然不 能作为区分隐私权客体的标准。社会公共利益的具体内容随着时代变化而变化，在 司法实践中要求法官必须综合当时的社会价值、法律的一般精神和原理、审理对象 的社会意义等因素，予以具体判定，这就很难摆脱法官在审理案件过程中所体现出 的司法道德主义的观念。司法道德主义是指法官在办案时，以高标准的道德准则为 依据，对当事人提出不合理的要求。我们在法律中引入社会公共利益，不是用高标 准的道德信条来对人们的行为作出强制性的评价和改变，不是来塑造完美之人，而 是为了维护建立在国家和社会中的一般秩序和一般道德基础之上的利益。因此，本 文认为，应以最低限度的道德标准法律为隐私权客体的价值判断标准，即合法 的隐私受法律保护，违法隐私不受法律保护。例如，有关犯罪的隐私不能享有隐私 权，国家公权力可以对其行使司法权( 侦查、起诉等) ，任何人都可以检举揭发，甚 至是出庭作证也不能认为是侵犯隐私权。现代法律从本质上讲是一种为维护自由、 正义、秩序之需要的公共意志的体现，这种公共意志体现的是一种公共利益，不是 某一个人的利益，而是一种社会大众所普遍追求的利益。违法和犯罪不仅违背了这 种公共意志，而且达到一定的社会危害性，破坏了公平、正义和社会的秩序。严重 的社会危害性是犯罪的本质所在，般违法行为同犯罪的性质一样，只是它的社会 危害性要低于犯罪，而不道德对社会造成的损害，远远低于犯罪和一般违法行为； 不道德行为与社会主体的政治、经济、文化以及历史传统等价值观念相背离，但并 未超过社会容忍度和般大众心理所能承受的程度。其实法律和道德并不是一对相 互对立、相互排斥的概念，他们所倡导的原则和追求的目标是一致的，但法律和道 德毕竟又是不同的，“法律以官方制裁为依托，道德则仅仅以舆论的非正式缺席为 依托”。 生活中有一些隐私因为违反了道德，所以人们想掩藏起来，但只要未违反现行 法律，就仍应被赋予隐私权，否则恐怕世界上就无多少隐私可言了。一般而言，对 于那些违反法律的行为应该予以曝光，以起到对违法犯罪的威慑及扼制作用。但是 这条原则也不是绝对的，如果已经时过境迁，曾犯有罪行或行为不良者已改恶从善， 不当行为所造成的危害已经消除，也就没有进行限制的必要，如果再揭起旧伤疤， 除了会给他带来精神上的痛苦，还很可能使其自暴自弃，重新走上犯罪的道路。此 外，当事人因不良行为而受到的惩罚或谴责，使其遭受身体痛苦( 监禁) 、精神痛苦 ( 如受到责难) 或物质损失( 如罚金) ，其已为自己的错误行为付出沉重代价。但这种 代价是有限制的，就像“一事不再罚”的原理一样，我们不能因同一不当行为，而 给当事人设置连续性或重复性的代价，否则就有矫枉过正之嫌，对当事人而言也不 公平。所以，在一定情况下对不良行为甚至是犯罪行为在定程度上予以保密也是 必要的。但应当明确的是，此时所保护的并非他们过去的劣迹，而是改恶从善后的 6 新生活。但是对这种隐私的保护是有限度的，例如，对于一个犯有前科的人来讲， 当他申请某项工作或竞选某项职位时，他的背景应为用人单位所知悉，因为这是衡 量它是否适合某项工作的参考。 ( 二) 隐私权的内容 隐私保有权、隐私修改权、隐私利用权和隐私处分权构成了隐私权的内容。隐 私保有权是指权利主体有权对自己的隐私加以控制，如采取一定措施保护隐私不为 他人所知，将隐私告诉自己愿意告知的人，拒绝向他人透漏属于隐私范围的有关内 容等。无论是有利于权利主体的隐私，还是不利于权利主体的隐私，权利主体都有 权进行隐瞒，不让人知。这种隐瞒，不是不诚实的表现，而是维持自己人格利益的 需要。其他私权利主体不得以窥探、窃取等各种方式侵犯权利主体的隐私权，应尊 重别人的隐私。国家机关或其他组织应提供条件保护个人的隐私。对于国家机关或 其他组织因工作需要掌握的个人信息，权利人依法有权要求有关机关不得对外公 开，不得允许他人查阅，并有权要求有关机关妥善保有这些隐私信息，不得随意修 改或丢失，否则，权利人可以提起侵害隐私权之诉。 隐私修改权是指权利主体发现有关部门记载自己隐私的信息有错误时，有权要 求进行修正。 隐私利用权是指权利主体为了满足自己一定的需要，对自己的隐私进行利用的 权利。这种利用权的内容，是权利主体的自我利用，而不是他人利用。 隐私处分权是指权利主体有按照自己的意愿处分其隐私的权利。这里说的处分 主要包括以下内容：第一，将部分隐私予以公开，这主要取决于权利人的意愿，其 可以决定公开的内容、方式、对象等事项，也可以委托或授权他人予以公开，这一 处分实际上意味着权利人主动放弃了部分隐私权。二是允许他人了解个人的活动， 进入自己的私生活领域。三是授权他人利用自己的隐私。这一处分行为的实质是将 稳私利用权转让给他人的行为，如同转让肖像、名称的使用权一样。一旦这一利用 行为超出了权利人所准许的范围就构成了对隐私权的侵犯，不经承诺而使用他人隐 私是严重的侵权行为。 7 纳税人隐私权保护具体界定 ( 一) 纳税人隐私权的内容 纳税人是指依照税法享有权利并承担义务的、具有纳税能力的单位和个人。由 于隐私权主体的限定性，本文讨论的纳税人隐私权是指自然人纳税人依照税法规定 享有的，要求税务机关依法取得、保存和使用其个人信息及当税务机关侵害其个人信 息时寻求救济的权利。在税收征管和纳税服务的过程中，税务机关会接触到大量自 然人纳税人的个人信息资料，这些资料中涉及隐私权的信息大致有以下几类：第一， 包括姓名、出生日期、身份证号、籍贯、住址、民族等在内的纳税人户籍信息。第 二，诸如收入信息、会计信息、金融信息、财产公证信息之类的纳税人财产状况信 息。第三，税务机关通过进行税源普查、税源调查、税收分析等活动所收集到的统 计信息。第四，包含个人数据的电子文件、电子档案。这些信息均直接或间接反映 出纳税人某些方面的隐私，是隐私权的信息载体。 与一般意义上的隐私权相比，纳税人隐私权具有如下特征： 一是该权利与税务机关行使职权的活动息息相关。纳税人在履行缴纳税款义务 的过程中需要向税务机关进行纳税申报，在这个过程中势必会将相关的个人信息提 供给税务机关。税务机关由此会收集到大量个人信息，这些信息有许多是纳税人不 想或不愿意为他人所知悉的隐私。 二是隐私信息受税务机关控制。税务机关必须掌握对纳税人隐私信息的控制权， 即与纳税人纳税行为相关联的隐私信息的收集、储存、整理和汇编必须由税务机关 完成。 三是与财产权联系紧密。税务机关在为纳税人提供税务登记、纳税申报、纳税 评估等服务的过程中，会接收到纳税人的收入、会计、金融、财产等信息，还会接 触到其财务印章印模和商业秘密，- 这些信息的泄露不仅会损害纳税人的名誉还会损 害其商业利益和财产。 8 ( 二) 纳税人的隐私权保护的理论依据 r 探讨对纳税人隐私权的保护离不开纳税人权利保护日益受到关注的大背景，对 纳税人隐私权的保护是纳税人权利保护的有机组成部分，因此，本文将通过分析纳 税人权利保护的理论依据来揭示纳税人隐私权保护的理论依据，而这一依据即是税 收国家理论。 一 1 税收国家理论是纳税人权利保护的逻辑起点 针对私有制社会的特点，西方学者从财政角度界定国家形态，从而提出了税收 国家的概念。税收国家为“法治国 即宪政国家提供了先决条件和经济基础，“宪 政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为税收国家 。由于我国经济体制 改革的深入和市场经济的纵深发展，这一概念从最初的不被接受、无人问津到逐渐 被接受，其理念在理论和实践上与中国的实践越来越呈现出相容性，我国也实现了 向税收国家的转变。在这一理论中，由于高度依赖纳税人所作的贡献，税收国家必 然尊重纳税人权利，从而为纳税人权利保护提供了逻辑起点。 税收国家的主要特征表现在以下几个方面： ( 1 ) 税收国家存在的基础是纳税人的贡献。对于大部分税收国家而言，其建 立的基础不外个人经济自由和私有经济体制，国家本身既不经营公共事业也没有公 共财产，更没有任何资产收益：如此一来，要想获得财政收入，国家只能依靠税收 一即“藉由征税分享私人之经济收益以为国用”，随着国家财政支出的增多，其对 纳税人所纳税款的依赖性就越大。马克思曾指出：“税是喂养政府的奶娘”，他还强 调：“赋税是政府机器的经济基础，而不是其它任何东西。 ，他认为：“国家存在的 经济体现就是捐税”。对税收高度依赖性导致国家必然高度重视纳税人权利保护， 因为只有征得纳税人的同意，国家才能享有财产的所有权和处分权。从另一个角度 看，税收实际上是国家对公民职业或营业自由权的干预和对公民财产自由权的侵 犯，因此国家必须依照宪法和法律的规定收税，公民不承担法律规定以外的税款， 这也是“税收法定主义”得以产生的基础：国家的存在本身不是目的，而是为了满 足纳税人需要而建立的，从这一意义上来说，税收成为纳税人为保障个人权益和职 业营业自由权而付出的对价。由于国家之所以能够建立，完全是因为私人财产权利 的让渡为其提供了经济基础，因此私人权利保障理应置于国家利益之前而受到前所 未有的重视。 9 ( 2 ) 税收国家取得财政收入的主要来源是税收。根据国家取得财政收入主要 来源的不同，国家可以分为规费国家、公债国家、资产收益国家和税收国家。规费 国家是指主要以收取服务对价的形式获取财政收入的国家：公债国家是指主要以发 行公债的方式获取收入的国家；资产收益国家是指以行使对土地、矿藏、企业的所 有权为主要形式获取财政收入的国家：税收国家指的是主要通过向一般公众征税而 获得财政收入的国家。由于没有一种方法可以准确计量政府在各个领域的服务成本 量，收取服务对价的形式注定难以成为取得财政收入的主要形式，难以取得主导地 位，这也是规费国家只能存在于理论层面的原因：由于公债形式对国家的偿还能力 有较高的要求，而偿还能力又主要取决于税收收入，这就形成了一个悖论，公债国 家显然可操作性也不强。相比之下，税收收入以其稳定、可靠的优点成为最适合现 代国家的收入形式。 ( 3 ) 宪政法治国家的前提就是税收国家。由于“法治国家受其基本权及法治 原理拘束，原则上须保障私有经济秩序。由于此种保障之限制，国家之财政需求， 不得不主要依赖人民纳税。国家收入取诸租税，国家无须拥有公有财产，或经营公 营事业，财产与营业得以充分私有。没有纳税义务，即不可能有经济自由：不 存在租税国家，就不可能有以经济自由为中心之实质法治国家。”所有才有了“法 治国，特别是实质意义之法治国，本质上必须同时为租税国家。 的理论。在税收 国家，人民拥有产权明晰的财产，国家不可能再通过暴力方式攫取私有财富，而且 ： 国家采取税收形式的做法即表明了碘对于财产权受宪政约束状态的认同，“普天之 下，莫非王土。f 率土之滨，莫非王臣 的国家形态不复存在，正因如此，才确立了 以国家公权与公民私权合理制约和公平为基础的宪政制度，“权利至上 是宪政的 精神，这也使对于纳税人权利的保护成为税收国家必须重视的重要方面。 2 中国逐渐转型为税收国家 在改革开放之前，中国几乎所有的生产资料和全国的经济命脉都由国家掌握： 国家既决定生产资料( 包括劳动力) 的价格，也决定生活资料的价格，甚至通过计划 来调整生产和销售环节，财政收入的主要形式是国有企业上交的利润f 国家通过“低 工资”和“非契约化 的劳动体制攫取了劳动者的大部分劳动所得，是典型的资产 收益国家。在此情况下，税收对国家获取财政收入根本不具备任何重要性。税收只 在少量的私人经济关系中起到微乎其微的作用：与此同时，理论界也认为税收无用， 应该摒弃。我国实行改革开放之后，由于引入了市场经济体制，导致社会环境日益 l o 多元化，我们面临的经济形势早非计划经济时代能及，税收的重要性日益凸显。当 前中国的国情更多表现出与税收国家的契合，与之相适应的是，税收国家理论有利 于分析中国社会主义初级阶段的社会现实。这主要表现在： ( 1 ) 我国已建立了市场经济体制并通过宪法对合法私有财产予以保护。中华 人民共和国宪法第1 5 条规定：“国家实行社会主义市场经济”，这意味着，市场 经济体制以根本大法的方式在中国得以确立。随着市场化进程的深入，市场机制 在资源配置中发挥着越来越重要的作用，国家必须在尊重市场主体财产权利的前提 下从社会中获取所需的物质资源。2 0 0 4 年修订的中华人民共和国宪法第1 3 条 规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯，国家依照法律规定保护公民的私有财产 权和继承权”。宪法通过此规定清晰界定了国家财产与公民财产的界限，国家必须 征得纳税人的同意才能从公民手中获得财产，这意味着，纳税人开始真正具有发言 权，成为国家的主人。同时，这也意味着，无论是中国社会向税收国家的转变还是 纳税人可以向国家主张权利的前提都有了根本基础。 ( 2 ) 中国向法治国家发展 中华人民共和国宪法第5 条明文规定：“中华人民共和国实行依法治国， 建设社会主义法治国家”，这表明了我国依法治国的发展方向。“法治国，特别是实 质意义之法治国，本质上必须同时为租税国家的理论决定了中国税收国家转型是 必然趋势。在税收领域，依法治国的理念表现为“适应法治的要求，转变治税思想、 观念和方式，全面推进依法治税 目标的提出。依法治税不仅仅意味着对纳税人税 法遵从度的要求，更体现了对征管机关依法征税，国家和政府依法用税，切实保护 纳税人权利的要求。 ( 3 ) 我国财政收入的最主要来源是税收 近几年，财政部向全国人民代表大会提交的预算报告中显示税收收入占财政总 收入的比重依次是：2 0 0 6 年为9 5 5 9 ，2 0 0 7 年为9 6 3 8 ，2 0 0 8 年为8 8 4 ，2 0 0 9 年9 2 1 5 。单就比重来看，税收显然已成为我国财政收入的最主要来源。之所以会 出现这一现象，不仅有经济层面的原因还有社会层面的原因，总的来说，这与我国 市场经济体制改革的深入是密不可分的：第一，在市场经济体制改革过程中，国有 企业由于长期采取利润上缴的方式和体制的老化，发展走入瓶颈，盈利能力严重下 降，与之同时出现的是非公有经济获得深入发展。一方面是国家依赖上缴的利润财 政己无以为继，一方面是税收作用的有限导致国家不能从蓬勃发展的非公有经济中 分享改革成果，因此，国家通过两步“利改税”调整国有企业和国家之间的利益分 配关系，并加大了对税收的利用程度，使税收开始面对所有的经济形式发挥普遍的 调整作用：第二，由于改革带来的各方面事业的进步要求政府职能更加全面精细， 这就导致政府的运营成本上升，各级政府对税收的依赖程度大大提高：第三，我国 所采取的以流转税为主体的税制结构，使税收发挥了比利润更重要的作用，税收收 入的波动会对财政支出形成巨大的冲击。基于此，各级地方政府无一不把开辟税源、 促进税收增长当成自己的重要课题。 ( 4 ) 我国更加重视探索税收的发展规律 一 任何事物都有其发展的规律，税收作为财政收入的一种，其发展也有自身的规 律。我国政府对这方面的探索从未中断过，中国税制改革一直是以税收的公平、效 率和法治作为主旋律的。例如：1 9 9 2 年的中华人民共和国税收征收管理法首次 将“维护纳税人权益 写入法条，1 9 9 4 年对内资企业所得税的合并，其后对个人所 得税的调整，2 0 0 1 年中华人民共和国税收征收管理法对纳税人权利的明确规定， 都围绕这一主题进行。随着税法研究的深入，人们更加关注税收法定主义，更加强 调依法治税，纳税人权利保护的观念从未像今天一样深入人心。这些现象说明税收 在国家政治经济生活中得到前所未有的重视，这也是税收国家特征的体现。 税收国家的经济基础是租税，前提是纳税人的平等牺牲，强调重视民意，这些 特点都将纳税人置于前所未有的最高地位，纳税人权利保护越来越受到社会各界的 重视，这也为本文对纳税人隐私权保护的分析提供了基本语境。 ， 1 2 三、纳税人的隐私权保护的国际比较 在当代世界，大部分国家都是税收国家，因而对纳税人权利的保护各国都很重 视，特别是对纳税人隐私权的重要性各国认识都很充分，故而，纳税人隐私权得到 特别关注，本文将介绍几个较典型国家的纳税人隐私权保护现状，并对其加以比较， 以期对我国纳税人隐私权保护提供借鉴。 ， ( 一) 美国对纳税人隐私权保护的基本状况 美国对纳税人隐私权的保护走在英美法系国家甚至是全世界的前列。在立法 上，美国大致经历了披露与不披露的利益博弈的修正过程为阻止税收欺诈并提高税 收效率，美国1 8 6 2 年内战所得税法规定，政府可以在公告板中张贴纳税人个 人姓名与税务责任，并以供公众查询为目的公开1 5 天，在此期间媒体可以复制并 出版公开。公开私人税务信息作为普遍做法一直延续到美国内战结束。美国国会于 1 8 7 0 年通过了所得税信息不应被披露的决定。美国1 8 9 4 年的所得税法规定“不 经法律允许，任何人不得复制、公开他人所得税或此类信息。”美国1 9 1 3 年的所 得税法规定：税务信息只有经总统命令、财政部的条例准则和总统的同意才能被 公开。1 9 2 4 年，美国国内的准则是个人的名字、责任及公司的会计报告必须被披露， 但美国总统出于增加公共福利和公共财政收入的目的，提议国会修法将“责任”从 披露的范围中去除。1 9 3 4 年的所得税丑闻即“红唇革命”集中体现了公开与私隐的 分歧。经过这一事件，美国国会通过了“红唇条件”：要求纳税时每个纳税人都需 要提供名字、总收入、总支出、关联收入、总债务与税务责任、地址等信息，并能 被公众获得。美国1 9 6 6 年的信息自由法第5 5 2 条规定，政府的记录信息除例 外事项外，必须向任何请求之人开放，此规定是为了督促政府履行相关义务并防止 权力滥用。1 9 7 4 年，隐私法在美国国会得以通过，隐私保护研究委员会也于那 时建立，这一切都体现了美国对于隐私重要性的深刻认识。美国在1 9 7 6 年的税 收改革法中确立了不披露税收信息的基本规则，也就是“除非授权即为隐私”规 则，具体地说，就是在具体税收或税务信息争议事项中，税法典允许披露包括 合伙人、公司总裁、行政官、股份所有人、行政官员等在内的有利害关系人的信息。 f 该税法典第6 1 0 3 条规定了披露信息的例外，并规定了他人获取上述税务信息 的两个基本条件：一是要求者必须与该信息有利害关系且其要求的信息不属于例外 的范围，二是纳税人不能因政府公开报告中的信息被直接或间接地确认。综上，美 国对于隐私权的保护采取的是在宪法保护背景下，由信息自由法、隐私法与 联邦税法典共同构成的法律体系保护格局：即除明文保障纳税人的税务隐私外， 详细规定了1 3 个例外事项，有条件地披露纳税人的税务信息。 在联邦税法典基本规定的指导下，美国在纳税人权利法案与纳税人一 权利法案i i 中对税务隐私权的保护和对纳税人权利救济程序进行了修正和加强。 主要体现在以下规定上：对自己税务信息纳税人享有同意权、修改权和复制权；纳 税人无需向税务机关报送法定范围以外的纳税资料，且有权选择资料申报方式：对 于故意违法披露纳税人税务申报信息的联邦公务员或雇员，将处五年以下有期徒刑 和5 0 0 0 美元以下罚款，公务员还将遭受记过、免职的行政制裁：对于任何故意或 过失违反联邦税法典规定的人，纳税人都可在发现违法披露行为两年内，根据 7 4 3 1 条款的规定，向联邦地方法院对其提起民事损害赔偿诉讼；判断民事侵权损害 赔偿故意或过失、未经授权而披露的三个要件等。 ( 二) 德国对纳税人隐私权保护的基本状况 德国没有通过法律对隐私权加以明文规定，而是以发展一般人格权的方式实现 对隐私权的保护的。1 9 5 4 年，德国联邦最高法院在审理“读者来信案”的过程中， 援引联邦基本法第一条第一款及第二条第一款，开创性地提出了“一般人格权” 这_ 概念。之后又通过法律规定的“其他权利 对一般人格权的范围进行扩展，并 未明确规定人格尊严、人格自由等人格性权利。德国联邦法院在当时的宪法指导下， 于1 9 5 9 年通过判例的方式确认一般人格权包含隐私权，并将其归入德国民法典 第8 2 3 条第1 款规定的人身权加以保护。在1 9 8 3 年“人口普查法案案”的判决中， 德国宪法法院确立了“信息白决权”概念，确定了个人信息隐私保护的权利基础是 - 一般人格权，从而实现了对美国隐私权理论的改造；也确定了只有法律能做出信息 自决权利的限制，规定了除非基于严格的、具体的、明确的目的，否则不能收集个 人资料。德国1 9 9 0 年的个人资料保护法第一条是这样规定的：“本法之目的在 1 4 于保护个人免于因个人资料的传输造成人格权的侵害”。这部法律明确了个人资料 的概念，规定个人资料是指任何可以直接或间接识别自然人的资料，还规定自然人 享有搜集、处理、利用其个人信息资料的权利，确立了保护个人资料的基本原则和 监督机制。德国的租税通则是一部集民法、行政法、刑法于一体的法律。这部 法律第一章总则第3 0 条是对税收秘密事项的规定，即无论基于租税活动中的行政、 司法、刑罚还是罚锾程序所获悉的他人各种关系以及营业或业务秘密所形成的存与 电子档案中的事项均不得泄露，必须尽到保密义务。该条的第3 款规定了税务行政 官员的平等性，该条的第4 款规定了上述秘密可以公开的情形：1 经法律的明确授 权；2 当事人同意；3 侦办税务刑事犯罪的必要；4 侵犯公共利益的其他严重刑事 犯罪、刑事起诉等。该法律的第二章是对税收债权债务关系的具体规定，将与税务 行政机关相同的保护机会赋予了纳税人。该法对税收司法程序和救济程序也有明确 规定。综上，德国采取的是在以宪法基本权利保护为框架，集民法、刑法与行政法 共同保护的模式。 ( 三) 日本对纳税人隐私权保护的基本状况 由于同时受到德国和美国的影响，日本对于税务隐私权范围的选择和保护模式 上综合了前述两国的优点，采取了折中的隐私权保护模式，即将个人信息或私生活 的私密性和自我对个人生活领域的决定权确定为主要保护对象，将信息隐私权确定 为主要概念范围。同时，通过宪法规定的幸福追求权解释保护姓名、肖像等其他人 格利益，因而日本对于个人信息隐私方面的法律规定即体现了其对隐私权的保护。 依据其公布的“个人资料隐私保护暨跨国流通指南”，经合组织理事会早在1 9 8 0 年 就向日本提出立法规范个人信息披露的建议，以此促进日本国内个人资料的保护。 日本先后制定了行政机关计算机处理个人资料保护法和非公务机关计算机处 理个人资料保护纲要，个人资料保护法案。日本在2 0 0 3 年出台的个人信息保 护法、信息公开与个人信息保护审查会设置法、关于保护独立行政法人等所持 有个人信息的法律、关于保护行政机关所持有个人信息的法律、行政机关计算 机处理个人资料保护法修正案以及行政机关之个人资料保护法施行相关法律准 备之法案是基于将民间机构与公务机关统一纳入个人资料保护法规范范畴，对各 个资料保护法令加以整合形成的。在个人信息保护法中，明确规定了五项基本 原则：1 数据利用目的的限制；2 数据取得方式的限制；3 确保数据正确性；4 确 保数据安全性；5 确保数据透明度。在与公务员相关的法律中，明确规定对于因职 务关系而知晓的秘密，公务员负有严格的保密义务，这一义务不以是否在职而有区 别，一旦违背了该义务，公务员将受到相应的处罚，这些保密义务的规定也同样适 用于税务行政人员。此外，日本还在多部法律中对个人信息资料的保护进行了规定 并有严厉的处罚措施，综上，日本主要通过对个人信息资料的保护来对纳税人隐私 权提供保护。 一 一 ( 四) 各国税务隐私保护的比较 综观上述三国对纳税人隐私权的保护情况，可以发现以下几点：第，在上述 各国的传统法律里不存在隐私权的概念，也没有相应的规定，对纳税人隐私权的保 护是随着近代隐私权的民权呼声而逐步发展完善的。上述各国均通过一个法律体系 来保护纳税人隐私权，而并不局限于某一部法律。在具体规定上，不仅对宪法性基 本权利进行了扩张解释，也包括单独对个人信息的保护进行立法，同时在各自传统 权利保护模式的基础上，创新对隐私权保护的方式方法，并制定了相关法律，提供 了司法保护措施。美国的保护模式是在联邦宪法的基本规定下，单独制定隐私法， 制定了行政程序法和信息自由法以保障其实施，并通过联邦税法典与 纳税人权利宣言i 、i i 对税务隐私领域进行具体化规定。德国虽没有隐私权的 概念，在这方面的立法与美国区别不大，即在税收法典对基本隐私和保密义务进行 了规定，对纳税人隐私的保护采取与隐私权或一般人格权的保护相同的方式。这些 都是各国结合税法综合性的特点，集合民法、行政法、刑法的规范对纳税人隐私权 加以保护的模式。 第二，在保护理念上，各国的规定都体现出将公法人格与私法人格相分离对待、 置纳税人、其他纳税人与国家行政机关人格于平等地位，区别行政机关的民事责任 和行政责任等特点。美国体现二者平等性的方式是规定解决相关纠纷以民事诉讼作 为救济方式，德国体现二者平等性的方式是将二者的关系定位为税收债权债务关 系，从而实现对二者权利的平等保护。 第三，各国均采取明确列举加例外条款的方式来设置税务隐私保密的范围。各 国都设置了严格的公开程序，并采取严格的利益标准来衡量二者的权利，如在美国， 1 6 如果纳税人要提出侵权，需要符合较为严格的侵权条件，其获得损害赔偿的也有相 应的基本要求，公开纳税人税务信息应充分考虑到是否会导致纳税人被识别的后 果。德国和日本均规定了严格的行政机关公开程序，并采取严格的税务诉讼模式对 纳税人提供侵权救济，从而达到平衡税务行政机关与纳税人的公、私人格利益的目 的。 第四，在具体规定上，各国也存在一些差别。各国隐私观念的差异导致了保护 税务隐私信息具体措施的不同。在德国和日本的税法典里，只存在有限的直接规定 一条款，其对税务隐私信息的更正、处理、利用的具体权利的明确主要通过援引其他 法律的规定和司法实践实现的。美国则在自己的税法典里明确界定了税务隐私信息 的范围，而且详细规定了民事、刑事、行政处罚的基本要件。德国和日本通过立法 设立了资料隐私保护机关，并设置了比美国复杂的具体税务隐私保护程序。这三个 国家的做法各有优缺点，德国和日本的前置程序有可能导致纳税人与税务行政机关 的人格的隐性不平等。美国直接赋予司法救济的做法，更有利于司法机关在纳税人 与税务行政机关的利益博弈中保持公正，做出正确判决，从而达到使纳税人能够在 司法中获得更加公平的保护的目的。 一 四、我国纳税人隐私权保护状况、问题及完善措施 ( 一) 我国纳税人隐私权保护实践 我国一直重视对纳税人隐私权的保护，无论在公法层面还是私法层面都做了许 。多有益的尝试。在公法层面，早在1 9 9 2 年制定，2 0 0 1 年修订的中华人民共和国 税收征收管理法( 以下称“征管法”) 就对纳税人的隐私权做了明确的宣示，其第 八条第二款明确规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义 务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。” 中华人 民共和国税收征收管理法实施细则第五条对保密做了进一步的说明，即税收征管法 第八条所称为纳税人、扣缴义务人保密的情况，是指纳税人、扣缴义务人的商业秘 密和个人隐私。纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。2 0 0 9 年1 1 月，国家税务总局发布关于纳税人权利与义务的公告圆，再次明确规定纳税人 在履行纳税义务的过程中享有保密权，“即您有权要求我们为您的情况保密。我们 将依法为您的商业秘密和个人隐私保密，主要包括您的技术信息、经营信息和您、 主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。上述事项，如无法律、行政法规明确 规定或者您的许可，我们将不会对外部门、社会公众和其他个人提供。但根据法律 -“ 劳。_ 规定，税收违法行为信息不属于保密范围”。 在私法层面，虽然在民法通则民事权利章节中有关人身权利的规定中没有隐私 权的内容，并且之后的人身损害赔偿司法解释也没有关于隐私权的相关规定，但 2 0 0 9 年制定的中华人民共和国侵权责任法第二条有关民事权益的列举中明确包 括隐私权，意味着隐私权的私法保护正式进入法律层面。但是我国纳税人隐私权的 保护现状仍不容乐观，在税务征管和稽查等过程中，部分税务机关和税务工作人员 仍有意或无意地泄露纳税人的隐私，直接或间接地侵害纳税人的隐私权。 1 在收集纳税人的有关个人信息及后期的保管中，存在以下问题：首先，税 务机关保留的隐私信息是错误的。保留信息错误的原因多种多样，但税务机关主要 是依赖所掌握的有关纳税人的个人信息对其实施相关行政行为。如果税务机关收集 留该公告国家税务总局于2 0 0 9 年1 1 月3 0 日以2 0 0 9 年第l 号公告形式在其官方网站发布。 1 8 的纳税人的信息时错误的，或纳税人的信息发生变化而税务机关不及时更新，仍保 留错误