（法学专业论文）企业破产清算中的税收优先权保护研究.pdf

ii 原原 创创 性性 声声 明明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成 果， 也不包含为获得吉林财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。 因本学位论文引起的法律结 果完全由本人承担。 本学位论文成果归吉林财经大学所有。 指 导 教 师 签 名： 日期： 学位论文作者签名 ： 日期： iii 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解吉林财经大学有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权吉林财经大学 可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在解密后适用本授权书，本论文：不保密，保密 期限至 年 月止） 。 指 导 教 师 签 名： 日期： 学位论文作者签名 ： 日期： iv 内内 容容 摘摘 要：要： 企业破产清算中的税收优先权保护制度是人的有限理性选择的结果， 是人为 追求一定的价值目标所选择的，与经济和科学技术发展水平相适应的，受政府行 为等要素影响的一种制度安排。税收优先权制度的变迁有其自身的目的性，是主 体不断探求指导行为和解决问题的最佳方案的过程。 完善税收优先权保护制度必 须适时消除税收优先权领域的立法冲突，强化税收优先权法律制度的执行力，正 确处理多元主体之间的利益关系，培育税收优先权保护理念，健全法律责任追究 机制。 关键词：关键词：税收优先权；税收债权；制度选择；利益博弈；制度完善 v abstract summary: the protection system of the tax priority that is mentioned in the enterprise bankruptcy liquidation is a result of limited rational choice; it is also a kind of system arrangement that human chooses, when human pursues a certain value goal, is appropriate to developmental level of economic, science and technology, and is effected by some factors, such as the government behavior. the change of the system of the tax priority has its own purpose that is a process of constantly searching for the preferred plan to guiding the behavior and solving the problem. to perfect the protection system of the tax priority, we must eliminate the conflicts of legislation in the field of the tax priority timely, strengthen the execution of legal system of the tax priority, deal with the benefit relationship among the multiple subjects properly, cultivate the idea of protecting the tax priority, and improve the mechanism of investigating the legal responsibility. keywords: tax priority; tax claim; system choice; benefit gambling; system improvement vi 目 录 中文摘要中文摘要 外文摘要外文摘要 引引 言言 1 一、税收优先权制度选择的依据一、税收优先权制度选择的依据一个法经济学视角一个法经济学视角 1 （一）税收优先权的法经济学分析（一）税收优先权的法经济学分析2 1.1.何何谓税收优先权谓税收优先权3 2.2.界定税收优先权的必要性界定税收优先权的必要性 3 3.3.税收优先权制度的基本原则税收优先权制度的基本原则4 二、税收优先权制度的要素分析二、税收优先权制度的要素分析5 （一）（一） 税收优先权制度的要素分析一：税收优先权制度视野里的人税收优先权制度的要素分析一：税收优先权制度视野里的人6 1.1. 税收优先权制度是人的理性选择的结果税收优先权制度是人的理性选择的结果7 2.2. 税收优先权制度满足了人对秩序化的需求税收优先权制度满足了人对秩序化的需求8 3.3. 税收优先权制度是推动人类智慧的最有力量的原动力税收优先权制度是推动人类智慧的最有力量的原动力9 （二）税收优先（二）税收优先权制度的要素分析二： （国家）政府权制度的要素分析二： （国家）政府10 1.1. 税收优先权制度所要求的（国家）政府定位税收优先权制度所要求的（国家）政府定位11 2.2. 家利益是政府行为的内在驱动力家利益是政府行为的内在驱动力13 三、三、先权制度变迁的内在动因和发生机制先权制度变迁的内在动因和发生机制 14 （一） 内在动因（一） 内在动因 14 （二） 发生机制（二） 发生机制 16 （三） 变迁模式（三） 变迁模式 16 vii 四、 税收优先权保护制度的完善路径四、 税收优先权保护制度的完善路径 18 （一）（一）. .消除税收优先权领域的立法冲突，强化税收优先权法律制度的执行消除税收优先权领域的立法冲突，强化税收优先权法律制度的执行 力力 18 （二）（二） . .正确处理多元主体之间的利益关系正确处理多元主体之间的利益关系 19 （三） 培育税收优先权保护理念， 健全法律责任追究机制（三） 培育税收优先权保护理念， 健全法律责任追究机制 19 结结 论论 21 参考文献参考文献 22 1 引引 言言 国内外通说认为，破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无 力清偿到期债务的情况下， 依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一 种司法偿债程序。其主要目的是，强制变卖债务人的财产并在债权人之间实现公 平的分配。这其中也经常会涉及到税收债务。税收债务的债权人是国家，为保护 国家的利益，破产法理论及制度赋予了税收债权以优先权。税收优先权成立的根 本理由在于税收是满足公共需要的手段， 具有很强的公益性； 税收代表公共利益， 私债权代表个人利益，当个人利益与公共利益发生冲突时，公共利益应当优先于 私人利益，因此，税收债权得以成立优先权；从国家利益出发的观点认为，应由 立法赋予国家税收绝对的优先受偿权， 税收债权优先于包括设定有担保物权的债 权在内的其他所有债权 1。在我国，税收优先权是否已经发展成为了一项至高无 上的权利？它可以对抗生命权、人身权，它所追求的价值目标足以和“安全” 、 “自由”平起平坐？“每一个社会和每一个文化集团，倾向于接受一些信念而毫 无疑问。这些信念是被认为理所当然的，在他们年轻的时候慢慢灌输进去，并且 在形成深一层的思想的过程中作为预设。 ” 2税收优先权是否就是这样一种作为预 设而成为被接受的“信念”？我们是否也应该理性的反思一下：为什么我们应该 相信保护税收优先权就是正当的？我们这样做的合适理由到底在哪里？税收优 先权制度建立、发展和保护的合理性依据、内在动因和发生机制又是什么呢？ 一、税收优先权制度选择的依据一、税收优先权制度选择的依据一个法经济学视角一个法经济学视角 关注法律现象和经济现象之间关系的历史可以追述得很远。 亚当 斯密在 国 富论中就已经论述了法律制度对价格体系的影响。从法学研究跨入经济学领域 的马克思更是以历史唯物主义作为理论基础， 第一次揭示了国家与法对经济的依 赖关系，指出了法的本原是经济基础。 3这正是科学认识法律制度的首要前提。 法经济学 4是 20 世纪 60 年代首先在美国兴起的一门边缘学科，它既是经济 1 李妍： “税收优先权制度的法理学分析” ，载江西社会科学2011 年第 3 期。 2 英dd拉斐尔著，邱仁宗译： 道德哲学 ，沈阳：辽宁教育出版社、牛津大学出版社，1998，第 1 页。 3 马克思与恩格斯合写的德意志意识形态一书是马克思主义法学的奠基之作，也是科学论述法与经济 关系的开拓之作。 4 法经济学（law and economics）又被译成“法律和经济” ，它最初是用来表示一种新的研究方法或思潮。 70 年代随着波斯纳的 法律的经济分析 的问世， 人们开始用 “法律的经济分析”（economic analysis of law） 、 2 学界也是法学界发展最快的领域之一。在现代美国的法哲学流派中，它被视为右 翼，而批判法学是左翼。它的远祖是边沁和密尔的功利主义，就近代说，它来源 于二十世纪早期的现实主义和庞德的“社会工程” 。相对于倡导难以捉摸的“最 大多数人的最大幸福”的古典功利主义来说，法经济学找到了更为科学和精确的 立法公理，为任何特定情况的正确解决提供具体指导，而不仅仅是对合理、普遍 利益导向的立法的情感需求；与强调“行动中的法”的现实主义相联系，它研究 法官实际上如何行动； “社会工程”认为法的目的是“以最小的阻力和浪费最大 限度地满足社会中人类的利益” ，而法经济学主张“财富最大化”是成功立法的 最优关键。对法经济学最普遍的界定是“应用经济学的理论和方法来检验法和法 律制度的形成、结构、演化和影响” ， 5其特色就是用经济学的理论和方法研究法 律问题。 在法经济学形成的初期， 经济学家和法学家之间的关系大都限于研究反托拉 斯法（反垄断法） 、税法、贸易管理、公用事业管理等政府对经济的管制方面。 它的目的是澄清这些法律和制度中使用的经济学原理、目标和假设，指出法律使 用经济学语言时，其含义是什么，或者阐述经济学语言在法律中的正确使用。因 此，它是纯分析的和注释型的。1960 年科斯发表了法经济学的奠基之作社会 成本问题 ， 标志着现代法经济学的诞生。 在此之前的法经济学被波斯纳称为 “旧” 法经济学，而“新”法经济学“是将经济学的理论和经验主义方法全面运用于法 律制度的分析” ，6其研究活动既是实证的、分析性的（analytical） ，又是规范性 的（normative） 。实证意味着用经济学研究实际法律规则的效果，规范意味着用 经济学选择最有效率的法律规则。下面，我将遵循着这样的方法论来探究税收优 先权制度背后的功能性驱动力及揭示这一法律制度选择的经济本质。 （一）税收优先权的法经济学分析（一）税收优先权的法经济学分析 法经济学从两种意义上对“财产”一词进行了区分：一种是从传统的意义 上分析，有人认为财产是与土地、家具、工具等物的观念相连的。也有人认为， 人的最基本需要是物质生活资料，而物质生活资料的获得，前提又是掌握一定的 “法律与经济运动” （law-and-economic movement） 、 “经济分析法学” （jurisprudence of economic analysis） 或“经济学法学” （legal economics, economic jurisprudence）等名称表示这一日益壮大和颇具影响的法学 思潮和学术流派。参见张文显： 二十世纪西方法哲学思潮研究 ，第六章：经济分析法学派，北京：法律 出版社，1996。 5 charles k. rowley, public choice and the economics analysis of law, 转引自魏建： 理性选择理论与法经济 学的发展 ， 中国社会科学2002 年第 1 期，第 101 页。 6 美理查德a波斯纳著，蒋兆康译： 法律的经济分析 （上） ，北京：中国大百科全书出版社，1997， 第 25 页。 3 生产资料。所以，生活资料和生产资料从法律上讲就是财产。可见，在这个意义 上的财产一词适用于某种有价值的资产，它是资源，是生产投入的要素；另一种 理解认为，现代意义的财产被赋予了更深厚的内涵，它是“在一个政体里个人期 望从自己角度出发而能实施的权利要求（claim） 。所以，传统意义上的财产只意 味着有能力使用资料、资源，其税收优先权是一种“对世权” ，强调的是财产所 有者支配自己财产的一系列权利； 而现代意义的财产不仅仅包含了对有价值的东 西使用的“能力” ，而且还包含了一种“权利要求” ，其税收优先权被认为是一种 “对人权” ，所强调的不仅仅是对物的排他性权利，更重要的是对抗特定人的请 求权，是一种基于对客体的权利而产生的人与人之间的关系。因此，把作为权利 或法律关系的财产与东西或“物”相区别仍然很重要，因为，它直接关系到我们 对税收优先权的理解。 1 1何谓税收优先权何谓税收优先权 优先权是直接根据法律规定，享有特殊债权的人可以从债务人的总财产、特 定动产、特定不动产的价值优先受偿的权利 7。优先权因其具有物权性，担保物 权的定限性，为特别的价值权和变价权，具有担保物权的从属性、不可分性、物 上代位性。法经济学家们更加关注的是后一种意义上的税收优先权，可以说，税 收理论所研究的经济矛盾集中体现在这一概念中， 没有这一概念就没有优先权理 论。基于税收在国家生活中的重要地位，是国家取得财政收入一种最主要、最有 效的方式，世界各国往往会通过一些法律上的规定给予税收一定的优先特权，以 保障国家的财政收入，这种优先特权就是税收优先权。 8 2 2界定税收优先权的必要性界定税收优先权的必要性 第一，对税收优先权的法律保护创造了有效率地使用资源的“激励” 。首先 从动态的角度， 波斯纳设想了一个全部税收优先权都被废除了的社会将会导致的 可怕情形以论证税收优先权存在的合理性：农民辛勤种谷物、施肥、立稻草人来 吓鸟，但到收获季节，他的邻居却将谷物收割并据为己有。由于农民既不拥有他 在其上进行播种的土地，也不拥有谷物，这个农民也就无权对其邻居的行为提出 法律救济的请求权。如果没有任何的防护措施，这样的事情反复发生，土地就 不会再有人耕种，而会变得荒芜，而社会将设法寻找很少要预先投资 的方法（如狩猎）以维持生计。由此可见，税收优先权的设立具有经济功能， “税 收优先权的法律保护创造了有效率地使用资源的激励。 ” 7崔建远： “我国物权法应选取的结构原则” ，载法制与社会发展1995 年第 3 期。 8王芳： “税收优先权在企业破产程序中的适用问题探讨” ，载甘肃金融2010 年第 7 期。 4 在这个事例中，虽然用消费者支付意愿衡量的庄稼价值可能已经大大超过 它在劳动力、原材料和放弃土地其他用途等方面的成本。但如果没有设置税收优 先权， 就不存在负担这些成本的激励， 因为负担这些成本不可能得到合理的报酬。 只有通过在社会成员间相互划分特定资源使用的排它权，才会产生适当的激励。 如果任何一块土地都为人们所有，即如果总有这么一些人，他们可以排除任何其 他人的侵犯，那么这个人就会通过耕种和其他措施来努力使土地价值最大化。当 然，土地仅仅是用作分析的例证而已，这一理由适用于任何有价值的资源。 第二，税收优先权的创设是合理配置资源，使其被有效使用的必要条件。 税收优先权是对有价值资源进行排他性使用的权利。 财产法和税收优先权具有重 要的经济功能：刺激人们有效益地利用资源，从制度上保证资源配置的有效性。 为了有效益地利用资源，创立税收优先权利体系是必需的。除此之外，法经济学 家认为，税收优先权还有一个重要的功能，税收优先权是帮助一个人形成他与其 他人进行交易时的预期。从前边对优先权定义的分析中我们已经可以看出，法经 济学角度分析优先权，它不是指一般的物质实体，而是指由人们对物的使用所引 起的相互认可的行为关系。它用来界定人们在经济活动中如何受益，如何受损， 以及权利让渡过程中人们遵循的规则。因而，登姆塞茨说： “在鲁滨逊的世界里， 优先权是不起作用的。优先权是一种社会工具，其重要性就在于事实上它们能够 帮助一个人形成他与其他人进行交易时的合理预期。这些预期通过社会的法律、 习俗和道德得到表达” 。9通过设置税收优先权，一个所有者得以期望共同体能阻 止其他人干扰他的正当行动。 优先权的所有者也因此拥有他的同事同意他以特定 的方式行事的权利。 3 3税收优先权制度的基本原则税收优先权制度的基本原则 法学家们认为，发轫于上述目标的税收优先权制度必须遵循以下四个原则： 第一个是普遍性原则：一切资源均须由确定的主体拥有，或者，必须是通过 制度的明确界定并表现为权利。这一点尤其对于那些稀缺又有需求的（即有价值 的）资源尤为重要。该原则孕育着效率与秩序。如果稀缺资源能够为人所有，则 拥有财产者便有合适的理由利用之以创造更多的财富和满足，当然，对于 诸如阳光等异常丰富且对于每个人都是必不可少的资源来说则无需 界定其归属。 “假设所有的资源都归大家公有，每个人都是万物之主，那么，实 9 美h登姆塞茨著，刘守英译： 关于产权的理论 ， 美r科斯等著，胡庄君等译： 财产权利与 制度变迁产权学派与新制度学派译文集 ，上海：上海三联书店、上海人民出版社，1994，第 97 页。 5 际上人们将陷于一无所有的境地。 ”10就如同众所周知的“大锅饭的悲剧”那样， 可能会导致效率的丧失和社会的无序。 第二个是排它性原则：在人与人的财产关系中，税收优先权不仅意味着权利 人可以排除他人对资源的使用， 而且意味着所有权人具有对该权利本身的绝对权 利。这里存在一个前提条件，就是，税收优先权的“共存范围” ，如果彼此互不 相干也就无所谓“排他”了。税收优先权越是完全和排他，最大化利用资源的激 励就越大。 第三个是可转让性原则： 为了保证稀缺资源得到最优化配置， 发挥最大效用， 财产应在主体之间自主转让，且非自愿之转让应予禁止。只有通过权利的自由、 自愿的转让和重组才能实现资源从低价值、低效益的利用向高价值、高效益的利 用流动。一般认为，在市场经济中财产的可转让性尤其重要。 第四个是稳定性原则： 财产法的功能之一就是使人们可以依据稳定的所有权 及占有而制定计划。该原则具有两方面的含义：一方面是指规范税收优先权的制 度本身的稳定性，因为，这是可以给人们的行为提供合理预期和规则确信的制度 保障；另一方面是指摆脱他人就财产的所有权或占有而提起的权利要求，尤其是 就那些陈年老帐提起的请求， 它有助于保障交易的安全。 诺斯强调， 制度应当 “通 过向人们提供一个稳定的日常生活结构来减少不确定性” 。11 二、税收优先权制度的要素分析二、税收优先权制度的要素分析 税收优先权制度对平等的追求和诠释是与各个国家不同的历史价值观和公 共政策相联系的。 这样的差异也使税收优先权制度所追求的价值目标之间的冲突 摆在了我们的面前，正如道义论和目的论历经几个世纪难以融合的状态一样，机 会平等与结果平等，自由与平等，平等与效率也很难在同一个税收优先权制度中 无差别的显现出来。正如 a奥肯所说： “平等和效率之间的冲突 是我们 最大的社会经济选择，它使我们在社会政策的众多方面遇到了麻烦。我们无法既 得到市场效率的蛋糕又公平地分享它” 。 12 10 美迈克尔d贝勒斯著，张文显等译： 法律的原则一个规范的分析 ，北京：中国大百科全 书出版社，1996，第 90 页。 11 美道格拉斯诺斯著，刘守英译： 制度、制度变迁与经济绩效 ，上海：上海三联书店，1994，第 4 页。 12 转引自美保罗a萨缪尔森、威廉d诺德豪斯著，高鸿业等译： 经济学第 12 版（下） ，北 京：中国发展出版社，1992，第 1247 页。 6 如何将它们协调起来？我认为，除了进行价值排序这种方法以外，还可以 在税收优先权制度本身的不同层次上追求效率和正义价值。 经济的全球化并不意 味着整齐划一，因为，市场经济虽然正在成为世界的普遍现象，但是，各国的市 场经济体制却极不相同，其差异并不见得随市场经济的发展而缩小。德国的市场 经济体制被称为是社会市场经济，与英美的自由放任经济极不相同；东亚的市场 经济则由于严重的政府干预而又别于其他的市场经济体制。而且，世界上很难找 到两个政治制度完全相同的国家。此外，如果将各个民族文化的差异性和多样性 抹杀，形成了单调划一、枯燥无味的一体化。这是谁都不愿意看到的危险的一体 化。不能简单地用税收优先权的地域性特征来代替多元主义，因为它只是权利生 效的地域空间性。 我们更应该关注的是税收优先权的价值多元及其理性主体在路 径选择上的差异。 税收优先权保护制度是在税收来源稀缺的情况下通过界定产权 实现资源配置效率的最大化，但是，这并不意味着资源配置效率的最大化就是税 收优先权保护制度所要追求的终极目标。 资源配置的效率只是实现刺激税收来源 渠道的生产与创新，追求一种利益平衡的手段。所以，我们不能将工具目标与目 的目标相混淆， 不能认为效率是税收优先权保护制度的唯一追求目标。 只有这样， 税收优先权保护制度才可以容纳更多的价值追求， 诸如自由和平等的正义， 从而， 不将对税收优先权保护制度的理解限定在效率的实现上。 如果说税收优先权保护 制度追求效率，也只是追求工具意义上的效率，而不是目的意义上的效率。更进 一步说， 个人和政府的行为是决定税收优先权保护制度目标是否可以实现的关键 因素，人们在任何时候都是力图使自己所选择的行为最适合目标的实现，这是人 类行动选择的内在趋势。说它是“趋势”就意味着“行为目标”的方向性，至 于如何达至目标，能否最完美的实现目标，又是依人的理性能力、科学技术发展 水平和政府的作用的差异而呈现出不同的发展模式。具体而言，以效率目标作为 设计整个“制度结构”的标准，而以正义原则作为对每一个具体主体权利和义务 进行调整和关注的标准。因为，一方面，它在目的论的基础上建立了一个与社会 创造和革新需要相联系的合理的制度结构；另一方面，在承认破产企业和税收作 为由制度结构赋予的权利的持有者的基础上， 它统合了每一个由道义论支持的可 能的变量。对税收优先权制度的选择影响最大的变量就是：人和（国家）政府。 （一）税收优先权制度的要素分析一：税收优先权制度视野里的人（一）税收优先权制度的要素分析一：税收优先权制度视野里的人 在以往考察税收优先权制度的理论中，人们更加注重的是财富、地位对税 收优先权法律制度产生的影响，但是，它却忽视了把人的多样性的特征作为对象 7 合理地进行考量。人是世界上最高的存在，是自然、社会、自身的主体，是价值 形态中的最高主体。任何制度的设计都是以人作为终极关怀，以满足人的生存和 发展需要为目的，人的自然的、社会的差异和人的能力的多样性又直接影响着制 度的选择和目标的实现。所以， “任何法律制度总是有意无意地仰赖一种法学理 论，而任何法学理论又总是仰赖关于人的理论” 。 13在税收优先权的视野里，人是 有理性的，具有“能够选择什么样的生活”的能力，具有追求秩序化的倾向，同 时，人又受到所选择制度的保护和制约。 1.1.税收优先权制度是人的理性选择的结果税收优先权制度是人的理性选择的结果 税收优先权制度的外表是一种理性工具， 但在这种工具的背后起支持作用的 则是我们想要追求的价值。因而，价值和理性是我们开发税收优先权制度评价指 标的主要依据。 理性之所以能作用于税收优先权制度的实现， 是缘于理性的功能。 理性是人类经过漫长的历程发展起来的人的本质属性。理性意味着一种能力，一 种逻辑地认知世界、 直觉地把握事物和深入地进行独立研究并进行判断和选择的 能力。理性追求的是普遍有效性和事物的完整性、合理性。 韦伯把人的行为中的理性划分为目的合理性（或称工具合理性）和价值合理 性。按照他的定义， “根据目的、手段和附带后果来作行为的取向，而且同时既 把手段与目的，也把目的与附带后果，以及最后把各种可能的目的相比较，作出 合乎理性的权衡，这就是目的合乎理性的行为：也就是说，既不是情绪的（尤其 不是感情的） ，也不是传统的” 。相比之下， “价值合乎理性的行为，总是一种根 据行为者向自己提出的戒律或要求而发生的行为” 。韦伯还特别强调“行 为，尤其是社会行为，仅仅以一种方式或者另一种方式为取向，是极为罕见的。 ” 14也就是说，这两种“合理性”在制度选择的过程中都可能作用于人的行为。 经济学有关理性的探讨较之那些抽象的概念更具有现实性，更注重目的合 理性对人的行为影响，古典经济学提出“人是自我利益最大化者” 。与此相适应 的理性选择理论的核心思想是：经济行为人具有完全的充分有序的偏好、完备的 信息和无懈可击的计算能力和记忆能力， 能够比较各种可能行动方案的成本与受 益，从中选择那个净收益最大的行动方案。 “在既定的合适法律和制度结构下， 会无意中造成有利于全社会利益的结果” 。 15 13 iredell jenkins, law and the image of man,转引自谢鸿飞： 现代民法中的“人” ， 北大法律评论第 3 卷第 2 辑，北京：法律出版社，2001，第 254 页。 14 德马克斯韦伯著，林荣远译： 经济与社会 ，北京：商务印书馆，1998，第 57 页。 15 美詹姆斯m布坎南著，平新乔、莫扶民译： 自由、市场与国家80 年代的政治经济学 ，上 海：上海三联书店，1989，第 36 页。 8 实践证明，这个理论假设的前提存在着严重的缺陷：这种理性最大化行为所 面临的约束仅仅是来自于资源的有限性，即稀缺性。它认为， （1）个人理性最大 化行为必然导致社会最优结果； （2）信息是完备的； （3） 市场环境是完全竞争的。 但是，它并未考虑到：人的理性是有限的，行为人并不总能实现最大化，甚至也 不追求最大化，因为人具有复杂性，每个人的习惯、传统、嗜好、生理欲望都是 不同的，这使人在有关什么是“好”的观念上存在歧异性，人在知识、能力方面 也有巨大差别；信息不完全是现实世界的常态，而且，每个人所获得的信息也是 不对称的；市场结构是复杂多样的，几乎不存在完全竞争的市场，市场参与者之 间存在着一定的垄断力量。 而且由于人类所处环境的约束和人类自身计算能力的 限制，他们也不可能把所有的价值都综合分析和考虑进去，也没有能力精确计算 出所有备选方案的实施后果。在这种情况下有的人就可能利用他人的“不完全理 性” （有限理性）以及信息的不充分，采取机会主义行动借助不正当的手段 谋取自身利益的行为。人的理性是有限度的，并非完备的，这就促使人们为了减 少机会主义和不确定因素而选择对个人控制各种资源的范围做出界定的规则体 系：制度为人们提供了一个行为的基本规范，提供了一个对未来预期的可能性。 法律制度因其所具有的普遍性、可预测性、明确性和稳定性等特征成为最令人信 服的制度。但是，这依然是一个通过试错法进行缓慢选择的结果，然而它却造成 一种奇怪的状况。那些可能对各种财产形式的合理性和有效性持有怀疑态度的 人，尤其是知识分子，因为必须同譬如说文字产品和技术发明打交道，却变成了 税收优先权制度最热心的支持者。 人对自我利益的追求也许更能解释他们态度的 这种转变吧。 也正是因为人是追求自我利益的理性的最大化者，所以，人会对“激励”作 出积极的反应，他会随着制度环境的变化，调整自己的行为以增加他自身的满足 感，但是，人类有永不满足的欲望，人对利益的追求是没有限度和永无止境的， 这会导致选择项的增加， 更何况人也在不断发展的过程中进行着理性对自身的反 思和追问，并以此为基础重新审视和调整对制度的选择。当然，过多的可选择项 也会使个人消耗精力、时间去考虑、去斟酌，有时却会导致不利的结果，所以， 理性选择又是把双刃剑。 2.2.税收优先权制度满足了人对秩序化的需求税收优先权制度满足了人对秩序化的需求 应该明确的是，我们假定“理性人”是以追求个人利益为主要行为动机， 这并不意味着把所有的人都刻板地描绘成自私自利的人，因为一个人的需要与 9 自我满足可能还包含着他人的幸福。更何况，人们除了自利的倾向外，还有一种 “有序化”倾向，它也是源于人的本性、根植于人的精神之中的。人并不是受相 互灭绝的愿望所支配的恶魔，人也并不是天使，他们只是介于二者之间的一个群 体，这一事实使得相互克制的制度既有必要又有可能。就天使来说，因其绝对不 会伤害别人，要求克制的规则将是没有必要的；就恶魔来说，他们准备毁灭而不 顾他们自己要付出什么代价，这就更不可能有什么规则了。 16人的本质是人的真 正的社会联系。 它包括人类共同生活中的相互依存性、 人际关系中的社会交往性、 人在伦理关系中表现出来的道德性、生产关系中的劳动和合作性等基本内涵。人 的社会生活之所以可能，乃是因为个体依照某些规则行事。j. ortega y gasset 认为， “秩序并非一种从外部强加给社会的压力，而是一种从内部建立起来的平 衡” 。 17 税收优先权制度是具有理性的人在多样的现实可能性之间做的一种选择， 正 是这种兼顾了历史、 现时和未来的时空因素的选择反映了现实的人的一种生活方 式和人生态度。在未有税收优先权制度之前，那种“天下文章一大抄，你抄我来 我抄他”的状态被身在其中的人们所接受，并且变得熟视无睹，而文人们可能以 文章被抄袭的频率和数量作为炫耀自己文采和能力的依据。但是，随着大量“复 制” 行为的出现， 以及伴随而来的经济利益的权衡打破了人们原有的 “为文而文” 的生活状态，代之以明晰优先权、重新界定权利和义务的新的秩序。新的秩序和 生活方式并不是那么容易地被人们所接受和习惯，因为， “人具有重复在过去被 认为是令人满意的经验或安排的先见取向” ， 18所以， 在新制度、 新秩序建立之初， 人们还是会习惯性地对以往生活方式进行无限的追思和怀念，直到有一天，他能 够自觉地融入到现有制度中。这也是为什么人们可以不问理由地信仰一个制度， 这一方面是基于习惯，另一方面也是基于人们的惰性。 3.3.税收优先权制度是推动人类智慧的最有力量的原动力税收优先权制度是推动人类智慧的最有力量的原动力 美国著名政治家和思想家杰斐逊曾经主张，为了给予人类的创造力以充分 的鼓励， “阳光下人造的任何东西”都可以申请专利，这一思想已经逐渐被世界 各国所接受。 19但是，税收优先权制度发展的历史告诉我们，人并不是一开始就 16 参见英哈特著，张文显等译： 法律的概念 ，北京：中国大百科全书出版社，1996，第 191 页。 17 转引自英弗里德利希冯哈耶克著，邓正来译： 自由秩序原理 ，北京：生活读书新知三联 书店，1997，第 183 页。 18 美e博登海默著，邓正来译： 法理学：法律哲学与法律方法 ，北京：中国政法大学出版社，第 226 页。 19 张乃根、陆飞主编： 知识经济与知识产权法 ，上海：复旦大学出版社，2000，第 14 页。 10 是这种从事专门创造性活动的人。初始状态的人，只是一种自然存在，还没有摆 脱单纯的征服自然的能力。那时候人天生的脆弱性使人不具有独立性，其生命活 动或者接受所在群体的主宰，或者依赖于自然的支配。他们只不过是“一定的狭 隘人群的附属物”而已。这个时期一切以群体为重，压抑着同一群体中个性的展 示。人们的创造性成果或者来自于偶然的灵光乍现，或者出于闲暇时的好奇，或 者是人们经过长期观察而对自然认识的经验总结， 或者是对简单生产工具的发明 和改造。 以“文艺复兴”为肈端，人文主义启蒙者发出了“天赋人权” 、 “人生而平 等”等承认人之为人的主体性最强音。人的生活倾向从依赖变为独立，当法律将 人视作独立权利主体的同时， 人的深层特性倾向于发展、 分化以及与其他人合作， 法律也正是突破了以单纯自然人为主体的僵硬模式， 赋予了那些以自己名义从事 经济、日常交往等活动的团体同自然人一样的人格。这种对人的独立的主体性资 格的承认拓展了人及其利益延伸的共同体的生存和发展的空间。 人开始有意识地 追求“成为一个人真正所有的自我” 。 20也就是说，人们逐渐意识到人的多样性和 差异性，并以“实现自我”作为一个人生活的目标。自我实现不是为了达到某一 个固定的目标，或者成为某种固定不变的人，它是一个过程，一种流变的样态。 税收优先权制度使人们的创造性活动从个性压抑的境况中解脱出来，发展至今， 税收优先权主体已经普遍化、平等化，权利依法取得，知识的生产者、消费者和 传播者不论身份、地位平等地受到保护，以此作为人们创造性活动持续不断的激 励和稳定的回报。在此基础上，人倾向于完善和提高自己以及人类，推动人类进 一步进化。由此可见，税收优先权制度对人的主体性的承认是推动人类智慧最主 要的原动力。同时，人类自身的发展也推进着税收优先权制度内涵的丰富和外延 的拓展。 （二）税收优先权制度的要素分析二： （国家）政府 当我们关注个人的理性和发展， 分析科学技术的创新与进步对税收优先权制 度的影响的时候，我们却不能忽视制度的最大提供者国家。因为当个人主义 自发的秩序扩展到一定规模的时候， 特别是当人与人之间的交往行动的范围和频 率迅速扩大和提升的时候， 一系列自发的组织如公司和社团的活动就要 求有另一个更大的具有包容性的组织作出安排。诺思认为： “国家可视为在暴力 方面具有比较优势的组织，优先权的本质是一种排他性的权利，在暴力方面 20 carl r. rogers, on becoming a person, 转引自姚大志： 人的形象心理学与道德哲学 ，长春：吉林 教育出版社，1999，第 131 页。 11 具有比较优势的组织出于界定和行使优先权的地位” 。 21可见，国家与优先权是紧 密联系在一起的，政府是具体界定和实施优先权的单位。 有关国家的理论一直是政治学和社会学等学科所关注的， 他们探讨的焦点就 在于“合法性” （legitimacy）问题，即“某种政治秩序被认可的价值” ， 22因为 谁都不能否认，在不求助于自身合法化的情况下，没有一种政治系统能成功地保 证大众的持久的忠诚，即保证其成员意志的服从。在这里，我们不准备对国家的 合法性问题作深入的探讨， 只研究国家及其执行形态的政府对税收优先权制度的 影响。 1.1.税收优先权制度所要求的（国家）政府定位税收优先权制度所要求的（国家）政府定位 “古典经济学家认为，市场是一部运作精巧、成本低廉、效益最佳的机器， 有效地调节着经济运行和各个经济主体的活动。 ” 23正是基于这种对市场的信任， 亚当斯密提出了自由放任理论和政府不干预经济事物的理论，用市场取代了政 府成为推动社会经济发展、进行社会资源配置的“看不见的手” ，为了保证充分 的经济自由，政府只能是“守夜人”的角色。社会奉行“管的最少的政府是最好 的政府” 。但是政府完全不干预的市场却无法摆脱自身发展存在的问题：自由竞 争不受限制而产生了不利于经济发展的垄断； “外部效应”的存在增加了社会的 成本，导致了分配不公等社会问题；揩油者的存在使“公共产品”的供给出现不 足； 信息的不充分和不对称可能瓦解通过自愿交换所能达成的全社会的最适度状 态。市场无法自动达成帕雷托最优状态，却可能使经济陷入混乱。于是就不得不 借助政府力量予以矫正和弥补，这就为政府干预提供了理由。 但是，政府对经济的干预“不是用理想的政府去替代不完善的市场，也不是 要用理想的市场来代替不完善的政府， 而是要在不完善的现实政府和不完善的现 实市场之间，建立一种有效的选择和协调机制，使人们能够根据资源优化配置的 经济合理性原则和交易成本最小化原则， 努力探寻政府和市场的均衡点” 。 24但是， 均衡点的寻找是十分困难的， 它既容易导致自由放任的社会混乱更容易回到强政 府的计划经济老路上。 由于税收优先权制度是私法领域里政府参与最多的一个制 度设计，以至于有人希望将其归为公法领域，或者公私合法领域，所以，我们必 须对税收优先权领域里的政府行为给以定位。 21 美道格拉斯c诺思著，陈郁、罗华平等译： 经济史中的结构与变迁 ，上海：上海三联书店、 上海人民出版社，1994，第 21 页。 22 德哈贝马斯著，张博树译： 交往与社会进化 ，重庆：重庆出版社，1989，第 184 页。 23 曹沛霖： 政府与市场 ，杭州：浙江人民出版社，1998，第 233 页。 24 陈富良： 放松规制与强化规制 ，上海：上海三联书店，2001，第 133 页。 12 政府首先应当是一个“有限政府” 。政府的干预并不是一定能够解决市场失 灵的问题，因为，政府并不总是完美的代表着公共利益；政府的能力和所采用的 方式方法也是有限度的； 政府干预市场的成本扩张以及政府机构及其官员的寻租 与腐败等因素存在；政府的行为可能还受到国家体制和意识形态等因素的影响。 “有效的政府虽然是发展所必须的，但是国家在经济与社会发展中的中心地位， 不是作为增长的直接提供者，而是作为合作者、催化剂和促进者体现出来的。政 府通过国家行为直接提供商品和服务以及改善人民福利的做法注定是要失败的， 政府只能依靠市场，为市场提供条件，并通过有效的公共政策支持市场运作，这 样才能实现真正的发展和繁荣，并改善人民福利。 ” 25所以，当税收优先权法律制 度在国家的经济生活中运行的时候，政府的权力是受到限制的，它所能做的就是 保证法律所确定的正当利益能够真正的实现，以宏观调控（主要是税收）的方式 实现利益的有效分配。政府应当是“掌舵人” ，而导航的最重要、最有力的方法 就是开辟并指引“市场航线” ，即创立激励机制以引导人们向社会所欲达到的方 向行进，同时把大量的无数的具体决策留给市场参与主体作出。 其次，政府应当是一个“法治政府” 。这一点在税收优先权领域里尤为重要。 因为，税收优先权的原始取得，是以创造者（人）的身份资格为基础，以国家认 可或授予为条件。国家机关的授权行为是权利主体资格最终得以确认的必经程 序。 26而且，政府往往承担着遏制企业的限制竞争、控制市场的垄断行为，它不 仅要对此展开调查， 可能还要进行必要的诉讼， 以此来维持公平竞争的市场秩序。 此外， 在一些情况下， 政府要采取必要的措施实现税收优先权的商品化和产业化， 它还可能对税收优先权实行国家征用。 这一切的政府行为中都意味着政府权力贯 穿始终。法治社会的精髓就是制约和监督国家机关及其工作人员。所以，要求国 家权力的行使被限定在宪法和法律的范围内， 公民的权利非经正当的法律程序和 充分证据不受剥夺，一切非法的侵害都能得到公正、合理、及时的补偿。税收优 先权法律制度应当提供政府行为所需依据的必要的法律、法规，做到有法可依。 政府也应当依法办事，平等地对待每一个公民，成为一个法律之下的政府。 再次，政府应当是一个“信用政府” 。在我国古汉语中，信用有两种含义： 其一是指以诚信用人，信任使用。据左传宣公十二年记载： “其君能下人， 必能信用其民矣。 ”其二是遵守诺言，实践成约，从而取得别人对他人的信任。 论语学而写到： “与朋友交而不信乎？”法律中最早使用信用一词的是罗 25 毛寿龙： 西方政府的治道变革 ，北京：中国人民大学出版社，1998，第 1 页。 26 参见吴汉东、胡开忠： 无形财产权制度研究 ，北京：法律出版社，2001，第 6667 页。 13 马法“相信他人会给自己以保护或某种保障，它既可以涉及从属关系，也可以涉 及平等关系” 。 27我们借用这个词来给税收优先权制度中的“政府”定位，一方面 是要求政府具有可信赖性，只有一个可以信赖的政府，才会使民众相信，才会使 公开的信息具有可信度，人们才可以在它所实行的政策下选择各自的行为；另一 方面是要求政府诚实守信，如果说前者是一个静态的“德性”要求，那么，这是 对政府行为动态的“实践性”要求，它意味着政府在与个人、或其他政府交往的 时候，能够信守自己的承诺（国际经济法中要求诚实守信，就是“信守条约” ） ， 并勇于承担责任。具体而言，就是： （1）国家干部、公务员在执行公务中必须实