（宪法学与行政法学专业论文）构建我国纳税人权利保护体系的研究.pdf

东北大学硕士学位论文 构建我国纳税人权利保护体系的研究 摘要 纳税人权利保护的发展史表明，纳税人权利是直接建立在宪政的基础上， 并在民主、法治与人权的整体推进中得到全面建设和发展，最终依靠宪政为其 提供制度保障。现今，许多发达国家都建立了较完备的纳税人权利保护体系， 一些国际组织也为推进各成员国的纳税人权利保护而积极努力。纳税人权利保 护问题已经成为全球权利保护和经济合作的共同话题。而在我国，由于宪政基 础薄弱，纳税人权利保护还存在诸多问题，严重影响了我国的经济发展和法治 进程。 基于对纳税人基本权利保护的追求，本文将税收和财政支出统一起来考 虑，站在宪政的高度去分析界定纳税人权利和构建我国纳税人权利保护体系。 本文共分四章。第一章为纳税人权利概说。从税收的本质和人权保护的角 度，阐述了纳税人权利，并区分了纳税人权利与公民基本权利和人权，明确了 纳税人权利保护的研究范围。第二章从意识现状、法律现状和社会保护现状三 方面对我国纳税人权利保护进行了分析，明确了其中存在的问题。第三章阐述 了发达国家的纳税人权利保护机制，进一步探询了纳税人权利保护的宪政基 础。第四章借鉴国外的经验，首次将税收和财政支出相结合，并以此为基础从 立法保护、行政保护、司法保护、税务听证保护、社会保护等方面构建了我国 的纳税人权利保护体系。 关键词：纳税人权利；宪政基础；保护体系 东北走学硕士学位论文 a b s t r a c t s t u d y o nt h ep r o t e c t i o ns y s t e mo f t a x p a y e r s r i g h t s i no u r c o u n t r y a b s t r a c t t h ep r o t e c t i o nh i s t o r yo ft a x p a y e r s r i g h t ss h o wt h a tt h et a x p a y e r s r i g h t sa r e e s t a b l i s h e db a s e do nc o n s t i t u t i o n a l i s ma n dd e v e l o pw i t ht h ed e m o c r a c y ，h u m a n r i g h t s a n dt h er u l eo fl a w u l t i m a t e l y ，t a x p a y e r s r i g h t sa r ee n s u r e db y c o n s t i t u t i o n a l i s m n o w a d a y s ，i nm a n yd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，t h em a t u r i t y p r o t e c t i o ns y s t e mo ft a x p a y e r s r i g h t sh a sb e e ne s t a b l i s h e d m a n yi n t e r n a t i o n a l o r g a n i z a t i o n sa r ew o r k i n gh a r dt oa c c e l e r a t et h et a x p a y e r s r i g h t sp r o t e c t i o ni n m a n yc o u n t r i e s p r o t e c t i o no ft a x p a y e r s r i g h t sh a sb e c o m eag l o b a lc o m m o n t h e m ei nr i g h t sp r o t e c t i o na n de c o n o m i cc o o p e r a t i o nr e s e a r c ha r e a s i no u rc o u n t r y t h ep r o t e c t i o no ft a x p a y e r sr i g h t si ss t i l lo ni t si n i t i a ls t a g e sb e c a u s eo ft h e w e a k n e s so ft h ec o n s t i t u t i o n a l i s m ，w h i c hs e r i o u s l ya f f e c t st h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n ta n dt h ec o u r s eo fl a wi no u rc o u n t r y t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r yt o f u r t h e rp r o b ei n t ot a x p a y e r s r i g h t si nt h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c a la n a l y s i s i no r d e rt op r o t e c tt a x p a y e r s e s s e n t i a lr i g h t s ，t h i st h e s i sa s s o c i a t e st a xl e v yw i t h t a xu s e ，a n dp u t st h et w os i d e st o g e t h e rt oi n v e s t i g a t e f r o mt h ea s p e c to f c o n s t i t u t i o n a l i s m ，w ec o n f i r mt a x p a y e r s r i g h t sa n dc o n s t r u c t t h e p r o t e c t i o n s y s t e mo ft a x p a y e r s r i g h t s t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s t h ef i r s t c h a p t e ri s t h eg e n e r a l d e s c r i p t i o no ft a x p a y e r s r i g h t s w ea n a l y z et h et a xn a t u r ea n dt h er e q u e s to f h u m a nr i g h tp r o t e c t i o na n dm a k ead e f i n i t i o no ft a x p a y e r s r i g h t s t h e nw ec l a r i f y t h ed i f f e r e n c e so ft h et a x p a y e r s r i g h t s ，c i v i lr i g h t sa n dh u m a nr i g h t s i nt h es e c o n d c h a p t e r ，f r o mt h e c u r r e n ts i t u a t i o no fc o n s c i o u s n e s s ，l e g i s l a t i o na n dt h es o c i e t y p r o t e c t i o n ，w ea n a l y z es o m ep r o b l e m so c c u r r e di nt h et a x p a y e r s r i g h t sp r o t e c t i o n i no u rc o u n t r y i nt h et h i r dc h a p t e r ，w ei n t r o d u c et h em e c h a n i s m so ft a x p a y e r s r i g h t sp r o t e c t i o no fd e v e l o p e dc o u n t r i e sa n ds t u d yf u r t h e rt h ec o n s t i t u t i o n a l i s m f o u n d a t i o no ft a x p a y e r sr i g h t sp r o t e c t i o n i nt h ef o u r t hc h a p t e r ，e n l i g h t e n e db y t h ee x p e r i e n c eo fd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，w ec o r p o r a t et a xl e v yw i t ht a xu s et o 1 1 1 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t c o n s t r u c tt h ep r o t e c t i o ns y s t e mo ft a x p a y e r s r i g h t sf r o ml e g i s l a t i o n ，e x e c u t et h e l a w , j u s t i c e ，h e a r i n go fw i t n e s s e sa n ds o c i e t yp r o t e c t i o na s p e c t s k e y w o r d s ：t a x p a y e r s r i g h t s ；t h eb a s i so fc o n s t i t u t i o n a l i s m p r o t e c t i o ns y s t e m i v 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文 中取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经 发表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文 中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：闭当 日期：。2 占i a 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用 学位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论 文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可 以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师不同意网上交流，请在下方签名；否则视为同意。) 学位论文作者签名： 签字日期： 导师签名： 签字日期： 东北大学硕士学位论文 绪言 绪言 赋税是伴随着国家的产生而产生的，可以说国家的历史就是赋税的历史。 税收为国家提供了生存和发展的基本资金，税收行为在形式上更多地表现为国 家强制性和无偿性。这导致了征纳双方地位上的明显差异，使得纳税人权利极 易受到来自于公权力的不当损害。在我国，纳税人作为纳税主体所享有的权利 被长期忽视和践踏，不仅损害了纳税人权利，也因影响纳税人的纳税积极性而 造成国家税收利益的损害。可见，纳税人权利保护问题是关系到国计民生的重 大问题。实际上，纳税人权利保护问题不仅是解决国民与政府税费矛盾的基点， 还因其承载的民主、人权和法治的宪政理念，成为构建民主宪政秩序的推动点 和实践点。 西方国家对纳税人权利保护问题的重视虽然不过是最近二十年左右的事 情，但纳税人权利意识，尤其是“无代表不纳税”的思想可谓历史悠久。当资 产阶级在经济上逐渐壮大之后，保护私有财产、避免任意征税成为他们争取民 主权利、争取法律保障的内在动力和首要主张。正是在人民不断进行的纳税斗 争中以民主、人权、法治为核心的资产阶级民主宪政得以建立，作为私有财产 权保障和征税权控制的税收法定主义与保障人身自由权的罪刑法定主义也共 同作为宪法的基本原则被确立下来并得到初步保障。但此时的纳税人权利尚未 壮大为一个独立的权利体系碍到普遍的重视和保护，直到上世纪8 0 年代在宪 政新发展的内在推动和税制复杂化的外在影响下，纳税人权利才得到了新的发 展。现今，许多国家都颁布了纳税人权利宣言或纳税人权利宪章等法 规性文件，确认并广泛宣传纳税人权利。部分国家如美国，甚至对国内收入 法典进行了以纳税人权利保护为取向的系统修订，以纳税人权利法案为 名连续颁布了三部新法案。澳大利亚和南非等国，更进一步制定了宪法性的权 利法案，将纳税人权利提升至宪法性文件的高度予以确认和保护。而且在这 些宪政发达的国家，纳税人还可以通过纳税人诉讼迸行违宪审查。在国际范围 内，由于人权的发展和经济全球化的影响，一些国际组织对纳税人权利的保护 也起到了巨大的推动作用，卓有成效的是欧盟( e u ) 和经济合作与发展组织 ( o e c d ) 。纳税人权利保护已成为了全球权利保护和经济合作的共同话题。 纳税人权利保护问题不仅仪是税法问题，更是宪政层面上的权利保护问 题。历史表明，纳税人权利保护是在以民主、人权、法治为核心的宪政秩序下 东北大学硕士学位论文绪言 建立，并随着宪政新发展而受到重视。虽然我国的宪政进程还很缓慢。但是我 们不能坐等宪政理念的形成，再去构建我国的纳税人权利保护体系。而应在自 上而下进行的纳税人权利保护中，推动宪政观念的形成，并不断促进纳税人权 利的保护。这也是本文研究纳税人权利保护的动力。因此，深入分析税收本质 及纳税人权利的内容，借鉴各国纳税人权利保护机制，既为建立和完善我国纳 税人权利内容及保护体系所必须，同时也是经济全球化背景下纳税人权利走向 国际合作与发展的需要。 本文抱着纳税人权利保护与宪政发展相互促进的信念，首次从税收与财政 支出相统一的角度进行纳税人权利保护的宪政基础分析与权利保护体系的构 建，期望实现纳税人权利从应然权利向实然权利的转变。 一2 东北大学硕士学位论文第一章纳税人权利概说 第一章纳税人权利概说 1 1 纳税人权利的理论依据 1 1 1 从税收的本质谈起 在经济学上，税收是指国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国 家政权体现者身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物所形成特定分配关系 的活动。但在不同的社会经济形态下，分配的具体性质却是不同的。这就导致 了不同历史时期、不同社会形态下人们对税收本质的争论。 马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是 阶级统治、阶级专政的工具。与此相联系，马克思主义国家税收学认为，税收 既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经 济范畴。税收的本质是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及 其与社会再生产的内在联系。税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社 会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法 本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家权力密不可 分，“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用一一捐税”。”3 税收是国家 凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式。税法则是国家制定的以保证其强 制、固定、无偿地取得税收收入的法律规范的总称。虽然，马克思也指出“从 一个处于私人地位的生产者身上扣除一切，又或直接或间接地为处于社会成员 地位的这个生产者谋福利。”“我们从中也可以看出纳税人和国家在某种意义 上的权利义务的对应。但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性” 和“无偿性”特征的情况下，纳税人的义务被过分强调，而与其形成巨大反差 的是国家的义务被弱化，甚至忽略。这导致了纳税人与困家税收机关法律地位 的极度不平等。 关于税收的本质问题，白现代以来，在西方经济学中产生了很多学说，主 要有公需说、保险费说、义务说、利益说、新利益说等。以社会契约论为基础 的有公需说和交换说。公需晚也称公共福利说，可以理解为国家有满足公荚需 要、增进公共福利的职能，在执行这种职能时需要支出费用，就必须征税，国 家及公共团体是为了充实公共需要才要求人民纳税的。但这一学说并没有解决 国家为什么有权“必须征税”的问题。交换说又称利益说，是以自由主义的国 3 一 东北大学硕士学位论丈第一章纳税人权利概说 家学说和个人主义为基础，认为国家和个人是各自独立平等的实体，困国家的 活动而使人民受益，人民就应当向国家提供金钱，税收就是这两者的交换。“1 “而且在这种交换活动中，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额 的”，”1 所以不存在一方享有的权利( 或承担的义务) 要多于另一方的情况， 也就不产生将一方仅界定为“权利主体”而将另一方仅界定为“义务主体”的 问题。 2 0 世纪以来，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这一学说也 称为“税收价格论”，它将税收视为是人们享受国家( 政府) 提供的公共产品 而支付的价格费用。作为国家( 政府) 提供公共服务的公共产品，它由社会成 员私人消费和享受，国家( 政府) 由此而付出费用也就必须由社会成员通过纳 税来补偿。私人为了i h 身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行 为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品的“价格”性质。 ”】由于这一学说适应现代市场经济的发展需要，得到了人们的普遍接受。并且， 这种对税收本质的重新认识，反映到税法本质的认识上，就是对纳税人权利的 充分重视。税法中增加了更多关于纳税人权利保障的条款，税法丌始从国家本 位向纳税人本位转变。 总的来看，学者们对税收本质的解释，可以分为两大类：一类是以国家为 主导的国家主权说，认为征税是主权国家的职权形式的具体表现，该行为以国 家所拥有的政治和经济权力为后盾。另一类则是以国民为主导的利益交换关系 说，强调尊重私人的财产权，认为纳税是私人对财产的自由处分，而私人之所 以做出这种行为，是因为他们希望从国家获得相应的利益。虽然从表面看来， 两种观点最终都引起了财产由私人向国家的流动，但两者所体现的价值取向和 引起的权利义务的配置却有很大的区别，所带来的社会效益也大不相同。在前 一种观念的指导下，税收关系强调权利义务的单向性，困家有权无偿取得国民 的财产。而国民单方面承丰日纳税义务，不能奢求行使税收权利，事实上与权利 本位的法律精神相违背。后一种观念指导下的税收立法和实践，强调国民纳税 行为的自主性和财产权利的合法行使，坚持以纳税人权利为中心，将纳税人的 纳税行为看作是纳税人与国家之间的契约关系，国家权力的行使以维护纳税人 利益为出发点和目的，基本符合现代法治精神。 本文认为税收是人们为了实现包括个人需求存内的公共需求和服务，向 作为受委托人的国家支付的成本金和报酬。纳税人依法交纳的税款形成了公共 财政。具体地说，纳税人交纳的税款所形成的公共财政包括两方面内容：一方 4 东北大学颇士学位论文第一章纳税人权利概说 面是人民支付给国家让其完成委托事项的费用，即提供公共产品和公共服务的 费用。另一方面是人民支付给国家完成委托事项的报酬，更多地表现为用于政 府开支及工作人员的工资福利。故此，纳税人应享有作为委托人而享有的权利 ( 权力) 。这样才能让纳税人认识税收的本质，提高纳税人的权利意识和强化 国家的服务意识。 税收的本质不仪为税收存在的合理性提供了依据，同时会直接影响着税 收法律关系性质的确定。综合来看，学术界围绕税收法律天系性质的问题，存 在着税收权力关系说和税收债务关系说两种截然不同的学说。以奥托梅耶为 代表的德国传统行政法学派认为：税收法律关系是依托财政权力而产生，并在 作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的权力关系。雨阿尔 伯特亨泽尔在1 9 2 4 年出版的税法一书中提出，税收法律关系是国家对纳 税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间是法律上的债权人和债务人 关系。税收法律关系在性质上属于公法的债权债务关系。此后，日本的金子宏 主张“二元关系说”，目9 把税收法律关系的性质从一元关系的角度予阻把握， 在税收实定法上要具体区分是权力关系，还是债务关系，同时认为在税收法律 关系中，基本的和中心的关系仍是债务关系。”“北野税法学”的创始人北野 弘久继承和发展了阿尔伯特亨泽尔的债务关系说，将税收法律天系的性质归 结为公法上的债务关系，用债务关系说统一地把握对税收法律关系性质的认 识。”。税收债务关系说更重视国家和私人存税收上的对等件，体现了现代法律 权利义务对等的要求，符合税收本质的原理。既然税收是人民基于对公共物品 的需求而和国家所定的特殊契约，当然在国家与纳税人之间就有特殊的债权债 务关系存在。从以上关于税收本质与税收法律关系性质的学说的分析中可知， 纳税人基于缴纳税收而应对等地享有纳税人权利是符合现代法精神的应有之 意。 1 1 2 人权保护的要求 1 6 8 9 年英国“光荣革命”后颁布的权利法案，开创了以宪法性文件的 形式宣召“英国人民传统之权利与自由”的先河。自此，世界范围内争取、确 认人权的抗争便如火如荼地展开。美国的独立宣言、权利法案，法国的 人权和公民权宣言都是人权由法律确定的结果。在经历了两次世界大战后， 人们深刻认识到争取普遍人权的苇要性以及国际人权合作与保障的必要性。人 权成为了批判既存的社会制度、对抗幽家权力的重要依据。 权成为了批判既存的社会制度、剥抗国家权力的重要依据。 5 东北大学硕士学位论文第一章纳税人权利概说 人权有普遍性，也有相对性。人权的普遍性在于，人权是人基于人的本质 即其自然属性和社会属性而理应享有并被普遍尊重的权利，用马克思的话讲， 人权是“人对人的类本质的重新占有。”这种权利的存在对于任何国家、种族 和民族的任何人是没有区别的，因而它具有普遍的属性。”1 人权的相对性则在 于，“权利永远不能超出社会经济结构以及由经济结构所制约的社会文化发 展”，人权的实践与人权的实现不应该也不可能超出特定历史条件的限制。“” 人权总是具体地、历史地存在和发展着。在现今这个全球相互依存的时代，人 权更成为保障全人类和平、安全、发展与环境自然和谐共存必不可少的坚强卫 士。同时，我们必须看到人权的普遍性与相对性的共生共存，当今流行于西方 的人权标准并不具有必然的、合理的普适性。西方的人权标准是建立在西方文 化传统和资本主义工业文明的价值基础上，反映的是西方式的自由及民主工业 社会的价值与制度。从而，与人类的大多数，尤其是发展中国家无关。 英国学者a j m 米尔恩( a j m m i i n e ) 的“低限人权观”注意到了人 的多样性的现实，没有把普遍性的人权标准建立在西方工业文明的基础上，而 是在充分认识道德多样性的基础上，从为任何形式的社会结合所必须的最低限 度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。具体包括七项最低限度的人 权：生命权、公平对待的公正权、受帮助权、自由权、被诚实对待权、礼貌权 和儿童受抚养权。这七项人权只是一种最低限度的标准，它所赋予的权利必须 在界定实际社会境况的那些特定关系的场合中加以解释。“”米尔恩的低限人 权观的逻辑在于：道德是人权的基础，低度权利束自低度道德，由于它们是低 度的，所以是普遍的，是一切社会、一切人都应该而且可以享有的。保障和实 现这种低度人权，不一定需要西方工业社会的经济、政治和文化条件；且低度 人权观是共同道德和具体道德的结合，所以，实践中能够运用于一切文化和文 明传统，而4 i 管它们之间有何差异；低度人权并不以所谓超社会、超文化的人 为前提，相反，它以承认并容纳社会和文化的多样性为酶提，只是为社会的、 文化的差异设立某种起码的道德限制，因而是一种能够与不容忽视的人的多样 性相协调的人权观念。u ” 人权的实现应通过表现为法定权利而获得，即人权通过法定权利落实为实 有权利是研究人权的目的。而在现代政治社会，实现这一目标的唯一可靠途径 就是法治。“为使人类不致迫不得已铤而走险以抗专横与压迫，人类须受法律 规定之保障。”当前，各国除了在宪法中保障人权外，还在刑法、民法、行 政法及诉讼法等领域进行了人权法治保障。而对纳税人权利的保护却未纳入人 6 东北大学硕士学位论吏第一章纳税人权刹概说 权视角进行保障。现代政治国家的全部意义在于税的征收和使用，纳税人为国 家运行提供了庞大的资金来源，“所有纳税人都享有不可侵犯的固有权利”。因 而，从人权保护的基本要求出发，保护纳税人权利是必要的。 1 2 纳税人权利的内容界定 1 。2 1 广义纳税人说 纳税人是纳税义务的承担者和纳税人权利的享有者，因此，准确划分纳税 人范围，才能确实保障纳税人权利。所谓纳税人，在税法上是指法律、行政法 规规定负有纳税义务的单位和个人。仅依法条理解，只有法律规定有纳税义务 的单位和个人才是纳税人，这是对纳税人范围的一种狭义理解。税法上与纳税 人有关的概念还有负税人和扣缴义务人。负税人是指经济上实际负担税款的单 位和个人。在大多数情况下，特别是对于所得税和财产税等直接税来说，负税 人和纳税人是一致的。但在间接税的情形下，由于它是对商品征税，税负就转 嫁到征税商品的购买者或消费者身上，纳税人和负税人就发生了分离，具体缴 纳税款的人并不是终局的经济上的税负的承担者。而在税法的规定上，实际负 担税款的负税人被完全排除在税收法律关系之外，不具有纳税人的法律地位和 享有纳税人的各项权利。真正的纳税者被迫处于“植物人”的地位。扣缴义务 人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。 它们既不是税法上的纳税人，又不是实际负担税款的负税人，只是负有法定代 扣代缴税款职责的义务人。”但在面对国家和征税机关时，又处于纳税人的 地位，所以许多权利应该与纳税人一致。 本文认为，应从广义的角度来界定纳税人，即作为纳税人权利主体的纳税 人应包括直接税的纳税人和削接税的负税人及扣缴义务人。这样才能准确保护 纳税人权利，并能使“纳税人作为主权者享有监督、控制租税国家的权利，并 承担义务”的宪政理念深入人心。 值得注意的是，纳税人与公民的关系应是交集关系。因为纳税人的范围里 不仅包括我国的公民和组织，而且包括在我国取得收入并交纳税款的外国人。 作为我国公民的纳税人除享有纳税人权利外，当然享有我国的公民权利。丽作 为我国纳税人的外国人仅享有低限人权意义上的纳税人权利，不享有基于税收 本质的委托关系应享有的管理国家政治、经济、社会事务意义上的纳税人权利。 7 一 东北大学硕士学位论丈第一章纳税人权利概说 1 2 2 纳税人权利的涵义 关于纳税人权利的涵义，学界尚无统一看法，有的学者认为，纳税人权利 即纳税人履行纳税义务时应当得到的法律对其利益的确认、保障和尊重的权 利。“”还有的学者认为，纳税人权利，可以从广义和狭义两个方面来理解。 狭义上看，纳税人权利是指有关法律对纳税人这一权利主体在履行纳税义务的 过程中，可以依法做出一定行为或不做出一定行为，以及要求征税机关做出或 抑制某种行为的许可和保障，同时，当纳税主体的合法利益受到侵犯时，纳税 主体所应获得的救助与补偿。广义上看，纳税人权利是指纳税人依法在政治、 经济、文化各个方面所享有的权利和利益。”“本文认为前两种观点基本上是 从纳税人履行纳税义务的角度加以界定的，而根本未涉及纳税人的其它权利， 因而不尽全面、完整。而后一种观点，即广义上的纳税人权利的界定又过于宽 泛，混淆了纳税人权利与公民基本权利的界限，因而不够恰当、谨慎。 此外，日本的北野弘久则重点强调纳税人的基本权利，依据北野弘久的界 定，“纳税人的基本权利，是指纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与 使用符合宪法规定的原则的条件下，j 具有承担纳税义务的权利。”它是“保 障纳税人在宪法规定的原则下征收与使用租税的实定宪法上的权利”。“7 “纳 税人基本权理论应当成为全部立法( 包括预算) 上的指导性法理。” 对纳税人权利的研究，不应仅仅限于现行法律的规定，而应当区分应然 状态的纳税人权利与实然状态的纳税人权利，即应有权利与实有权利。实有的 纳税人权利是指一个社会中纳税人实际享有的权利。纳税人权利从属于权利家 族，同样具有相对性的一面。而应有的纳税人权利是应然状态f 或者说是学理 意义上的纳税人权利，是一个更广泛的概念。是在我国纳税人实有权利的基础 上，以纳税人与国家税收的关系为依据，结合发达国家的有关规定和纳税人权 利发展的需要，纳税人在宪法和税法两个层面应当具有的应然状态的权利。这 也是本文探讨纳税人权利的角度。 综上，本文讨论的是学理意义上的应然状态的纳税人权利，是从宏观角度 来理解的，不仪包括税收征管、税务争议过程中纳税人的权利，还应包括税收 守法( 包括预算) 过程巾纳税人的参与权、对税的征收和支出( 包括财政支出 的合理性和效率性) 进行民主化管理的权利等等。特别是后一方面的纳税人权 利，它更能体现一个围家的民主化进程。 讨论学理意义的纳税人权利，并不意味着无限扩大纳税人权利的范围，模 8 东北大学硕士学位论文第一章纳税人权利概说 糊纳税人权利与其它权利的界限。下面就对纳税人权利与相关权利进行区别。 第一，纳税人权利与公民基本权利。诈如前面所区分的纳税人与公民的涵 义一样，纳税人权利与公民基本权利也是交集关系。纳税人权利是纳税人基于 税收而享有的权利。在这些权利中，有一部分权利是公民纳税人的基本权利的 具体化。公民的基本权利体现于宪法中，它决定着公民在国家中的法律地位， 而宪法的稳定性和纲领性决定了公民基本权利具有抽象性的一面。公民享有的 部分纳税人权利则是公民基本权利的具体化，它的内容应当贯彻和实施公民基 本权利，此时，这部分纳税人权利与公民基本权利在形式上是一样的。但同时 纳税人权利还应当包括纳税人在税法上享有的更具体权利。此外，外国人享有 的纳税人权利是被排除在公民身份的纳税人享有的参与国家和社会管理的权 利之外的。所以，不能简单地把纳税人权利等同于公民基本权利。 第二，纳税人权利与人权。本文认为，应从广义的、应然状态的角度理解 人权。在这种意义上人权是个广泛的范畴，公民权利和纳税人权利都包含于人 权的大范畴中，即人权与纳税人权利是包含与被包含关系。由于人权的普遍性 和相对性特征，使人权中不仅能包括人和人的集合所应享有的全部权利。而且， 这些权利又因国家、民族、文化、经济等的差异而具有相对性。但可以肯定的 是人权的普遍性是人权的主流，而且在经济全球化的今天，国际交往中的人权 保护更为重要。纳税人权利则是人权范围中的部分，并随着人权的发展而不 断发展和完善。 1 2 3 纳税人权利内容 基于对纳税人权利理论基础的分析，本文在税收的本质和人权保护两个层 次上归纳了纳税人权利。 ( 1 ) 纳税人基本权利 纳税人基本权利是与税收的本质相对应的，与公民纳税人身份密切相关的 整体权利。纳税人行使基本权利的途径有两种：一是通过自己选举的代表组成 代议机构行使包括财政预决算在内的国家财政税收行为的立法权和监督权。二 是参与对财政税收立法草案和相关行为的社会讨论和监督。纳税人基本权利包 括税收立法权和用税监督权。 第一，税收立法权。税收的征收，直接表现为是政府凭借政治权力实现对 纳税人私有财产权的“侵犯”，因而纳税人享有非经纳税人代表机构立法同意 不被征税的权利，即税收立法权。税收立法权具体包括两方面内容：税收立法 9 东北矢学硕士学位论丈第一章纳税人权利概说 的知情权和税收立法的参与决策权。 税收立法的知情权。知情是实现立法参与和决策的前提。全体公民纳税人 有权了解关于税收立法的信息，包括税收立法的原因、方向、进展情况、可能 产生的影响及税负情况。同时政府机关负有及时公布税收立法信息的义务。 税收立法的参与决策权。税收立法与纳税人财产权利密切相关，应当有纳 税人自身的参与，参与税收立法4 能真正实现纳税人的税收立法权。纳税人应 拥有参与决定纳税范围、减免税措施及税种的开征、停征、税率的确定等各项 与其财产让渡直接有关的因素的权利。这意味着在税收立法的过程中更加强调 民主决策的因素。 第二，用税监督权。用税监督权是作为纳税人的公民享有的监督国家行政 机关依法使用税款的权利。国家为了社会公共利益征收税金，同时为了公共利 益使用税金。政府仅是根据纳税人的授权而成为纳税人所交纳的公共资金的托 管者和支配者，其终极所有者仍是作为整体的纳税人。既然纳税人对自己交纳 的公共资金有终极所有权，理应享有对公共资金的支配决定权和监督权。“” 用税监督权是纳税人对财政预算的制定、执行和财政预算的决算全过程的参与 决定与监督。同样，用税监督权包括用税的知情权、用税决策权和对用税行为 的监督权。 用税的知情权即为纳税人享有真实、全面了解政府使用税款的信息( 用途、 数量、效益等) 的权利。实际上，纳税人的税款构成了公共财政资金，纳税人 对税款监督的权利理应及于财政支出的全部范围。 用税决策权是纳税人对政府机关使用税款( 财政支出) 行为拥有决定的权 利。表现在法律上，是经纳税人代议机关决定的政府财政预算具有不可更改的 法定性。在税收法律关系中，税款的使用直接关系到纳税目的是否能够实现， 而纳税人纳税的目的是实现个人交易无法实现的公共利益。无论税收立法和税 收征纳领域的运作多么完美，如果国家不能以符合纳税人整体利益的方式使用 税款，不能保证税收的使用符合公共利益的需求，则不仅不能体现税收的本质 属性，还会损害纳税人的切身利益。因为不仅“公共资金的违法或不合理支出 意味着纳税人本可不被课以相应部分的税金”“而且纳税人本应享受的公共 利益也因此得不到保障。只有纳税人参与、决定和监督税收的使用，才能保证 税收使用的合理性。 用税行为的监督权是指纳税人享有对政府不遵从用税决定或其它不合理 的行政行为进行监督、并采用法定方式进行纠正的权利。纳税人交纳税款、提 1 0 东北大学硕士学位论文第一章纳税人权利概说 供公共资金是为了实现包括满足个人需要在内的公共利益。也就是说，公共资 金是为公共利益服务的，公共利益受损则意味着纳税人的税款被损害、浪费， 所以纳税人对所有侵害公共利益豹行为都有寻求救济的权利；纳税人所交纳的 税金有一部分是用于支付政府机关开支和公务员工资，从这个角度讲政府机关 及公务员与全体纳税人是被雇佣与雇佣、服务与被服务的关系，政府机关及公 务员有保障社会公益的义务。若公共利益因行政权行使行为而受损，就意味着 政府机关及公务员没有履行相应义务，纳税人在支付开支的意义上有监督和寻 求救济权利。 ( 2 ) 基于人权的纳税人权利 基于人权的纳税人权利是以低限人权保护为基础的，并为包括外国人在内 的纳税人所享有。 ( a ) 税收知情权。税收信息权包含了纳税人享有主动了解知晓所有税法 全面、准确、适时的知情权，和享有被告知与自身纳税义务有关的一切信息的 告知权。本文认为，此处的税收知情权仅限于税收交纳过程中，而不涉及更高 层次的关于税法制定和税款支出方面的知情权利。对税法制定和税款支出的知 情权是从属于税收立法权和用税监督权的纳税人基本权利。 ( b ) 基本生活维持权。基本生活维持权是人权中的生存权在税法领域的 体现，是对纳税人维持基本生活的必备财产的保护。具体包括：纳税人最低生 活费免课税原则，生存权财产免课税或轻课税原则，纳税人维持生活所必需的 住房和用品排除在税收强制措施和税收保全措施之外。 ( c ) 税法适用的公f 权。税收方面的公正权包括横向的公平和纵向的公 平。横向公平是指同等纳税条件的人应当交纳相同税款，纵向的公平是指税务 机关要以同等的征税程序和方式对待条件相同的纳税入。 ( d ) 依法纳税权。即纳税人有权只按照符合宪法内容和现行有关法律、 法规对国家和地方负担纳税义务，即只交纳应缴税金的权利。包括纳税人只依 据税法纳税，有权拒绝税法规定之外的任何纳税要求；在不违反税法的前提下， 纳税人享有税收筹划权，在法律幅度内缴纳最低幅度的税款；对于征税机关明 显违反法定程序而做出的要求或行为，有拒绝执行或合作的权利。 ( e ) 私人合法权益保护权，即隐私及商业秘密保护权。指除法律、法规 另有规定外，纳税人享有要求征税机关对在税收征管过程中获悉的个人隐私及 商业秘密不得擅自对外公开或泄露的权利。 ( f ) 诚实推定权。纳税人有权被认定是诚实的，除非有足够相反的证据 1 】一 东北大学硕士学位论文第一章纳税人权利概说 来证明并经法庭判决： ( g ) 获得救济权。纳税人的合法权益受到征税主体的违法行为的侵害时， 有权依法申请复议或提起行政诉讼。合法利益受到损失的，还可以依法提出国 家赔偿请求，有权要求征税主体承担赔偿责任。 此外，纳税人的权利还包括税收征管法中规定的其它权利，在此不再 赘述。 一1 2 东北大学硕士学位论文第二章我国纳税人权利保护现状 第二章我国纳税人权利保护现状 在计划经济年代高度公有制的单一经济体制下，我国主要是“企业者国 家”，人民几乎感觉不到税收的存在。自1 9 9 4 年税制改革后，伴随着经济的飞 速发展，税收已与每个人的生活息息相关，我国也因税收占据财政收入的9 0 以上，而成为了真正的“税收国家”。但是在我国，纳税人权利保护还刚刚起 步，特别是对于宪政意义上的纳税人权利及保护的研究还少有问津。因此，分 析我国纳税人权利保护的现状，能够认识不足，以期找出完善我国纳税人权利 保护的对策。 我国纳税人权利保护较为薄弱，下面主要从纳税人权利保护的意识现状、 法律现状、社会保护现状进行分折。 2 1 我国纳税人权利保护的意识现状 在我国由于“重官轻民”思想的影响，形成了公民权利意识淡漠的现象， 纳税人权利更由于人们对税收本质的认识不清和与自身利益的非直接性而愈 发受到忽视。我国纳税人权利意识淡薄的现象普遍存在，无论是纳税人自身还 是政府官员都长期忽视和漠视这类至关重要的权利。在这种意识主导下，国家 和人民的利益都受到了不同程度的损害。与之相比，发达国家早已形成较成熟、 清晰的纳税人权利意识，并以纳税人权利意识为基点扩展到与政府权力相对应 的公民权利的各个方面。在西方国家，最常听到的话是“我是纳税人”，而同 时政府官员的态度便会愈发谦卑和气。但在我国，恐怕很难有人敢在政府官员 面前如此理直气壮地大声要求。 2 1 1 公民缺乏纳税人意识 我国公民的纳税人意识淡漠主要表现在纳税人权利及保护意识缺乏、纳税 意识不强及对公共利益的漠不关心三方面。据江西省赣州市国家税务局对全市 5 0 0 0 个纳税户开展的一次“纳税人权益知多少”的社会调查显示：3 9 4 的 纳税人不清楚自己享有的权利，5 4 4 的纳税人对自己的权利略知二，仪有 6 2 的纳税人较清楚自己的权利。”1 由于纳税人没有充分认识到承担纳税义 务的同时，还享受着政府提供的公共产品的权利，即没有理解提供公共产品和 公共服务是政府的义务，享用这些公共产品和服务是纳税人的权利。所以，纳 税人对自己所纳税款的去向和用途的监督意识、知情意识更为淡漠。对自身享 1 3 东北大学硕士学位论支第二章我国纳税人权利保护现状 有的纳税人权利都毫不知情，更谈不上对自身各种合法权益的维护意识和依法 纳税后作为社会主人的责任感、自豪感以及作为纳税人参与社会事务、监督政 府行为的积极性和主动性。由于纳税人权利意识的缺乏，形成了“只纳税，无 权利”的社会表象，使得人们对纳税普遍怀有敌视态度，对偷税现象熟视无睹 甚至积极参与。对由自己所交纳的税款所构成的公共财政和公共利益被损害的 现象也漠不关心，助长了侵害公共利益和纳税人权利的不法现象，成为了滥用 公权力、滋生腐败的温床。事实上，由于我国税制的原因，有相当数量的公民 缺乏的不仅仅是纳税人权利意识，甚至根本不清楚自己的纳税人身份。 2 ，1 2 政府官员纳税人权利意识淡漠 政府官员中还普遍存在“官本位”的思想，在工作实际中主要强调“我是 公务员，我是管理人民的”，而颠倒了“服务于人民”这一本质要求，造成政 府工作透明度不高、政府部门工作效率低下，财政支出浪费，用于公共产品生产 的资源配置不合理等诸多问题。不仅忽视甚至侵害纳税人权利，并由此发展为 大肆侵害由税款构成的公共利益的行为。特别是近年来，行政权侵害公共利益 的情况愈发严重，主要有下面几类：1 ，公共资产流失。这种流失包括国有资 产被侵占、转移、损毁、灭失及国有和集体所有的土地使用权被低价转让。在 此过程中，行政机关不仅存在疏于管理的不作为行为，而且往往直接组织、插 手各种违法操作。公共资产是由纳税人交纳的税款构成的，公共资产的流失就 意味着纳税人交纳的税款间接地流入不法之徒手中。2 ，环境污染和破坏。很 多地方行政机关为了本地区当前的经济发展和财政收入而纵容、帮助一些企业 的环境污染和破坏行为。3 ，公共工程开发中的问题。包括公共工程的盲目建 设、重复审批和重复建设，以及政府在招标、发包中的违法行为，还包括无意 义的政绩工程。4 ，政府机关及公务员的浪费丌支。这部分浪费性丌支包括特 权开支、腐败开支、奢侈性浪费开支等，虽然该开支数目惊人，却得不到有效 的监管和制约，已成为国家利益和政府公信力的最大危害。 2 2 我国纳税人权利保护的法律现状 2 2 1 税收法定主义的宪法地位尚未确立 税收法定主义又称税收法律主义，是“无代表则无税”及“无法律不纳税” 的法律原则体现，是指“税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律 的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款”。”1 即“要 一1 4 东北大学硕士学位论文第二章我国纳税人权利保护现状 求国家征税权的行使须得到全国人民通过其代表机关制定有关法律而表示同 意”。税收法定主义原则是整个税收立法、执法与司法的黄金准则，它为国家 权力的行使划定了严格的界限，也为纳税人权利的保有和隔离树立了界碑，是 纳税人基本权利保障最核心、最根本的原则。 ( 1 ) 税收法定主义原则没能入宪 作为根本法的宪法没有关于纳税人权利的规定，更没有税收法定主义原则 的规定。仅有的涉及到纳税人的内容是宛法第5 6 条“中华人民共和国公 民有依照法律纳税的义务”。众所周知，“宪法是一张写满人民权利的纸”。但 就是在这张纸上我们却看不到作为国家经济命脉支撑者的纳税人的权利。虽然 有学者对5 6 条的规定作了充分而深入的分析，认为“依照法律纳税”几个字 不应简单地理解为是纳税人的义务，还包含了公民具有依法纳税的权利，能引 申出“税收法定主义”原则。但不能否认，我国宪法上没有明确规定纳税人权 利和税收法定主义原则。宪法作为国家的根本法，是其它法律的立法依据和立 法基础，在整个法律体系中具有最高法律效力。因此，作为遏制国家征税权力， 保障公民私有财产权的“税