（会计学专业论文）我国上市公司内部审计问题研究.pdf

江苏大学硕士学位论文 摘要 上市公司具有相对完善公司治理结构以及涉及较多利益团体的 特点，但近年来上市公司频频暴露出公司舞弊事件，上市公司内部 治理成为人们关注的焦点。作为公司治理结构和内部控制体系的重 要组成部分上市公司内部审计在公司监督和管理上发挥举足轻 重的作用。然而，由于我国上市公司内部审计在职能安排、机构设 置、人员要求和法律法规制定上大多机械式地照搬西方已有理念和 做法，没有从我国实际出发，给内部审计工作开展和职能的发挥造 成困难。如何提高上市公司内部审计的质量，已成为实践提出的现 实而迫切的课题，具有重要理论研究和实际应用价值。 本研究以经济学、现代会计学、审计学等理论为指导，汲取国 内外内部审计研究的前沿成果，采用规范分析与实证分析相结合的 方法，以我国上市公司内部审计的现状、问题及对策分析为主线， 从分析我国上市公司内部审计存在必要性入手，探讨了内部审计的 含义、本质、依据、技术和职能，全面系统地剖析了我国上市公司 内部审计的发展状况、存在问题及其成因和对策。研究认为，目前 我国上市公司内部审计存在着工作缺乏权威和独立性、管理高层重 视不够、从业人员素质不高、监事会和审计委员会及其内部审计职 责相近甚至重叠等问题，集中表现为上市公司内部审计工作低下。 对此，通过对英美治理模式和大陆治理模式的分析，以及对我国上 市公司股本结构的纵向比较及股权集中度的国际横向比较分析，认 i 江苏大学硕士学位论文 为内部审计机构应根据上市公司的股本结构按国有上市公司和民营 上市公司分设。在国有上市公司中，4 内部审计机构隶属监事会，内 部审计机构业务和行政管理由监事会负责；在民营上市公司中，内 部审计机构设置隶属审计委员会，内部审计机构业务管理由审计委 员会负责、行政管理由监事会负责。通过机构重新界定，最大限度 确保内部审计机构的独立性和权威性。同时，应协调并统一监事会、 审计委员会和内部审计的相关法规，转换方法、顺应国际内部审计 发展趋势，提高从业人员素质，优化群体结构，从全方位提高我国 上市公司内部审计工作质量。 关键字：内部审计，公司治理，股权结构，内部审计机构， 对策体系 n 江苏大学硕士学位论文 a b s t r a c t l i s t e dc o m p a n i e sa r ep l a y i n gm o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei no u r e c o n o m i cl i f e t h e yo w nal o to fc h a r a c t e r s ，s u c ha sp e r f e c t l yc o n t r o l l i n g m e c h a n i s m ，m a n yi n t e r e s tg r o u p s b u tr e c e n tf e wy e a r s s o m el i s t e d c o m p a n i e sw e r eo f t e nd i s c o v e r e d f r a u d u l e n tp r a c t i c e s s ot h ec o n t r o l l i n g m e c h a n i s mo fl i s t e dc o m p a n yi sb e i n gp a i dm o r ea t t e n t i o n a s a s i g n i f i c a n tp o r t i o no f t h em e c h a n i s m ，i n t e r n a l a u d i ti sc r u c i a lf o ri n t e m a l c o n t r o l s b u ti n t e r n a la u d i ti no u rc o m p a n i e sa l m o s tb o r r o w sl e s s i o n s f r o mf o r e i g na d v a n c e dt h e o r i e s ，w h i c hg i v em u c hd i f f i c u l t yt oc a r r yo n i t so w ne f f e c t s s oh o wt os t r e n g t h e nq u a l i t yo fi n t e r n a la u d i ta b o u t l i s t e dc o m p a n yb e c o m e sa nu r g e n ta n dr e a l i s t i cc o u r s e ，w h i c hh a sag r e a t a n dp r a c t i c a lv a l u a t i o n o nt h eb a s eo ft h ee c o n o m i c s ，m o d e r na c c o u n t i n g ，a n da u d i t ，t h i s p a p e r d i s c u s s e st h e c o n c e p t ，e s s e n c e ，r e g u l a t i o n ，t e c h n o l o g y a n d f u n c t i o na b o u ti n t e r n a la u d i tb yu s i n go fp r e v i o u sa c h i e v e m e n t sa n dt h e n o r m a la n a l y s i sa n dd e m o n s t r a t i o na n a l y s i sm e t h o d s t h e n ，a c t u a l i t y , i s s u e sa n dc o u n t e r m e a s u r eo fi n t e r n a la u d i ta b o u to u rl i s t e dc o m p a n ya r e r e s e a r c h e d ，s t a r t i n gw i t ht h en e c e s s i t yo f i n t e r n a la u d i t 。b e i n gs h o r to f a u t h o r i t ya n di n d e p e n d e n c e ，t h ei n t e m a ta u d i to fl i s t e dc o m p a n yi sn o t b e i n gp a i de n o u g ha t t e n t i o na n dh a s i n f e r i o rs t u f f , w h i c hc a u s e sl o w e f f i c i e n c yo fi n t e r n a la u d i t s ob yc o m p a r e dw i t ht h ea m e r i c a na n d r n 江苏大学硕士学位论文 e n g l a n dc o n t r o lm e c h a n i c s a n dm a i n l a n dc o n t r o lm e c h a n i c sa n d a p p l y i n gs t o c kc o n c e n t r a t i o na n dc o m p a r i s o no f t h ev e r t i c a l ，h o r i z o n t a l d i r e c t i o n ，t h eo r g a n i z a t i o no fi n t e r n a la u d i ts h o u l db es e tu pd e t a c h e d n a t i o n a lc o m p a n yf r o mp r i v a t ec o m p a n y t h ei n t e m a la u d i to fn a t i o n a l c o m p a n ys h o u l db es u 协e c tt ob o a r do fs u p e r v i s o r s ，a n dt h ep r i v a t e c o m p a n ys h o u l db es u b j e c tt oa u d i tc o m m i t t e e b yt h en e w d e f i n i t i o no f i t ，t h ei n t e r n a la u d i ta g e n c yc a nm a i n t a i nt h ei n d e p e n d e n c ea n da u t h o r i t y a tt h es a m et i m e a p p l y i n gt h em o s ta d v a n c e dm e t h o d s ，r a i s i n gt h el e v e l o fs t u f f , e s t a b l i s h i n gt h ep e r f e c tr u l e sa n ds oo i l ，t h eq u a l i t yo fi n t e r n a l a u d i ta b o u to u rl i s t e dc o m p a n ys h o u l db er a i s e d k e y w o r d ：i n t e m a la u d i t ，c o r p o r a t em e c h a n i s m ，s t o c ks t r u c t u r e ， o r g a n i z a t i o no f i n t e r n a la u d i t ，m e t h o ds y s t e m 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权江苏大学可以将本学位论文的全部内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 保密口 本学位论文属于，在年我解密后适用本授权书。 不保密口 学位论文作者签名：名袭蟊 扩了年6r 泐日 去 。 乙止汐 z 月，妒日 独创性申明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容以外，本论文 不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研 究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全 意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 年月 日 江苏大学硕士学位论文 第一章引言 内部审计是公司治理体系的重要组成部分。内部审计工作开展的优劣，决 定着公司内部控制体系的完善与否。通过对内部审计存在的必要性分析，强调 内部审计在公司治理中的作用。 1 1 内部审计的必要性分析 1 1 1 从博弈论角度分析内部审计的必要性嘲【1 2 1 内部审计的发展依赖于一定的制度。制度被认为是一种社会游戏规则。而 对社会游戏能作出全面而充分理解的莫过于现代博弈论。 博弈集结( g a m et h e o r y ) ，又称对策论，是研究决策个体的行为发生直接 相互作用时的决策以及这些决策的均衡问题的理论。它以模型化的方法来描述 和预测在不确定性和信息不对称的情况下理性个体之间冲突的结果。 博弈论开创于二十世纪四、五十年代，今天，作为一种很好的理论分析工 具，它已广泛应用于经济学、政治学、军事、外交、国际关系、公共选择及犯 罪学等领域。将博弈论应用于上市公司的内部审计，可以很好地解释内部审计 的作用并有助于分析影响内部审计发展的因素。内部审计的产生和发展，可以 看作是企业的所有者和经营者之间相互博奔的结果。 形象地概括博弈论的精要之处，那就是“防”，即针对他人可能采取的措施 来制定自己的战略，企业的所有者和经营者，作为有着不同效用函数的理性个 体，其目标并不一致，二者都试图通过分析对方的选择来采取相应行动以实现 自身效用的最大化。因此，在两权分离的情况下，必然存在着某种机制，作为 企业所有者和经营者之间博弈结果，促进双方均衡的实现。 。 首先，为了更清楚地表述内部审计的存在必要性，让我们考虑这样一个简 单的博弈模型：将公司的所有者和经营者作为一次性博弈的双方：不确定性， 即自然状态的随机性，在这里被简化为公司的高回报( i = 1 0 0 ) 和低回报( i = 5 0 ) 两种情况：经营者的努力可以提高获得高回报的可能性，努力程度与回报的概 江苏大学硕士学位论文 率分布如表1 1 所示。 表1 1企业回报和经营者态度概率分布表 企业的回报( i ) 概率 高( 1 0 0 )低( 5 0 ) 尽责 0 7o 3 经营者的工作态度 偷懒 0 4o 6 自然，经营者的不同选择所须的支付是不同的，偷懒将比尽责享受更多的 闲暇。这里创设尽责和偷懒给经营者带来的负效用分别为1 2 和3 。 理想状态下，经营者的薪酬( s ) 只应与其努力程度相关，而独立于自然状 态的实现，这要求当经营者尽责工作时，获得较高的薪酬( 此处假定为s = 2 0 ) ， 而偷懒时获得较低的薪酬( 假定s = 5 ) ，但由于经营者与所有者之间存在着信息 不对称，所有者不能直接观察到经营者的努力程度，因此存在着薪酬不合理的可 能，而内部审计的作用在这里体现为通过信息沟通提高薪酬的适当性不同情况 下酬、劳相符的概率分布如表1 2 所示。 表1 2 经营者薪酬和工作态度概率分布表 获得高薪酬 概率 存在内部审计 不存在内部审计 经营者的工作尽责 o 80 6 态度偷懒 0 10 3 设置内部审计机构是需要成本( c ) 的，包括内部审计机构开展日常审计业 务的支出( c 1 ) 和所有者为发挥内部审计的作用所进行的支付( c 2 ，如规章的 制定、行动上的支持等) 。这里假设二者分别为5 和2 ，合计为7 。 下面我们来看一下在不同情况下经营者的不同行为后果。 经营者的选择对自身效用的影响如表1 3 所示。 2 江苏大学硕士学位论文 表1 3内部审计存在与否对经营者工作态度和获得效用水平博弈分析表 经营者获得的效用水平 不存在内部审计存在内部审计 尽责0 6 * 2 0 + 0 4 * 5 1 2 = 2o 8 + 2 0 + 0 2 * 5 1 2 = 5 经营者的选择 。 偷懒 0 3 * 2 0 + 0 7 * 5 3 = 6 50 1 * 2 0 + 09 * 5 - 3 = 3 5 由表1 3 可知，从效用最大化的角度来看，当不存在内部审计时，经营者 的最优选择是偷懒( 6 5 大于2 ) ；当存在内部审计时，经营者的最优选择是尽责 ( 3 5 小于5 ) 。 由此我们可以得出在经营者进行最优选择的条件下，所有者的效用情况( 表 1 4 ) ： 襄1 4内舒审计存在与否对所有者效用博弈分析表 所有者获得的效用 不存在内部审计，从而经营者选择偷懒时0 4 1 0 0 + 0 6 + 5 0 一( 0 3 2 0 + 0 7 + 5 ) = 6 0 5 存在内部审计，从而经营者现在尽责时0 7 + 1 0 0 + 0 3 + 5 0 - ( o 8 + 2 0 + 0 2 + 5 ) - 7 = 6 1 所有者此时的最优选择是建立内部审计制度( 6 1 大于6 0 5 ) ，这样，经营 者与所有者博弈的结果将形成一个纳什均衡，即所有者建立内部审计制度，而 经营者努力工作，各自实现了其效用的最大化。这是一种比较理想的结果。 综上所述，以最简单博弈模型的形式反映了内部审计在协调企业所有者和 经营者之间效用所发挥的作用，即保障所有者利益的最大化。这也是内部审计产 生的主要原因之一。 该模型的建立包含了许多隐含的假设条件，因此仅仅是一种理想状态下的 结果。当根据现实情况将这些条件放松时，纳什均衡则不一定能够实现。 1 1 2 从委托代理理论角度分析内部审计的必要性1 】【2 】【i l 】 上市公司作为现代企业组成方式一种重要形式，决定了其与合伙公司或有 限责任公司与众不同的特性。首先，上市公司是股份有限公司的一个分支。股 份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其 江苏大学硕士学位论文 所认购股份对公司承担责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法 人。上市公司通过发行股票向社会公开募集资本来组建，股东具有更大的广泛 性和分散性。同时，上市公司因其经营层和所有层的分离以及之间的委托代理 关系，对公司治理有更高的要求。 委托代理关系是指一个人或一些人( 委托人) 委托其他人( 代理人) ，根据委 避 托入的利益从事某些活动，并相应的授予代理入决策权的契约关系。委托人和代 理人都是理性的经济人，都会追求自身利益最大化，然而他们的利益往往又是不 一致的，代理人经常会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害 委托人利益的行为即道德风险，这就是代理成本。内部审计的产生和发展与所有 权与经营权分离而形成的委托代理关系有着不可分割的联系。在两权分离的情 况下，经营者接受所有者委托对企业进行管理，由于二者的效用函数并非完全 一致，作为委托人的所有者需要确保经营者( 受托人) 忠实地履行其受托经济 责任，这产生了对受托人经营行为信息的需求，从而导致和服务于经济监督的 内部审计产生。 在上市公司中，委托代理理论得到更好体现。公司股东是公司的所有者， 即代理理论中所指的委托人，经营者是代理人。代理人是自利的经济人，具有 不同于公司所有者的目标函数，具有机会主义的行为倾向。所以，公司治理结 构的中心问题就是解决代理问题及如何使代理人维护委托人利益问题，具体地 说，就是如何建立起有效的激励约束机制，促使经营者为所有者( 股东) 的利 益最大化服务。内部审计机构的设置在很大程度上起到了监督考核经营者的努 力程度部门，也是内部审计能够得到发展原因所在。 综上所述，由所有权与经营权的分离，以及管理层次和管理区域的划分所 形成的委托代理关系是内部审计产生和发展的根本原因。 1 2 国内外内部审计研究文献综述及现状分析 通过对上市公司内部审计产生的不同角度分析，可以发现内部审计关系着 上市公司治理完善与否。只有始终抓住内部审计产生动因，才能更好发挥内部 审计的作用。内部审计发展至今，国r n # l - 对其理论和实务研究都取得相当成就。 4 江苏大学硕士学位论文 1 2 1 国外内部审计研究文献综述 1 1 1 2 8 】 1 q p o 肼】 国外内部审计发展经历了从传统财务审计到现代管理审计。传统上，内部 审计侧重予包括揭露错误和舞弊行为在内的财务会计事项的审计，属于消极的 防弊功能。随着时代的变迁及其经济环境改变，内部审计已由狭义的财务审计 逐步扩展为包括财务事项和非财务事项在内的管理审计。内部审计除具有防弊 功能外，还向公司治理和内部控制审查等综合管理上来，实现价值增值的新功 能。 1 9 4 1 年，在北美公用事业公司的约翰瑟斯顿( j o h n t h u r s t o n ) 领导下， 成立了世界上第一个内部审计师协会( i i a ) 。同年，在著名会计学家罗伊凯 斯特教授( r o y b k e s t e r ) 的指导下，维克托布林克出版了第一部内部审 计著作内部审计：性质、职能和程序方法。书中指出内部审计是经营管 理的一种手段、种工具，它并没有完全脱离过去的财务审计，内部审计是作 为检查和分析会计信息的一种特别手段和技术发展而来。1 9 4 3 年瑟斯顿会长发 表内部审计：一种新的管理技术，首次说明了内部审计的历史、职能和作用。 1 9 6 4 年i i a 出版了布拉德卡德默斯( b r a d f o r d c a d m u s ) 编著的业务审计 手册。该书的出版解放了内部审计人员的思想，突破地发展了内部审计理论， 从而为业务审计实践的规范化和科学化奠定了坚实的理论和技术基础。 1 9 9 1 年是i i a 成立5 0 周年。i i a 的主席彼德- 威尔逊( g p e t e r w i l s o n ) 以内部审计的全球化问题，展示了i i a 各国和地区的发展以及该组织的社会地 位。维克托布林克的回首5 0 年，经其经验、知识和智慧精辟地分析了i i a 的奋斗历程，告诉全体内部审计师要牢牢记住：内部审计的最大客户是管理当 局：内部审计最该关注的是内部控制；人们对内部审计的满意度取决于审计结 论和建议的可行性。劳伦斯索耶的内部审计职业化和内部审计实践，科学 总结了职业化的成就和实践上的进步，认为内部审计师的注册考试制度，极大 地改善了内部审计人员的形象，提高了内部审计实践的水平，特别是在管理审 计或业务审计的开展、抽样审计和各种数量方法的现实应用、计算机审计、审 计的行为问题和对企业风险因索的关注等方砸显得尤为突出。罗杰卡罗勒 斯专文研究了内部审计职业实务准则的制定过程和内部审计准则在加强职 业职业化建设方面的作用。沙伦斯坦福( s h a r o n e s t a n f o r d ) 总结了内部 业职业化建设方面的作用。沙伦斯坦福( s h a r o n e s t a n f o r d ) 总结了内部 江苏大学硕士学位论文 审计职业道德建设5 0 年的情况。同时，威廉毕晓普就内部审计工作职业界对 内部控制问题的研究和实践进行了回顾，他认为这个演进过程有三篇代表性文 献：第一篇是1 9 4 6 年维克托布林克发表在内部审计师上的文章；第二篇 是1 9 7 8 年i i a 的内部审计职业实务准则；第三篇是迈克尔巴雷特 ( m i c h a e l j b a r r e t t ) 和罗杰卡罗勒斯在1 9 8 6 年联手完成的控制与内部 审计。詹姆斯罗瑟博士的最佳实务四个革新型审计部门的增值方法 对内部审计在协助增加企业价值上提供操作规范。 从1 9 9 5 年开始，i i a 继续发布和完善审计准则说明书( s i s a ) 。例如： 相继出台的“风险评估”、“评估业务或项目的既定目标和目的的完成情况”、“混 合意见”、“审计计划”、“审计的追踪”、“利用外部专家提供的服务”、“分析性 复核”等，给内部审计人员提供指南。i i a 一边制定s i a s ，一边又准备对整个 内部审计准则体系进行修改。1 9 9 6 年，i i a 研究基金会启动了一个以建立内部 审计的全球性框架为宗旨的研究项目。在听取了世界各国内部审计专家的意见 之后，形成了一份名为内部审计的未来；特尔菲研究的报告。报告认为， 内部审计应当为风险防范和内部控制提供保证，并能提供更多的咨询增值服务， 以帮助组织适应内外部动态环境，实现组织目标。这份研究报告为以后内部审 计定义的修改和内部审计准则的修订起了重要的支持作用。修订后的内部审计 准则框架主要由三部分组成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。强制 性指南是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的 准则，它包括内部审计的定义、内部审计职业实务准则、内部审计人员的职业 道德规范，这是内部审计的职业基础；实务咨询是内部审计准则的第二个层次， 它为内部审计人员提供一个建议性条款，目的是对新准则作比较详细的解释， 同时还包括些新的信息，像i i a 发布的s i a s 和新近流行的职业道德规范关注 项目，风险管理的细则、咨询性服务准则、信息的安全性服务准则等。 美国的c o c o 报告、英国的卡德伯利报告、拉特曼报告、格林伯利报告以及 加拿大的内部控制报告，都表明了内部审计人员的所扮演的角色。2 0 0 2 年7 月 2 5 日，美国国会通过了 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s - - - o x l e ya c t o f2 0 0 2 ) ( 又称 2 0 0 2 年公众公司会计和投资者保护法p u b l i cc o m p a n y a c c o u n t i n ga n di n v e s t o rp r o t e c t i o na c to f2 0 0 2 ) 。2 0 0 2 年7 月3 0 日，该 6 江苏大学硕士学位论文 法案经美国总统布什签署后，正式运行生效。其出台是针对美国有史以来最大 的能源交易商安然( e n r o n ) 公司会计造假事件，以及其后又接连发生的施 乐、世通等大公司会计造假案而制定的。萨一奥法案其中对民间审计业务作 了一定的规定，即不得从事涉及被审计客户会计纪录及财务报表的业务。特别 规定了民间审计机构从事企业内部审计的限制性条款。 1 2 2 我国内部审计研究文献综述【l 】 2 】【5 1 9 】【1 7 】【1 8 】 1 9 8 3 年8 月2 0 日，中华人民共和国审计署成立前夕，国务院转发了审计 署关于开展审计工作几个问题的请示，报告提出建立内部审计监督制度问题。 文件指出：建立和健全部门、单位的内部审计，是搞好国家审计监督的基础。 根据国务院的指示精神，我国的部门和单位开始边组建、边开展内部审计活动。 1 9 8 3 年9 月，中国石化总公司率先成立审计部，开展了内部审计监督活动。1 9 8 5 年8 月，国务院发布内部审计暂行规定，为内部审计提供了法律依据。内 部审计暂行规定要求政府部门和大中型企业事业单位实行内部审计监督制度。 1 9 8 5 年1 2 月5 日，审计署颁布审计署关于内部审计工作的若干规定，这是 审计署成立后第一个关于内部审计工作的法规文件，对我国的内部审计工作进 行了规范。1 9 8 9 年1 2 月5 日审计署重新颁布审计署关于内部审计工作的规 定，废止1 9 8 5 年的规定，此次规定是对1 9 8 5 年规定的查缺补漏。1 9 9 5 年7 月1 4 日，审计长郭振乾颁布中华人民共和国审计署令第1 号审计署关于内部 审计工作的规定取代1 9 8 9 年的规定，这次规定较之以前有了较大的改变， 目前我国的内部审计工作大多都是按照此进行的。2 0 0 3 年3 月4 日，审计长李 金华签署了中华人民共和国审计署令第4 号审计署关于内部审计工作的规 定，要求自2 0 0 3 年5 月1 日实行新规定。 我国内部审计理论研究与国外相比，较为滞后。但是随着我国对公司治理 力度的加大以及一批相关法律法规颁布实施，内部审计理论研究也呈现了繁荣 景象。王光远教授在1 9 9 4 年发表论管理审计的概念 3 h 和管理审计鉴证的 基本准则【3 2 】首次把我国内部审计从过去财务审计向协助企业管理方向发展。 2 0 0 2 年王光远教授在内向型管理审计：从控制导向风险导向p5 j 一文中对于 内部审计对于企业风险预防和监控提出深入见解。在我国内部审计准则上他在 7 江苏大学硕士学位论文 关于中国内部审计准则制定的若干问题( 上、下) 【3 7 】【3 鄙提出了卓有成见的 意见。我国内部审计隶属关系上主要分为：隶属董事会、监事会、总经理以及 内部审计委员会( 赵明德内部审计机构设置模式比较 3 9 1 2 0 0 4 ) 。对于隶属董 事会，李嘉明在论非国有企业内部审计机构的设置及其职能的发挥1 4 0 ( 2 0 0 4 ) 认为，可以保障内部审计工作权威性。而对于隶属经理层，崔秀梅的现代企 业制度下的内部审计机构和人员体系 4 1 1 ( 2 0 0 4 ) 认为能够发挥内部审计发现 问题及时得到纠正。隶属于监事会，则重点考虑到内部审计独立性( 陈艳利给 予公司治理的内部审计研究 4 2 1 2 0 0 4 ) 。对于内部审计对策体系探讨，大多涉及 对内部审计实务操作，没有从理论角度去规范内部审计对策。 1 2 3 国内外内部审计研究现状分析 通过对国外内部审计文献综述，可以发现： ( 1 ) 在国际上，特别是在美国，内部审计法律法规得到进一步完善。i i a 在 规范内部审计工作上起到举足轻重作用。 ( 2 ) 在内部审计理论探讨上，侧重点在内部审计职能扩充和保障其作用发挥 条件上研究。对于因内部审计协助企业管理、促进企业增值而导致独立性侵蚀 上面的研究则较少涉及。 ( 3 ) 内部审计实务探讨强于其理论探讨，而实务构建还是以内部审计产生初 期创建理论为基础。随着内部审计工作范围扩充，内部审计理论体系创新相对 滞后。 通过对我国内部审计文献综述，可以发现： ( 1 ) 我国的内部审计的产生和建立不同于西方国家，并非起源于内部受托责 任，而是国家强制性建立，是国家审计的有利补充，它从属于国家审计，是国 家审计职能的延伸。内部审计成立初期其主要职责就是监督控制，对部门、单 位的财务收支、财务决算进行审计，即通过稽核单位财务状况和经营成果，评 价内部控制效果，履行监督职能，维护本部门、本单位的合法经济效益，维护 国家经济利益。另外，内部审计也开展经济效益审计。内部审计除了具有传统 的防弊功能外，更具有积极的兴利功能。我国的内部审计虽然还是国家审计的 从属，但这种从属关系正在变淡。内部审计的职责也扩大，不再局限于对“与 江苏大学硕士学位论文 财务收支有关的经济活动及其经济效益”的审计监督，而是变成对整个部门、 单位的经济效益、经济责任进行审计监督，注重提出改进管理的建议，提高单 位的经济效益。 ( 2 ) 理论发展上，我国内部审计借鉴西方先进理念，依据受托责任理论，对 于内部审计职能扩展、审计方法和审计工作规范性方面得到进一步完善。但是， 对于内部审计的研究着重于从各个具体的层面着手，研究具体的体制、制度、 方法等，但很少从整体的角度系统地来研究。对于我国上市公司治理的研究中， 对于内部审计机构设置、上市公司内部审计问题和解决对策衔接上、如何保障 内部审计机构在公司治理中作用，没有得到系统性研究。 1 3 本研究的框架体系和研究重点 内部审计是利用受托责任的基本原理和方法，对公司内部治理进行科学的 规范、约束和评价的。基于此，本文以经济学、现代会计学与审计学为指导， 汲取国内外内部审计研究的前沿成果，采用规范分析与实证分析相结合的方法。 以我国上市公司内部审计的现状、问题及对策分析为主线，从分析我国内部审 计存在必要性入手，探讨了内部审计的含义、本质、依据、技术和职能，并剖 析了我国上市公司内部窜计的发展状况、存在问题及其成因，特别是在上市公 司的内部审计机构设置上，通过我国与国际比较分析，找到我国内部审计机构 设置的合理位置，探寻提高我国上市公司内部审计水平的对策体系。 作为本研究的重点和难点，笔者试图对上市公司股本结构的比较分析当为 突破口，通过我国上市公司的股本结构与美国、日本和德国的横向比较和我国 上市公司股本结构近三年变化纵向比较，找到我国内部审计机构设置的合理位 置。通过对我国上市公司股本结构的特点分析，采用不同的内部审计机构设置 方式，因地制宜的设置公司治理结构。在此基础上，对于如何强化内部审计工 作，提出相应的对策体系。 9 江苏大学硕士学位论文 第二章我国内部审计基本问题概述 2 1 内部审计的基本范畴探讨 2 1 1 内部审计的含义【1 1 6 1 内部审计定义多种多样，其发展与内部审计职能扩大和审计理念更新密切 相关。具有代表性的就是国际内部审计师协会( i i a ) 发布的内部审计定义。国 际内部审计师协会理事会于1 9 9 0 年在关于内部审计职责的声明中曾对内部 审计定义为：内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而 建立的一种独立评价活动，通过提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、 咨询意见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任。随着内部审计职责的 扩充，为了适应内部审计形势的需要，国际内部审计师协会于t 9 9 9 年开始羞手 对内部审计实务标准进行重新修订，2 0 0 1 年国际内部审计师协会正式颁布 了修改后的内部审计实务标准，并决定从2 0 0 2 年1 月1 日执行。 内部审计实务标准中新的规定内部审计含义为：内部审计是一种独立、 客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运行效 率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价， 提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。通过新老定义的比较，不难发现新 定义反映了内部审计在过去一段时间内部审计职业界在实务中一些变化和内部 审计发展的方向。 ( 1 ) 内部审计的性质由原来豹“独立评价活动”变为“独立、客观的保证和 咨询活动”。这里所说的“保证”活动，不仅包括评价活动，而且还包括评价之 外的以其他方式所进行的服务活动，例如：信息可靠性和完整性的保证、内部 控制结构有效性的保证、风险控制的有效性和充分性的保证等。至于“咨询” 活动，是指内部审计部门针对组织所遇到的挑战通过咨询活动来增加组织的价 值，内部审计部门咨询的领域是非常广泛的，其中特别强调在风险管理方面的 咨询。 ( 2 ) 内部审计的职责由“检查与评价组织的活动和为本组织服务”变为“为 1 0 江苏大学硕士学位论文 组织增值和改善组织经营”，内部审计的目标也由“协助本组织成员有效地履行 其责任”变为“帮助组织实现其目标”。显然，后者将内部审计在组织中的作用 提高到一个新的水平。 ( 3 ) 新定义把内部审计服务的内容明确为评价和改善风险管理、控制和管理 过程的有效性。尽管在1 9 9 0 年修订的定义中没有明确内部审计的服务内容，但 在当年关于内部审计职责的声明中却有详细的解释：内部审计要检查财务 和经营信息的可靠性并做出报告，要确定对本组织经营活动和报告有关政策、 计划、程序、法律和条例的遵循情况，要评价资源利用的经济性和有效性，还 要对组织内部控制制度的健全性、有效性和遵循情况进行评价等。显然，把评 价和改善风险管理作为内部审计的重要服务领域，是内部审计新定义的一个显 著的发展，必将把内部审计推向更广泛的领域和更高的境地。 我国内部审计含义大多借鉴i i a 颁布的内部审计实务标准，本文的研究 同样采用2 0 0 2 年1 月1 日实施的内部审计含义。 2 1 2 内部审计的本质问 正确把握内部审计定义的前提是准确界定审计的本质，界定审计的本质应 该遵循以下原则： ( 1 ) 审计本质应揭示审计所固有的、内在的自然属性、应撇开审计的社会属 性，撇开不同社会环境下不同类型审计所具有的特性； ( 2 ) 审计本质必须有一个充分广泛的参照系统，应充分考虑已经形成、正在 形成、甚至将要形成的各种审计类型； ( 3 ) 审计本质应该有利于审计理论结构的完善和有利于演绎推出审计理论 结构中的其他要素或命题。 当前，理论界对内部审计的解释经历了四个阶段，即：查账论、方法过程 论、经济监督论和经济控制论。由于查账论和方法过程论分别侧重于审计的方 法、手段和行为过程的描述，未触及审计的本质而逐渐被淘汰。经济监督论并 未提示审计所固有的、内在的特殊性且没有涵盖审计的全部职能。所以没有很 好的体现出内部审计的本质特性。 经济控制论认为审计的本质是经济控制。该观点首先得到系统阐述是蔡春 江苏大学硕士学位论文 教授，在其论著论现代审计特征与受托经济责任的关系”8 中指出：“审计在 本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。”相对于查账 论、方法过程论和经济监督论，该观点更加揭示了审计的本质。这主要体现在 四个方面： ( 1 ) 审计解释为“控制”，可以涵盖除经济监督之外的其他审计职能： ( 2 ) 将审计的对象界定为受托经济责任，有利于解释审计产生和发展的动 因，适用于各种类型的审计；同时，它又将审计与其他经济控制区别开来，因 为其他经济控制的对象是控制主体所控制的经济行为活动本身 ( 3 ) “全面、有效”概括了审计内容，“全面”是指全面履行行为责任和报 告责任，“有效”是指每一责任的履行符合要求； ( 4 ) 该观点有利于在审计理论研究中引入控制论、信息论、系统论的科学原 理，有利于完善审计理论结构。 综上所述，审计本质是验证并报告受托经济责任全面有效履行的特殊经济 控制。此处“验证并报告”反映了审计的过程，“特殊经济控制”是指审计控制 由审计人和审计委托人组成共同控制主体，并且审计人的控制是间接控制。审 计的对象是受托经济责任的全面有效履行情况。内部审计的本质是由企业内部 设立的专门机构和人员对企业内部机构和人员受托经济责任的履行情况进行验 证并报告的特殊经济控制。同样内部审计的控制是间接控制，即内部审计机构 或人员将审计差异反馈给审计委托人，通过委托人实现纠偏，内部审计组织和 内部审计人员的纠偏是间接纠偏。 2 1 3 内部审计的依据 现代企业要建立健全内部审计工作制度，实现内部审计工作的法制化、制 度化和规范化，必须具有衡量和判断审计对象的合法性、合规性、合理性和有 效性的标准或尺度的审计依据。 企业审计依据包括由国家统一制定的宪法、法律、法规、政策和制度规定； 由企业内部制定的经营方针、目标、计划、合同、定额、各项技术标准、业务 规范等。由企业内部审计人员实施财务审计时，其审计依据会有会计法、会计 准则、会计制度及财务制度等；内部审计人员开展经济效益审计时，其审计依 1 2 江苏大学硕士学位论文 据主要经营方针、目标、计划、定额、指标、技术经济标准等。内部审计人员 应当坚持依法、依规审计，不得单凭个人主观意志判断就得出结论，也不得强 调变通或宽松的环境而放弃依法审计的原则。 当前，我国主要在审计法第29 条与20 03 年5 月1 目实施审计署 关于内部审计工作的规定中明确规定应当实行内部审计制度。特别是我国 内部审计师协会颁布了内部审计基本准则和若干内部审计具体准则公 告发布，极大的满足和丰富了内部审计工作开展依据。内部审计具体准则己 涉及到审计计划、审计通知书、审计证据、审计工作底稿、内部控制审计、舞 弊的预防、检查与报告、审计报告、后续审计、审计督导和内部审计协调。内 部审计开展的依据已经贯彻到内部审计工作始终。但是，我国内部审计依据缺 乏理论支持，可操作性和贯彻力度还有待加强。特别是内部审计机构设置、内 部审计工作范围没有得到明确界定，导致我国内部审计工作职能的模糊。 2 1 4 内部审计的方法和技术 随着企业内部审计领域的日益扩大，内部审计由财务审计为主转而涉及到 企业经营、管理上面来。审计方法已超出传统的事后查账技术，发展到广泛运 用制度基础审计、统计抽样审计、电算化审计上来，并日趋多样化和现代化。 我国传统内部审计方法是通过对所有业务和账项的逐笔检套或抽查达到监 督目的，这种方法费用低、效率低，不能满足企业规模的扩大需要。同时，企 业内部控制制度的日益完善，使内部审计工作重点以评价被审计单位内部控制 入手，确定对其可信赖程度，在据以确定实质性测试范围和重点。内部审计人 员除了运用判断抽样法外，还广泛使用统计抽样法，进一步提高内部审计工作 科学性和效率。 在实际内部审计工作中可以利用风险评估模型确定审计工作重点，对具有 较高风险活动给予优先审计。确定审计工作重点后，结合内部控制制度发现其 薄弱环节，从而把有限审计资源放在上面。在审计工作中，可以广泛采用计算 机辅助审计、价值工程等技术手段，把内部审计工作开展更加合理和科学。随 着企业会计电算化的普及，对内部审计工作提出了更高的挑战。审计人员要结 合计算机技术开展内部审计工作。 江苏大学硕士学位论文 2 2 内部审计职能探讨 内部审计的总体目标就是最有效的帮助管理者管理组织的业务活动。这一 总体目标可以概括为两个方面：第一、保护公司的利益；第二、增加公司的利 益。这包括为改善各种业务活动提供建设性意见。截至今天，内部审计全面进 入管理审计时代：从业务审计发展到3 e 审计( 即效率性、效果性、经济性) ，又 发展到服务于整个组织。内部审计工作的延伸直接导致了内部审计职能的扩充。 通过对内部审计职能的评述，可以对内部审计发展脉络有更加清晰的认识。 2 2 1 内部审计的监督和防范职斛1 5 【1 8 ( 1 ) 监督职能 传统的审计理论认为：内审部门是代表资产所有者对经营者的监督。受此 观点的影响，人们要求内审部门不仅代表企业对内部各个部门进行监督，还应 代表所有者对企业进行财务收支审计。这样导致了内部审计处于一个两难的境 地。作为代表资产所有者行使监督权的角色，它的监督不力；作为经营者发挥 服务作用的角色，服务不到位。这使内审工作得不到本企业领导的重视，许多 内审机构形同虚设，不能发挥应有的作用。导致内部审计陷入困难的原因，主 要还是在于对内部审计职责的定位和管理体制方面。 将内部审计的职能定位于代表所有者对企业进行监督的角色。不符合监督 理论。作为监督者，首先要独立于被监督者之外，并且要有权威性( 处罚权) ， 但内部审计是企业内部的一个机构，不可能独立于企业，对企业的领导者也不 可能有处罚权，所以内部审计不可能代表所有者对企业实施真正的监督。 因此，内部审计的监督职能应理解为：代表企业的领导人对企业的其他机 构、职能部门的经济活动进行监督，审计结果报企业最高管理当局。由于内部 审计在企业内部，较国家审计和独立审计更熟悉本企业的生产经营情况，又独 立于生产、财务、会计、销售等部门，不参于具体的经营管理活动，可以独立 的对企业部门的业务活动进行检查和评价，监督企业各个部门的正常运行。 ( 2 ) 防范职能 内部审计的防范职能是指内部审计通过对经济活动的监督和评价，发现企 1 4 江苏大学硕士学位论文 业在内部控制设计上的缺陷和不足提出改进意见，达到预防和阻止违法违纪等 对企业不利行为的发生。内部审计的防范职责是发挥内部审计在现代企业中的 监督作用的重要保证。内审人员通过严格的审计可以给企业一种严格守法和执 法的氛围，促使企业遵纪守法。内部审计还可以通过对下属单位的内部控制制 度的评审，促使其建立健全内控制度，对其下属单位起到监督和防范的作用。 2 2 2 内部审计的评价职能 自二十世纪五十年代以来，市场竞争日益激烈，企业发展、壮大离不开企 业完善的内部控制和公司治理结构。内部审计职能作为内部控制的一个重要方 面，对企