（会计学专业论文）企业环境成本管理框架的构建.pdf

摘要 当今，全球生态环境系统正濒临失衡的危险，人类正面临着巨大的威胁。 环境威胁跨越地区、国家、民族的界线，构成了一个最典型的全球性问题。 哥本哈根气候峰会的召开就是一个很好的例子。我国“两会 期间，民生问 题引起了许多代表、委员的关注，而环境问题作为民生问题的一个重要组成 部分，同样也不容忽视。解决国内严峻的环境污染问题是新工作计划中的关 键。众所周知，企业在世界经济中具有举足轻重的地位，它控制并使用大部 分环境资源，当前激烈的市场竞争条件下，企业为了追求经济利益，在进行 其活动时，往往只考虑当前条件下所涉及的企业成本和企业经济利益，进而 忽视了企业对环境的影响，对由于损害环境后所产生的社会影响而导致的成 本采取漠视态度。在追求低碳经济的今天，企业要想在竞争中立于不败之地， 必须打破传统的管理理念，加强自身管理。因此，构建并实施环境成本管理 将对企业的发展产生极其重要的促进作用，对此进行深入研究，对于促进企 业环境成本管理理论和实践的发展均有重大意义。 本文在借鉴前人经验和研究的基础上，综合运用归纳演绎法、文献分析 法、比较法、定量与定性分析法及案例分析等方法。全文分为5 个部分。第 一部分阐述了选题背景和研究意义，并系统、客观地阐述国内外有关企业环 境成本研究的各种理论与实践的进展及现状；第二部分阐述了环境成本管理 的理论基础，这为以后进行环境成本管理框架的构建奠定了基础。第三部分 是环境成本管理框架的构建部分，首先阐述了本文研究的环境成本的界定、 特点及分类，其次探讨了环境成本管理的内涵、目标、构建框架的内容及逻 辑关系；第四部分详细说明和探讨构建框架的各个部分。第五部分为我国实 施环境成本管理的前景展望，主要是归纳总结我国目前在环境成本管理方面 存在的问题，进而根据我国具体国情提出改进意见和建议。 关键词：可持续发展；低碳经济；环境成本；环境成本管理；环境成本 审计 a b s t r a c t n o w ，e c o l o g i c a le n v i r o n m e n ts y s t e mi sb o r d e r i n go nt h eu n b a l a n c e dd a n g e ra l l o v e rt h ew o r l da n dt h eh u m a n i t yi sf a c i n gt h eh u g et h r e a t t h ee n v i r o n m e n ti s t h r e a t e n i n gt h ee n t i r ew o r l dt h a tc o n s t i t u t e dam o s tt y p i c a lg l o b a lq u e s t i o n t h e c o p e n h a g e nc l i m a t es u m m i t sc o n v e n t i o ni s av e r yg o o de x a m p l e o u rc o u n t r y “t w om e e t i n g s ”p e d o d ，m a n yr e p r e s e n t a t i v e sa n dc o m m i t t e em e m b e r sp a ym o r e a t t e n t i o nt ot h eq u e s t i o no fl i v e l i h o o do ft h ep e o p l e ，b u tt h ee n v i r o n m e n tp r o b l e m a c t s 髂a ni m p o r t a n tc o m p o n e n to ft h eq u e s t i o no fl i v e l i h o o d ，s i m i l a r l ya l s on o t a l l o wt on e g l e c t s o l v i n gt h ed o m e s t i cs t e me n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o np r o b l e mi sa k e yt o t h en e ww o r k i n gp l a n i ti sw e l lk n o w n ，t h ee n t e r p r i s eh a st h ep i v o t a l s t a t u si nt h ew o d de c o n o m i c s ，i tc o n t r o l sa n du s e st h em a j o r i t yo fe n v i r o n m e n t r e s o u r c e s ，u n d e rc u r r e n ti n t e n s em a r k e tc o m p e t i t i o nc o n d i t i o n ，e n t e r p r i s et o p u r s u et h ee c o n o m i ci n t e r e s t ，w h e nc a r r i e so ni t sa c t i v i t i e s ，o f t e no n l yc o n s i d e r s t h ep r i v a t ec o s t sa n de c o n o m i cb e n e f i tu n d e rt h ec u r r e n tc o n d i t i o ni n v o l v e s ， h o w e v e r , i th a sn e g l e c t e dt h e i n f l u e n c et ot h e e n v i r o n m e n t ，b e c a u s eh a r m e n v i r o n m e n t p r o d u c e st h e s o c i a l i m p a c ta n dn e g l e c t s t h ec o s t i np u r s u e l o w - c a r b o ne c o n o m yt o d a y , i fe n t e r p r i s ew a n t st ob ei na ni m p r e g n a b l ep o s i t i o n i nt h ec o m p e t i t i o n ，i tm u s tb ef r e ef r o mt r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ti d e a sa n d s t r e n g t h e no w nm a n a g e m e n t t h e r e f o r e ，i m p l e m e n t i n ga n dc o n s t r u c t i n gt h e e n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n ta r ei m p o r t a n tt ot h ee n t e r p r i s e sd e v e l o p m e n t a n da t t r i b u t e st op r o m o t ee n t e r p r i s ee n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n tt h e o r ya n dt h e p r a c t i c ed e v e l o p m e n t t h i sa r t i c l eu s e sm e t h o d so fi n d u c t i o na n dd e d u c t i o n ，d o c u m e n ta n a l y s i s ， c o m p a r i s o n ，q u a n t i t a t i v ea n dq u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n dc a s ea n a l y s i sm e t h o d s t h e f u l lt e x td i v i d e si n t o f i v ep a r t s t h ef i r s tp a r te l a b o r a t e dt h es e l e c t e dt o p i c b a c k g r o u n da n dt h er e s e a r c hs i g n i f i c a n c e ，a n de l a b o r a t e de a c hk i n do ft h e o r ya n d t h ep r a c t i c ep r o g r e s sa b o u te n v i r o n m e n tc o s tr e s e a r c ho b j e c t i v e l y ；t h es e c o n d p a r te l a b o r a t e dt h ee n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n te l e m e n t a r yt h e o r yi n c l u d i n g t h er e s e a r c he n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n t sr a t i o n a l ea n da sw e l la st h e i i e n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n t si m p l i c a t i o n ，t h i sh a sl a i dt h ef o u n d a t i o nf o r t h ee n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n ts y s t e m sc o n s t r u c t i o n t h et h i r dp a r ti st h e p a r t o fc o n s t r u c t i o ne n v i r o n m e n t a lc o s t s f r a m e ，m a i n l yi n c l u d i n g t h e c o n n o t a t i o no f , t h eg o a l ，t h ec o n s t r u c t i o nf r a m ec o n t e n ta n dt h el o g i c a lr e l a t i o n e n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n t ；t h ef o u r t hp a r te x p l a i n sa n da n a l y s e sf r a m e c o n s t r u c t i o ne a c hp a r t t h ef i f t h p a r ti m p l e m e n t st h ee n v i r o n m e n t a lc o s t s m a n a g e m e n tf o ro u rc o u n t r yt h ep r o s p e c tp r e d i c tt h a ti sm a i n l yt h ei n d u c t i o n s u m m a r i z e so u rc o u n t r yp r e s e n tt h eq u e s t i o nw h i c he x i s t si nt h ee n v i r o n m e n t a l c o s t s m a n a g e m e n ta s p e c t ，t h e ng i v e s t h ei m p r o v e m e n tc o m m e n ta n dt h e s u g g e s t i o na c c o r d i n gt oo u rc o u n t r yc o n c r e t en a t i o n a lc o n d i t i o n k e yw o r d s ：s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ；l o w - c a r b o ne c o n o m y ；e n v i r o n m e n t a l c o s t s ；e n v i r o n m e n t a lc o s t sm a n a g e m e n t ；e n v i r o n m e n t a lc o s t sa u d i t i i i 兰州理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究 所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包 含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到 本声明的法律后果由本人承担。 作一：压、以 日期：加p 年易月10 日 ， 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允 许论文被查阅和借阅。本人授权兰州理工大学可以将本学位论文的全部 或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本 学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公众 提供信息服务。 作者签名： 导师签名： 日期：沥f 。年易月i 。日 日期：，。年石月p 日 第1 章引言 1 1 本文的研究背景 第1 章引言 伴随全球经济的快速发展和人口增长，引发了严重的资源耗竭、环境污 染等问题，已经严重地威胁到我们的切身利益。加强环保、合理利用自然资 源成为人类的共识。然而环境问题的产生与企业的生产经营存在密切关系。 1 9 6 8 年英国科学家哈丁( c h a r d i n ) 在美国著名的斛渤杂志上发表了从 用地的悲剧( t h et r a g e d yo f t h ec o m m o n s ) 一文，此文以公用地放牧为例 描述了理性地追求最大化利益的个体行为是如何导致公共利益受损的恶果 【l 】。环境资源属于公共产品，它具有公共产品的两个特征：使用的非排它性 和消费的非竞争性。正因为如此，一些企业在追求经济利益最大化的驱使下， 无节制地把废气、废水、废渣、垃圾、各种有害化学物质以及放射性污染物 排放到环境中，破坏了环境的生态平衡，上演了“公地的悲剧”，使环境发生 了对人类不利的变化，直接或间接地危害到人体健康和人类安全。 2 0 0 5 年1 1 月发生的吉林石化双苯厂爆炸引起的松花江水污染悲剧就是 一个很好的例子，据消息披露，其爆炸是由于设备装置“循环不畅”、“处理 不当 ，才造成悲剧的发生。一个“不畅”，一个“不当 ，说明其中存在着技 术原因之外的人为因素，暴露出的是企业管理方面的漏洞。此后，2 0 0 6 年8 月中旬，甘肃省徽县水阳乡一带不断有群众被发现血铅超标，其中多名1 4 岁以下儿童体内血铅水平都超过了1 0 0 微克升。国家环保总局和甘肃省环 保局联合调查发现，徽县有色金属冶炼公司是该县水阳乡部分群众铅超标的 重要污染源。事隔一个月，贵州省遵义市南部工业区内的遵义钛厂有刺激性 气体泄漏，导致周围1 5 8 名群众先后出现流泪、头晕、呕吐、胸闷等症状，监 测人员赶赴现场监测，发现该公司精制车间外空气中的氯气浓度超高。如果 这些企业对企业管理和环保意识很强，像这些事故就不会如此轻易发生。事 故如此频繁，说明了企业的环境保护意识不强、环境管理问题的严重性和解 决环境问题的紧迫性。 环境问题的恶化需要人们投入环境成本去治理和保护。然而，国家的宏 第1 章引言 观经济核算并未涵盖环境成本，微观层次也未建立和实行环境成本管理制度， 使得企业长期对环境资源的严重破坏现象得以长期存在。显然，这与环境成 本管理理论与实践建设的不完善密切相关。近年来，国家把节约资源、保护 环境作为我国的基本国策，提出要把节能减排作为调整经济结构、转变增长 方式的突破口，并作为宏观调控的重点。在环境问题受到人们关注的今天， 持续发展观日益深入人心，必须寻找更有效的环境管理方法，在环境损害最 小的情况下，实现经济与环境的协调发展。因此，如何进行环境管理，利用 环境决策改善环境绩效，是国家获取持续竞争优势的关键。本文正是在此背 景下，注重探讨环境成本管理框架构建的问题。 1 2 本文研究的目的及意义 1 2 1 研究的目的 在节能减排、追求低碳经济的今天，企业面临着巨大的挑战与考验，“企 业低碳化已经成为企业塑造竞争力的重要方式，企业必须以“低碳”为先 导进行技术创新和企业管理改革，才能使企业在日益复杂的竞争中立于不败 之地，有助于企业可持续的发展。本文是站在企业的角度来对环境成本管理 进行研究和探讨。企业环境成本研究的核心内容主要包括环境成本核算，环 境成本控制和环境成本审计等方面。企业环境成本的核算为控制提供相关的 成本信息，企业环境成本的控制需要企业环境成本核算的反应与监督。通过 开展环境成本审计，对企业内部的环境政策、环境管理所涉及到的各个环节 进行监督、鉴证评价等，进而将评价结果和有关改进意见报告给管理当局， 从而为管理当局改善环境管理，提高环境绩效以及相关决策提供帮助。这三 者是相互联系，促进的，它们是构建框架的核心部分。无论是从国家、社会 还是企业自身来讲，研究环境成本管理都有着十分重要的意义。 1 2 2 研究的意义 ( 1 ) 有助于实现社会经济可持续发展 科学技术的不断进步与发展，为企业产品结构的升级换代、降低资源消 耗和环境污染创造了条件。人类对自然的破坏幅度有所下降，但从总量上看 第1 章引言 仍然继续增加。许多企业为了追求经济效益，并未顾及到资源消耗和环境污 l 染。要扭转这种局面，单纯依靠政府的环境管制，并不能控制污染总量的增 加，也不能有效地抑制人类对自然的破坏。构建并实施企业环境成本管理将 调整企业与自然关系的主动权直接交给企业，企业由被动消极的角色转变为 主动积极地通过改进经营管理方式来最大限度节约或替代资源，以降低甚至 消除废物排放，从末端治理转变为源头控制和全过程控制，从根本上理顺企 业与自然的关系。随着环境成本管理的实施和完善，企业自身资源消耗和废 弃物排放将逐步降低，并且影响和带动消费者和广大公众推行绿色消费方式， 最终实现企业与自然、社会的协调发展。 ( 2 ) 打开国际市场的需要 随着经济全球化和一体化，特别是我国加入w t o ，企业的发展战略必须 立足于国内和国际两个市场，即全球生产、全球营销的发展战略。而近年来， 日益激烈的国际竞争条件下，一些发达国家为了达到保护本国企业利益的目 的，设置了一些隐性的绿色贸易壁垒。这己成为国际贸易保护主义的一种新 形式，而且日益明显地成为继“反倾销条款之后的又一重要的贸易保护手 段。在哥本哈根会议之后，低碳经济已经成为经济中的热点话题。在绿色浪 潮风靡世界的今天，世界各国竞相制订越来越严格的环保标准。企业要扩大 出口参与国际竞争，就必须首先冲破绿色壁垒。企业实施环境成本管理，改 善自身运营的环境影响，使生产和服务达到环保要求，是解决这一问题的惟 一手段。可见，环保产品、环保技术将成为企业核心竞争力的重要标志。 ( 3 ) 有助于企业提高社会效益和经济效益 随着人们生活水平的提高，人们的消费行为已不仅仅局限于满足最基本 生活的需要，而是更加看重产品本身是否具备安全环保的性能。消费者要求 生产者提供的产品必须符合绿色产品的要求，这就决定了消费者在选择商品 的时候，往往会优先选择从那些生产无公害、无污染产品的企业那里购买， 而那些不重视环境保护、污染严重的企业就将失去市场。这种市场需求的绿 色转变，迫使企业必须以满足消费者的绿色消费为经营导向，而企业产品的 环保性能也成为企业竞争力的重要标志。环境保护己成为企业最重要的发展 战略问题。企业只有将节能减排、保护环境的理念融入生产经营过程之中， 才能生产出用户满意的绿色产品和提供令人满意的绿色服务，这既能赢得市 场，赢得竞争，又能促进企业又快有好的发展。 第1 章引言 1 3 国外环境成本管理研究动态 1 3 1 国外环境成本管理研究动态 环境成本管理研究是一个全新的领域，2 0 世纪9 0 年代以来，发达国家 纷纷对环境成本展开了广泛的研究。他们从企业内部控制、环境费用与环境 效益、信息披露等方面展开，并且在环境会计研究和实务操作上取得了较大 进展，目前美国、日本、挪威、荷兰等一些国家已经开始试点实施企业环境 成本核算、环境审计、环境成本信息披露等。 ( 1 ) 环境成本定义、分类方面：1 9 9 8 年联合国国际会计和报告政府间 专家工作组第1 5 次会议文件环境会计和报告的立场公告中对环境成本做 了定义【2 】，并对环境成本做了具体分类：环境保护维持成本、环境保护发展 成本、环境治理成本、环境污染补偿成本、环境损失成本等。美国环境保护 署( e p a ) 于1 9 9 5 年将环境成本划分为传统成本、潜在的隐藏成本、偶发成 本，形象关联成本四类 3 1 。1 9 9 3 年，加拿大特许会计师协会对环境成本作出 两大基本分类，即环境对策成本与环境损失成本【4 】。德国采用流转平衡的原 理，根据于环境成本与环境负荷的联系，并以“物质、能源的流转形成 损害环境的负荷核算为降低环境负荷而投入的成本 这一逻辑关系为主 线，将环境成本进行了分类f 5 】。荷兰国家统计局( c b s ) 将环境成本定义为( 6 】： 为了防止一项设施对周围环境造成不利影响而进行的环境保护活动所发生的 成本。按照c b s 的定义，环境成本包括：与环保投资有关的资本成本( 利息 和折旧) ；与环保有关的持续经营成本( 人工、电力成本等) ；原材料成本； 土壤污染的清理成本；低硫燃料的附加成本；与环保有关的研究与开发成本； 与环保有关的管理与协调成本。日本环境省于1 9 9 9 年3 月颁布了关于环境 保全成本的把握与披露的指导要点，其中介绍了有关环境保全成本核算的具 体细节，并列示了环境保全成本报表的典型格式，并对环境成本进行定义和 分类【7 】。 ( 2 ) 关于环境成本的确认、计量方面：环境会计和报告的立场公告 指出，环境成本如果符合资产的确认标准，就应得环境成本资本化，并在当 期及以后受益期间进行摊销；否则，应作为费用记入当期损益。日本环境省 陈毓圭环境会计和报告的第一份国际指南联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组第1 5 次会议记【j 】 4 第1 章引言 在关于环境保全成本的把握与披露的指导要点中严格区分了环境成本的 投资额和当期费用，并将其划分为两类不同性质的成本支出锄。 ( 3 ) 关于环境成本核算、分析方面：1 9 9 3 年，全球资源研究所( w r i ) 应用生命周期分析技术分析企业的环境成本，并采用个案研究的方式进行， 最后总结得到能够广泛使用的分析方法【8 】。德国采用生态会计模式进行环境 成本核算，即从企业的物质、能源输入企业与企业向环境输出产品、废弃物 的流转平衡原理出发，以物理化学量单位计量各种环境负荷影响程度，并在 此基础上核算环境成本和分析投入产出效果圆。日本环境省在关于环境保全 成本的把握与披露的指导要点中单独列出环境成本组成内容，并且采用全 额计量、差额计量和按比例分配计量三种模式计量环境成本事项 9 1 。 ( 4 ) 关于环境成本控制和信息披露方面：联合国国际会计和报告标准政 府间专家会议曾经数度研究环境成本的信息披露问题。企业应将确认为环境 成本的项目类别加以披露，并在报表附注中披露计入损益的金额【l o 】。美国环 保局2 0 0 0 年在改进政府在促进环境管理会计的角色文献中指出政府应该 在企业进行环境管理中起到应有的作用，帮助企业建立环境管理系统，削减 环境成本，这就把企业和政府的责任很好地结合了起来。同时美国环保局还 与多个研究机构、职业协会合作，开展了环境会计、环境管理系统、污染预 防、可持续发展等方面的研究，提供了有关环境成本控制的宝贵文献。美国 电报电话公司采用小组工作的方法，实施“绿色会计 项目；并且着重强调 了作业成本管理；美国四大石油公司通过对环境成本会计实践的对比，发现 了各自进行环境成本控制的优势和劣势，这为环境成本管理提供了方向【n 】。 加拿大特许会计师协会在环境绩效报告和加拿大环境报告：对1 9 9 3 年度的调查两文献中明确了企业所应披露的环境信息以及如何提供环境信 息问题，并对企业环境信息披露实务进行了调查【1 2 】。2 0 0 0 年3 月，日本发布 了关于环境会计体系的建立，该文件对环境费用和环境效果的计量进行了 说明。2 0 0 1 年2 月，日本环境省发布环境报告书准则( 2 0 0 0 年度版) 一环 境报告书制作手册，并编制了一系列环境会计帮助系统软件，进一步规范了 会计研究，1 9 9 8 ，( 5 ) j a p a ne n v i r o n m e n ta g e n c y d e v e l o p i n ge n v i r o d m e n t a la e e o t t n t i n gs y s t e m 脚2 0 0 0r e p o ) i t s 。o r ee o n l e n d s 。g u i d e l i n ef o ri m z o d u c j n ga b e n v i r o n m e n t a la o u n t i n 8s y s t e m 。，2 0 0 0 口健o b g r t y ，j a ni k b b i n g t o n a c t o u n t i n gf o rt h e 扛v i r o n m e n t a c c a 2 0 0 1 - 5 - 第1 章引言 企业环境成本计量与公布的程序【1 3 】。挪威要求公司董事会报告中必须揭示企 t 业对环境的影响以及企业所采取的措施；有调查结果表明，1 9 9 1 年1l o 家欧 洲公司中6 8 提供了有关环境方面的信息【1 4 】。 ( 5 ) 环境成本审计方面：目前西方各国对会计准则和独立审计准则都没 有专门关于环境成本审计的具体描述，但它受西方国家专业服务机构和会计 职业团体的极度关注【1 5 】。 专业服务机构关注。作为西方审计领域领先者的五大会计事务所对环 境会计的审计研究还是达到了相当深的程度，它们通过聘用环境专家，对环 境会计和环境成本的审计等方面做出了深入的研究。 著名的原会计事务所安达信开发了一种“生态会计”模型和配套软件， 帮助企业对环境成本及其主要组成部分进行确认、追踪、累积、估算和管理。 得勒公司在1 9 9 2 年为一个全球性企业环境管理组织( g e m i ) 开发出一项“环 境自我评估规划”，一方面帮助公司适应国际商会( i c c ) 关于可持续发展的 战略，同时帮助公司优化环境改进措施。毕马威公司在1 9 9 3 年进行的环境报 告国际调查，包括1 0 个国家的近七百家公司。普华永道公司已经在1 9 9 0 年， 1 9 9 2 年，1 9 9 4 年进行了数次连续性环境报告及环境跨及问题调查，每次调查 都发布详尽的调研报告，并且从调研报告的题目就可以在一定程度上看出其 主题进展，即先是环境成本核算与披露，进而有环境会计实务延伸到会计准 则及政府行为，再进一步将环境会计与环境管理相联系。 会计职业团体关注。关于会计职业团体在建立和推行环境成本审计方 面的努力，主要包括： 美国注册会计师协会于1 9 9 5 年6 月颁布了其环境会计工作组提出的“环 境复原负债 的征求意见稿。英格兰和威尔士特许会计师协会。它于1 9 9 6 年1 0 月提出一份关于“财务报告中的环境问题 的讨论文件，详细论述了环 境成本核算、环境负债核算、或有环境负债、资产损害复原、信息披露、环 境成本审计等问题。国际会计师联合会于1 9 9 7 年6 月颁布了一份关于“财务 报表审计中的环境事项之考虑 的征求意见稿，主要针对环境法规，企业的 环境风险评估和相关的内部控制的审计。英国特许注册会计师协会于1 9 9 7 年发布了“环境报告和能源报告编制与审计指南”。加拿大管理会计师公会于 1 9 9 8 年发布了“理解和实施国际标准1 4 0 0 0 ( 国际标准组织1 4 0 0 0 是关于环 境管理和审计的文件系列) 。 第1 章引言 由于这些国家的经济环境、社会环境以及政治环境同我国存在较大的差 i 异，因此，很多研究成果并不适合我国的应用，但对我国的环境成本研究具 有借鉴作用。 1 3 2 国内环境成本管理研究动态 目前，我国在企业环境成本方面的研究刚刚起步，与国外的研究相比， 国内的研究领域较窄，研究深度不够，然而，根据我国现状，借鉴已有的研 究成果是提高我国环境成本领域研究和应用水平的有效方法。 ( 1 ) 环境成本的定义、分类方面 国内学者对环境成本的内涵定义及分类也尚未达成共识。郭道扬【1 6 】 ( 1 9 9 7 ) 在绿色成本控制初探以马克思对于成本认识中的耗费与补偿的 辩证统一观为依据，来给环境成本下定义，他认为“环境成本是以维护生态 环境为目标，充分考虑在产品生产前后对生态环境所产生的影响，按照所测 定的人力劳动耗费、自然资源耗费标准，对产品投入进行计量，并列计所必 须的资源耗费与环境治理补偿费用，这些资源消耗与环境治理费用便是环境 成本 。罗国民【1 7 】( 1 9 9 7 ) 教授则认为，“环境成本是企业生产经营活动中所， 耗费的生态要素的价值以及为了恢复生态环境质量而产生的各种支出。 其内 容由如下项目组成：维护环境支出；预防污染的支出；治理环境的支出；人 为破坏生态环境造成的损失。王立彦 1 8 1 ( 1 9 9 8 ) 在所著的环境成本核算与 环境会计体系中将环境成本从空间和时间两方面进行分类，他认为，从空 间范围来看，一个企业的环境成本总是可以区分为内部环境成本和外部环境 成本。从时间范围来看，着眼于对环境成本的会计处理与其实际发生时间的 吻合性，可以将环境成本划分为三类：过去环境成本，当期环境成本及未来 环境成本。肖序、毛洪涛 1 9 1 ( 2 0 0 0 ) 在对企业环境成本应用的一些探讨 中将环境成本按照环境资源流转平衡理论，将环境成本划分为四种类型：事 后的保全成本；事前的环境保全预防成本；残余物发生成本；不含环境成本 费用的产品成本。吴丽雅【2 0 】( 2 0 0 2 ) 将环境成本的内容分为：环境污染赔偿 成本；环境损失成本：环境治理成本；环境保护维护成本；环境保护发展成 本。刘志明，杨新华【2 1 】( 2 0 0 2 ) ，认为环境成本包括环境资产的损失成本、 环境资产的恢复成本、环境资产的保护成本、环境资产的替代成本等。 ( 2 ) 环境经济学的研究 第1 章引言 国内学者张兰生、厉以宁【2 2 】( 2 0 0 2 ) 、王金南 2 3 1 ( 1 9 9 5 ) 分别以经济学 角度探讨了国民经济运行中的环境保护与资源重新配置问题，立足于从宏观 范围探讨环境经济问题，涉及到环境污染治理费用、环境价值损失估计、环 境污染与对受害者的赔偿、环境保护投资的费用效益分析、引入治理污染部 分的投入产出分析等众多环境成本方面。 ( 3 ) 环境会计学的研究 国内学者对环境会计学的研究主要集中在环境成本核算体系的建立上。 西南财经大学林万祥教授等( 2 0 0 2 ) 2 4 1 认为确认与计量是环境成本核算的重 要组成部分，也是其理论构建的难点。并且从财务会计学理论角度出发，探 讨了环境成本核算的基本原理，分析环境成本核算的流程、依据及理论标准， 研究环境成本的计量属性，以构建环境成本确认与计量的理论框架；秦桦 2 5 1 ( 2 0 0 2 ) 从会计信息质量出发对环境成本核算方法进行说明和比较，提出传 统成本核算已经不适合于环境成本的核算，作业成本法由于其信息来源更加 具有可靠性，因此当前阶段是最适用于环境成本核算的：徐瑜青、王燕祥教 授 2 6 1 ( 2 0 0 3 ) 以某火力发电厂为对象，对环境成本计算方法进行了探索性尝 试，并对作业成本法在污染企业的具体应用进行了介绍，通过研究认为作业 成本法是计算环境成本的可行方法；中南财经政法大学许家林教授( 2 0 0 4 ) 【2 7 】 等对我国近十年来环境会计的研究情况进行回顾与总结，以便在此基础上探 索我国环境会计的发展方向及研究重点。并分别就环境会计的确认、环境成 本的计算以及环境会计的计量等议题作了研究成果的总结；程隆云【2 8 】( 2 0 0 5 ) 认为环境成本核算对象和内容可以分别按成本动因、成本发生地和成本责任 主体确定，环境成本核算方法包括治理污染物成本核算方法和环境资源成本 核算方法；高山【2 9 】( 2 0 0 5 ) 提出环境成本在核算方面主要涉及环境成本的确 认依据和确认原则，以及环境成本的分配问题，目前我国企业在环境成本核 算上尚缺乏规范，应用方面也存在局限，因此，需要建立相关会计规范，转 变观念，构建环境成本控制系统和责任中心；清华大学徐瑜青、西安交通大 学李秉祥教授( 2 0 0 5 ) 【3 0 】在对环境成本特性进行深入分析的基础上，提出了 基于a b c 的企业环境成本核算方法及其控制体系，明确了每一环节的基本 原则和方法，并以西安正大制药有限公司为例介绍了企业环境成本的核算、 控制的具体运作过程。 ( 4 ) 绿色g d p 核算研究 第1 章引言 我国的绿色g d p 核算探讨是从1 9 9 2 年开始的，2 0 0 3 年，国家统计局对 全国的自然资源进行了实物核算；从2 0 0 4 年开始，国家统计局和国家环保总 局成立了绿色g d p 联合课题小组，正在组织力量积极进行研究和试验，2 0 0 5 年在北京市、天津市、河北省、辽宁省、浙江省、安徽省、广东省、海南省、 重庆市和四川省1 0 个省市进行试点。此后，研究领域与研究方向主要集中在 自然资源环境核算与国民经济体系的相互关系研究：张东光、田金方【3 l 】 ( 2 0 0 6 ) 结合现行国民经济核算体系的基本原理，分别从生产、收入核算、 支出核算角度利用环境成本调整g d p ；郭红燕、樊峰鸣 3 2 1 ( 2 0 0 7 ) 提出在绿 色g d p 环境成本核算时将环境保护成本作为绿色g d p 的扣减项目，同时对 环境退化成本现在的估算方法进行了讨论，肯定了维护成本法。 ( 5 ) 环境成本控制研究方面 关于环境成本控制内容的研究。肖序【3 3 】( 2 0 0 0 ) 在环境成本论一文 中对企业环境成本管理作了相关的论述，其中包括了环境成本控制的内容， 他主要是从生态设计、材料选择、生产和污染治理等几个方面对企业环境成 本控制做了比较深入的研究并借鉴了一些日本公司的案例，有一定的理论意 义。 关于环境成本控制实现路径方面的研究。一是针对采取何种措施方面的 研究。清华大学的徐瑜青、王燕祥、于增彪【3 4 】( 2 0 0 3 ) 根据国外现有研究资 料，对完全成本法与生命周期法、外部环境成本的内部化以及未来环境成本 的处理等问题进行了理论探讨，对产品生命周期的不同阶段应采取的环境成 本计划与控制的手段进行了分析，他们对完全成本法在企业中的实施进行了 可行性论证，提出了完全成本法是进行环境成本计划与控制的有效方法。金 再华、高利芳【3 5 】( 2 0 0 5 ) 认为，在循环经济下，对污染废弃物应该从末端治 理转为源头控制，最重要的环境成本是事前的预防、规划、设计、研发成本。 王简 3 6 1 ( 2 0 0 6 ) 则认为控制企业环境成本最有效的方法是从产品设计做起， 通过产品的生态设计，使企业在生产过程中，最大幅度的减少环境成本的支 出。张宗强、杨素华【3 7 】( 2 0 0 5 ) 从五个方面论述了加强企业环境成本控制的 对策。常媛、周俊峰【3 8 】等( 2 0 0 5 ) 阐述了环境成本控制的几个途径。二是在 环境成本控制系统构建方面的研究。孟凡利【3 9 】提出了要建立绿色化的成本控 制系统，指出“这种成本控制系统必须产生这样的效果：不仅从环境角度做 出停止生产的决策，而且必须也能从经济和财务的角度做出淘汰出局的决 第1 章引言 策。他还指出“要增加新型的针对环境因素的专门性的成本控制系统 ，如 能源成本控制系统，废弃物、包装物、污染设施等成本控制系统。常嫒、周 俊峰等( 2 0 0 5 ) 认为，应该增加针对环境因子的专门化成本控制，建立专项 环境成本控制系统，比如说建立资源耗用成本专项控制、环境恢复成本专项 控制、废弃物专项控制等。李洁、王建民 4 0 l ( 2 0 0 5 ) 则建议本着“谁污染谁 治理谁付费 的环保原则，政府、企业和社会应相结合，从宏观和微观两个 层次建设一个行之有效的外部环境成本内部化体系。 ( 6 ) 环境成本管理 我国学者关于企业环境成本管理方面的研究主要有以下几种观点：王跃 堂、赵子夜 4 u ( 2 0 0 2 ) 认为，企业对环境成本的管理应当从事后处理转向事 前规划，并建议企业应建立统一的环境成本责任中心；刘娜、金德凌、邵光 成【4 2 】( 2 0 0 3 ) 认为，通过一种集“事前规划、事中控制、事后处理”于一体 的全过程管理法实施对企业的环境成本管理；徐瑜青【4 3 】( 2 0 0 2 ) 认为，应当 以产品生命周期分析为基础，提出有效计划与控制环境成本的“全过程法 ； 张杰、李玉萍、景崇毅【删( 2 0 0 5 ) 认为，企业可以借鉴戴明的全面质量管理 模式的理念，并提出运用环境质量成本模型实施企业的环境成本管理；肖序、 魏艳晓【4 5 】( 2 0 0 3 ) 认为，企业可以通过生态设计、环境材料的选择及清洁生 产来实施环境成本管理；李玉萍、刘西林【4 6 】( 2 0 0 6 ) 认为对我国环境成本管 理模式的研究可以从宏观和微观两个层面来展开，宏观层面主要是国家和政 府在环境成本管理中所起到的作用及指定的相应政策；微观层面主要是指企 业环境成本管理的方法及流程。 ( 7 ) 环境审计的方面的研究 从文献的检索结果看，我国环境审计学者对环境审计的基本理论研究的 文献还是比较多的，基本上都涉及到了环境审计的动因、环境审计的本质、 环境审计的目标。 环境审计动因研究方面 我国国内学者对于环境审计动因的主要观点就是受托责任理论。李雪、 杨智慧【4 7 】( 2 0 0 4 ) 认为环境审计产生的根本动因是受托环境责任的存在。受 常嫒、, q 俊l t t 浅谈企业环境成本控髑 j 】南方冶金学院学报学报，2 0 0 5 ，( 5 ) 第1 章引言 托环境责任是指受托人按照特定的要求或原则经管受托经济资源而产生环境 i 管理和报告其管理状况的义务。在受托环境责任中，社会公众作为环境恶化 的最终受害人，是各种受托环境责任的终极委托人；而直接或间接受社会公 众委托进行环境管理的各类人员或机构则是受托环境责任的受托人，他们承 担着为保护社会公众的环境利益而从事环境管理并报告其管理状况的义务。 蔡春【4 8 】( 2 0 0 6 ) 认为环境审计的产生是受托经济责任拓展的产物。受托经济 责任论认为，环境审计正是由于受托经济责任含义和内容的扩展而产生的。 环境审计本质研究方面 我国学者关于环境审计的本质主要有四种观点：环境管理责任论、评价 鉴证论、监督论和经济控制论。 持“环境管理责任论 观点的陈淑芳【4 9 】( 1 9 9 8 ) 认为，环境审计是审计 机构及其人员，依据国家法律、法规和政策规定，对被审单位的环境责任履 行情况进行评价、鉴证，以促进其认真履行环境责任，保护和改善环境，从 而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性经济监督活 动。 持有“评价、鉴证论”观点的陈思维1 5 0 ( 1 9 9 8 ) 、包强【s l 】( 1 9 9 9 ) 、李雪 【5 2 】( 2 0 0 4 ) 等认为，环境审计是对企业环境管理责任和环境管理业绩进行的 评价或鉴证。显然，这种认识的着力点在于环境审计“评价、鉴证职能”的 强调。 持“监督论 观点的张以宽【5 3 】( 1 9 9 6 ) 、陈正兴【5 4 】( 2 0 0 1 ) 等认为，环 境审计是由审计人员依法对被审计单位的环境管理及有关经济活动的合法 性、真实性和效益性进行审查，评价环境管理责任，揭示违法行为，加强环 境管理，实现可持续发展战略的具有独立性的监督活动。 持有“经济控制论观点的吴俊峰【5 5 】( 2 0 0 0 ) 、蔡春( 2 0 0 6 ) 等认为， 环境审计的根本目的就是通过检查企业的环境报告，监督企业受托责任的履 行，并对企业受托环境责任的履行进行评价和鉴证，同时为企业的有关环境 管理问题提供咨询，从而实现对企业受托环境责任履行。过程的控制。因此， “控制”思想体现在环境审计的每一个程序中，是环境审计的灵魂。 环境审计目标研究方面 。蔡春现代审计功能拓展研究的概念框架 j 审计研究，2 0 0 6 ，( 4 ) 第l 章引言 国内学者对于环境审计目标的观点很多，但总结起来，可以分为一元论 目标、二元论目标和三元论目标这三种观点。“一元论 目标，是指把环境审 计的具体目标一一列示，而不对这些目标之间的层次关系作进一步的分析， 认为它们是一种平等的关系。我国持“一元论”目标观点的学者代表为张以 宽。“二元论”目标，就是将环境审计的目标划分为两个层次，就目前的研究 情况来看包括最终目标和直接目标、一般目标和具体目标、总体目标和具体 目标。持“二元论 目标的学者主要有陈汉文和池晓勃e 5 6 ( 1 9 9 7 ) 等。国内 “三元论”目标的典型代表是魏顺泽 5 7 1 ( 2 0 0