（管理科学与工程专业论文）适应新经济环境的会计创新研究.pdf

a b s t r a c t g r e a t c h a n g e s o f s o c i a l e n v i r o n m e n t , r e s u l t e d f r o m k n o w l e d g e e c o n o m y , t h e w o r l d w i d e e c o n o m i c i n t e g r a t i o n a n d n e w t e c h n o l o g y e v o l u t i o n , c h a l l e n g e t h e s y s t e m s t r u c t u r e o f t y p i c a l a c c o u n t i n g m i g h t l y . a n y o n e f r o m a c c o u n t i n g e d u c a t i o n a n d p r a c t i c e , b o t h d o m e s t i c a n d i n t e r n a t i o n a l , i s b e i n g f a c e d t h e s u b j e c t t h a t h o w t o m a k e c h a n g e s i n r e s p o n s e t o e n v i r o n m e n t s o a s t o a v o i d t h e p o s i t i o n o f a c c o u n t i n g p r o f e s s i o n d e c r e a s e s h a r p l y i n t h e s o c i e t y . t a k i n g t h e c h a n g e s o f t h e e c o n o m i c e n v i r o n m e n t a s t h e m a i n c l u e， t h i s p a p e r d o e s s o m e f u r t h e r r e s e a r c h e s o n a c c o u n t i n g i n n o v a t i o n . t h i s p a p e r g o e s i n f o u r c h a p t e r s. i n c h a p t e r i，s t a r t i n g f r o m t h e c h a n g e s o f e c o n o m i c e n v i r o n m e n t ， i t a n a l y s e s t h e i n t e r r e l a t i o n s b e t w e e n a c c o u n t i n g i n n o v a t i o n a n d e c o n o m i c e n v i r o n m e n t . i t a l s o p o i n t s o u t t h e c h a n g e s o f a c c o u n t i n g a n d b a s i c f r a m e o f m a n a g i n a l a c c o u n t i n g m o d e l . i n c h a p t i i， i t p r o b e s t h e s u b j e c t s y s t e m a n d m a k e s r e s e a r c h e s o n s o m e t y p i c a l n e w s u b j e c t s u c h a s h u m a n r e s o u r c e a c c o u n t i n g ， b e n e f i t a c c o u n t i n g a n d s o o n . b a s e d o n t h e h i s t o r y a n d p r e s e n t s i t u a t i o n , i t a n a l y s e s t h e t h e o r y s y s t e m s i n n o v a t i o n a n d d e m o n s t r a t e s t h a t t h e r e s e a r c h s h o u l d a d h e r e t o t h e d i v e r s e p r i n c i p l e s i n c h a p t m . c o m b i n i n g e c o n o m i c e n v i r o n m e n t w i t h a c c o u n t a n t s , i t p u t s f o r w a r d s o m e r e l a t i v e l y c o n c r e t e m e a s u r e c o m p a n y i n g w i t h t h e r e f o r m o f a c c o u n t i n g e d u c a t i o n . k e y w o r d s : n e w e c o n o m i c e n v i r o n m e n t; a c c o u n t i n g i n n o v a t i o n . k n o w l e d g e e c o n o m y 引 言 知识经济或知识时代是最近几年才开始在社会各领域广泛流行 的新名词。对于这个词的涵义，一种笼统的说法是 “以知识为基础 的经济” 。主要用于描述 “ 新的相互联系的经济和在工作场所、家庭 内新实现的技术的正面效果。 ”“ 新的相互联系的经济”表达了未来 经济是一种网状而不是一种垂直关系;“ 新实现的技术的正面效果” 表达了高新技术对国家国民生产总值的贡献; “ 在工作场所、家庭内 新实现的技术”表达了技术在未来社会经济生活中的广泛渗透性。 这一描述说明了未来社会一定是一个与工业社会大不相同的社会。 会计信息决策用途的重要性与日俱增，如何保护会计系统和会 计职业的既有地位，如何在保护会计信息可靠性的基础上提高会计 信息的相关性，以及如何在实现会计信息的财富分配用途基础上来 实现会计信息的决策用途?是当今乃至今后一个较长时期内财务会 计研究所要解决的首要问题。笔者在粗略地分析了传统会计系统结 构的基础上逐步认识到，要在既有的框架基础上加以改进来解决这 些问题几乎是不可能的。基于这一点，笔者开始了传统会计系统结 构变革的探讨。本文试图从经济环境与会计紧密相连的特点出发， 分析其对会计基本理论与方法的影响，从而指出会计创新的方向。 也就是说，建立在传统经济基础之上的会计模式如何适应经济产业 结构、生产形式等方面的变化要求我们以一种新的思路对原有的会 计理论与方法进行重新审视与评判，不断建立符合知识经济时代要 求的会计新理论和新方法。 信息技术也导致大量新经济事物的出现， 无形资源在企业营造竞争优势的过程中日显重要的作用预示着它不 再是一个可有可无的附属品，而应当代表着未来会计发展的方向和 主流。另外，为实现可持续发展的战略 目标，也鉴于会计有能力在 企业参与保护和改善生态环境的过程中发挥重要作用，几个新的会 计学科领域必将在新经济环境下得到重视与发展 。 第一章会计环境与会计创新的相关性分析 会计的发展伴随着人类社会的不断进步而留下了一个坚实的脚 印。2 1 世纪意味着信息社会、知识经济和创新意识。会计，作为一 个包含确认、计量、报告与分析环节在内的信息系统，在继续为新 世纪充当 “ 国际通用商业语言”的同时，其内部必孕育着一场以适 应新世纪环境变化为宗 旨的巨大变革。 1 . 1 会计环境变化分析 未来时代将是一个以高新技术和金融革命为特征的信息社会， 无论是从微观管理还是宏观控制的角度， 会计的作用都将更为重要， 但会计的环境也将发生显著的变化: 二十世纪八十年代以后， 信息产业的崛起和信息技术的发展使两 个多世纪的工业经济形态发生了实质性的变化:大量新产业、新产 品、新技术和新服务不断涌现:生产过程、产品销售过程、售后服 务过程越来越知识化、智能化、数字化;生产规模从大批量生产转 向个性化小批量生产;生产形式从扩大再生产转向创新型生产;电 子商务有望成为贸易方式的新宠;企业组织结构也由金字塔垂直管 理转向网络式水平管理。它的发展，也必将使财务会计与管理会计 合二为一。这是因为:手工信息加工模式下的会计信息无法生成同 时满足内部需要和外部需要的会计信息是管理会计产生的充分条 件。而提供内部信息的需要是管理会计产生的必要条件。这与目前 流行的关于管理会计与财务会计相分离的观点是不相符的。其原因 就在于不同使用者所需的信息不一定非由两套会计系统分别提供。 以计算机为依托的会计信息系统巨大的运算能力和数据分检能力解 决了手工信息加工模式下信息处理能力低、速度慢、一套信息系统 无法 容 纳两类信 息处理 的问题 ，信息加工 过程 能 同时生成 财务会计 少 信息和管理会计信息，从而使输出的信息能同时满足不同使用者的 需要 。信息技术时代的到来也将 导致大量新型经济事物 的出现 ，信 息使用者也将面临着许多新的经济决策，从而反过来对会计信息产 生了新的需要。换句话说，信息技术革命带来了会计信息使用者信 息需求的变化:其变化之一是从关注历史信息转向对未来信息的关 注。信息使用者要求提供有关企业未来经济活动和有助于预测、评 估企业未来财务状况和经营成果的经济指标和相关信息。其变化之 二是对分部信息的格外关注。大量新兴金融工具的广泛使用，加大 了市场风险，要求会计提供更多有关现金流动及未来发展趋势的信 息资料。使用者认为分部信息是确认和分析企业所面临的机会和风 险的一个强有力的工具，而评估机会和风险又是其决定投资、信贷 等经济决策的主要依据。由此可见大公司中分部信息之重要， 尤其是 在分析燕利能力和现金流量时，使用者认为分部信息比企业整体信 息更为有效。其变化之三是便利的网上交流，将使会计信息交流的 范围和深度有前所未有的发展，会计信息披露将发生革命性变化。 使用者不仅要求披露财务信息，还要求更多地披露非财务信息 ( 如 经营信息) : 不仅要求披露定量信息， 还要求更多地披露定性信息( 如 有关衍生金融工具的风险信息) 。 其变化之四是使用者对会计信息质 量更强调相关性、一贯性。他们在要求和评估会计信息质量时，把 预测价值放在了十分重要的位置，而对于财务报告披露的及时性也 提出了质疑:若披露过于频繁，会助长企业和投资者的短期行为， 影响股份波动。因此他们认为按季报告最为适宜和充分，而对于影 响企业发展的重大变动事项则予以即时陈报。同时信息技术的发展 运用使不断扩大的生产经营时空得到有效的控制，并且快速消除管 理时空上的差距，这样未来企业必须从始至终使自己走在光纤网络 化管理的前列，以快速传递每一决策指令与快速进行每一战术运作 的部署，这无论从财务、会计信息管理方面讲，还是从发挥会计控 制的作用与落实企业的管理战略讲，都将涉及到未来企业财务、会 计及内部审计组织的改革问题，涉及到内部控制制度的强化以及会 计信息系统与控制系统的改进及完善问题。 ， 一一. . . . . . . . . . . . . . .， . . . . 口 . . . . . . . . . ，. . .- 随着知识经济时代的到来，经济的发展和社会的进步将依赖于 知识的积累和人们对有效信息的运用，知识资产在企业资产中正占 据着越来越重要的地位。从生产经营投入方面讲，未来最主要、最 重要的投资是人力资本的投资，其中又以人才素质、产品创新、专 利与商标等无形资产投入为关键，也就是说，知识取代劳力和资源 将成为最重要的生产要素，无形资产取代有形资产成为未来企业最 重要的资产存在方式 。因此企业的经营管理将从 2 0世纪的以资本 为中心转向以技术、商誉、人力资源为中心，会计将面对更多的无 形及不确定性因素. 以有形资产为确认对象、 以交易为依托的历史成 本为计量基础的传统会计自然对此无能为力，这就客观要求进一步 完善和发展会计要素理论，以适应知识经济的发展对会计实务的要 求 。 全球经济一体化将是世界经济的发展趋势。 一体化既给企业带来 持续发展的机遇，也同时带来种种风险，甚至会造成一些潜在的危 机。未来企业正是在追求不断创新发展与有效防范、抵御各种风险 及危机中取得成功的。有鉴于此，未来国家与企业的会计、财务、 审计工作在改革中首先应树立 “ 世界经济观念” 。随着金融市场一体 化格局的形成， 跨国融资和投资在资本流动总额中的比重日趋上升， 国家间会计差异产生的后果必然是加剧信息的不对称性，使国家间 资源运用效果的会计信息不可比.我国政府会计管理部门己认识到 本国会计制度与国际惯例相协调问题，并在政策制定中有所体现， 股份有限公司会计制度和若千个具体会计准则的颁布就是考虑 到跨国融资和投资而使中国会计与国际会计惯例衔接而采取的重要 举措 。 总之，社会经济环境的巨大变化必然对教育、文化、法律、政治 等方面产生影响，进而形成与知识经济相适应的外部环境。这也就 要求会计必须摆脱旧的工业经济环境，重新构建新的会计模式。 1 . 2 适应会计环境变化的会计核算工作创新 未来时代是高科技大发展和经济管理水平大提高的时代，这种 大环境将推动会计发生相应的重大变革。在新经济环境下，计算机 的大量使用并没有改变会计核算的内容和要求，相反，随着核算范 围的扩大，信息需要的加强，更需要以新的、更高的要求对经济活 动进行核算。会计核算工作的变化是会计工作进入新阶段的机遇， 是发挥会计工作作用的新起 点。 1 . 2 . 1 会计核算工作的新特征 电子技术广泛运用于会计工作不但不可能改变会计工作的重 要地位，而且也无法改变核算的内容与要求。相反它还将促进会计 核算向多方面、高质量的方向发展。 1 . 会计核算国际化.社会主义市场经济体系是一个内外开放 的系统，随着我国发展对外贸易、引进先进技术和设备、利用外资、 引进管理技术、开展对外承包工程和劳务合作、开展对外经济技术 交流和合作等，都需要会计工作采用相应的国际会计准则的 内容和 要求，会计工作的组织与国际会计准则的内容和要求基本上可比， 会计工作的组织形式和所采用的方法在国际上普遍适用，这些都要 求会计在核算上必须国际化。同时知识的无国界性，它通过先进的 信息技术在全世界各地可广泛传播，从而使经济活动突破国与国的 界限而成为全球化的活动。因此未来国家与企业的会计工作在改革 中首先应树立 “ 世界经济观念” ，进一步缩小财务制度的国别差异， 积极推进财务比较的国际协调 。 a . 会计核算信息化.会计核算是一个开放型的信息系统。会 计核算过程是信息的输入、加工、整理、传递、储存和输出的过程: 是通过信息沟通、处理与国内外各企业、事业、社会组织、国家机 构和社会人士等各个方面的经济、技术与行政的关系，促进企业的 经济发展和技术进步，维护各方面的经济利益 ，会计核算是通过网 络生成和传递各种会计信息，生成和传递的会计信息必须是真实、 全面、有用和及时的。 3 . 会计核算规范化、法制化.企业财务会计的目标在于提供 能满足各信息用户需要的信息.确保会计信息数量充分、质量可靠、 s 相关、可比、一致。随着市场经济的发展，一方面企业经营的不确 定性因素日益增加，由此将产生大量的需主观判断和估计的会计事 项;适应市场竞争的需要，企业必然会开拓新的经营领域，不断出 现新的会计事项，如果凭各 自的理解、估计和判断进行处理，就可 能因理解、估计和判断上的差异而影响会计信息的可靠性、可比性 及相关性。另外，企业出于树立市场形象的需要，有可能采取各种 欺诈行为，如制造虚假业绩、提供虚假财务信息等，损害正常的经 济运行秩序。这些都要求企业执行统一、公允的会计处理程序和方 法，实现核算的规范性。还有，由于企业利益与国家利益对立性的 存在，企业可能出于增进局部利益的考虑，作出有损于国家整体利 益的会计行为，如多计成本、少计收益、少计收入等。为维护国家 利益，实现两种利益的协调统一，要求企业必须按照会计法律、法 规和制度进行会计处理。 4 . 会计核算集中化.经济全球化使企业的发展与国内外的 各个方面发生着紧密的联系。企业的经营将以集团经营、跨国经营 和股份化经营三者融为一体的方式进行。为增强企业的经营实力和 提高市场的竞争力.要求对跨地区、跨行业、跨所有制的企业集团 的经济活动的核算实行集中、全面决算，统一全面核算资金、销售、 成本和利润。而对集团内部各单位可实行辅助核算，以调动企业内 部各方面人员的积极性 。 1 . 2 . 2 会计核算基本假设的变化 2 1 世纪，知识经济将在国际经济中居主导地位。创新是这个时 代经济发展的 “ 引擎” 。技术、管理、制度、观念等的不断创新，使 得知识更新加快、知识迅速膨胀。而以数字化技术为先导、以信息 高速公路为主要内容的新信息技术革命，又使得知识、信息的扩散 与应用大大加快，交易、决策可在瞬间完成。从而，经济活动的空 间变小，出现了所谓的 “ 媒体空间”和 “ 网上实体” ，如网上公司、 网上银行及远距离多主体的网上合作体等。同时现代信息处理技术 和网络技术的急速发展，世界的空间距离大大缩短，大范围组织跨 国的投资、贸易、金融、保险业务成为可能。因此，2 1 世纪的经济 6 将具有经营方式集约化和组织形式集团化、业务活动和资本流动国 际化、筹资渠道和投资方向多元化及企业运作方式复杂化的特点， 所有这些都冲击着传统会计的基本假设。 i 、 对会计主体假设的冲击会计主体假设主要是设定会计为之 服务的空间范围。以知识为基础的信息革命不仅突破了地域空间对 经济交往 的限制 ，更重要的是导致企业组织之间的界 限不再象工业 经济时代那样清晰， “网上公司” 、 “ 远距离多主体的网上合作体”等 形式的出现，突破了 “ 空间”的概念，使得现实生活中的会计主体 对应于 “ 虚” 、 “ 实”两个空间，即实的 “ 物理空间”( 传统意义上的 空间概念)与虚的 “ 媒体空间” 。随着网络技术的发展及知识资本在 经济发展中作用的加强， “ 媒体空间”的会计主体越来越多，外延也 越难以界定，由母子公司构成的企业集团，其会计主体也具有双重 性，它们共同使会计核算的空间范围处于一种模糊状态，而对于以 基金为主体的会计核算，也难以用传统的会计主体理论加以解释。 2 、 对货币计量假设的冲击货币计量假设包括币值不变假设和 记帐本位 币假设两个附带假设 ，由于不同货 币而引发的外 币业务和 因币值不稳而引发的物价变动，由 此而形成了外币业务会计和物价 变动会计，这两种会计实质上都是对货币计量假设的冲击， “ 媒体空 间”的无限扩展，使国际间资本流动加快，资本决策在瞬间即可完 成，从而加剧了会计主体所面临的货币风险， 冲击着币值不变假设， 但 “ 网上银行”的兴起， “ 电子货币”的出现，又强化了记帐本位币 假设，使货 币真正成为观念的产物 。 3 、 对持续经营假设的冲击持续经营的本意是设定企业在未来 一定时间不会解体，限定会计核算与报告的时间范围， 是历史成本、 权责发生制、配比等原则的基础。在知识经济社会中，知识更新、 扩散的速度很快 ，“网上实体 ”的经营活动呈现 出 “ 短暂性 ” ，适 时 介入、退 出与转换，企业合并、重组 、破产 、解散的情况屡见不鲜 显然此假设在新时代的适用性较差。比如，由于商品价格、利率和 汇率变动剧烈，知识和技术飞速发展，产品寿命周期迅速缩短，各 种复杂的金融业务和金融创新工具的大量涌现，金融市场更加变幻 7 莫测;电子货币的广泛使用使资金流动轻型化，交易手段多样化; 电子贸易更使买卖双方足不出户就可顺利交易，因此会计主体面临 着竞争日趋激烈、风险日益增长的经济环境，企业随时都有被清算、 终止的可能，巴林银行倒 闭案就是一个很好的例子。 4 、对会计分期假设的冲击为了便于分期计算损益，人们将连 续的业务过程人为地分为不同的会计期间，并固定地按期进行结算 和提供报表资料。但随着大量高科技的采用、信息技术的发展，未 来世界经济的变化速率 日渐加快，定期报告将使信息使用者不能及 时得到所需信息，会计信息将严重滞后，同时，分期核算必然带来 分期确认、计算和分配收入和费用的问题，由于可供选择的备选方 案太多，造成损益计算极大的随意性和损益信息严重失真，给信息 使用者带来巨大的投资决策风险。 1 . 2 . 3会计核算一般原则的变化 一、历史成本原则受到严重挑战在强调收益计量且相对稳定 的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映 资产经管责任履行情况的优势而被广为推崇。然而，现代会计环境 及信息需求者对会计信息的需求 已发生了根本变化，以名义货币为 计量单位、历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反 映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个 别价值变动。因此，全球性通货膨胀促成了现值成本法等通货膨胀 计量模式的适时提出。随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被 大量采用，信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生 金融工具的不断创新，会计信息使用者对会计信息决策的相关性及 充分披露的要求也越来越高。而公允价值、未来现金流量现值等价 值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化 和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的 自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更 能体现企业价值，提高会计信息在经济系统中的地位。 二、稳健原则弊端的暴露稳健原则可以说是经理人员、审计 人员、投资者和会计人员共同的价值取向。在稳健原则下，人们只 倾向确认或有负债或损失，不确认或有资产。只接受具有历史成本 的资产计量，而不接受对资产价值的预测和估计，忽视 “ 能给企业 带来现金流入”这一资产的本质特征，只强调资产价值的可验证性， 因而将对企业会计信息使用者有巨大价值的会计信息拒绝于会计报 告之外。这种以牺牲会计数据的真实性为代价的稳健原则，在会计 信息使用者对 “ 充分揭示”和重要性要求的今天，是不合时宜的。 而且在稳健的背后潜藏着极大的投资决策风险。 三、权责发生制的困惑权责发生制是传统会计的理论支柱. 它包含收入实现原则和费用配比原则。这两项原则在现代会计环境 中已面临困境，对于收入实现原则，传统会计强调以商品和劳务的 销售作为确认营业收入的依据，认为在收益过程基本完成以后才会 全部实现，并把营业收入作为一定时期内提供商品或劳务而流入企 业的资产且资产价值可以计量。然而，在现代经济环境中，即使企 业的经济业务过去没有发生，销售业务没有实现，价值计量仍可成 为资产计量的工具。如自创商誉的确认计量就不是以企业购并业务 的发生为前提，衍生金融工具的初始计童依据仅是证明风险和报酬 已转移给企业的合约，并不是实际的交易，其再计量的依据也不是 实际交易，而是未实现的市场公允价值。同时，现代会计业务中有 许多未来现金流入的价值是不确定的，只能通过预测估计的方法确 定其价值。因此，资产价值的可计量性作为收入实现标准有一定的 松动。还有，自创商誉、衍生金融工具和人力资源的计量都可以不 考虑收益过程是否完成。通货膨胀会计和衍生金融工具会计中持有 利得的计价也并不考虑其是否真正实现。而对于费用配比原则，虽 然费用分配过程看似基于历史成本，具有客观性和可验证性，然而 主观判断和估计却充斥其中，不论存货计价、固定资产折旧，还是 间接费用的分配，都存在多种方法和选择，损益计算几乎成了一个 可以任意调节的过程。加之由于知识和金融资产所带来的未来现金 流入或流出都是极不确定的，与之相对应的收入、费用本身也具有 不确定性，若将此类收入和费用勉强配比，就很难解释企业的损益， 而采用现金流动制就能避免人为的分配和估计 。 9 四、可靠性与相关性的二难选择可靠性原则与历史成本原 则及稳健原则紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计 应以事后反映为主， 排斥主观的估计和预侧。而对于当今的投资者、 债权人和其他会计信息使用者，会计信息要对决策有用，还必须能 够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况， 从而具有影响决策的能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影 响判断和决策及决策差别的能力，相关性中的预测和及时性要求， 可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略信息的及时性 和预侧性，再可靠的信息，其相关性也会大打折扣。虽然历史成本 计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，但它存在大量的确认、 计算、分配的备选方案，使损益计算严重失实，通货膨胀和知识经 济时代资产新概念的冲击，也使其可靠性受到致命打击，因为诸如 商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等可能根本无历史成本可循。 因此，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠 性为借口强调成本计量而排斤价值是站不住脚的。 五、越来越重要的充分揭示原则和实质重于形式原则近年 来，信息披露不足是人们对会计报表的主要指责。随着社会经济的 迅速发展，企业需要披露的会计信息范围在不断扩大，现行报表存 在信息披露不足的问题，其根源在于成本计量和传统会计确认方式 的不足，历史成本计量不仅造成会计信息的失真，而且造成重要会 计信息缺失。对充分揭示原则的重视，实质上也推进 了会计确认和 计量方式的变革， 因为它要求会计主体披露重要的全部经济信息( 包 括全面性、适当性、公正性) 。实质重于形式原则应当根据交易或事 项的实质而非形式进行确认、计量和披露，即应以经济业务的发生 是否导致相关的风险和报酬的转移为判别标准，关注实质重于形式 原则与注重会计信息的相关性是同出一辙的，是统一在提供决策有 用信息这一财务 目标下的两种会计行为规范。 1 . 2 . 4 会计核算核心内容的转变 尽管工业社会的资产形式己远比农业社会的土地要复杂得多， 但在掌握和运用这些资产的企业家眼里，它们却仍然还是一种可以 1 0 触摸的实物形式。这种以实物表现的财富经过会计系统的加工转变 成了一种抽象的信息，但反过来，这些信息所表现的财富，却仍然 还是那些有形的资产，而会计系统只不过是将这些资产的信息进行 了加工处理而己。由于它所加工的信息是有形资产的信息，因此， 它的整个加工程序和方法也就必然会由有形资产的特点来决定。而 到了知识经济时代，无形资产取代有形资产将成为未来企业最重要 的资产存在方式。科学技术的发展充分表明，越来越多的企业，如 无形资产密集型的服务性行业， 其无形资产较之有形资产更加重要， 其未确定的无形资产的价值大大超过其帐面有形资产的价值。即使 是有形资产密集型企业，其竞争力也越来越依赖于技术、信息等无 形资产。据统计，目前美国的许多高科技企业无形资产已超过总资 产的 6 0 %。正因为以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机 软件、 人才引进和开发等无形资产在企业总资产中逐渐占统治地位， 并且日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要动力，才使 得无形资产核算成为会计核算中的核心内容己是大势所趋。对无形 资产核算的准确与否直接影响到会计信息的可靠性、相关性和有用 性。因此这又将引起会计计量、报告模式的创新: 传统资产计量模式的建立是以有形资产的计量为核心的。如以交易 为基础的历史成本原则、以配比为核心的权责发生制原则、以 “ 资 产= 负债+ 所有者权益”为平衡公式的复式薄记原则等，无一不是以 有形资产的计量为核心的。对资产的确认也仅局限于有形资产及外 购的无形资产。大量的研究已经发现，大量无形资产的取得都不是 以有形的方式和以市场交易为基础的，即使它的取得与有形资产相 同，但其无限的供应空间使企业对它的占有和使用并不意味着必然 会被磨损或消耗，它带来企业的利益不仅仅是通过转化为商品来实 现企业的资产增值，更重要的是它还将促进企业整体技术水平的提 高。这跟企业对有形贾产的占用和使用的结果必然带来这些资产的 磨损和消耗是不相同的。所以它们在以有形资产为基础的传统会计 中总是得不到合理的或恰当的计量， 究其原因一是它们难以达到“ 用 货币单位数量化” ，二是难以解决其产权归属问题。现有的会计信息 t 盆 一一一钾 ， ， 甲 卜 钾 .种.一一 一一一一 一 揭示框架也是如此。大部分无形资产项目仍然停留在以交易为基础 的个别无形资产方面， 如土地使用权和企业并购过程中形成的商誉， 大量的无形资产项 目要么被排除在现有财务会计报表框架之外，要 么被低估， 从而使现有财务会计报表无从反映企业真实的财务状况、 经营风险和盈利能力。在这种情况下，我们不能不说是传统会计信 息在误导投资者的决策行为和错导社会资源的优化配置。因此，为 了对无形资产更好地进行计量和反映，提高无形资产会计信息披据 的充分性，原有的会计恒等式应扩展为:物质资产十 知识资产 ( 包括 人力资产) = 负债+ 物质资产所有者权益+ 知识资产所有者权益， 也就 是说，应将知识和人才视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与 控制，知识劳动者不但可获得 自身价值的补偿，而且还将 以所有者 的身份参与剩余价值的分配。另外，还必须对传统的资产定义、历 史成本原则、权责发生制原则及财务报告的结构和内容进行创新， 保证会计信息真实反映无形资产在企业价值创造的突出地位和作 用 。 1 . 2 . 5 会计核算方法的创新 一、知识经济的非线性、突变性，加大了企业经营的市场风险， 实行风险管理成为必然 知识经济时代的一个重要特点是 “ 快” 。科技进步快、产品更 新快、市场变化快，市场竞争不仅比价格、质量、服务，更重要的 是比速度。 “ 快”的本质是降低时间成本，以满足市场个性化所决定 的多产品、少批量、灵活生产的要求。其次，知识产品生产具有随 机性特征，有时投入很多，产出很少，有时恰恰相反。投入产出之 间的关系不再是简单的线性关系，而是复杂的多元线性关系，而且 知识产品在某种程度上具有共享性，而不具有唯一性、排他性。再 次，知识经济不象工业经济需要一点点积累， 逐步发展，它具有“ 拐 点” ，可以突变，可以跳跃式地发展。这些都决定了知识的创新和开 发具有巨大的风险性。据统计，美国高技术企业的成功率只有 1 5 9 6 -2 0 9 6 ， 某些高技术项目的成功率则在 3 % 以下。 知识经济的巨大风险 性决定 了会计必须实行风险管理 。例如:加大从销售 中提取 的科研 1 2 j自. 一- -， ， 钾 ， - - - - - - - ， ， ， ， ， ， ， ， ， . . . . . . . . 口 . . . . 口 . . . 口 ， . . . 口 . . . 目 . . .户.，.甲 开发费用 的比重，提 高风 险准备金的比例 。在设计开发阶段重点实 施风险管理，在成本核算和和收入核算中普遍采用谨慎原则等。并 可在会计计量上树立风险价值观，以公允价值作为计量基础。 二、 成本管理的重点将是在设计、 开发阶段进行科学的成本规划， 生产过程的成本控制将显得无足轻重 在知识经济条件下，利润不是靠生产规模和产量，而是靠不断 找出需要以及解决办法之间的联系。成功企业所提供的价值多来 自 劳务，即解决问题所需要的专业研究、工程和设计服务、专门销售 和咨询服务，以及把上述两方面连接起来的专业化战略、金融和管 理服务。实际上只有这种价值才不易在世界范围内被模仿。因此， 服务和创新将成为企业新的增长点，在知识产品的价值构成中，服 务价值所占份额 日益增大，并实际上决定着产品的竞争力。而不断 进行知识的开发和创新，则是企业持续保持市场领先地位的关键所 在，从而导致开发和创新投入的明显增加。以美国为例，1 9 9 7年企 业研究开发与创新的投入额占总投入额的 6 0 %， 增长率为 5 %。国际 市场中有重要地位的 3 0 0家美国公司的研究开发费用占全部企业开 发总费用的 8 8 . 3 %。由于知识型企业开发与创新的投入不断增长， 所占比例不断提高，加上科技知识的不断创新导致产品经济寿命 日 益缩短。这样，投入期和成长期对产品利润的赚取所起的作用越来 越大 。尤其对 高新技术企业来说，其产品的成熟期和衰退期时间很 短，几乎可以忽略它们的作用。因此，成本管理的重点是在设计、 开发阶段进行科学的成本规划，在成长期迅速把创新成果转化为生 产力，并利用知识产品低成本扩张的优势，快速占领市场，赚取利 润，收回投资，再用于新一轮的创新投入。 三、加速折旧将成为主要的、普追的折旧方法 2 1世纪，由于知识产品的快速更新将导致生产周期的明显缩 短。据统计，4 0年代以前，一般产品的寿命平均为 3 0年以上;5 0 年代以后，平均在 1 0年左右，7 08 0年代缩短至 5年。而像电子、 计算机等高新技术产业。其产品寿命更短。以 p c i a t 4 8 6为例，从 1 9 9 3年投入到我国市场至 1 9 9 6年衰退， 产品寿命周期仅为 3年， 其 1 3 经济寿命甚至更短。产品寿命周期缩短、换代频繁，使企业的经营 活动具有极大的不确定性，为了尽快收回投资，避免风险，必须采 用加速折 旧方法 。 四、 对投资效益的评价要从狭隘的财务效益向全方位效益转变， 经营成果计算的重点要从利润的计算向增值计算转变 知识经济是以知识为核心生产要素的经济，它以智力投资作为 荃本的投资取 向。与此相适应，投资方案效益的评价，也应站在时 代的高度，面向国际大市场，以为企业全面、长期地提高竞争力、 发展能力奠定牢固基础为基本出发点，而不应拘泥于一时的、暂时 的得失。同时，在知识产品的价值构成中，物化劳动的转移价值所 占的比重越来越小，而由高智力的员工所拥有的专利权等无形资产 所创造的价值增值却大幅增长，所占比重越来越大。这样，企业计 算经营成果的重点应以计算利润转向计算价值增值，并通过编制增 值表加以系统反映。 1 . 2 . 6 财务报告模式的改进 、现行财务报告模式的局限性 财务报告是交换财务信息的主要方式。它的发展主要受制于三 个方面因素的影响:信息交换的方式、时间和内容。在传统会计中， 财务报表所传递的信息通常被认为是企业的真实财务状况和经营成 果。知识经济和信息技术的飞速发展，上述三个因素的每一方面都 正在或己经发生了改变， 现行财务报告的局限性也就逐渐显现出来: 1 .财务报告在企业财务报表体系及其所提供信息的属性的单一 性这集中表现在 ( 1 )单一的有形资产计量.现行财务报告在企业财 务状况的揭示中，资产是以有形资产为主，权益则仅为投资者权益 和债权人权益，企业拥有的人力资源、商誉、知识产权等 “ 无形资 产”信息全无揭示，而知识拥有者的权益亦不予确认。仅有的信息 将不能反映出企业的整体资产和权益状况。( 2 )单一的货币数童化 计量。未来决定企业生存和发展的因素相当广泛，包括企业市场竞 争程度、信息网络的发达程度、产品创新能力、公司背景等，这些 1 4 信息对报告使用者的决策也是至关重要的。而现有财务报告对这些 非能用货币量化的重要信息却无法提供，使信息使用者难以通过财 务报告来洞察企业生产经营活动的全貌，难以从定性的角度对决策 作出准确的分析。( 3 )单一的历史成本计量基础。现行财务报告模 式是围绕会计信息的财富分配用途而建立和发展起来的 。它主要重 视信息的可靠性和稳健性，而忽略了投资决策所要求的会计信息的 相关性。以资产为例，以历史成本作为资产的主要计量属性，仅仅 代表了资产的存量特征，只能反映资产的取得或投入，而并不能反 映未来的经济利益。( 4 )现行财务报告仅是一种通用 目的的报告。 现行财务报告提供的信息在种类、数量和质量上都是通用的，它不 允许报告使用者能任意选择。也就是说，会计师决定着它们需要或 不需要什么信息。而随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市 场和会计信息使用者正在呼唤 “ 通用 目的”报告以外的考虑到特殊 信息使用者需要的 “ 专用”财务报告。 2 、侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动从 f a s b的会计要素定义就可以看出现行财务报告模式下的财务报告或 财务报表基本上是一张历史会计数据记录的汇总表。但会计信息使 用者需要的不仅是对一个企业过去财务状况、经营成果的真实而公 允的描述，更重要的是希望了解能够对决策有用、体现企业现在和 未来财务状况和经营成果的前瞻性和预测性信息。现行财务报告模 式重视历史信息也和权责发生制的确认要求相背离，因为权责发生 制原则本身已包含了回顾过去、立足现在和展望未来三个环节。 3 、信息效用的非全面性。财务报告的目标是为报告使用者提供 据以进行经济决策的信息。由于估计和判断的客观存在，风险和不 正确性充斥着整个会计处理过程。特别是始于 2 0世纪 7 0年代的国 际金融领域所发生的深刻变化，金融工具的不断创新，衍生金融工 具的采用，给企业经营带来更大的风险和不确定性。从信息使用者 的需求 出发 ，企业财务报告应充分披礴这些风险信息。但按照现行 财务报告体系的指标内涵及其计且原则，企业面临的未来风险和各 种不确定性 的重大事项则受到严重的制约而无法得到充分揭示 。 l 5 二、未来财务报告模式的改革 通过上述对传统财务报告模式的分析， 我们可以总结出这样一个 结论:目前的财务报告已无法满足信息使用者的需要。基于此，我 们必须对传统财务报告进行改革 。 1 、未来财务报告发展应具备的基础任何事物的发展都是 建立在一定基础上的。财务报告当然也不例外，它与会计理论的研 究水平、会计法律法规及制度的完善程度、会计人员的素质等都密 切相关，需要它们共同的支持。 ( 1 ) 、 会计理论的研究财务报告的发展不仅涉及到财务报告本 身结构框架的改变，而且也导致了财务报告所依据的会计基础理论 的创新。只有会计理论真正解决了知识资产的确认，衍生金融工具 的计量和报告，以及未来信息、非财务信息等的内涵和外延，财务 报告的内容才能得以延伸和拓展。这些都需要会计理论界对会计基 本假设、会计目标和会计对象进行重新认识，对会计确认和计量原 则加 以修订等。 2 )会计法律法规及制度的完善财务报告的内容拓展、形式 创新也带来一些新的问题。如会计信息披露过多，既无法突出重点 信息 ，也违反成本效益原则 ，还可能导致企业商业秘密的泄露 .而 网上黑客的攻击更有可能破坏企业的会计信息系统。因此，未来财 务报告应披露哪些会计信息，包括强制性与自愿披露信息等，防止 随意篡改网上传递的财务报告，保证其信息的真实性、可靠性、保 密性和安全性，都必须要有一套完善的会计法律与规范制度进行控 制.只有建立一套行之有效的法律规章体系，按照现代市场经济规 律，完善会计立法，并增加执法力度，才有可能保障会计信息反映 的完整性和真实性。同时，必须采取一些措施，增强网络安全 “ 免 疫”能力。应该说，会计法律法规及制度的完善是未来财务报告发 展的制度基础。 ( 3 ) 会计人员素质的提高是财务报告发展的人员基础未来时 代会计人员将不再是简单的记帐人员，未来的会计人员将充当管理 顾 问的角色 ，其任务是为管理部 门收集、过滤 、分析经济资料 ，并 1 6 解释信息。( 美国 会计杂志资深编辑罗文所述)会计人员要有时 代意识、发展意识、创新意识、开放意识，能运用会计信息协助领 导人进行筹划和决策。因此，提高会计人员素质和职业道德才能为 未来财务报告的发展奠定人员基础。 ( 4 ) 信息技术的应用和发展是财务报告发展的物质基础现行 财务会计报告由于受手工条件的限制，无法提供满足信息使用者需 要的会计信息。信息技术的迅猛发展为及时、准确、充分地处理和 传递信息提供了技术可能，使财务报告的发展与创新不再是技术上 的问题。会计理论与实务只有与信息技术相结合，相互促进，共同 发展，财务报告才能得以完善与发展。 2 、财务报告内容的拓展及具体改革措施1 9 9 4 年，美国注册 会计师协会财务报告专门委员会，通过对大量的职业投资者、信贷 投资者和他们的顾问人员调查研究后，发表了 论改进企业报告 ， 概括了用户所需信息的类型， 建议财务报告更多的披露以下信息( 1 ) 企业分部信息( 2 ) 衍生金融工具信息( 3 )资产负债表表外融资 信息( 4 )核心和非核心信息( 5 )特定资产负债表项目计量上的 不确定性信息( 6 )单独披露分季报告( 7 )取消缺乏相关性的信 息。针对报告内容的拓展， 我们可采取一套与之相适应的改进措施: ( 1 )由于集团各公司所处行业或地区不同，根据其利润率、物价水 平、发展机会、未来前景和投资风险的差异性，尽量按照行业分部 或地区分部编制或提供分部报告。 ( 2 ) 对操纵衍生金融工具的银行、 证券公司等企业，为避免衍生金融工具对报告使用者构成的潜在风 险并影响其决策，应单独披露和核算衍生金融工具的数量、价值、 风险、未来收益可能性等。( 3 )建议将资产负债表、损益表和现金 流量表三张报表所披露的会计信息分为核心信息和非核心信息两个 部分，对于核心会计信息应更注意其计量的可靠性，以免影响会计 信息使用者 的决策 ，而对于非核心的会计信息 ，可 以相对地采取可 靠性不如历史成本的计量属性如公允价值等。尤其应注意在财务报 告中披露能表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会计信息。( 4 ) 在 现有的财务报告体系中增加知识资本报告， 反映与企业知识资本有 1 7 关的信息，对企业知识资本的价值及增值情况予以全面的反映，使 其成为衡量企