成本管理ERP系统成本管理模式.doc

摘要随着社会、经济、制造环境的改变以及科学技术、管理方法的发展，企业成本管理手段和环境也发生了变化，新的企业内外部环境对成本管理提出了新的要求。将现代化的信息管理方法与现代成本管理理念和原理以及企业的实际情况相结合，高效的使用企业的成本信息，适应新环境和新形势的要求，提高企业的竞争能力对企业而言是有很有意义的。本文从成本管理的一些理论开始，从成本管理的发展过程入手，分析了激烈市场竞争环境下的成本管理发展趋势，结合我国目前成本管理的现状，对我国制造企业引入ERP系统进行成本管理的模式浅作分析，探求利用ERP强大的信息平台，全面提升我国制造企业的成本管理水平，为企业的决策提供强有力的平台支持，获取企业竞争优势。ERP作为企业管理思想，它是一种新型的管理模式；而作为一种管理工具，它同时又是一套先进的计算机管理系统，可对供应链上的所有环节有效地进行管理。通过THWH公司引进ERP成本管理平台进行管理的实例，将理论探讨与实践需求相结合；探讨根据企业自身特点确定成本管理战略；树立系统的成本控制意识，强化成本控制；充分发挥计算机技术在企业成本管理中的作用。ERP应用软件实现了一些具体的成本管理理论，改变了成本管理的某些具体方法，促进了成本管理向更高层次发展；我国制造企业应该从思想上认识ERP；一些新的更有效的成本管理思想可以与ERP互相融合互相弥补；在现代成本管理思想的要求，引入战略成本管理和作业成本管理思想，从时间、过程两个方面着手改进和协调企业的成本管理。关键词：成本管理ERP系统成本管理模式目录摘要. IABSTRACT.I I1导言.11.1论文研究的背景及意义.11.2研究方法及架构.42企业成本管理的沿革.62.1企业成本管理理论.62.2企业成本管理的实践演变.103我国制造企业成本管理的现状与分析.143.1我国制造企业成本管理实践现状及存在的问题.143.2我国成本管理与西方主要发达国家的比较.183.3我国实现现代化成本管理应采取的措施对策.204我国制造企业ERP环境下的成本管理新模式.234.1 ERP的发展历程.234.2 ERP的优势.264.3 ERP中的成本管理.284.4新模式的分析说明.335 THWH公司引进ERP成本管理平台实例分析.385.1 THWH公司的基本情况.385.2 THWH公司成本核算情况.395.3 THWH公司信息化应用概况.415.4 THWH公司ERP实施的具体介绍.455.5 THWH公司ERP应用小结.52结束语.55致谢.56参考文献.571导言1.1论文研究的背景及意义在市场经济条件下，随着全球经济一体化的发展，市场竞争日趋激烈，制造企业的利润空间逐渐缩小。在这种情况下，制造企业成本水平的高低直接决定着一个企业盈利能力的大小和竞争能力的强弱。制造企业若想在激烈的市场竞争中求得生存与发展,就必须不断的创新,不断寻求降低成本的途径,以适应市场经济发展及变化需求,取得长期竞争优势,提高企业竞争力。因此，强化企业成本管理就成为企业生存和发展的必然选择。正因为市场竞争的外在压力和企业自身发展的内部动力促使其不断地寻找降低成本的有效途径，在竞争激烈的市场经济中，降低成本是关乎企业生存与发展的、永远常变常新的话题。尤其是处在新经济时代的企业，面临的将是全球化的市场和竞争对手，企业无论采取何种形式的竞争战略，降低成本已成为企业竞争中最关键环节之一，企业在如何满足客户需求以后剩下的都是成本问题。但传统的成本控制理论和方法已表现出成本核算不准确、成本控制不完善、成本信息不能满足决策要求等问题，并不能从成本形成的源头上大幅度地降低成本，因此在新的经济环境下对成本管理又出现新的要求，需要展开新的研究和实践。推动成本管理变革的因素主要包括：市场的变化、制度的创新和技术的进步。传统的成本管理模式因其观念上的落后、内容上的狭隘将越来越不能适应新的竞争环境。在依赖战略制胜的竞争环境中，企业将面临更深层次、更加激烈和全方位的市场竞争。企业间相互作用关系的加强使得加强与上下游企业的合作竞争以及组织管理制度得变革变得非常必要。技术进步在给传统成本管理带来严峻挑战的同时也带来了变革的巨大机遇。这一切都将推动传统的成本管理被新的成本管理理念和实践模式所代替的进程。置身更加开放、竞争更加强烈环境中的企业必须适时而变，转换成本管理观念，拓宽成本管理的内容，提升成本管理的方法和水平，以取得战略上的成本优势。北京大学教授周其仁在研究中谈到，中国制造业要素成本的急速上升已经成为事实，2005年民工荒的出现意味着关键的劳动力市场正在发生变化,中国天然劳动力成本竞争优势的正在削弱。同时，油、煤、电等关键能源的紧缺，使企业的成本普遍大幅增加；长三角、珠三角的一些地方，土地成为很多公司的限制因素，温州工业用地拍卖甚至出现了100万元一亩的记录。除此之外，环保法规、出口壁垒等情况的出现，对于多数中国企业在短期内无一不意味着净成本的提升。在相当长一段时间内，低技术含量还将是中国制造业的主流。对于大多数中国制造企业而言，低成本战略仍是其参与国内外市场竞争的杀手锏，所以，在逐步提高产品技术和品牌含量的同时，如何有效的全面控制企业营运成本，仍是中国制造企业关注的首要问题。为此，近年来越来越多的中国制造企业纷纷投资建设企业资源计划系统（ERP系统(Enterprise Resource Planning企业资源计划)），其目的也是寄期望通过引进先进的管理模式和现代信息技术,有效整合企业的资源，提高运作效率和降低生产成本，重构成本竞争优势。ERP系统近年来风靡全球，其强大的数据管理功能使其倍受企业，尤其是一些大企业的青睐。ERP一个显著特点是通过一个关联数据库，将企业的财务会计、管理会计、成本会计、生产计划、材料管理、销售和分配、人力资源管理、质量管理和客产服务各个部分构成一个整体，提高企业内部信息传输和交流速度，实现信息资源共享，从而达到资源的优化配置。竞争的加剧，经济活动节奏的加快，需要企业提高对顾客需求的响应速度。经济环境的变化促进了管理理论和方法的发展，出现了柔性制造系统、计算机集成制造系统、敏捷制造系统等，制造环境的改变也对企业成本管理产生了深远的影响，特别是计算机技术普及使用，信息化的发展为企业经营管理决策提供了高效率和高质量的信息支持，改变了传统的企业管理方式和手段，也对企业管理提出了变革的要求。ERP做为企业管理信息化的一项重要内容，在企业管理中的作用越来越重要ERP系统把企业所有的制造场所、营销系统、财务系统紧密结合在一起，实现了全球3范围内的跨国经营运作；能很好地支持和管理混合型制造环境，满足了企业多元化经营需求；体现事先计划与事中控制的思想1。ERP使企业管理更加面向全球市场，功能更为强大，所管理的企业资源更多，管理覆盖面更为宽广，并涉及了企业供应链管理，从企业全局角度进行生产与经营管理，是适合制造企业特别是面向定单生产方式企业的综合的管理信息系统。在成本管理上使用ERP，使企业对与生产相关的所有环节部门都可以实施有效的制约和监控。时代的变革导致企业经营和制造环境的变化，经营和制造环境的变化又推动着管理科学的发展，管理理论与方法的创新改变了传统成本管理的管理领域、管理对象。经济全球化导致了竞争程度的加剧、管理方式和手段的革新，这些变化，使得传统成本管理系统下的成本管理受到了严峻的挑战。对于企业而言，成本管理是永无止境的，这不仅是一种商业规则，更是企业发展的哲学。在我国，表面上看，前几年我国制造企业迅速发展了，企业规模扩大了然而很多问题却被掩盖和忽视了，主要表现在以下几个方面：1)成本观念落后。主要表现在对成本管理的范围、目的等方面的认识偏差。企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，主要以生产成本为分析对象，很少涉及其他领域，只注意投产后的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要素的合理组织，这在生产成本下降而流通性费用上升，及至流通性成本占主要地位的条件下就显得不再适应1，而目前国内外对成本管理的研究已提升到战略层次提出了战略成本管理的思想，成本管理的目标是为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，有利于竞争优势的形成，并为成本的持续降低创造良好的环境。2)成本管理方法陈旧。据调查，在我国，57.1%的企业使用品种法，41.5%的企业使用分步法，其中使用平行结转法的有22.9%，使用逐步结转法的16.8%2。当前世界生产发展的趋势是小批量多品种的生产方式，一条生产线上可能只有几个相同产品甚至是没有两个完全一样的产品。这样的生产方式将适用于分批法计算成本。我国现在只有5.7%2的企业采用分批法计算成本。另外，从被调查企业的情况看，51.4%的企业采用了目标成本法，38.9%的企业采用了计划成本法，18.1%的企业采用了标准成本法2。3)成本管理的手段落后。随着经济发展，成本管理越来越复杂，尤其是现代成本管理与科技进步紧密相联，企业成本管理水平能否随形势发展而提高，经营能否顺利进行，很大程度上取决于对成本的管理手段。但是，目前许多企业的成本管理仍然处于手工操作阶段，离电子化、现代化要求相距甚远。综上所述，随着企业外部环境的变化，以及企业管理信息化发展的大趋势，对成本管理也不能还停留在传统的模式下，利用现代化的信息工具进行成本管理成为必然，随着ERP在企业的普及使用，企业成本管理手段发生了变化，ERP还包含了很多优秀的管理思想3，使用ERP就是将这些优秀的管理思想运用到企业管理工作中。总的来说，企业面临的环境的变化，以及管理理论与方法的发展对成本管理模式的改变是深刻的，新的成本管理模式必须能够充分利用现有的企业信息化工具，使企业的成本管理适应新环境新形势的要求。将现代化的企业管理信息工具与现代成本管理理念和原理以及企业的实际情况相结合，适应新环境和新形势的要求，走成本效益路线，提高企业的竞争能力，对企业而言是非常有意义的。1.2研究方法及架构1）研究方法本文在总体上采用规范与实证并用，以规范研究为主，辅以案例实证的技术路线，在查阅研究大量资料基础上，结合我国实际对企业有关成本核算方法进行了探讨，以定性分析为主、辅以定量支持相互补充、验证以完善文章的逻辑结构，加强文章的说服力，达到写作目的。定量分析法：对企业成本管理发展的历史沿革、现状及特点进行论述，历史资料的来源主要是各种专业学术文献的相关论述。在此基础上归纳总结自己的观点，并引入相关数据进行定量的支持。从不同的角度挖掘其发展的趋势和借鉴意义，并采用比较分析的方法分析各种方法在我国应用的现实。定性分析：成本优势的取得对于一个企业的生存至关重要，而成本优势的取得是从管理的高度去挖掘成本降低和获取效益的潜力，充分运用现代的先进成本管理方法以增强企业的竞争力，ERP的使用是从企业信息化及新环境新形势的要求去评估。2）本文框架本文首先介绍成本及成本管理的基本理念为起始点，整理已有的相关理论，结合中国制造企业的发展与国际接轨所面临的现状，就成本管理理论进行梳理并具体深入的探讨。本文的内容分为五章：第一章，绪论，介绍论文研究背景及竟义，以及论文构架；第二章，企业成本管理的沿革，引入成本管理的基础理论知识；第三章，我国制造企业成本管理的现状与分析；对当前最新西方成本管理的简述，通过分析差距以此来说明我国制造企业进行管理创新的意义；第四章，我国制造企业ER环境下的成本管理新模式，通过对ERP与成本管理较为详尽的介绍，探讨采用何种成本管理方式提高竞争优势，第五章ERP成本管理的有关实践运用，通过THWH公司的有关实例进行剖析，探讨制造企业ERP环境下的成本管理模式。本文采用实证分析的方法力图通过对具体企业一定时期采用ERP方式对企业的生产作业成本、物流成本等方面进行成本管理的进行案例剖析，探讨国内制造业采取何种成本管理方式提高竞争优势。本论文着重于现代企业成本管理的基本观念的研究，对在我国这种管理创新的环境下，成本管理现代化的背景下，借鉴世界上先进的成本管理思维，对各种现代方法中所蕴含的共性要素予以抽象与提炼，并力求展示各要素之间的内在有机联系并在此基础上对我国成本管理未来理想模式作出延伸的思考。2企业成本管理的沿革在市场经济条件下，随着全球经济一体化的发展，市场竞争日趋激烈，制造企业的利润空间逐渐缩小。在这种情况下，制造企业成本水平的高低直接决定着一个企业盈利能力的大小和竞争能力的强弱。制造企业若想在激烈的市场竞争中求得生存与发展,就必须不断的创新,不断寻求降低成本的途径,以适应市场经济发展及变化需求,取得长期竞争优势,提高企业竞争力。企业产品成本的高低，不仅影响到国家的积累，而且同企业自身和职工群众的利益息息相关。在国民经济进一步调整当中，改进成本管理问题已日益引起人们的重视和关注。因此，强化企业成本管理就成为企业生存和发展的必然选择。2.1企业成本管理理论2.1.1企业成本管理的定义企业成本管理是指管理者在满足顾客要求的前提下,持续地降低和控制成本的活动。随着竞争环境的变化，企业处在竞争更加深层次，更全面的环境中，要想获取战略上的成本优势，必须在成本管理中注入战略思想及全局思想。以此我们可以将成本管理的定义拓展为，在新的竞争环境中，企业为实现预定的战略目标对企业的产品或服务整个生命周期形成的成本进行管理，并采取措施及时纠正偏差，使实际成本限制在目标范围之内，管理的范围包括企业内部及上下游关联企业的价值链。在不同的成本会计文献中对成本管理的内涵有不同的表述，下面引用一些比较有代表性的定义：1)日本会计学大辞典对成本管理的定义是4：“在日本，一般所谓成本管理历来被理解为成本控制，它是指管理和控制在一定经营条件下发生的成本。特别是就生产成本而言，成本管理应理解为：要对其基本发生根源即生产作业活动，规定标准作业条件，规定产品生产中应该发生的成本的标准(标准成本)，并发动职工管理好作业活动，使实际成本尽可能地接近标准成本。这就要把标准成本作为责任成本传达给各部门管理作业活动的负责人，要求他们在责任成本范围内完成作业活动的计划4。可见，该定义将成本管理等同于成本控制，工作内容主要包括制定标准成本、分配责任成本和考核实际成本等。显然，该定义的外延过于狭窄。2)成本管理这一概念过去在美国的成本会计文献中很少见到。近几年来，成本管理这个名词在美国已被广泛地使用，但目前对此仍无统一的定义。中国人民大学出版社出版的美国查尔斯T亨格瑞(Charles.T.Horngren)等学者所著的成本会计(第八版)中，认为成本管理是“经理人员的为满足顾客要求同时又持续地降低和控制成本的行动”5。该定义将成本管理理解为“降低和控制成本的行动6”，不仅外延过于狭窄，而且过于笼统。3)中国企业的成本管理工作一般包括：建立成本管理的规章制度；进行成本预测确定目标成本：制订各项消耗定额和费用预算，编制成本计划：拟定降低成本措施实行成本控制；组织成本核算，进行成本分析和编制成本报表，开展成本评比考核等。我国成本管理大辞典对成本管理所下的定义是：“成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、计划、决策、控制、核算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量大前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。”7应该说，这一定义比较科学，外延相当广泛，并且完整地表述了成本管理的各个环作环节。综上所述，对于成本管理的内容，人们的看法区别不大，大致认为成本管理的内容可以概括为：成本预测、成本核算、成本分析。但是要正确的把握成本管理概念的内涵需要明确以下三点：(1)成本管理在实质上是管理而不是控制。认为管理就是控制，是人为的缩小了成本管理概念的外延。所谓成本控制，就是在成本的形成过程中，对成本形成的各项具体活动进行指导，限制和监督，发现偏差，及时采取有效措施，改进工作，使成本消耗控制在规定的范围内，以达到企业成本管理的总目标。成本管理也具有“管理”的职能，成本管理的职能也包括：计划、组织、控制8。8(2)成本管理是以成本信息的产生和利用为基础而进行的管理活动。成本管理是企业管理的重要内容和组成部分，是以成本信息的产生和利用为基础而进行的一项管理工作9。(3)成本管理是一种价值管理，已涉及到企业管理活动的各个方面，而不是仅局限于对产品成本进行管理。将成本管理定义为对产品成本的管理，缩小了成本管理的范围，限制了成本管理作用的发挥，也是对成本管理对象的片面理解。随着环境条件的变化，成本管理系统的功能也在发生变化。但总的来说，成本管理主要有三项功能：为定期的财务报告，计算销售成本和估计存货价值；估计和预测作业、产品、服务、客户等成本对象的成本；为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济信息和反馈。总的来说，成本管理是以成本信息的产生和利用为基础按照成本最优化的要求有组织的进行预测、决策、计划、控制、分析和考核等一系列的科学管理活动8。2.1.2成本管理的内容成本管理对象是与企业经营过程相关的所有资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费9。成本管理的对象最终是资金流出。但是具体到每个企业的成本管理系统，成本管理的对象还是有所不同。传统的简单加工型小企业的成本管理仅限于进行简单的成本计算，其成本管理对象也就限定在企业内部所发生的资金耗费。而自身处于激烈竞争的大型企业为赢得竞争，必须关注企业的竞争对手和潜在的所有利益相关者因此其成本管理对象也就突破了企业的界限，凡是和企业经营过程相关的资金消耗都属于成本管理的范围。成本管理的基本目标是提供信息、参与管理，但在不同层面又可分为总体目标和具体目标两个方面：1）成本管理的总体目标是为企业的整体经营目标服务，具体来说包括为企业内外部的相关利益者提供其所需的各种成本信息以供决策和通过各种经济、技术和组织手段实现控制成本水平。在不同的经济环境中，企业成本管理系统总体目标的表现形式也不同，而在竞争性经济环境中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略而定。在成本领先战略指导下成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低而在差异化战略指导下成本管理系统的总体目标则是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本的持续性降低10。2)成本管理的具体目标可分为：成本计算的目标和成本控制的目标。成本计算的目标是为所有信息使用者提供成本信息。包括外部和内部使用者提供成本信息。外部信息使用者需要的信息主要是关于资产价值和盈亏情况的，因此成本计算的目标是确定盈亏及存货价值，即按照成本会计制度的规定，计算财务成本，满足编制资产负债表的需要。而内部信息使用者利用成本信息除了了解资产及盈亏情况外，主要是用于经营管理，因此成本计算的目标即通过向管理人员提供成本信息，借以提高人们的成本意识，通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施；通过盈亏平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效地满足现代经营决策对成本信息的需求。成本控制的目标是降低成本水平。在历史的发展过程中，成本控制目标经历了通过提高工作效率和减少浪费来降低成本，通过提高成本效益比来降低成本和通过保持竞争优势来降低成本等几个阶段。成本领先战略企业成本控制的目标是在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度地降低企业内部成本，表现在对生产成本和经营费用的控制。而差异化战略企业的成本控制目标则是在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段发生成本的控制，如对研发成本、供应商部分成本和消费成本的重视和控制。成本管理是由成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容组成。成本规划是根据企业的竞争战略和所处的经济环境制定的，也是对成本管理做出的规划，为具体的成本管理提供思路和总体要求。成本计算是成本管理系统的信息基础。成本控制是利用成本计算提供的信息，采取经济、技术和组织等手段实现降低成本或成本改善目的的一系列活动。业绩评价是对成本控制效果的评估，目的在10于改进原有的成本控制活动和激励约束员工和团体的成本行为。随着环境条件的变化，成本管理系统的功能也在发生变化。但总的来说，成本管理主要有三项功能：为定期的财务报告目的，计算销售成本和估计存货价值；估计和预测作业、产品、服务、客户等成本对象的成本；为企业提高业务效率、进行战略决策提供经济信息和反馈正因为市场竞争的外在压力和企业自身发展的内部动力促使其不断地寻找降低成本的有效途径，在竞争激烈的市场经济中，降低成本是关乎企业生存与发展的、永远常变常新的话题。尤其是处在新经济时代的企业，面临的将是全球化的市场和竞争对手，企业无论采取何种形式的竞争战略，降低成本已成为企业竞争中最关键环节之一，企业在如何满足客户需求以后剩下的都是成本问题。但传统的成本控制理论和方法已表现出成本核算不准确、成本控制不完善、成本信息不能满足决策要求等问题，并不能从成本形成的源头上大幅度地降低成本，因此在新的经济环境下对成本管理又出现新的要求，需要展开新的研究和实践。2.2企业成本管理的实践演变从某种意义上说，成本管理是一个历史范畴。人类社会的工业文明史可以说也是一部成本管理的发展史。从早期的立足于减少浪费、降低消耗，历经通过扩大生产规模追求规模经济阶段，再到注重管理全过程的成本形成，一直到很多先进企业正在追求的一方面加强全过程成本管理，一方面重视利用新技术、新理论和方法以追求战略成本优势，成本管理的演变就一直没有停止过。沿着工业发展有历史轨迹分析，成本管理的演变进程大致历经了四个阶段。从时间上进行粗略的划分，20世纪80年代以前的成本管理被统称为传统成本管理，之后由于企业制造环境的变化，更由于以计算机技术和信息技术为代表的新技术在社会各领域的广泛应用，使得人们对现有的成本管理模式进行反思和改进，逐渐形成被称之为战略成本管理的一整套的成本管理思想、方法和技术。期间工业革命、科学管理、信息技术等在不同程度上成本成本管理发展的推动力11。11企业成本是商品生产的产物，它是企业商品生产中物化劳动与必要劳动耗费的货币表现极其价值补偿。企业成本概念随着商品生产的产生而形成，并伴随着商品生产的发展而不断完善尽管理论界对成本会计的产生年代有不同看法，但多数学者认为19世纪是企业成本会计奠基时期，随着社会经济发展，它先后经历了企业成本的经验管理、企业成本的科学管理和企业成本的现代管理三个阶段，并逐步成长完善起来。1）企业成本的经验管理。随着商品货币经济的发展，人们要通过货币形式对生产过程中的劳动耗费、劳动占用和劳动成果进行全面的核算和管理，19世纪产业革命完成，工厂制代替了手工工场，企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到普遍重视。分批成本计算、分步成本计算和成本会计雏形的出现，使企业成本的经验管理日趋成熟。2）企业成本的科学管理。20世纪初，资本主义社会从自由竞争阶段向着垄断阶段过渡，生产规模更大更集中，分工协作更细，竞争更加剧烈，生产开始走向机械化和自动化，企业管理要求加强计划、组织、协调和控制等职能，实行标准化、专业化和数据化，产生了以泰罗为代表的科学管理11，标准成本会计制度应运而生。实现标准成本会计制度后，成本会计不只是事后计算产品的生产成本和销售成本，还要事先制定成本标准，并据以控制日常的生产消耗与定期分析成本；除此之外，成本控制的方法还有预算编制。美国一些会计师和工程师根据成本和产量的关系，提出分别制定弹性预算和固定预算，从而使企业预算合理地控制不同属性的费用支出，有助于正确考核经营者的业绩。应该说，这一阶段建立的完整标准成本会计制度，使成本管理由事后成本计算转向事前制定标准进行控制，对指导当时工厂成本管理起到了极其重要的作用，从此建立了以标准成本为中心的科学的成本管理制度摆脱了传统的经验管理方式。实现标准成本制度，使成本会计的职能扩大了，成本会计理论有了进一步的完善和发展，形成了管理会计的基本雏形，它标志着成本会计已经进入一个新的阶段。3）企业成本的现代管理。二次大战以后，科学技术迅速发展，企业规模进一步扩大，生产转向多角化、多样化，自动化、连续化程度大大提高，跨国公司大量出12现，市场竞争空前剧烈。这期间，由于第二次世界大战的结束，世界科学技术日新月异，促使社会生产力得到迅速发展，跨国公司大量涌现，企业规模不断扩大。与此同时，西方管理理论也有了迅速发展，各种管理理论和学派的出现，极大地推动了成本与管理的发展12。进入20世纪50年代以后，经营管理者们十分重视为财务报告目的而计算的产品成本。管理人员在进行有关产品的盈利、价格、品种配置决策及管理控制时，提出了成本性态概念，即将产品成本按其与业务量是否相关而划分为变动成本、固定成本和混合成本。这一划分就导致产生了变动成本计算方法和成本、业务量、利润分析方法，由此推动了20世纪中叶成本与管理的快速发展。随着工业生产的现代化，成本管理也要加速现代化，以迎合现代化大生产的客观要求。随着运筹学、系统工程学和电子计算机等现代科学技术在成本会计中的广泛运用，成本会计发展到了一个新的阶段，成本会计发展的重点已从如何事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的经验型成本会计。其主要内容如下：（1）成本会计逐步把成本的预测和决策放在重要地位8。如运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势做出科学的估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。（2）实行目标成本计算。随着美国管理学家德鲁克(P.Drucker)在50年代所提出目标管理理论的应用，成本会计有了新的发展目标成本计算从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效地促使企业成本降低。它要求企业在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；同时，用目标成本控制产品设计，使成本会计扩展到技术领域，使产品设计方案达到计算适用、经济合理的要求。（3）实施责任成本计算。随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，出现了责任成本会计方法。即为了加强企业内部各级单位的业绩考核，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。（4）实行变动成本计算法。这种成本计算模式只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。它既减少了计算工作量，还为企业进行预测和决策创13造了便利条件。（5）推行质量成本计算。随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成；确定了质量成本项目、质量成本的计算和分析方法，从而扩大了成本会计的研究领域。这期间影响成本与管理会计快速发展的经济与管理理论也发展很快。这此理论主要是行为科学、系统理论、预测决策理论及信息经济学等。行为科学理论旨在创造一种适当的激励机制；系统理论告诉管理者如何认识和管理企业组织系统；预测决策理论提供了很多在企业经营管理中行之有效的科学预测决策方法；而信息经济学告诉我们，信息和其他商品一样是一种买卖的商品，它指导我们如何去开发一个有效的成本与管理信息系统。从以上三阶段成本管理的演变可以看出，随着经济的不断发展，竞争环境的巨大变化，使企业生存和发展环境发生了本质的改变。竞争的压力和发展的动力推动企业经营管理各方面适时而变，也冲击着企业传统的管理模式。总之，在企业成本的现代管理阶段，加强事前成本控制，成本管理发展重点趋向预测、规划及决策，实施目标成本、责任成本、变动成本、质量成本等计算，实行企业最优化控制；随着电子计算机的应用，企业反馈成本信息更及时，为企业成本管理创新开辟了新的天地。3我国制造企业成本管理的现状与分析在市场经济条件下，随着全球经济一体化的发展，市场竞争日趋激烈，企业的利润空间逐渐缩小。在这种情况下，企业成本水平的高低直接决定着一个企业盈利能力的大小和竞争能力的强弱。因此，强化企业成本管理就成为企业生存和发展的必然选择。我国的成本管理经过多年的发展，取得了许多的成绩，但是面临目前的新环境我国的成本管理也暴露出来一些新问题。3.1我国制造企业成本管理实践现状及存在的问题我国的成本管理实践在对计划经济时期成本管理先进经验和不足扬弃的基础上，借鉴西方的先进成本管理模式，取得了长足的进步，九十年代以来，随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立，企业越来越强烈地意识到成本管理工作的重要性，许多企业结合本单位实际情况，采取有助于加强成本管理，提高经济效益的管理方式，逐个涌现出一些先进典型诸如较早些时候的邯钢的模拟市场“成本一票否决”的先进管理模式，后来的海尔的“市场链”管理经验、长虹的“以市场为导向”的成本管理战略模式等等，代表着我国成本管理实践方面已经取很大的进步，但这井不代表我们国家成本管理的整体水平，我们国家成本管理的水平从整体上说，还处在一个相对较低的水平从总体上看，我国成本管理使用的方法相对落后，而且应用的效果也不是很理想13。具体而言，主要体现在以下几个方面：1）传统成本管理观念的束缚。我国企业普遍存在成本管理观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业及相关领域成本行为的管理。建国以来，我国制造企业在成本管理方面已建立了一些有效的方法，比如：编15制成本计划时，对可比产品成本降低任务采取测算法；采用定额成本管理法，进行材料、工资、费用等方面的控制；实行成本技术经济分析，推行成本指标归口分级管理等等。这些经验和立法曾对我国制造企业提高经济效益起到积极的作用。但随着经济环境的变化和发展，这些经验已呈出了许多局限性，例如，它只注重在生产领域的成本管理，忽视了技术领域的成本管理；只重视事后分析，忽略事前预测和决策等。在市场经济中，企业作为市场的主体，参与市场的竞争，就必涉及流通领域。要在市场竞争中提高竞争力，就必须对其产品不断更新，不断提高其质量，因此，也必然涉及到技术领域。由于旧的观念已形成了惯性思维，在经济转型时期还一时难以突破旧观念的束缚，无形中对企业实行全面的现代化成本管理造成了极大的阻力14。传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。只注意生产过程的成本管理，忽视供应过程的成本管理。只注意投产后的成本管理，忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本管理。只注意产品成本本身水平高低，忽视成本效益水平的高低。只注意企业成本管理，忽视宏观成本管理。传统企业管理主要是通过两条途径降低产品成本，一是规模效益；二是增强与供应商及分销商的谈判能力，以期达到转移成本的目的。但规模的大小受需求大小的制约，更何况现在的消费者的消费需求差异正在加大，同类产品的生产规模有缩小的趋势。企业成本简单的从核心企业转移到供应商或分销商，不能降低产品最终销售价格，甚至会造成成本的增加，减少从原材料到最终消费品的增值。尤其是在今天日趋公开的市场环境下，过分的成本转移将使企业失去好的合作伙伴，成本管理的目的局限于降低成本，较少从效益角度看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。传统成本管理方法的研究都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，从而使成本管理缺乏连贯性，并加大了管理成本。2）“以包代管”留下的后遗症。承包经营责任制是我国国有企业在经济转型时期企业改革的一种重要形式，也是一种过渡形式，曾经在促进政企分开，转换政府职能，扩大企业自主权的改革过程中起到过积极作用，但也产生了一些消极影响。例如，企业包盈不包亏；只包产出不包投入；只包利润不包成本；缺乏和留成相结合的成本方面的指标等。“以包代管”，造成了企业短期行为的泛滥，重产值而轻成本挫伤了企业进行成本管理的积极性，淡化了人们成本管理的意识。3）企业内部成本管理主体的确立失误长期以来，人们存在一种偏差：把成本管理作为财务人员、少数管理人员的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，而把各车间、部门、班组的职工只看作生产者，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，广大职工对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠。职工认为干好干坏一个样，感受不到市场压力，控制成本的积极性无法调动起来，浪费现象严重企业的成本管理失去诺大的管理群体当然难以真正取得成效。4）不良利益动机驱动导致成本信息失真在我国，有相当多的企业管理者因偷逃税款、粉饰业绩、谋取私利或小团体利益等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，由于我国长期以来没有形成一个完善的社会监督体系，企业内部也缺乏相应的约束机制，企业为了完成国家下达的指标或承包人为了完成承包任务，往往人为地调整成本，造成企业虚盈实亏、潜亏严重、账日混乱、信息失真这样一个局面，从而使成本信息失真现象日益严重并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。当然成本信息失真也可能由于成本信息与成本管理的相关性较差而引起，这也是成本管理系统所需要重视和解决的重要问题之一。现代企业管理把总体管理分为“物流”和“信息流两大系统，而且，成本管理系统是整个企业管理系统的核心组成部分。如果“信息流失去了客观性，那么对“物流”的控制也就失去了实际意义。所以，信息是管理的基础，成本信息失真会造成成本管理失控，进而会造成整个管理系统的瘫痪14。5）缺乏现代化成本管理手段。现代科学技术的高速发展，为企业建立现代化的信息管理系统奠定了基础。欧美发达国家企业已在成本管理，成功地运用了计算机17技术等高科技手段，极大地促进了成本管理系统的发展，大大增强了企业的竞争能力。由于现代企业所处的内外环境日趋复杂，需要处理的信息量日益庞大，管理人员被迫处于信息的海洋之中，以致影响了企业成本管理的有效性。计算机技术的出现及信息技术的发展为现代成本管理提供了新的手段，解决了新环境下出现的问题同时为成本管理的进一步发展提供了机遇。而我国制造企业在运用先进的信息技术方面明显落伍，从而成为制约我国现代化成本管理发展的一个“瓶颈”因素。6）由于企业间组织能力的差距，我国制造企业成本管理的发展存在明显的企业间差距。具体表现在，一方面，个别先进企业能够迅速的吸收西方企业的先进成本管理经验，加以应用，进一步取得竞争成本优势；另一方面，大量企业无法迅速转变管理模式，成本管理推进较慢，成本管理水平仍停留在西方先进企业五、六十年代的水平，面临着巨大的市场竞争压力。冯巧根教授主持的“管理会计应用与发展的典型案例研究”课题组对管理会计方法在企业中应用的实际情况所作的问卷调查表明：常规的成本管理方法已经在我国制造企业中得到了较为普遍的应用。如应用标准成本分析方法、成本习性分析方法、目标成本法的企业分别占到了被调查企业的44%,58%和25%。但是一些先进的成本管理方法，如作业成本法、战略成本分析等则只为少数企业所掌握和应用，它们都只占到被调查企业的4%，见表3.1管理会计方法在企业中应用情况问卷调查表。表3.1管理会计方法在企业中应用情况问卷调查表调查情况成本管理方法应用企业数百分比（%）标准成本分析44 37.3成本差异分析35 29.6本量利分析58 43.2成本习性分析51 43.2质量成本分析29 24.6目标成本法25 21.2战略成本分析4 3.3生命周期成本分析4 3.3数据来源：管理会计应用与发展的典型案例研究，经济科学出版社，2002-6-1183.2我国成本管理与西方主要发达国家的比较美国是世界上最发达的资本主义国家，其成本管理的理论与实践都非常先进，了解美国的成本管理状况，比较中美企业的差距，借鉴他们的先进经验，对于提高我国的成本管理水平有很大的帮助。从班组成本核算到邯钢成本一票否决，从成本细划到责任成本，到目前为止，我国成本管理无不局限于产品制造过程。由于观念上的束缚，这些年来，成本管理对提高企业效益的作用甚微，甚至制约了企业技术进步，妨碍企业发展。而美国恰恰相反，表现在以下几个方面15。1）技术进步和管理创新技术进步和管理创新是推动美国企业成本降低的主要驱动力，而中国企业缺乏技术进步和管理创新的机制。20世纪，美国在技术进步和管理创新等方面的成就是举世公认的，从爱迪生到比尔盖茨，一个多世纪以来，美国不断涌现一大批把发明和创新变成现实生产力，并为美国经济增长做出巨大贡献的创业家。技术发明和管理创新不但为美国盈得高额垄断利润，也使美国企业在市场竞争中不断保持成本竞争优势。这种精神是最值得我们思考和借鉴的，中国企业与美国企业相比较，最大的差距不在设备、技术或生产工艺的落后，不在冗员或债务的沉重，而在于管理思想的保守和技术更新的滞后，我国制造企业普遍比较重视引进和模仿，忽视发明和创新，重视科研成果的研究，忽视生产力的转化，重视生产经营的组织，忽视个人创造性的发展。其结果只能是在依赖现有生产力的基础上，从挖潜节约的角度去控制和降低成本。而一项新技术、新发明的运用所产生的成本竞争力远比我们通过内部挖潜带来的竞争优势大得多。2）战略性成本和价值链美国企业注重战略性成本管理和价值链分析，中国企业偏向单一成本控制。在市场上，真正有意义的是整个经济过程的成本，企业须清楚与产品有关的整个价值链中的所有成本。因此，公司需要从单纯核算自身的经营成本，转向核算整个价值链的成本，与处于价值链上的其他厂商合作共同控制成本，寻求最大收益。19美国企业在成本管理上，能够运用信息论和控制论方法，实行以价值链分析为主要内容的战略性成本管理模式。尽管我国制造企业一直在寻找一条有效的成本降低途径，许多企业都提出全员、全方位、全过程的成本管理模式，而在成本管理的现实操作中，大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响。实际上以上三阶段决定了产品成本的80%，足以决定企业的命运。3）成本考核美国大型企业责任中心比较规范明确，我国制造企业关联交易价格用于人为调节成本情况