（国际法学专业论文）国际税收饶让抵免制度研究.pdf

i 摘 要 税收饶让抵免制度是指居住国对其居民因来源国实行税收减免优惠而未实际 缴纳的那部分税额视为已经缴纳同样给予抵免。它是在抵免制度的发展中产生的 附属原则，是国际税法中的一项重要制度，它通常以税收饶让抵免条款的形式约 定在双边税收协定中。这一制度弥补了在解决国际双重征税过程中采用抵免制度 而产生的缺陷，从而使得在国际投资中东道国的税收优惠政策能够真正地收到实 效，并且对投资者起到激励作用。然而二十世纪九十年代以来，许多国家尤其是 发达国家要求加入一些附加条件，对饶让条款限制或取消的呼声越来越高，在这 种背景下，经济合作和发展组织发布了对条款的评估报告，在国际税法领域引起 了不小的争议，然而与发达国家立场不同的是，发展中国家对该制度却极力欢迎。 这项制度是否应当继续存在，是否还能服务于国际经济的发展等等成为争论焦点。 本文以此为切入点，对该项制度进行研究，并试图结合我国在利用饶让抵免条款 过程中遇到的问题进行分析，从而提出我国合理利用饶让抵免条款的策略。 全文共分四部分，约三万五千字。 第一部分饶让抵免条款概述。该部分简要介绍了饶让抵免条款的概念和适用 范围，回顾了饶让抵免条款的发展历史并总结出这一制度的特点，最后从不同角 度客观地对该制度进行了评价。 第二部分税收饶让抵免的国际实践。该部分阐述了影响各国对饶让条款进行 选择的因素，介绍了各国对饶让抵免条款的传统立场以及各国态度的转变，从而 引出 oecd 对其进行重新评估的必要性。 第三部分 oecd 对税收饶让抵免的重新评估及其评价。该部分介绍了 oecd 的 立场，引出了重新评估饶让抵免条款的必要性以及进行评估，得出关于如何设计 饶让抵免条款的建议，然后对 oecd 的观点和建议进行评析。 第四部分我国对饶让抵免条款的策略选择。这部分是文章的重点，在介绍了 我国对外签订饶让抵免条款的概况和特点后，总结出目前我国在利用饶让抵免条 款过程中遇到的问题，最后结合我国的具体国情系统地论述了我国在利用饶让抵 免条款的过程中应当坚持的原则和采取的策略。 关键词关键词：税收饶让抵免；重新评估；客观评价；策略 ii abstract abstract tax sparing clause is a clause which provides that country of residence gives credit to the exemption and deduction of tax which would have been paid in the the country of origin for the incomes deriving from the latter party， for the purpose of avoiding or eliminating double taxation. it is a subsidiary principle arising from the development of the principle of the tax sparing credit system， and an important system in international tax laws. it is usually the terms of bilateral tax agreements. this system made up the flaw which raised form the credit system produced， so that the parties involved are able to achieve practical results in international investment. however since the 1990s， many nations especial developed country request adding to some supplemental condition. in this context， the organization for economic cooperation and development released the oecd report， which caused controversy in the international community. what is different form the developed countries， the developing countries have strongly welcomed the system. it become the focus of debate that whether this system should continue to exist， and whether it is able to serve the international economic development and so on .in this case， by investing this issue， i will try to find right strategy that china would make full use of. this article will be divided into four parts，and it is about 35000 words. the first part of the terms outlined tax sparing credit after briefly introducing the concept and the applicable scope， this part reviews the historical development of the provision， and concludes its characteristic. then valuates it objectively. the second part elaborates of the international practice of tax sparing credit. after elaborates the factor that affects choosing this practice， this part introduces the traditional standpoint that various countries held and the change of attitude. the section three introduces the oecd re-evaluation to the tax sparing credit and the evaluation iii after introducing the oecd standpoint， this part and draws out the necessity， and obtains the suggestion of designing the provision， and then evaluating the oecd viewpoint and suggestions. part four introduces the use and strategy selection of sparing credit terms. this part is the key point of the article， after introducing the present situation and characteristics in signing the provision， i summarize the problem our country meets in the using the provision， finally elaborating the principle and the strategy which china should adopt. key word: tax sparing credit; re-evaluation; objective evaluation; strategy 烟台大学学位论文原创性声明和使用授权说明烟台大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的作品或成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律结果由本人承担。 论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文使用授权说明学位论文使用授权说明 本人完全了解烟台大学关于收集、保存、使用学位论文的规定，即： 按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本； 学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务； 学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文； 在不以赢利为目的的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。 （保密论文在解密后遵守此规定） 论文作者签名： 导师签名： 日期： 年 月 版权声明 任何收存和保管本论文各种版本的单位和个人，未经本论文作者 同意，不得将本论文转借他人，亦不得随意复制、抄录、拍照或以任 何方式传播。否则，引起有碍作者著作权之问题，将可能承担法律责 任。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 1 引 言 税收饶让抵免是指居住国对其居民因来源国实行税收减免优惠而未实际缴纳 的那部分税额视为已经缴纳同样给予抵免。这项一般约定在双边税收协定中的制 度在国际经济交往中发挥着重要作用，它弥补了在解决国际双重征税过程中采用 抵免制度而产生的缺陷，从而使得在国际投资中东道国的税收优惠政策能够真正 地收到实效。然而随着实践的发展，各国从本国利益出发，加之一些曾经经济落 后的国家迅速崛起，许多国家尤其是发达国家对该制度的态度有了转变，他们越 来越倾向于对该条款加以限制，有的甚至主张将其取消，这引起了国际社会对税 收饶让抵免制度的重新审视。在这种背景下，1998 年 3 月，经济合作与发展组织 （oecd）公布了关于在税收协定中采用饶让抵免条款的效果的调查报告，进一步 加强对国际税收饶让抵免的范围和程度的限制。但与此同时，众多发展中国家对 该条款却热情高涨，这其中定有原因所在。我国在利用饶让抵免条款过程中同样 遇到了一些问题，对此我国又应采取何种策略。这些问题的解决，不仅有利于各 国充分利用其优势使利益得到相对平衡，有效促进资本在国际间的流动和世界经 济的发展，同时，对作为发展中国家的中国在全球经济一体化大环境下更好地利 用该制度促进发展尤为重要。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 2 第一章 税收饶让抵免制度概述 第一节 税收饶让抵免制度的概念及适用范围 一 税收饶让抵免的概念 税收饶让抵免（tax sparing credit） ，是指居住国对其居民因来源国实行税 收减免优惠而未实际缴纳的那部分税额视为已经缴纳同样给予抵免。它是在抵免 制度的发展中产生的附属原则，要求居住国政府对本国纳税人在国外得到减免的 那一部分所得，也同样给予优惠待遇。由于在税收饶让抵免下居住国给予抵免的 是居民纳税人并未实际缴纳的来源国税收，所以又称为“虚拟抵免”或“影子税 收抵免” 1。根据国际财政文献局出版的国际税收术语汇编的描述，税收饶让 主要指与发展中国家签订的税收协定中所规定的特殊形式的双重税收抵免。 2因为 作为收入来源国的发展中国家，经常采取一系列的税收优惠措施，以吸引外资和 引进先进技术，因此，给予税收饶让抵免的目的是防止居住国否认来源国为努力 吸引外资而给予的一系列优惠政策而使其优惠不能真正发挥实效。 二 税收饶让抵免制度的适用范围 3 由于各国在缔约过程中所追求目标的差异和各自利益的考虑，各国在签订双 边税收协定时，对饶让抵免的适用范围做出了不同的规定。从各国现有的实践来 看，大体上包括三种情形，即对营业利润所得的减免税予以饶让抵免；对股息、 利息和特许权使用费等投资所得实行定率予以饶让抵免和对缔约后经双方一致同 意的其它所得的减免税予以饶让抵免。具体介绍如下： （一） 对营业利润所得税的减免税予以饶让抵免 例如在中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止 1陈安： 国际经济法学专论 ，高等教育出版社，2002 年，第 43 页。 2刘隆亨： 国际税法 （第二版） ，法律出版社，2007 年，第 218 页。 3李枫： 论国际税收的饶让抵免 ，载经济纵横 ，2003 年第 6 期，第 40 页。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 3 偷漏税的协定第 23 条第 4 款 1规定，日本对我国政府按照合营企业和从事农林 牧的外国企业的营业利润，所享受的减免税优惠，予以饶让抵免； 中华人民共和 国政府和加拿大政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定第 21 条第 2 款也有类似规定。 2 （二） 对股息、利息和特许权使用费等投资所得实行定率予以饶让抵免 具体是指，缔约国一方居民从缔约国另一方取得的投资所得，不论该缔约国 另一方按照国内法规定给予减、免税，还是按照税收协定规定的限制税率征税， 该缔约国一方在对其居民征税时，都要按照税收协定规定的比例视同已全额征税 给予饶让抵免 3。实践中，计算饶让的预提税税率时，有的以东道国税法规定的预 提税税率为准。我国与新加坡签订的税收协定规定，新加坡对其居民来源于我国 的利息应按我国税法规定的 20%的预提税税率予以抵免。 有的以缔约国双方商定的 税率为准。例如在中、德税收协定中，德国对其居民来源于我国的利息、特许权 使用费按收人总额的 15%计算抵免 4。在中、韩税收协定中，韩国对其居民来源于 我国的股息、利息、特许权使用费按收人总额的 10%计算抵免 5。 （三） 对缔约后经双方一致同意的其它所得的减免税予以饶让抵免 由于各国尤其是发展中国家的经济发展速度和法律更新的速度是相当快的， 因此很多国家都会在双边税收协定中对税收饶让抵免条款的适用范围做出一些灵 活性的规定。例如，2004 年 9 月 3 日智利和马来西亚签订的所得税饶让抵免条 款里就规定，双方所签订的税收饶让抵免条款对于协定签署后经缔约双方主管当 1 for the purposes of the credit referred to in paragraph 2, the term chinese tax payable shall be deemed to include the amount of chinese tax which would have been paid if the chinese tax had not been exempted, reduced or refunded in accordance with: (a) the provisions of articles 5 and 6 of the income tax law of the peoples republic of china concerning joint ventures using chinese and foreign investment and the provisions of article 3 of the detailed rules and regulations for the implementation of the income tax law of the peoples republic of china concerning joint ventures using chinese and foreign investment; (b) the provisions of articles 4 and 5 of the income tax law of the peoples republic of china concerning foreign enterprises; or (c) any other similar special incentive measures designed to promote economic development in the peoples republic of china which may be introduced in the laws of the peoples republic of china after the date of signature of this agreement, and which may be agreed upon by the governments of the contracting states. 2 3杨志清： 国际税收理论与实践 ，北京出版社,1998 年，第 347 页。 4中德税收协定 24 条第 2 款。 5中韩税收协定 23 条第 3 款。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 4 局同意的仅有微小变动或者实质相似的其它减免税措施同样适用 1。 当然，各国根据自己的实际情况适用的范围不同，有些国家对以上三种情况 都适用，有的国家则不然，只适用于其中一种或某几种。 第二节 税收饶让抵免制度的发展历史和特点 一 税收饶让抵免制度产生的背景 税收饶让抵免是由西方发达国家提出并首先倡导的，然而时至今日，税收饶 让抵免更受发展中国家欢迎，发展中国家一般会在协定谈判中向发达国家索要该 条款；发达国家一般不主动提出饶让，而是将饶让抵免作为谈判“筹码”。发达 国家最初在 20 世纪 50 年代提出饶让抵免，是有其深刻的社会经济和宏观政策背 景的，即该制度的提出是内因和外因综合作用的结果。 （一） 经济形势的发展客观上推动了该条款的产生 二战后，西方工业化国家极力拓展海外市场，疯狂进行海外扩张，以跨国公 司为主要载体的国际直接投资迅猛发展，同时，凯恩斯主义 2的国家干预经济理论 使各国注重探索和运用税收政策手段来干预经济，实现社会发展，由此推动了饶 让抵免的产生。 （二） 税收抵免制度本身存在的缺陷使采用饶让抵免的必要性显现出来 税收抵免制度本身存在一定的缺陷，因为来源国为吸引资金对跨国纳税人给 予减免税收优惠，如居住国采用抵免制度，投资者因优惠而未实际缴纳的那部分 税款则被居住国征收，流入居住国的国库收入，不仅来源国的优惠措施未发挥作 用，投资者也根本得不到益处，这又与发达国家鼓励对外投资的政策相违背。因 为，战后跨国公司迅猛发展，资本大量输出，西方国家为了实现经济发展目的鼓 励对外投资，以实现其经济扩张的目的，而抵免制度则对投资者起到了抑制作用， 1chilemalasia income tax treaty(2004),article 22（3） 。 2凯恩斯主义,或称凯恩斯主义经济学(keynesian economics)是根据凯恩斯的著作就业、利 息和货币通论 （凯恩斯，1936） 的思想基础上的经济理论，主张国家采用扩张性的经济政策， 通过增加需求促进经济增长。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 5 因此，采用饶让抵免的必要性就体现出来。 （三） 发展中国家吸引外资的政策对抵免制度的引进起到了推动作用 战后，发展中国家迅速崛起，尤其是二十世纪七八十年代，许多发展中国家 纷纷实行对外开放政策以推进其国内经济改革，为吸引外资，许多国家往往会给 予外国投资者不同形式的税收优惠，但在居住国采用抵免法避免双重征税的情况 下，实施这些优惠在很大程度上无效。为了避免来源国的税收优惠最终成为居住 国的税收收入，各国在签订税收协定时，来源国往往要求居住国给予跨国纳税人 以税收饶让待遇，从而使得其税收优惠待遇能真正使投资者受益。发展中国家的 这种呼声对饶让抵免制度的出台起到了推动作用。 1 二 税收饶让抵免制度的发展 在内外因的共同推动下，饶让抵免制度产生的必要性显现出来，在这种背景 下，英国皇家委员会于 1953 年向议会提交报告，首先提出对发展中国家的税收优 惠实施饶让抵免，并最终在 1961 年获得批准并形成立法。美国几乎在同一时期提 出饶让抵免的主张， 并在 1957 年将饶让抵免条款写入美国与巴基斯坦的税收协定， 这是饶让抵免第一次见诸于双边税收协定，但是由于参议院的反对，该协定没有 生效。尽管如此，美巴协定的饶让条款却成为示范，在二十世纪六十和七十年代 广泛应用于双边税收协定。不但发达国家单方面给予发展中国家税收饶让，而且， 就是在经合组织成员国之间也经常相互或单方面给予税收饶让。1972 年国际商会 (icc)在“国际投资指南”中认可了税收饶让条款。 此后大多数发达国家在与发展中国家签订的双边税收协定中都列入了饶让抵 免条款，同意给予发展中国家税收饶让抵免待遇。同时，由于 oecd 一些比较落后 的成员国的要求，成员国之间也经常在双边税收协定中加入税收饶让抵免条款。 2 然而，进入二十世纪九十年代以后，随着经济全球化的发展和各国传统的贸 易和投资壁垒的逐渐降低和消除，发达国家阵营内主张取消或限制饶让抵免的呼 1王晓悦： 税收饶让抵免的考察与政策选择 （上） ， 载 涉外税务 ， 2001 年第 11 期， 第 31-33 页。 2tax sparing：a reconsiderationoecd report(1998). 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 6 声越来越高。1997 年春，经合组织决定对在税收协定采用税收饶让的效果进行一 项调查，1998 年 3 月，oecd 公布了其调查报告。该报告集中反映了目前一些发达 国家主张重新评价税收协定中税收饶让抵免制度的作用和效果的意向，并建议成 员国在税收协定的谈判过程中权衡饶让抵免的利弊得失，重新考虑设计合理的饶 让条款，总的倾向是进一步加强对饶让抵免的范围和程度的限制。 三 税收饶让抵免制度的特点 1 （一） 税收饶让的基础：该制度是以税收抵免制度发展演变而来，解决了抵免制 度的一定缺陷 税收饶让抵免制度的产生以国际税收抵免条款为前提和基础，在实行抵免法 的国家，居住国政府是否准予抵免以及抵免额的大小是以纳税人是否在所得来源 地国确已实际缴纳了所得税税款为前提条件的。来源地国给予的税收优惠越多， 在居住国的抵免额就越小，纳税人并未实际享受到来源地国所给予的税收优惠， 这显然违背了来源地国实施税收优惠政策与措施的初衷。而税收饶让与国际税收 抵免条款存在着很大的差异，其规定适用的抵免额不仅包括居民纳税人在东道国 实际已缴纳的税额，而且还包括本应在东道国缴纳但因东道国实行税收优惠政策 予以减免而实际未缴纳的税额，所以，税收饶让抵免又称作虚构抵免或“影子税 收抵免”（shadow tax credit） 。 （二） 税收饶让抵免的决定因素：税收协定中饶让抵免条款加入与否、抵免的幅 度和范围有多大主要取决于双方的经济水平和地位 饶让抵免条款的引入主要是由缔约当时双方经济发展水平来决定的。若双方 的经济发展水平差异明显，一般由经济相对发达的国家单方面给相对落后的国家 税收饶让待遇；若双方经济发展水平差距不大，一般是规定互相给予税收饶让待 遇。所以一国既可能是税收饶让待遇受让国，也可能是税收饶让待遇饶让国。 （三） 税收饶让抵免采用的方式：一般约定在双边税收协定中 税收饶让抵免制度的设立是缔约国之间意志协调一致的产物，是一项国家间 1高尔森： 国际税法 ，法律出版社，1992 年（第二版） ，第 165-166 页。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 7 的措施，必须通过双边安排才能实现。 为了达到使东道国吸引外资以及居住国鼓励对外投资的税收优惠政策与措施 能够真正收到实效的目的，缔约国双方的意志必须协调一致。东道国为了引进先 进的资金和技术往往会在国内法律上制定各种给予外国投资者的税收优惠措施， 但是也需要居住国政府予以配合，对本国居民来源于国外的所得给予税收饶让抵 免；同时，有些居住国政府为了鼓励资本输出或者为了给本国的海外投资者营造 一个良好的税收环境，也往往会争取有关的东道国予以配合。 （四） 税收饶让抵免的目的：使税收优惠真正发挥实效，充分协调投资者、东道 国和居住国的利益 虽然税收饶让抵免是在避免双重征税的过程中发展起来的，但是严格地说来， 税收饶让抵免制度的目的不是避免国际重复征税，而是为了使收入来源国对外资 的税收优惠政策能够收到实效，使国际投资者能从来源国的税收优惠政策中得到 实惠，而不是收入来源国因税收优惠而减征或免征的税款转移到外国投资者的居 住国。 税收饶让抵免是一个正在形成和发展的特殊抵免制度， 不是所有国家者承认并实 行这一制度，既使在承认税收饶让抵免的国家之间，在所承认的范围和程度上，也存 在相当的差异。 第三节 对税收饶让抵免的客观评价 一 税收饶让抵免制度的积极意义 （一） 税收饶让抵免制度的法律价值 1、国际税法中的基本原则 法律价值在国际税法中的核心指导作用不容忽视。国际税法的基本原则主要 有效率原则、公平原则以及国际税收中性原则。具体包括如下内容 1： 1刘隆亨： 国际税法 ，法律出版社，2007 年, 第 17-18 页。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 8 （1）国际税收效率原则，指税收活动要有利于经济效率的提高，用最小的税 收成本获取最大的国际税收收入，主要内容包括:提高税务行政效率，使征税额费 用最少；对经济活动的干预最小，使税收的超额负担尽可能最小；要有利于资源 的最佳配置。该原则包括税收经济效率和税收行政效率。税收的经济效率原则是 指税收对经济资源配置和经济机制运行的影响，因为合理的税制、适当的政策， 不仅可降低税收的经济成本，还可弥补市场失灵的缺陷来提高经济运行效率。税 收行政效率是指税务行政管理方面的效率，给纳税人提供税收缴纳方便，不管是 时间、方法还是手续上，减少纳税人为纳税而支付的缴纳成本。 （2）税法公平原则，该原则不仅包括各国在处理与他国之间在国际税收分配 关系上的公平，也包括涉外纳税人所承担的税负应与其负担能力相适应。纳税人 之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。其中税收的横向公平，即指经济情况 相同，纳税能力相等地纳税人，其税收负担也应相等；税收的纵向公平，即指经 济情况不同，纳税能力不等地纳税人，其税收负担亦应不同。 （3）国际税收中性原则 1，以自由竞争的市场经济为背景，以市场有效配置 资源机制为理论前提，其核心内容是税收不应干扰和扭曲市场机制的正常运行。 2 国际税法领域的税收中性比较复杂，又体现为资本输出中性和资本输入中性。前 者提出一国政府对其居民纳税人境内投资所得和境外投资所得课征的税收总额应 当相同，不能因为资本输出构成的不同而造成差别税负，它是站在居住国的角度 说的。后者指一国政府对在其境内进行经济活动的所有纳税人，不问其资本输入 的来源，税负应当相同，它是站在来源国的角度说的。显然，两者存在一定矛盾， 一国不可能同时强调资本输出中性和资本输入中性，只能谁更偏向于哪个。尽管 如此，在国际税收领域坚持该原则，对于避免双重征税，防止逃、避税都具有主 要意义。 2、税收饶让抵免符合国际税法基本原则 1税收中性原则最早可以追溯到亚当斯密的自由经济学说,亚当斯密极力主张经济的自由放任 和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽 量不使经济发展受影响。 2lorraine eden, taxing multinationals: transfer pricing and corporate. university of toronto press: income taxation in north america,1998,74 . 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 9 税收饶让抵免制度是符合国际税法基本原则的，它在现实社会中的运用也体 现了上述三项原则。 （1） 税收饶让抵免符合国际税收效率原则追求的目标。 虽然从眼前利益出发， 发达国家反对继续适用税收饶让抵免制度，但从长远看，该制度促进了资本的国 际流动，推动了发展中国家经济的发展，缩小了发达国际与发展中国家的差距， 发达国家必将随着发展中国家的发展而发展，从而推动国际经济一体化的发展。 （2）税收饶让抵免制度符合国际税收公平原则。发展中国家经济发展水平明 显落后于发达国家，因此，在国际投资市场上，资本、技术、物资、信息等基本 上是由发达国家流向发展中国家的，因此，资本输出国取得了巨大的税收利益， 发展中国家则明显处于不利的地位。税收饶让抵免的采用，使资本输出国让渡了 一部分税收管辖权，对发展中国家而言，有利于帮助实现国际税收公平原则。 （3）税收饶让抵免制度符合国际税收公平原则。一国依据其经济发展水平、 经济运行机制以及价值观念，选择自己的中性理论，发达国家偏向于资本输出中 性理论，发展中国家虽然可能会偏重于资本输入中性，但发展中国家为了弥补国 内资金的不足和技术落后的缺陷，往往采用税收优惠加以调节。税收中性原则追 求实现资源的合理配置，因此采用饶让抵免对于防止资源配置的市场调节失灵， 实现国际税收公平原则起到了一定作用。 （二） 税收饶让抵免制度的积极意义 饶让抵免条款的积极意义突出体现在：它促进了资本市场的国际化和推动了 世界经济的发展，对国际经济合作和全球化进程贡献了自己的力量。它对跨国投 资者、东道国和居住国三方都产生了积极的效果，因此说实行税收饶让不仅使单 个主体受惠，而且对于国际经济的发展是有利的，经济一体化是全球经济发展的 趋势，税收饶让可以保障各国的利益得到平衡，促进各国间实现公平与效率，促 进国际经济发展，加快经济全球化发展的步伐。其具体表现 1： 1、对东道国的意义：有利于使税收优惠措施真正发挥实效，有利于吸引外资， 促进自身发展 1李枫： 论国际税收的饶让抵免 ，载经济纵横 ，2003 年第 6 期，第 41 页。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 10 税收饶让抵免主要是为了配合所得来源国吸引外资的税收优惠政策的实施而 设立，有利于鼓励对来源地国的投资。同时，税收饶让抵免一般是国家间通过双 边税收协定作出规定安排实施的，因此谈签税收协定时争取资本输出国方面给予 税收饶让抵免，对那些鼓励吸引外资的发展中国家具有重要意义。 2、对居住国的意义：不仅促进了本国投资者对外投资，而且尽了一份国际义 务 实行饶让抵免的居住国同意抵免，实质上是放弃了部分税收管辖权，这对于 消除南北贫富差距，发展国际合作和促进资金向不发达国家转移具有重要作用， 这也是发达国家对发展国际经济新秩序应承担的国际义务和责任。 3、对投资者的意义：更好地利用优惠措施发展实力 东道国的优惠措施对投资者起到了鼓励作用，投资者乐于对外投资，但在抵 免制度的前提下，如果将所得汇回国内，对外投资者相对于国内投资者没有任何 优惠，投资者的投资热情将大大降低。若采用饶让抵免，将克服上述缺陷，对投 资者起到积极的鼓励作用。 二 税收饶让抵免制度的消极影响 任何事物都存在正反两个方面，税收饶让制度也不例外。 （一）对于跨国纳税人而言：该制度容易成为其逃税、避税的工具 税收饶让抵免容易造成跨国纳税人逃避税，现在使用最多的国际避税手法是 转移避税，即利用居住国对股息、利息等给予税收饶让的待遇避税。同时，税收 饶让在一定程度上破坏了资本输出中性，使国外投资的税负低于国内投资的税负， 对本国投资者而言，存在不公平竞争。 （二）对来源国而言：该制度使之损失了一定的财政收入，同时可能损害国内投 资者的利益 税收饶让措施的实施必将鼓励投资者将利润汇回居住国，这样一来，投资者 就不会将利润留在来源国用于扩大再生产，对于东道国来说不利。另外，东道国 鼓励投资而给予税收优惠的做法也是以损失财政收入为代价的，因为通过这种手 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 11 段增加的投资不一定能弥补减少的财政收入。再次，税收优惠的实行，也违背了 资本输入中性的原则，对东道国的国内投资者不公平 （三）对居住国而言：该制度的实行除了损害一部分税收管辖权之外，也可能以 牺牲国内市场为代价 税收饶让使居住国为了配合东道国的优惠措施，放弃了一部分税收管辖权， 当然会在财政收入方面遭遇一部分损失和牺牲。同时，税收饶让抵免的计算方法 较复杂，因此增加了税法的操作难度。另外，居住国了对东道国的税收优惠政策 予以配合而给予对方饶让抵免，居住国的投资者自然乐于投资。虽然这样会促进 对外投资，增加了居住国的外汇收入，但在一定程度上限制了其国内的经济发展， 因为大量资本在海外市场运作，自然会影响国内市场，比如本应属于国内增加的 就业机会转到了国外，影响了国内经济的发展。再有一点无法否认的是，在经济 全球化的新格局里，税收饶让的过多采用影响了居住国的竞争力和经济利益。税 收饶让在一定程度上破坏了资本输出中性，对外投资者因享受涉外税收优惠使其 税负轻于国内投资者，对本国投资者来说，因其处于不利的竞争地位可能不得不 关闭。 笔者认为，从理论和实践意义上讲，税收饶让这种优惠是互惠的。随着各国 经济联系的加强，一国既可能是饶让给予国也可能是接受国，发展中国家随着经 济实力的加强，也会对外投资，享受东道国的税收优惠从而需要给予饶让待遇， 那同时也意味着发达国家也将受到该项待遇。因此说，税收饶让是一种应有的平 等互惠的待遇，目前来说，发展中国家所要这种待遇是完全正当的。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 12 第二章 税收饶让抵免的国际实践 第一节 影响各国对饶让政策进行选择的因素 饶让策略的选择取决于诸多因素，是一国从自身利益角度出发，综合多种因 素全面考虑的结果，其中主要有以下几方面因素: 一 一国的税收政策对饶让抵免的选择具有重要影响 一国是提倡税收中性还是重视税收调节决定该国对待东道国给与的税收优惠 的态度。若一国强调税收中性，则会认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发 生变化，尽量不使经济发展受影响，因此对税收饶让政策持否定态度；若一国强 调税收调节理论，则相反。 二 缔约双方资本的流向是决定饶让政策的重要因素 资本输出国为了使本国居民在对外投资中与其他国家的投资者平等竞争而积 极给予饶让。而资本输入国为了吸引外来投资，使给予投资者的优惠真正落到实 处，也乐于接受饶让。一国在与不同的国家签订双边税收协定时所处的经济地位 是不同的，既可能是饶让抵免的给予国，也可能是接受国，而这种身份的不同使 之在选择税收饶让条款时考虑的角度也不一样。 三 税收饶让是以税收抵免制度为前提的 若居住国采用抵免法，则收入来源国对跨国投资者所采取的税收减免优惠政 策会被居住国政府的抵免计算所抵消，优惠政策不能真正发挥实效，这才有了抵 免政策的可能。如果说一国采取的是免税法，其对本国投资者的境外所得已经放 弃了税收管辖权，饶让抵免根本没有适用的前提。因此说，居住国在消除国际双 重征税时采用税收抵免法是饶让抵免采用的前提。 第二节 各国的传统立场 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 13 一 发达国家的立场 （一） 发达国家一般都持支持的态度 发达国家支持税收饶让抵免条款的理由主要有以下几点： 1、建立国际经济新秩序、注重全球利益的要求世界范围内贫富差距的存在限 制着世界经济一体化的发展，东道国大都是发展中国家，发达国家将税收饶让抵 免当作对发展中国家的援助。因此，客观上帮助发展中国家谋发展，也是发达国 家经济发展战略的需要，从长远来看，这对于发达国家而言是有利无害的。 2、发达国家可以用给予发展中国家饶让抵免待遇为条件换取对方给与其其他 方面的利益。因为发展中国家需要发达国家对其开出的优惠条件予以配合，否则 这些优惠不能起到相应效果，所谓的吸引投资的目的只能是一厢情愿，因此，发 展中国家势必会让渡其他利益给对方来换取发达国家给予的饶让抵免。 3、对于投资者而言，税收饶让可提高其在海外市场的竞争力。如若居住国拒 绝给与税收饶让抵免，与东道国的其他投资者相比，本国的投资者税负较重，势 必成本较高，很难与其他投资者抗衡，在竞争时处于不利地位。因此为了避免本 国投资者的劣势地位，给与税收饶让制度将十分必要。 4、给予别国税收饶让待遇对于鼓励投资者对外投资，扩大海外商品和投资市 场具有重要作用。发达国家实行税收饶让抵免，本国海外投资者的税收负担减小， 相对于国内投资者而言，获得了更多的利润，他们自然乐于对外投资，这对于开 拓国际市场意义重大。 1 （二） 少数发达国家持反对态度 某些发达国家在该问题上提倡税收中性原则理论，认为税收饶让抵免制度存 在很大的局限性，对饶让抵免制度持否定态度，具体理由如下： 1、认为税收饶让抵免违背了税收中性原则 税收中性，以自由竞争的市场经济为背景，以市场有效配置资源机制为理论 前提，指不应该由于征税因素而改变原有的资源配置，其核心内容是税收不应干 1高尔森： 国际税法 ，法律出版社，1992 年（第二版） ，第 167 页。 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 14 扰和扭曲市场机制的正常运行。 1 这些国家认为多数发展中国家利用税收优惠政 策吸引投资，若某些发达国家给予饶让抵免，那么，投资于这些发展中国家的未 给予饶让抵免的发达国家将与给与国处于不同的地位，在竞争中处于劣势。 2、认为税收饶让抵免损害了公平的税收原则 这些国家认为，税收饶让抵免又称“影子税收” ，意指本来未纳税却视同已交 纳，损害了国内的税收管辖权，是对统一的税制的破坏。同时，由于对外投资者 因税收优惠而减免纳税，而境内投资者却因没有此项待遇而比对外投资者纳更多 的税，在国内范围内造成了不公平。同理，饶让抵免制度也造成了不同国家的境 外投资者所受待遇的差异。因为投资者本国是否给予抵免直接决定他们在竞争中 是否处于有利地位。所以，税收公平的原则被破坏。 3、认为税收饶让抵免容易引发税收协定的滥用 他们认为，许多投机投资者往往利用该条款逃避纳税。即他们通常想法设法 加大在东道国的优惠幅度，使居住国对该部分予以减免，从而损害了本国的税收 管辖权。通常利用税收饶让抵免条款避税的典型方式有如下几种： （1）转让定价。 一般指大企业集团尤其是跨国公司，利用不同企业不同地区税率以及免税条件的 差异，将利润转移到税率低或可以免税的分公司，实现整个集团的税收最小化。 具体的说，该企业集团倾向于在税率高的地方定价偏低，而在税率较低的地方定 价偏高。通过这种手段，增大在非居住国可享受税收优惠的利润。 （2）转移避税。 指利用居住国对股息、利息等给予税收饶让抵免的待遇来进行避税。例如，若居 住国的某家银行欲给外国投资者贷款，可以通过发展中国家的一家金融机构划拨 这笔款项，这样根据两国签订的税收饶让抵免条款，该银行就可以享受税收优惠 的待遇。 （3）居住国被用作避税渠道。这种情况指第三国的投资者利用居住国和 非居住国的税收饶让抵免条款，在居住国成立一个或多个公司，通过它们对非居 住国进行投资，从而达到避税的目的。(4)政府对税收饶让抵免条款的滥用。主要 指的是非居住国在一定程度上人为地保持高税率，以保证给予跨国投资者更大的 饶让抵免利益。这些国家认为，通过上述方式滥用饶让抵免条款以实现国际避税 1lorraine eden, taxing multinationals: transfer pricing and corporate. university of toronto press: income taxation in north americam,1998,74. 烟台大学硕士学位论文 烟台大学硕士学位论文 15 的现象越来越普遍，所以主张从根源上解决问题，需要抵制税收饶让抵免。 （三） 美国坚决反对的理由 在二十世纪五十年代初，美国凭借其突出的经济地位成为发展中国家引进投 资的重要对象，因此发展中国家给予的税收优惠措施，迫切需要美国给予饶让抵 免。美国财政部也基于自身利益的考虑，为了促进自由贸易和经济发展，鼓励对 外投资，同意给予饶让抵免。尽管美国众议院曾于二十世纪五十年代和六十年代 多次提交过含有税收饶让条款的税收条约草案，但都屡遭参议院否决，美国对外 签订的税收协定中，没有一个包含有税收饶让条款，成为世界上对税收饶让持否 定态度最坚决的国家。分析美国反对税收饶让抵免的态度，其主要原因如下 1： 1、美国虽是世界上最大的资本输出国，但其国内也需要巨大的资金来支持发 展 这种经济地位意味着美国如果一味鼓励对外投资，势必造成国内投资市场的 萎缩，这样本国的资金大量外流，以牺牲国内市场为代价。阻碍国内市场的发展 也对扩大国内就业产生极为不利的影响，这样一来，形成恶性循环。 2、给予饶让抵免危害了美国国内税收管辖权，损害了自身利益 饶让抵免实际上把本属于自己的税收管辖权