新旧企业所得税的差异及分析.doc

新旧企业所得税的差异及分析（一）适用范围发生变化 企业所得税暂行条例只适用于内资企业，外商投资企业和外国企业适用外商投资企业和外国企业所得税法，而企业所得税法则对所有企业适用。新企业所得税法的制定和实施意味着内、外资两套所得税法的合并，税收优惠政策将告别身份差异时代。 （二）企业所得税率发生变化 在原所得税法下，内资企业所得税税率是33，另有两档优惠税率，全年应纳税所得额310万元的，税率为27，应纳税所得额3万元以下的，税率为18；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为15。外资企业所得税税率为30，另有3的地方所得税。新所得税法规定法定税率为25，内资企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15，小型微利企业为20，非居民企业为20。在日常工作中，要注意把握企业所得税率临界点的应用，要注意严格掌握小型微利企业的认定条件。 原税法规定内资企业所得税法定税率为33，考虑到许多利润水平较低的企业，又规定了18和27两档征收率。新企业所得税法规定企业所得税率为25，同时明确：对非居民企业取得的应税所得适用20的税率；对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15的税率征收企业所得税。 （三）税前扣除项目的变化 企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。具体变化内容主要有： 1工资、薪金支出扣除标准 原税法规定，除另有规定外工资薪金支出实行计税工资扣除办法，计税工资扣除标准按规定月人均1600元执行。这里的计提标准是“计税工资”，而不是指企业账面上支付的工资总额，因而多计的支出应调增纳税所得额。而新税法规定，企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。新法下由于工资薪金是全额税前扣除，因而不存在纳税调整。 例：企业职工50人，会计上工资薪金全年支出100万元，年度会计利润为200万元，所得税率为25，假设无其他纳税调整事项。 按原税法计算应可扣除的工资支出为96万元（1600元5012），则会计上多扣除了4万元（100-96），应调增纳税所得额4万元，应纳税所得额为204万元（200+4）。 按新税法规定计算则该工资薪金支出100万元可全额扣除。不存在纳税调整，应纳税所得额还是200万元。 新税法下应纳税所得额低于原税法4万元，使纳税支出减少1万元（425），利润增加1万元。 2三项经费扣除标准 原税法规定的纳税人的工会经费、职工福利费、职工教育经费， 分别按照计税工资总额的2、14、1.5计算扣除。新的企业所得税法实施条例则规定企业发生的职工福利费支出。不超过工资、薪金总额的14的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2的部分准予扣除。除国务院、税务部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额的2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度扣除。 接上例，企业会计上计提职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按14、2和2.5，计提额合计为18.5万元。 按原税法规定，计提三费时按计税工资计算，可扣除额为16.8万元（1600元-501217.5），会计上超支1.7万元（18.5-16.8），应调增纳税所得1.7万元，应纳税所得额为201.7万元（200+1.7）。 按新税法规定，计提三费时按工资薪金总额计算，计提额为18.5万元（10018.5），与会计处理一致，不存在纳税调整，应纳税所得额还是200万元。 新税法下应纳税所得额低于原税法1.7万元，使纳税支出减少0.425万元（1.725），利润增加0.425万元。 3业务招待费扣除标准 新税法在企业所得税法实施条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。 旧税法分内外资所得税分别作出规定，内资企业按销售(营业)收入净额以1500万元为界限，确定不同的扣除比例外资企业则分别以销售收入净额1500万元、业务收入总额500万。 从上条可看出，新税法设置了企业自行承担所开支的招待费最低限，为实际支出的40，确定了新的上限标准：不得超过当年销售(营业)收入的5 。旧税法中可扣除范围3。上限取消。 新税法对内外资企业进行合并，并且考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，也就是说，企业至少要自己承担40的业务招待费，这是新税法作出的一项重要变化。 新税法仍保留业务招待费扣除上限最高不得超过当年销售(营业)收入的5 ，取消了3的上限标准。 以内资企业进行举例说明： 某企业(内资)2008年度取得各项业务收入3500万元，本年度在管理费中共列支业务招待费40万元。 根据旧税法规定，可在所得税前扣除的业务招待费： 1500万5+(3500-l500)万3=13.5万元， 超过列支标准=40万元-13.5万元=26.5万元， 超过列支标准的26.5万元不得扣除，要调增应纳税所得额。 根据新税法规定，可税前扣除的业务招待费=40万元60=24万元， 最高扣除限额=3500万5=17.5万元，故只能扣除业务招待费17.5万元， 应调增应纳税所得额=40万元-17.5万元=22.5万元。 新税法比旧税法多扣除4万元(17.5万-13.5万)。 假设上例中销售(营业)收入不变，依旧为3500万元，本年度在管理费中共列支业务招待费20万元。 根据旧税法规定，可在所得税前扣除的业务招待费=1500万5+(3500-1500)万3=13.5万元， 超过列支标准=20万元-l3.5万元=6.5万元， 超过列支标准的65万元不得扣除，要调增应纳税所得额。 根据新税法规定，可税前扣除的业务招待费=20万元60=12万元， 最高扣除限额=3500万5。=17.5万元，故只能扣除业务招待费12万元， 应调增应纳税所得额=20万元-12万元=8万元。 新税法比旧税法少扣除1.5万元(13.5万-12万)。 由上例可看出企业发生可扣除的业务招待费，即实际发生业务招待费的60于最高扣除限额(当年营业收入的5)时新税法规定对企业比旧税法规定有利。同时执行新税法时，业务招待费实际发生额的40企业自负也会影响企业纳税。 新税法显现出的特点是：当招待费发生额在扣除额以内时，税负相对较重；当招待费发生额远超过扣除额时，税负相对较轻。也就是说，如果企业发生的招待费控制在扣除额以内，根据原条例无须纳税，新税法却要交纳一定税款；反之，如果企业发生的招待费超出扣除额，根据原条例交纳的税额较大。所以在新的企业所得税实施条例实施后，如何合理规避税收方面的限制性条款，在业务招待费不能全额扣除的前提下适当调整和控制招待规模，以求最大限度取得企业经济效益，尽可能减少税金流出，也是企业管理需要关注的方面。 4广告费和业务宣传费支出 原税法对于内资企业广告宣传费的扣除实行分类扣除政策，规定纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入2的，可据实扣除；但制药、食品、日化、家电、通讯、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售（营业）收入8的比例内据实扣除；粮食白酒广告费不得在税前扣除。新税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 可以看出新法将扣除比例提高了，而且不分行业，这对于部分不属于鼓励行业范围内的企业来说扣除率有过于偏高。但考虑到各个行业的特殊情况，实施条例授权国务院财政、税务部门有权对广告费和业务宣传费的扣除比例作出例外性的规定。 例：某家电企业全年广告费为180万元，该企业全年销售收入为2000万元。 原税法下按规定扣除额为160万元（20008），则多支20万，调增纳税所得额20万元。 新税法下广告费180万元不超过销售收入的15（200015=300万元），因而广告费180万元可准予扣除，不存在纳税调整。由此，新法的变化使企业少交税金5万元（2025），利润增加5万元。 5研发费用扣除标准 研究开发费用旧税法对企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，不受比例限制，计入管理费用。企业研发各项费用逐年增长的，增长幅度在10以上（含10）的，可再按实际发生额的50抵扣应税所得额。亏损企业发生的研究开发费用，只能按规定据实列支，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。盈利企业研究开发费用比上年增长达到10以上的其实际发生额50，如大于企业当年应纳税所得额，可就其不超过应纳税所得额的部分，予以抵扣；超过部分，当年和以后年度均不再抵扣。 新税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。具体是未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。新税法对研究开发费用不再一次性扣除，与新会计准则对研究开发费用的处理一致。加计扣除的条件有大幅放宽，不再要求逐年增长10以上和盈利，未形成无形资产部分是当期加计扣除，形成无形资产部分则是分期加计摊销。 例：企业年度会计利润为200万元，在管理费用中列支的研究开发费用20万元，所得税率为25，无其他纳税调整项目。 原税法下，假设研发费用增长幅度在10以内的情况时，据实扣除，当年应纳税所得额还是为200万元。新税法下，据实扣除外还按照50加计扣除，则应纳税所得额190万元（202050）。因此在这种情况下，新法的变化比旧法少交税金2.5万元（200190）25，利润增加2.5万。 原税法在研发费用增长幅度在10以上的情况和新法处理一致，应纳税所得额都为190万元（2002050） （四）纳税人发生的公益性捐赠税前扣除政策的变化 1扣除比例变化 新企业所得税法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。与旧税法相比较，发生了两大方面的调整变化：一是提高了内资企业公益性捐赠税前扣除限额，即由原来内资企业（金融保险业除外）不超过年度应纳税所得额的3，外资企业没有限制，改为内外资企业均不超过年度利润总额的12；二是改变了公益性捐赠税前扣除的计算基础，即由原来内资企业的年度应纳税所得额改为年度利润总额。下面通过文字和实例的方式予以解读。 新企业所得税法将内资企业公益性捐赠税前扣除比例由3提高到12，表明了国家进一步加大税收支持社会公益性捐赠的力度。同时，借鉴国际通用作法，将旧对外资企业捐赠税前扣除从无比例限制统一到12的比例上，实行内外资企业一致的政策，使中外企业竞争更趋公平。12的捐赠扣除比例在国际上属于较高水平，如美国为10，韩国为7，荷兰为6，比利时为5等。实行捐赠扣除比例的限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税款的目的。 2将计税依据由“应纳税所得额”调整为“利润总额” 新企业所得税法将捐赠扣除的计算基础，由年度应纳税所得额改为年度利润总额，大大简化了捐赠扣除限额计算和纳税调整工作量，因为利润总额和应纳税所得额是两个不同的概念，从法律上讲，利润总额是会计法上的概念，而应纳税所得额是一个税法上的概念，从经济上讲，利润总额是一种账面收益，反映的是企业一定时期内生产经营的财务状况，它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与员工的利益；而应纳税所得额则是一种经济学收益，是根据企业所得税法，按照一定的标准确定的，纳税人在一个时期内的计税所得，即计税依据，计税依据的大小，关系到国家与企业的利益分配。利润总额是确定应纳税所得额的基础，但不能等于应纳税所得额。企业按财务会计制度的规定进行核算得出的利润总额，根据税法的规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。新企业所得税法实施之后，公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础，已不再是应纳税所得额了，而是企业在按照财务会计制度进行会计核算所得到的并在利润表中反映的利润总额，是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。这样，在纳税调整过程中，公益性捐赠的税前扣除限额可随时进行计算调整，而不需要等其他调整项目调整完毕之后，再按步骤进行公益性捐赠计算调整，为了方便下面的计算举例，现将公益性捐赠扣除额的计算及调整归纳为：（1）公益性捐赠扣除限额=利润总额12；（2）实际捐赠支出总额=营业外支出中列支的全部捐赠支出；（3）捐赠支出纳税调整额=实际捐赠支出总额-公益性捐赠扣除限额。如果纳税人实际捐赠额小于捐赠扣除限额，税前应按实际捐赠额扣除，无须纳税调整；如果实际捐赠额大于或等于捐赠扣除限额时，税前按捐赠扣除限额扣除，超过部分不得扣除，超过部分即为纳税调整额。 例：某内资企业本年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元，员工200名，当年发放工资400万元，会计利润163万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，直接向农村学校的捐赠为10万元。计算捐赠额和所得税。 按旧税法计算如下： （1）调整所得额：163+20+10=193万元 （2）捐赠额扣除限额：1933=5.79万元 （3）应纳税所得额：193-5.79=187.21万元（直接向农村 学校的捐赠不得扣除，捐赠额大于捐赠限额的按限额扣除） （4）应纳所得税额：187.2133=61.78万元 如果执行新企业所得税法后，计算如下： （1）利润总额：163万元 （2）捐赠额扣除限额：16312=19.56万元 （3）实际捐赠支出总额：20+10=30万元 （4）捐赠支出纳税调整额：30-19.56=10.44万元 （5）应纳税所得额：163+10.44=173.44万元 （6）应纳所得税额：173.4425=43.36万元 比旧税法少纳所得税：61.78-43.36=18.42万元。如果该企业为外资企业，按旧税法规定，则20万元公益性捐赠可全额扣除，直接向农村学校捐赠的10万元不能扣除，应纳税所得额为163+10=173万元，应纳所得税额为17333=57.09万元。如果执行新企业所得税法后，外资企业同内资企业在公益性捐赠扣除额和应纳所得税额的计算上完全相同，即捐赠扣除限额：16312=19.56万元，应纳所得税额：173.4425=43.36万元。比旧税法少纳所得税：57.09-43.36=13.73万元。 （五）税收优惠政策的变化 新所得税法最大变化在税收优惠政策方面。新的税收优惠政策更加关注基础性、环保性、创新性、公益性、发展性的产业，所得税税收优惠政策的变化有以下几种： 1保留 新所得税法继续保留了国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目所给予的优惠政策，保留了从事农、林、牧、渔业、公共基础设施、环保、节能节水等项目的所得减免企业所得税的优惠。另外还有企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。 新法第四章第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得；从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；符合条件的技术转让所得以及非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的可以免征、减征企业所得税。新法将减免税的对象定位于企业从事某些项目的所得，而不是企业。这样，即使企业的主业不在优惠范围之内，但其从事了税法规定的优惠项目，也可以享受到相应的优惠政策。 (1)从事农、林、牧、渔业项目的所得。原法中有很多涉农优惠政策，如对内资国有农口企事业单位和农业产业化国家重点龙头企业从事种植业、养殖业和农林产品初加工业取得的所得免征企业所得税；对农业技术服务或劳务所得免征企业所得税；对从事农、林、牧、渔业的外商投资企业可以作为生产性外商企业享受所得税两免三减半的优惠政策。新法保留了对农业等相关项目的减免税政策，条例第八十六条规定，免征企业所得税的农、林、牧、渔业项目包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目和远洋捕捞。减半征收企业所得税的项目包括花卉、茶以及其他饮料和香料作物的种植和 海水养殖、内陆养殖。 (2)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。原外资企业所得税法对在海南经济特区和上海浦东新区等地区从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、水利等基础设施项目的外商投资企业给予了定期减免税优惠政策。为了继续鼓励企业投资建设公共基础设施项目，新法取消了投资的地域限制，规定从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以减征、免征企业所得税。条例第八十七条对此作了进一步明确，国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。条例第八十七条同时规定，国家重点扶持的公共基础设施项目是指公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口、码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。需要注意的是，与原外资企业所得税法的相关规定类似，对公共基础设施项目投资经营所得的减免税政策，其优惠对象是投资并经营公共基础设施项目的经营企业，而不是单纯从事公共基础设施项目建设的建设企业。对企业承包经营、承包建设和内部自建自用上述公共基础设施项目的，不得享受该项目的所得税优惠。 (3)环境保护、节能节水项目的所得。企业从事环境保护、节能节水的行为一般可以分为两类：一类是在本企生产过程中节能节水，并对产生的废气、废水、废渣进行治理以达到环保要求；另一类是从事节能节水、环境保护项目的投资和经营，对其他企业或居民生活中产生的废水、垃圾等废物进行治理等。前者需要企业购置节能节水、环境保护专用设备，该投入一般不会产生直接的收益；而后者基本上则是通过市场机制产生盈利。为鼓励企业加大对环境保护、节能节水的投入力度，新法对上述两类行为都给予了税收优惠，但税收优惠的方式不同。新法第二十七条第三项规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；新法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。对此，条例作了进一步的补充说明，条例第八十八条例规定：符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等；条例第一百条规定，企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，其设备投资额的10可以从企业当年的应纳所得税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。 需要注意的是，条例规定，企业投资经营上述公共基础设施项目和环境保护、节能节水项目，并享受新法规定的减免税优惠的，如果在减免税期限内转让上述设备，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的税收优惠；减免税期满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。对于企业享受税额抵免优惠的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，应是企业实际购置并自身实际投入使用的设备，企业购置上述设备在5年内转让、 出租的，应停止享受企业所得税优惠政策，并补缴已抵免的企业所得税税款。 2取消 新所得税法取消了经济特区和经济技术开发区15的优惠税率。 3扩大 在以下两个方面、新所得税法在原有基础上扩大了使用范围对象。 (1)高新技术企业。新所得税法规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15的优惠税率，取消了原税法的地域限制。税务人员应重点掌握国家对高新技术企业的认定条件、认定标准和认定程序。 (2)创业投资企业。新所得税法增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定。税务人员要参照原注册资本的规定和中小型高新技术企业认定，注意创业投资企业的认定条件。 4替代 这部分优惠政策的对象没有变化，但是用新的优惠方式代替了原来的优惠计算方式。这中间有三项： (1)残疾人的税收优惠由直接减免税变为对安置残疾人发人工资加计扣除100。 (2)资源综合利用生产产品取得的收入由直接减免税改为减计收入。 (3)购买国产设备投资额抵免税改为购买专用设备投资额抵免税。新所得税法规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按规定比例实行税额抵免。 （六）新企业所得税法新增了反避税条款 新增反避税条款。新税法增加了“ 特别纳税调整” 的规定。税务机关将对各种避税行为进行特定的纳税调整。一是企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得的，税务机关有权按照合理方法调整。二是企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得的，税务机关有权按照合理的方法调整。 在我国原来的税法规定中，未对反避税工作做出有效的规定，在这十几年来，国家税务总局对此做了大量的研究，参考国际上通行的做法，新所得税法用了第六章整整一章来阐述反避税的规定。主要体现在五个方面： 1提升了反避税规则的地位 在企业所得税法中，反避税规则的地位得到了很大的提升。首先是从篇幅上看，企业所得税法共有八章六十条，其中专门用一章共八条对其进行规定。其次是从内容上看，企业所得税法在原有的反避税法律法规的基础上，不仅完善了现行的转让定价法律法规，还引入成本分摊协议、资本弱化、反避税港避税、一般反避税规则以及针对避税行为的罚息等全新内容。再次是从立法思路上看，企业所得税法中新增的限制避税地避税、一般反避税条款、第三方协助等内容，均突破我国立法传统，具有前瞻性。这从另一个角度凸显了反避税规则的特殊地位。 2规范关联人的表述 我国以往的反避税法律法规把关联人表述为“关联企业”,不仅涵盖的范围太窄,不符合实际情况,而且与具体会计准则的相关表述也不一致,容易产生歧义。新法则采用了“关联方”的表述,虽然一字之差,但是表述更准确,既符合实际情况,也符合国际惯例。 3确立了反避税工作的基本原则 对于独立交易原则，企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。这是我国税收立法首次明确提出“独立交易原则”这一概念，比企业所得税条例中“独立企业之间的业务往来”的表达更为简洁，与国际上的通行表达相一致。“独立交易原则”是指没有关联关系的企业之间或者企业与个人之间，按照正常市场交易条件进行业务往来所遵循的原则。这就意味着我国今后的反避税工作更加注重纳税的调整的合理性，公平性；对于纳税人举证责任原则，企业所得税法第四十三条第二款规定“税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相应资料”。这是我国首次以法律形式，明确纳税人在反避税工作中提供资料的举证责任和第三方的协助义务。世