（会计学专业论文）我国政府绩效审计研究(1).pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文作者签名：至丑磊日期：迎曼：墨：篮 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：塾翌蕉导师签名： 山东大学硕士学位论文 摘要 绩效审计是现代审计的重要组成部分，是随着社会经济发展而逐步形成的一 种新型审计，它与传统审计共同构成具有更高审计目的、更广泛审计内容的现代 审计体系。2 0 世纪4 0 年代以后，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开 始进入以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段，能否 不失时机地选择并接受政府绩效审计成为衡量一国政府审计是否具有活力的标志 之一如今，政府绩效审计已经成为许多国家政府审计部门关注的焦点。政府绩 效审计的出现与发展一方面加重了政府审计部门的责任，另一方面也把政府审计 推向了更加广阔的领域。 j 开展政府绩效审计是审计发展的必然要求，对于提高经济效益和管理效率有 着重要意义。然而，我国的政府审计虽然取得了很大的发展，但是，作为一种高 层次的、综合性的经济监督，我国的政府审计与发达国家之间还有很大的差距， 主要体现在我国政府绩效审计相对落后。并且，我国的政府绩效审计无论在理论 上还是实践上都与真正意义上的政府绩效审计相距甚远。为此，应加快审计管理 体制改革步伐，建立科学的财政预算管理体制，科学定位审计目标，提高审计人 员素质，促进绩效审计的方式、方法和手段的创新。 基于上述，本文力求从新的角度，重新审视我国政府绩效审计的过去、现在 和未来。本文主要对政府绩效审计的以下几个问题进行了探讨综述了政府绩 效审计理论；分析了政府绩效审计产生与发展的原因；以美、英、澳、加为例介 绍了政府绩效审计在西方国家的发展状况；通过我国政府绩效审计现实发展状况 的分析，对在我国开展政府绩效审计的必要性和可行性进行了分析；最后，阐明 了我国实施政府绩效审计的制约因素，并针对目前我国政府绩效审计的发展状况 和存在的问题提出了发展政府绩效审计的途径。 希望本文的探讨能起到抛砖引玉的作用，为我国的政府绩效审计的理论与实 务探索尽自己的微薄之力。 关键词：政府绩效审计发展 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t p e r f o r m a n c ea u d i ti sa ni m p o r t a n tp a r to fm o d e r na u d i t i ti san e w t y p eo fa u d i t w h i c hg r a d l l a l l yt o o ks h a p ew i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i cd e v e l o p m e n to ft h e s o c i e t y t h es y s t e mo fm o d e ma u d ri sc o m p o s e do ft r a d i t i o n a la u d i ta n dp e r f o r m a n c e a u d i t g r e a tc h a n g e sh a v et a k e np l a c ei nt h es c o p eo fg o v e r n m e n ta u d i ts i n c e1 9 4 0 s p e r f o r m a n c ea u d i th a sb c c o m et h ec e n t e ro fg o v e r n m e n ta u d i ta p p l y h l l gp e o n 咖c e a u d i to rn o ti su s e dt om e a s b r et h ee f f i c i e n c yo fg o v e r n m e n ta u d i t n o w a d a y sm a n y g o v e r n m e n t sh a v ef o c u s e dt h e i r a t t e n t i o no ng o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i t t h e e m e r g e n c eo fg o v e m m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tn o to n l ys 仃e n g t h e n st h er e s p o n s i b i l i t yo f t h ed e p a r t m e n t so fg o v e r n m e n tb u ta l s op u t st h eg o v e r n m e n ta u d i tt o w a r d st h ew i d e r s c o p e i m p l e m e n t i n gt h eg o v e r n m e n ta u d i ti si n e v i t a b l ed u r i n gt h ed e v e l o p m e n to fa u d i t a n di so fg r e a ti m p o r t a n c et oi m p r o v et h ee f f i c i e n c yo fe c o n o m ya n dm a n a g e m e n t a l t h o u g ht h eg o v e r n m e n ta u d i to fo u rc o u n t r yh a sm a d eg r e a tp r o g r e s s ，t h ed i f f e r e n c e o ft h eg o v e r n m e n ta u d i tbe _ 、】”黜o u rc o u n t r ya n dt h ed e v e l o p e dc o u n t r yi sv e r yl a r g e m a i n l yb e c a u s et h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti no u rc o u n t r yl a g sb e h i n d m o r e o v e r , t h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti no u rc o u n t r yi sf a ra w a yf r o mt h e a u t h e n t i cg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti nt h e o r ya n dp r a c t i c e c o n s e q u e n t l y , w e s h o u l dt a k es o m em e a s u r e st op r o m o t et h ed e v e l o p m e n ta n di n n o v a t i o no ft h e g o v 。强m o 盛p o 豌蜀船盆a u d i t b a s e do nt h ea b o v e ，t h i st h e s i st r i e st or e v i e wt h ep a s t , p r e s e n ta n df u t u r eo fo u r g o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tf r o maf l e wv i s u a la u g l e i tm a i n l yd i s c u s s e ss o m e q u e s t i o n sa sf o l l o w s ：f i r s t l y , s u m m a r i z i n gt h et h e o r yo ft h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i ta n da n a l y z i n gt h ec a u s e st h a tt h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c ea u d i tc a m ei n t ob e i n g s e c o n d l y , i n t r o d u c i n gt h ed e v e l o p m e n to ft h eg o v e r m n e n tp e r f o r m a n c ea u d i ti nt h e w e s t e r nc o u n t r i e s t h e n , b yg e n e r a l i z i n gt h es i t u a t i o no f g o v e m m e mp e r f o r m a n c ea u d i t 4 i no u rc o u n t r y , a i l a l y z i n gt h en e c e s s i t ya n dp r o b a b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i tp r a c t i c i n gi no u rc o u n t r y a tl a s t , c l a r i f y i n gt h ed i f f i c u l t i e sw ew i l lc o n f r o n ta n d p u t , r i gf o r w a r ds o m ea d v i c ea i m i n ga tt h ec o n d i t i o n sa n dp r o b l e m so f o u rg o v e r n m e n t p e r f o r m a n c ea u d i t h o p et h i st h e w sc a l lb eb e n e f i c i a lt ot h er e s e a r c ho f o u rg o v e r n m e n tp e r f o r m a n c e a u d i t k e yw o r d s ：g o v e r n m e n t ；p e r f o r m a n c ea u d i t ：d e v e l o p m e n t 5 山东大学硕士学位论文 论 1 1 研究背景与研究动机 2 0 世纪4 0 年代以后，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入 以绩效审计为中心、绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段，能否不失时 机地选择并接受政府绩效审计成为衡量一国政府审计是否具有活力的标志之一。 政府绩效审计是随着经济发展产生与发展的，西方发达国家经济的发达性决 定了政府绩效审计最早产生于这些国家，并在这些国家得到了飞速发展。在实务 方面，美国是最早开展政府绩效审计的国家，早在2 0 世纪7 0 年代美国政府审计 人员8 5 以上的工作量是从事“3 e ”审计；英国每年投向政府绩效审计的审计力 量约占政府审计力量的3 5 ，并有不断上升的趋势，1 9 9 4 1 9 9 5 年度英国国家审计 署公布的5 0 份绩效审计报告，涉及国防、教育、农业、环境和交通、卫生和社会 保障等领域；澳大利亚1 9 9 1 1 9 9 2 年度的政府绩效审计工作量在全部工作量中所 占比重已超过3 0 ；加拿大仅在1 9 9 2 年的审计长年度报告中就有8 0 以上的篇幅 讨论综合审计，特别是现金价值审计中发现的问题及提出的建议所涉及的部门达 1 7 个之多。在理论方面，这些国家已对政府绩效审计的概念、内容、目标、标准 和方法、程序、审计报告等作了规定，并制定了审计指南。 我国的绩效审计是在党的十一届三中全会号召把工作重点转移到提高效益的 建设上来以后发展起来的，经历了一个由微观到宏观，由单纯的企业经济效益审 计到并重政府绩效审计的过程。我国政府在成立国家审计机关的时候，就已经意 识到政府绩效审计的重要性，并把政府绩效审计作为一项重要的审计内容。然而， 我国的政府审计虽然取得了很大的发展，但是，作为一种高层次的、综合性的经 济监督，我国的政府审计与发达国家之间还有很大的差距，主要体现在我国政府 绩效审计相对落后。并且，我国的政府绩效审计无论在理论上还是实践上都与真 正意义上的政府绩效审计相距甚远。 基于上述背景，本文从新的视角分析了西方政府绩效审计产生与发展的原因， 并立足于我国政府绩效审计发展的实际阐述了我国实施政府绩效审计的必要性和 可行性以及制约因素，最后针对目前我国政府绩效审计的发展状况和存在的问题 提出了发展政府绩效审计的途径，以期为我国的政府绩效审计的理论与实务探索 尽自己的微薄之力。 6 山东大学硕士学位论文 1 2 政府绩效审计研究回顾 政府绩效审计研究是伴随着政府审计部门从事的绩效审计活动而展开的。从 2 0 世纪6 0 年代以来，越来越多的国家政府不断的开展绩效审计，有关学者也逐 渐将目光和视线重点转向政府绩效审计理论与实务的研究，并取得了一些积极的 成果。 1 2 1 国外有关政府绩效审计的研究及其成果 国外关于政府绩效审计的理论研究相对较为成熟，形成了一套较为完善的政 府绩效审计理论体系。相关研究首见于1 9 4 8 年3 月阿瑟肯特在美国内部审计 师杂志上发表的经营审计一文。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论 著，当属美国管理咨询师威廉伦纳德于1 9 6 2 年撰写的管理审计 ( w i l l i a m p l e o n a r d ，1 9 6 2 ) 。随后，也有一些述及该方面的文章和专著，如 1 9 6 6 年美国学者n e i l c c h u r c h i l la n dr i c h a r dmc y b e r 发表的“a ne x p e r i m e n t m a n a g e m e n t a u d i t i n g ”( t h ej o u r n a lo f a c c o u n t a n c y ，f e b r u a r y ，1 9 6 6 ) 及1 9 7 2 年 美国管理协会出版的经营审计、1 9 8 8 年美国利奥赫伯特所著的管理绩效 审计学、1 9 9 0 年英国约翰格林所著的绩效审计、1 9 9 2 年美国r e 布朗、 t 加勒、c 威廉斯( 美) 出版的著作政府绩效审计( 该著作介绍了美国政府绩 效审计理论，并用很大篇幅探讨了各种政府部门和公共项目的实际审计案例) 。 1 2 2 国内有关政府绩效审计的探索及其现状 我国当代审计研究始于1 9 8 3 年成立政府审计部门之后，研究的路径是伴随着 政府审计部门的审计工作逐步展开的，并取得了一系列研究成果。而政府审计部 门的工作又是紧紧围绕党和国家的大政方针即不同时期的工作中心开展的。自2 0 世纪8 0 年代初、中期开始，党和国家的工作中心转移到提高经济效益的轨道上， 审计界便开始了企业经济效益审计的初步探索，8 0 年代后期进行了经营责任制审 计的研究，9 0 年代初期又开始探讨社会主义市场经济条件下转换经营机制审计， 直至2 l 世纪初才开始真正研究政府绩效审计问题，其研究现状主要取决于政府绩 效审计实践的程度以及学术界的努力。 ( 一) 诸多专家学者对绩效审计研究的努力和成果 我国的学者对政府绩效审计作了一定的探讨，更多的则是翻译了国外的一些 成果，介绍国外开展政府绩效审计的情况，这从理论和实务上开阔了人们关于绩 效审计研究的思路，也丰富了绩效审计理论研究的内容。 刘力云对政府绩效审计及其产生和发展的基础、审计的三要素、审计的方法 7 山东大学硕士学位论文 和难点进行了探讨，分析了我国政府绩效审计的现状和应采取的对策1 。 张继勋从政府绩效审计产生的动因和国外政府绩效审计的情况中得到了许多 启示和可资借鉴的经验：( 1 ) 开展政府绩效审计是政府审计发展的历史必然；( 2 ) 国家审计机关应以宏观经济效益审计作为其工作的重点；( 3 ) 政府绩效审计开展 的形式应多种多样；( 4 ) 建立政府绩效审计规范；( 5 ) 审计人员结构多元化2 。 邢俊芳、陈华、邹传芳从数百篇绩效审计译文中精选出部分编辑了最新国 外绩效审计一书，收录了加拿大、英国、瑞典、美国、德国、丹麦、巴基斯坦 等国审计长公署或审计长对开展政府绩效审计的情况介绍，包括政府绩效审计的 定义、目标、程序、方法、重点、报告、法律或经验总结等。 程新生、陶能虹对中、美、法政府绩效审计环境进行了比较研究，分别从政 治环境、经济环境、法律环境、科技环境、社会环境、文化教育环境进行比较， 指出我国存在的不足。 审计与经济研究杂志从1 9 9 8 年第1 期开始连续6 期刊登了政府绩效审计 专题讲座，李哲对政府绩效审计的涵义、作用与特征进行了说明，并对政府绩效 审计要素进行了界定，包括绩效审计的目标、管理审计、规划审计；李凤鸣介绍 了美国政府绩效审计程序( 美国政府绩效审计准则) 和政府绩效审计的基本策略。 ( 二) 我国政府绩效审计研究的制约因素 1 由于政府绩效审计的实务性很强，而我国开展政府绩效审计的时间又短， 在该方面积累的实践经验不多。从事政府绩效审计理论探索的研究者需要了解和 掌握有关的审计实务，但大多数学者又很难或很少接触和了解到具体的政府绩效 审计实务。而政府绩效审计的实务工作者大多缺乏有关的理论知识也无力从事相 关的理论研究。因此，我国严重缺乏既具前瞻指导性又有实际可操作性的研究成 果。 2 我国政府绩效审计研究大都运用规范研究方法，进行逻辑推理与历史演绎， 一般是揭示问题、分析成因、提出意见或建议，并且研究成果多数译介性、叙述 性及描述性。纯理性探索及较深层次实证研究偏少，极少见到注重一般结构和基 本理论开发的研究成果，绩效审计基础理论还相当薄弱。 1 2 3 政府绩效审计产生原因理论回顾 一种意见认为由于政府开支日益增长促成的，如1 9 7 8 年至1 9 7 9 年财政年度， 1 刘力云：关于绩效审计的几点思考，审计研究，2 0 0 1 年第3 期 2 张继勋；周外政府绩效审计及其启示，审计研究2 0 0 0 年第1 期 山东大学硕士学位论文 美国联邦、州和地方政府的总支出8 5 0 0 亿美元，由过去4 0 年中政府支出从不到 国民生产总值的1 0 增长到4 0 ，公务官员需要对公共资源的使用情况及使用结 果得到答案，绩效审计正是为了满足这些需要应运而生，赞同这一观点的有 k n i g h t l 、穆罕默德阿克拉姆汗，文硕在论及英国绩效审计产生时也同意这一 观点。这种观点仅仅从单一的政府支出角度考虑绩效审计开展，列举的原因未免 过于单一，因为任何一种制度变迁( 这里的制度变迁是指从财务收支审计向绩效 审计的变迁) 应当是多种因素共同作用的结果。 有些发展中国家会计学者认为，因为发达国家普遍开展绩效审计，从学习角 度考虑，发展中国家也应该且有条件开展绩效审计，如有学者认为利比亚、沙特 阿拉伯、尼泊尔等也应当开展绩效审计。这种观点主要是从与发达国家审计制度 接轨角度出发研究本国是否应当开展绩效审计，而未能分析发达国家为什么会开 展绩效审计的深层次原因。 ? 还有一种观点认为，美国和加拿大产生绩效审计是由于国会越来越感到公共 资金越来越脱离包括立法机构和预算拨款在内的控制。这一观点主要是由于公共 资金管理正在失控，所以应开展绩效审计。但这种观点同样未能深入分析绩效审 计背后产生的深层次原因。 以上三种观点比较有代表性，分析的原因有一定说服力，说出了存在问题的 部分症结所在，但研究存在明显的不足，一方面研究人分析问题视角比较单一， 未进行综合多层面分析，容易以偏概全；还有这些研究更多的是从现象中找原因。 1 2 4 政府绩效审计发展途径理论回顾 加拿大前审计长埃尼斯m 戴伊认为发展中国家改进绩效审计能力需要采用 某些工业化国家的3 0 多年成功经验，包括审计体制上不受政府干预、制定明确的 绩效审计法律条文、培训、招聘、质量控制机制、报告等方面都需要改进。 最高审计机关审计准则第4 2 条认为2 ，应清楚地在法规上明确审计机关可以 开展绩效审计。而1 9 7 7 年最高审计机关国际组织通过的利马宣言3 第二章提 出审计机关应从机构、人员与经费上独立于被审计单位，才能有效开展审计( 当然 包括绩效审计) ，并应受宪法和法律保护。可见最高审计机关国际组织主要从审计 独立性提及改进审计。 邢俊芳在论及中国的绩效审计时，提到应当为绩效审计立法、加快人才培训、 1 【美】布朗r e 等，袁军等泽：政府绩效审计 ，中国财政经济出版社，1 9 9 1 年版 2 审计署外事司，最高审计机关国际组织文集。中国审计出版社，2 0 0 0 年版 利马宣言已经被公认为全世界政府审计的。宪章” 9 山东大学硕士学位论文 学习西方国家先进经验等，但未提及审计体制的改革等深层次问题，而杨肃昌认 为只有改进审计体制，中国绩效审计才能得到发展。 1 3 论文框架与主要观点 本文主要运用了规范的研究方法。论文共分为六个章节进行论述，现将各章 节所涵盖的主要内容简述如下：第一章为导论，主要对政府绩效审计理论研究进 行了综述；第二章对政府绩效审计进行了概述，包括其定义、目标与特征，以使 读者能对政府绩效审计有初步的认识；第三章从需求与供给角度阐述政府绩效审 计产生与发展的原因：首先分析了政府绩效审计产生与发展的经济学理论基础， 然后分别从需求和供给两方面分析了政府绩效审计产生与发展的原因；第四章以 美、英、澳、加为例对西方政府绩效审计的发展状况进行了介绍，主要阐述了值 得我国借鉴的部分；第五章对我国政府绩效审计现状进行研究，首先介绍了我国 政府绩效审计的发展状况，然后分析了我国实施政府绩效审计的必要性和可行性， 最后指出了我国政府绩效审计发展的制约因素；第六章分析了六种促进我国政府 绩效审计发展的途径。 下面主要介绍一下本文的主要创新点和部分重要章节的主要研究思路： 第三章对政府绩效审计产生与发展原因的阐述是本文的一个创新点，主要体 现在从经济学需求与供给的角度解释政府绩效审计产生与发展的原因。这种分析 思路源于：政府绩效审计产生于社会公众对绩效审计结果的需求或期望，社会需 求定了社会决策，但这种必要转化成现实需求取决于相应的环境与制度供给。 第四章对西方政府绩效审计的发展状况进行了介绍，主要阐述了值得我国借 鉴的部分，并以此为对照在第五章最后一个部分从五个环境方面分析我国政府绩 效审计发展的特有制约因素。第六章是本文的重点章节，是解决问题的一章，该 部分主要是针对第三、四、五章中所论述内容提出解决办法的，其中推行审计公 告制度、建立完善的审计责任追究制度、配备一批符合绩效审计要求的绩效审计 人才中的相关内容为本文的创新点。 1 0 山东大学硕士学位论文 2 政府绩效审计概述 2 1 政府绩效审计相关定义 2 1 1 绩效的内涵 开展政府绩效审计，首先必须弄清楚什么是绩效，对绩效含义的不同理解决定 了政府绩效审计的重心的不同。有关绩效的含义，学术界主要有三种观点： ( 一) 结果论1 这种观点认为：绩效应该定义为工作的结果，因为这些工作结果与组织的战 略目标、顾客满意感及所投资金的关系最为密切。管理业绩是审计人员在绩效审 计报告中要说明的内容，同时，审计人员应以审查结果为基础来评价管理业绩。 结果论的支持者强调政府财政资金使用结果的重要性，认为政府绩效审计应以效 果性审计为主。例如，巴基斯坦审计长公署绩效审计局认为，经济性和效率性问 题己经包括在传统的审计中，而效果性则是关系到绩效审计的本质内容。开展绩 效审计不应片面地寻求最大的经济性和效率性，应尽可能地侧重效果性。 ( 二) 行为论 1 9 9 3 年，c a m p b e l l 提出：“绩效是行为的同义词。它是人们实际的行为表现， 并能观察到。就定义而言，它只包括与组织目标有关的行动或行为，能够用个人 的熟练程度( 即贡献水平) 来定等级( 测量) 。绩效是组织雇人来做并需做好的事情。 绩效不是行为后果或结果，而是行为本身绩效由个体控制下的与目标相关的 行为组成，不论这些行为是认知的、生理的、心智活动的或人际的”。2 支持行为 论的学者认为绩效是行为，应该与结果区分开，因为结果会受系统因素的影响 ( c a m p b e l l1 9 9 0 ) 。过分关注结果会导致忽视重要的过程和人际因素，不适当地强 调结果可能会在工作要求上误导员工。因此，有些人提出应将绩效审计的重点放 在产生管理业绩的方法上，而不是结果上。澳大利亚和新西兰的政府绩效审计主 要进行经济性和效率性审计，通过对产生管理业绩的方法进行审计来对被审对象 的总体绩效做出判断。 ( 三) 综合论 1 t h o n m sg s c c o y ，1 9 7 1 ，。a c p a so p i n i o n m m m g c m c n tp c r f o m m n c c ”，t h ej o u r n a lo f a c c o u n t a n c y ，j u 睁 。r i c h a r d - s w i l l i a m s 1 9 9 8 ，( p e r f o r m a n c e m a n a g e m e n t 。l o n d o n s i n t e r n a t i o n a lt h o l $ o o b u s i n e s s p r e s s m i c h a e la i m s 口o n n 。a n g o l ab a m ，1 9 9 8 ，( p c r f o r m m c cm a n a g e m e n t ) ，l o n d o n ：t h ec m m w c l lp r e s s 山东大学硕士学位论文 这种观点认为：绩效指行为和结果。行为由从事工作的人表现出来，将工作 任务付诸实施。行为不仅仅是结果的工具，行为本身也是结果，是为完成工作任 务所付出的脑力和体力的结果，而且能与结果分开进行判断。综合论的支持者认 为，绩效既是一种行为，也是一种结果。所以，绩效审计的重点应放在业绩成果 和方法上。英国政府绩效审计是典型的综合审计，它对政府部门及其所属单位使 用公共资金的经济性、效率性和效果性进行审查、评价。 ( 四) 总结 其实，绩效不能简单地界定为结果或者行为，它是一个综合性的概念，包括 三个特征即经济、效率和效果。但是，具体到每个项目，绩效的三个特征则有主 次之分。审计人员在执行政府绩效审计时，只有准确地把握绩效的真正内涵，才 能提高审计的绩效。而判断绩效真正内涵的唯一途径就是分析绩效审计项目的主 要目的。如果目的偏重于效果，绩效就表现为结果；目的偏重与经济或效率，绩 效就表现为行为。 2 1 2 政府绩效审计的涵义 ( 一) 绩效审计的涵义 绩效益审计诞生于西方国家上世纪4 0 代中期，在2 0 世纪7 0 至8 0 年代得到 较快发展，到了2 0 世纪9 0 年代，政府审计开始进入以绩效审计为中心、绩效审 计与财务审计并存的现代审计发展阶段。纵观世界各国，许多国家都广泛地开展 了绩效审计，绩效审计在政府审计中占有相当大的比重。关于绩效审计 ( p e r f o r m a n c e a u d i t ) ，各国称法不尽相同。英国叫“价值为本审计”，加拿大叫“综 合审计”，澳大利亚叫“效率审计”，瑞典叫“效果审计”，美国叫“经营审计” 或“绩效审计”。最高审计机关国际组织( 小1 d s a j ) 在1 9 8 6 年第1 2 届国际会 议上，将其统一为“绩效审计”，并发表了“关于绩效审计、公营企业审计和审计 质量的总声明”，对绩效审计作如下定义：“除了合规性审计，还有另一种类型的 审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审 计”。美国政府审计准则( 1 9 9 4 年修订版) 中指出：“审计”一词包括财务审计 和绩效审计。其中绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、 项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便改善公共责任性，为实施监督和 采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。绩效审计包括经济性和效率性审计 及项目审计，也就是包括了经营管理审计和规划审计。我国大部分学者对绩效审 计的基本概念做如下表述：“绩效审计是独立的审计机构或审计人员，利用专门的 山东大学硕士学位论文 审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行 审查，收集和整理有关的审计证据，以判断其经营管理活动的经济性、效率性和 效果性，提出改进意见，改善公共责任，为有关方面决策提供信息。” ( 二) 政府绩效审计的涵义 目前，绩效审计概念主要运用在政府审计中。 政府绩效审计，是一种将经济监督与经济管理相结合，对经济活动的经济、 效率和效果进行综合考核与评价的审计方法。具体是指由国家审计机关对政府及 其所属部门、事业单位及使用公共资金的企业的业务活动和资源管理的经济性、 效率性，效果性进行审查、分析和评价，发现和反映存在的问题，提出改进的意 见，促进被审计单位提高绩效的一种审计活动。政府绩效审计是在民主政治日益 完善，人民的民主意识普遍增强，政府支配的公共资金越来越多的背景下，出于 对资金使用用途和效果加强监督的要求而产生和发展的。它要求财政资金在制度 上要公开透明，在效果上要合理使用，接受社会监督。 2 2 政府绩效审计的主体与客体 2 2 1 政府绩效审计的主体 理论上，政府绩效审计的主体是具有综合素质的审计人员，具体可以为政府 审计人员、社会审计人员、内部审计人员。在政府绩效审计初期，政府审计人员 为政府绩效审计的主体；随着其发展和完善、业务量的增加。政府绩效审计主体 结构的发展趋势为以政府审计人员为主体，内部审计人员和社会审计人员为补充。 在我国，政府绩效审计主体应是国家审计机关。国家审计是我国社会主义经济监 督体系中的主导力量，它具有独立性强、强制性大、权威性高、综合性广等基本 特点，这使审计机关在开展政府绩效审计时，不但拥有法律赋予的检查权，而且 拥有行政处理权、移送行政处理及提请司法处理权等，对与被审单位绩效审计相 关的部门，审计机关也有权要求其协助。国家审计机关作为实施主体，便于政府 绩效审计工作的开展。 2 2 2 政府绩效审计的客体 ( 一) 政府绩效审计的范围 政府绩效审计的客体即为政府绩效审计的范围，具体是指审计机关将要对哪 些项目、哪些内容开展政府绩效审计。最高审计机关国际组织提出审计范围取决 于每个最高审计机关的使命和特定环境。我国目前尚处于体制转轨时期，法律法 规制度不健全，管理不规范，财政财务收支漏洞多，决策失误等造成重大的损失 山东大学硕士学位论文 浪费和腐败现象严重。因此，觋阶段我国开展政府绩效审计范围应选择群众关心、 政府关注、社会影响大、财政投入大的项目。具体来说，我国政府绩效审计的范 围主要包括两大部分：政府财政支出中的非收益性投资部分和政府支出中的收益 性投资部分。 ( 1 ) 政府财政支出中的非收益性投资部分 政府财政支出中的非收益性投资部分是政府绩效审计的重点内容，它是由政 府部门的特殊职能决定的，这部分支出不以盈利为目的，没有明确的受益人，支 出的目的一方面是为维持政府等公共管理部门自身的正常运转，另一方面是改善 公共投资环境，为整个社会的经济发展作好铺垫。其主要包括对各级行政事业单 位、管理公共工程及各项基金的机构和部门实施的审计，具体内容有： 公共财政资金绩效审计 围绕公共财政体制建立，审查评价政府和公共机构使用公共财政资金的经济 性、效率性和效果性；细化财政审计目标，建立预算执行和财政资金使用效益的 审计评价体系；促进政府正确决策，依法理财，有效履行职责，不断提高财政资 金管理绩效。审查的重点在于财政资金收支的发生是否符合效率效果标准，是否 取得预期的效果。对公共财政资金支出的绩效进行审计是此类审计的重点，审查 时要审查支出的结构是否合理，有无贪污浪费现象；支出总量的变化趋势与这些 单位的事业发展水平是否一致；支出的扩大与国家机关办事效率的提高是否成正 比等。 公共投资绩效审计 公共投资是审计机关开展绩效审计的主要领域，要建立健全公共投资评审体 系。我国的城镇基础设施建设、农业水利及文化教育卫生设施等社会公共事业的 投入力度不断加大，其投入资金使用绩效日益为公众所关注，要从投资立项、招 投标、资金拨付，直至建成使用，全过程跟踪审计其支出经济性与产出效益性， 并通过评估与评审指标，评价其投资绩效，提高建设项目管理水平，发挥投资效 益。 “ 各种基金收支绩效审计 在我国，各项基金如福利基金、养老基金、慈善基金等，一般都由国家出面 经营，那么这些基金的取得和使用往往成为行政行为的一部分，这就使得对其开 展绩效审计成为必然。此项绩效审计侧重的是对基金使用和保管的审查。此外， 未使用基金是否得到妥善保管并最大限度地实现增值，也是绩效审计中不可忽视 山东大学硕士学位论文 的一个问题。 经济责任审计 我国审计机关开展的领导干部经济责任审计是合规、合法性审计与绩效审计 的综合，是我国政府绩效审计的特色与创新。通过审计来审查评价领导干部履行 的经济责任、监督检查其运用权力的机制和效果。领导干部经济责任审计内容包 括预决算、专项基金、固定资产保值增值、重大决策、工作目标、遵守财经法规 和勤政廉政等审计。 ( 2 ) 政府支出中的收益性投资部分 政府支出中的收益性投资部分主要表现为国家授权的投资部门对国有企业 的投资部分和其他所有制企业中的国有股投资部分。政府绩效审计的这部分收益 性投资仅限于对这部分投资活动的立项、投资过程的经济节约性、投资后产生的 经济效果和社会效果是否与预期的效果相一致进行审计，是投入与产出的比较， 而且投入和产出不仅包括以货币衡量的经济价值，还包括非货币衡量的社会价值 因素。它并不涉及企业投产运营后其运营情况的审计，也不涉及国有资本金保值 增值情况的评价。 ( 二) 我国政府绩效审计与宏观经济效益审计的区别 经济效益审计始于2 0 世纪8 0 年代改革开放初期，当时多数国有企业缺乏活 力，物质消耗高，损失浪费严重，产品质量差，经济效益低下。迫于压力，我国 政府自上而下决定开展经济效益审计。经济效益审计的实质是对被审计单位经济 效益现状进行评价，挖掘提高经济效益的潜力，推动整个国民经济和企业的经济 活动目标的实现，即达到以尽可能少的劳动消耗取得尽可能多的劳动成果的目的 1 。经济效益审计按审计对象层次进行分类可分为宏观经济效益审计和微观经济效 益审计：宏观经济效益审计指对国民经济总量及有关全局的重大经济活动的效率、 效果和经济性所进行的审查、评价活动，其内容范围一般可以包括：财政预算支 出计划审计、财政决算审计、投资项目审计、金融审计、税收审计、专项资金审 计；微观经济效益审计是对单个企业经济活动效益和内部控制制度的评价，其目 的在于推动企业挖掘潜力，更合理的利用资源，以尽可能少的费用取得尽可能大 的效用，其包括企业经营审计和管理审计、行政事业经费绩效审计、项目经济效 益审计。 从上述政府绩效审计的范围和宏观经济效益审计、微观经济效益审计包括的 邢俊芳、吕文基：经济效益审计 ，人民出版杜1 9 9 5 年版 1 5 山东大学硕士学位论文 内容可以看出，政府绩效审计不仅包含宏观经济效益审计的内容还包括部分微观 经济效益审计的内容，如对项目经济效益的审计，所以政府绩效审计不同于宏观 经济效益审计。 ( 三) 我国政府绩效审计与非物质生产部门的经济效益审计的区别 非物质生产部门( 如行政事业单位) 的经济活动具有不同于物质生产领域企业 经济活动的特点，其业务活动的成果是为社会提供一定数量的精神产品或劳务， 难以用货币计量，通常表现为社会效益。政府绩效审计将非物质生产部门列为重 点审计领域，但是政府绩效审计并不排斥对物质生产部门的审计，所以认为政府 绩效审计就是非物质生产部门的经济效益审计缩小了政府绩效审计的审计范围， 政府绩效审计不同于非物质生产部门的经济效益审计。 2 3 政府绩效审计的目标 政府绩效审计最终目标是提高政府和公共机构的管理绩效，我们可以从总目标 和具体目标两方面进行分析。 2 3 1 政府绩效审计总目标 世界各国的政治、经济、文化等因素决定了国家审计制度的差异，各国最高审 计机关对于绩效审计的职能定位也有差异，经过最高审计机关国际组织 ( 玳1 - o s a i ) 及其地区组织的协调、交流，逐步形成共识，绩效审计是对被审计 单位( 法律规定接受审计的政府公共部门) 在履行职责过程中对公共资源的使用 和管理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析。从如上职能可以看 出政府绩效审计总目标应包括经济性、效率性和效果性三个方面内容。英国国家 审计署出版的绩效审计概要中对绩效审计的三个目标经济性、效率性和 效果性作了明确的解释：“经济性，是指在适当考虑质量的前提下，尽量减少获得 和使用的资源的成本，即少支出；效率性，是指商品、服务和其他结果及其所使 用的资源之间的关系，即一定的投入所能得到的最大产出，简而言之，支出合理； 效果性，是指项目、计划或其他活动的预期结果和实际结果之间的关系，即商品、 服务和其他结果在多大程度上达到既定的政策目标、经营目标以及其他预期效果， 简儿言之，支出得当。”具体分析如下： ( 1 ) 经济性 经济性是指以最低费用取得一定数量与质量的资源，简单地说就是支出是否节 约，具体包括评价被审单位或项目的各项资源的占用和耗费是否节约和经济，考 察在哪些经营或管理环节出现了浪费资源或不经济的现象，以衡量事中绩效。资 1 6 山东大学硕士学位论文 源质量一旦确定，审计人员就应验证其是否以最低费用来取得这些资源。 ( 2 ) 效率性 效率性是指实际投入与实际产出之比，即指对一个部门或项目的资源投入中， 力争取得最大的产出，或确保以最少的资源投入取得一定数量的产出，简单地说 就是支出是否讲究效率。其审查内容主要是判明政府部门的经济活动是否经济有 效，查明低效率的原因。最终要评价被审单位管理结构的合理性和管理职能发挥 的有效性，寻求有利于提高效率的办法和措施，具体包括：管理效率、工作效率 和资源利用效率。 ( 3 ) 效果性 效果性是指实际产出与计划产出的比较，籍以考核政策目标、经营目标、其 它预期效果的实现程度，以及评价高层管理人员的决策是否达到了预期目标，简 单地说就是是否达到目标。效果既可以是经济指标，也可以是非经济指标，要从 微观与宏观相结合的角度分析，从数量和质量两个方面衡量其对社会产生的净效 益。所谓“净效益”是指对社会的积极作用与消极作用相抵后的结果。其是衡量 事后绩效的。 应该指出的是，在实际工作中，经济性、效率性和效果性都不是一个简单的 算术比，绩效审计评价的经济性、效率性和效果性是把计算出的算术比或实际结 果与一定的标准或预期进行比较而得出的结论。经济性、效率性和效果性三日标 之间，通常也没有明显的区分，实际业务中更难把三者完全割裂开来，并且也不 能孤立地去分析检查它们，尤其是经济性和效率性，单独来检查和评价其中的某 一项，有时候显得意义不大。 2 3 2 政府绩效审计的具体目标 由于世界各国的社会经济及法律环境的不同，绩效审计的具体目标也有很大 的区别。但是目前得到世界各国认可的绩效审计具体目标大体有如下几个： 一是确定并分析政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在的问题，以便 帮助被审计单位或者政府部门整体改善经济性、效率性和效果性； 二是对项目各方面影响进行报告，并对既定目标的实现程度、没有实现的原 因进行报告； 三是为立法机构提供对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行 独立检查的服务。另外，绩效审计也为立法机构提供对行政部门所公布的业绩指 标及自我评价的有效性和可靠性进行独立分析的服务。 1 7 山东大学硕士学位论文 2 4 政府绩效审计的特征 政府绩效审计不同于传统的财务审计，它主要有以下几个方面的特征： ( 一) 审计范围的广泛性 政府绩效审计主要对象包括各种物质生产部门和非物质生产部门，同时它既 包括被审计单位各项经济业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。虽然其 具体对象为被审单位的业务活动和资源使用情况，但由于这些单位的业务工作具 有宏观管理和调控作用，所以其有很广的辐射面，并且政府部门和行政事业单位 的绩效除了少数表现为直接的经济效益外，大多数则表现为不可见的、间接的社 会效益，所以只有将受其影响的有关部门和有关单位列为审计对象，进行有目标 的全面审计，才有可能取得较为确的结论。绩效审计范围的广泛性，无疑会增加 审计的难度和影响审计结论的正确性。 ( 二审计标准多样性 ? 绩效审计的对象千差万别决定衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准 难以统一，甚至是同一项目，会有多种不同的衡量标准。并且政府部门及行政事 业单位均属于非盈利机构，其业务活动的绩效既有经济方面的，也有非经济方面 的，特别是社会绩效方面，很难从数量上进行计算和比较，更难从价值上加以描 述。因此，进行政府绩效审计时，既要运用量化指标，又要运用定性指标；既需 要运用价值指标进行明确的评价，又需要分析各审计单位或项目的具体情况，进 行综合评定。绩效审计评价标准的多样性，无疑会影响评价的确定性。 ( 三) 审计程序个别性 由于审计范围的广泛性，绩效审计不能用传统审计所通用的方法来完成，而 应根据每一项绩效审计的特点，相应地制定不同的审计方案和方法。因此，应根 据各种活动的性质和范围逐一调整审计程序，使其适用于每一审计环境，而不能 不顾审计对象的特点来套用一