（财政学专业论文）公民纳税遵从问题研究——以个人所得税为例.pdf

摘要 税收体系要有效地运行，纳税人必须表现出遵从的意愿和行为，这样就 可以将更多的资源用于帮助纳税人履行纳税义务而不是用于寻找那些不遵从 的少数人，增加整个社会的福利。尽管实现完全的纳税遵从存在很大的困难， 但是，可以通过研究纳税遵从的影响因素，进而有针对性地进行机制设计， 尽可能地减少纳税不遵从，提高纳税遵从水平。 本文以个人所得税为例，运用实证分析和规范分析相结合的方法，对公 民纳税遵从问题进行研究，分析影响公民纳税遵从的主、客观因素，探讨外 部环境对公民纳税遵从的影响程度和如何提高纳税遵从度的基本对策。 全文分为四部分： 第一部分是对公民纳税遵从问题的理论研究。该部分阐述了纳税遵从与 纳税不遵从的概念、类型、影响因素，以及提高纳税遵从度的现实意义。影 响公民纳税遵从的因素包括纳税人的内在因素和外部环境因素。纳税人的内 在因素分为权衡成本收益的理性因素和复杂的感性因素；而不论是纳税人的 理性抉择还是感性行为，其纳税遵从度在很大程度上都受外部环境因素的影 响。 第二部分以个人所得税为例，对我国公民纳税遵从现状进行分析。我国 公民纳税遵从度不容乐观，影响因素比较复杂。 第三部分从我国的现实情况出发，对我国公民纳税遵从度不高的原因进 行了深入分析，包括税收制度、税收管理、用税机制和社会风气等因素对纳 税遵从的影响。 第四部分就目前我国如何提高公民纳税遵从度提出建议和对策。提高公 民纳税遵从度的最主要途径是创造良好的外部环境；这个外部环境包括公民 对税收的认同感、严密的税收法律体系、人性化的税制设计、以人为本的税 收管理、透明的用税环境以及良好的社会纳税风气。 关键词：纳税遵从，税收制度，税收管理，用税机制，社会纳税风气 a b s t r a c t u n l e s sm o s tt a x p a y e r ss h o wt h e i rw i l l i n ga n db e h a v i o rt oc o m p l y , t h et a x s y s t e mw o n tr u ne f f e c t i v e l y , a l t h o u g hi ti sd i f f i c u l tt or e a c hal e v e lo fc o m p l e t e c o m p l i a n c e ，s o m e t h i n gc a nb ed o n et ot h em e c h a n i s md e s i g n i n gt of o s t e rb e t t e r t a x p a y e rc o m p l i a n c e ，o n c ew ef i n do u tw h a tf a c t o r sa f f e c tt a x p a y e rc o m p l i a n c e t h i se s s a ya i m st of i n do u th o wt oc r e a t eaf a v o r a b l ee n v i r o n m e n ta n d i n c r e a s et a x p a y e rc o m p l i a n c e ，t h r o u g hs t u d y i n go nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n t a x p a y e rc o m p l i a n c ea n dt h e o u t s i d ee n v i r o n m e n t , w h i c hi n c l u d e st a xl a w i n s t i t u t i o n , t a xu d m i n i s t r a t i o n , g o v e r n m e n tt a xu s i n gs y s t e ma n ds o c i a lc l i m a t eo f 饥 t h e r ea l ef o u rs e c t i o n si nt h i se s s a y ： i ns e c t i o no n e ，d e f i n i t i o n so ft a x p a y e rc o m p l i a n c e ，n o n - c o m p l i a n c ea l e p r e s e n t e d i ti sa r g u e dt h a tt a x p a y e rc o m p l i a n c ea n dt a xc o m p l i a n c ea r ct w o d i f f e r e n tc o n c e p t s ，a n dt h el a t t e ri n c l u d e st h ef o r m e r a f t e rt y p e so fc o m p l i a n c e a n dn o n - c o m p l i a n c ea r ec l a s s i f i e d ，t h ef o c u si sd i r e c t e dt o w a r d sf a c t o r sa f f e c t i n g t a x p a y e rc o m p l i a n c e ，w h i c ha r et a x p a y e r s i n n e rf a c t o r sa n dt h eo u t s i d e e n v i r o n m e n t , t h eo b j e c t i v el e a s o l l s t a x p a y e rc o m p l i a n c ei s ac o m p l e x p h e n o m e n o n , w h i c hi sa f f e c t e dn o tj u s tb yr a t i o n a le c o n o m i cm o t i v e sb u tb y p s y c h o l o g i c a lf a c t o r sa sw e l l m o r e o v e r , e i t h e rr a t i o n a ld e c i s i o nm a k i n go r b e h a v i o rd e r i v e df r o mp s y c h o l o g i c a lf a c t o r si sa f f e c t e db yt h eo u t s i d ee n v i r o n m e n t f o rr a t i o n a lc o s t - b e n e f i ta n a l y s t , n o n - c o m p l i a n c eo u t c o m e sd u et oo p p o r t u n i t i e s p e r c e i v e d i nt h eu n f a v o m b l ee n v i r o n m e n t ；f o re m o t i o n a ld e c i s i o n m a k e r , n o n - c o m p l i a n c ei sl i k e l yt o r e s u l td u et of a i r n e s sc o n s i d e r a t i o n , t r u s ti s s u e g e n e r a t e df r o mt h ee n v i r o n m e n t m e a n i n g so fi n c r e a s i n gt a x p a y e rc o m p l i a n c ea r e d e m o n s t r a t e db e f o r et h es e c t i o ne n d s i nt h en e x ts e c t i o n , u n f a v o r a b l ef i n d i n gc o m e so u tv i ar e s e a r c ho ns t a t u sq u o o fi n d i v i d u a li n c o m et a x p a y e rc o m p l i a n c e ，t h a ti nc h i n a , d u et oc o m p l i c a t e d r e a s o n s ，t h el e v e lo f t a x p a y e rc o m p l i a n c ei sl o w s e c t i o nt h r e ei sd e d i c a t e dt oa n a l y z e8 0 m ed i s a d v a n t a g e so fo u t s i d e e n v i r o n m e n ti nc h i n a , w h i c hc a u s et h eu n f a v o r a b l el e v e lo ft a x p a y e rc o m p l i a n c e t h ed e f e c t si nt h eo u t s i d ee n v i r o n m e n tw h i c hi sc o n f i n e dt oi n c l u d i n gt a x i n s t i t u t i o n , t a xa d m i n i s t r a t i o n , t a xu s i i l gs y s t e m ，a n ds o c i a lc l i m a t eo ft a xa r e d i s c u s s e d t h ef i n a ls e c t i o no f f e r ss u g g e s t i o n so nh o wt o o p t i m i z e t h eo u t s i d e e n v i r o n m e n ta n di n c r e a s e t a x p a y e rc o m p l i a n c e i ta d v o c a t e s t h a t t a x p a y e r c o m p l i a n c es h o u l db et a k e ni n t oa c c o u n ti nt h ec o n s t r u c t i o no f t a xe n v i r o n m e n t w a y st oo p t i m i z et h ee n v i r o n m e n ta l es u g g e s t e dt ob ec u l t i v a t i n gt a x p a y e r c o n s c i o u s r e s s ，s t r e n g t h e n i n gt a xt e g a ts y s t e m ，p e r f e c t i n gt a xi n s t i t u t i o n , c a r r y i n g o u tp e o p l e o r i e n t e dt a xa d m i n i s t r a t i o n ，e s t a b l i s h i n gp u b l i ct a xu s i n gs y s t e m , a n d b u i l d i n gu ps o u n d s o c i a lc l i m a t e t h r o u g h o u t t h i se s s a y , t h ef o c u si s0 1 1i n d i v i d u a li n c o m et a x p a y e rc o m p l i a n c e t h e r e f o r e ，c o m p l i a n c eo f o t h e rt a x e s i sr a r e l ya d d r e s s e d k e yw o r d s ：t a x p a y e rc o m p l i a n c e ，t a xi n s t i t u t i o n , t a xa d m i n i s t r a t i o n , t a xu s i n g s y s t e m ，s o c i a lc l i m a t eo f t a x 东 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 文 在 成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：知锄 日期：俨瑚那 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：写云美屯二日期知7 年，碉乡j 日 导师签名 朗：州年7 7 月7 咱 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 关于纳税遵从的研究始于美国。2 0 世纪8 0 年代，美国国内收入署( f s ) 委 托国家科学院 a s ) 开展纳税遵从度的研究。此后，许多国家都开始进行有关 纳税遵从的研究，我国在( 2 0 0 2 年2 0 0 6 年中国税收征收管理战略规划纲要 ( 以下简称“纲要”) 中，也首次正式提出了“纳税遵从”的问题。 一、纳税遵从与纳税不遵从 ( 一) 纳税遵从 1 纳税遵从的基本概念 什么是纳税遵从，理论界有不同的说法，比较具有代表性的是认为纳税 遵从就是税收遵从，对税收遵从与纳税遵从不加区别。 西方学者将税收遵从理论称为纳税人遵从理论。认为符合申报要求的税 收遵从，是指纳税人按照税法要求履行其纳税义务的行为，表现为及时填写 所有要求填写的申报表，申报表上的纳税义务应按税法规定和填写申报表时 最新的法院裁决的要求正确计算申报，1 与此相反的行为即被定义为税收不遵 从。 我国政府在纲要中正式提出了纳税遵从这一新概念，官方观点认为 “纳税遵从”指的是纳税人依照税法的规定履行纳税义务，包含有及时申报、 准确申报、按时缴纳三个基本要求。纳税遵从与纳税不遵从的分野在于纳税 人是否履行纳税义务。这种义务除了确认某种抽象和具体的税收负债外，还 附带着给付义务( 即税收缴纳义务) 、作为义务( 即履行申报、交付文件、记 账等义务) 、不作为义务、忍受义务( 即不可抵抗公权，如检查权、查封财产 权等) 。2 但是，这两个定义都没有完整描述纳税遵从的全貌。第一，这两个定义 1 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 强调的都是纳税人在税收领域的应尽义务，是纳税人的税法遵从，却没有对 纳税遵从与税收遵从加以区分。税收征纳是征税主体和纳税主体相互作用的 过程，税收遵从不应只是纳税人的税收遵从，还应有征税主体的征税遵从，“征 税遵从”与“纳税遵从”在税收征纳体系中是一个有机的整体，犹如“车之 两轮、鸟之两翼”，缺一不可。所谓征税遵从是指税务机关及其工作人员按照 国家税法的要求，组织税款征收、税收管理、税务稽查和税务处罚，通过规 范的税收行政行为，保证国家税法的正确贯彻落实。因此，税收遵从应包括 征税主体的征税遵从和纳税主体的纳税遵从。第二，前者的纳税遵从是以健 全完善的税收法规为前提的，它把税收法制不健全的大多数国家中纳税人的 合法但不合理的避税行为也纳入了纳税遵从的范畴。税法的完善只能是一个 持续不断的过程，税法不可能做到天衣无缝，它难免有漏洞，而这些税法漏 洞一旦被某些纳税人利用，做出有利于减轻其税负的安排从而进行避税，必 然会导致国家税收收入的大量流失，导致税负不公。在现实生活中，这种钻 法律空子、虽合法却违背立法意图的避税行为是被人们公认地视为纳税不遵 从行为的。因此，纳税遵从概念中应该把避税排除在外。第三，后者的纳税 遵从强调了纳税人的义务却忽略了纳税人的权利。它反映了我国长久以来的 “税务机关作为管理者位居在上，纳税人为监管对象被动服从”的思维定式， 强调纳税人必须接受税务机关的检查、管理，而忽视了纳税人的权利主体身 份，造成纳税人和税务机关在法律上的不平等。这与我国税收征管推行新公 共管理模式，要求将纳税人看作税务机关的“客户”，将税务机关的日常工作 看作为“客户”提供高品质的公共产品和服务，也是格格不入的。 因此，税收遵从是指税收征纳双方按照税收法律法规的要求，自觉履行 税收法律法规以及相关政策规定的权利和义务，并使自身行为符合税收政策 意图和税收立法精神，保证税收收入及时、足额入库。纳税遵从是从纳税人 角度而言的，指的是纳税人的税收遵从。 2 纳税遵从的基本类型 在我国，纳税遵从有三类( 马国强，2 0 0 0 ，原文为“税收遵从”) ：一是为 2 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 避免因逃税而受到处罚的防卫性遵从，二是由于税收制度和税收管理十分严 密而没有机会逃税的制度性遵从，三是由于纳税人对履行纳税义务具有正确 认识、税务机关能够提供完善的纳税服务而产生的忠诚性遵从。 ( 二) 纳税不遵从 通过对纳税遵从基本概念的分析，我们可以这样给纳税不遵从下定义： 它是指一切不符合税收法律法规以及相关政策的意图和精神的纳税人行为， 包括纳税人故意不申报、少申报和因为信息错误、误鳃、疏忽或其他原因引 起的不申报、少申报等行为。 按照纳税人不遵从形成的原因，目前我国的纳税不遵从主要有自私性不 遵从、无知性不遵从，懒惰性不遵从和情感性不遵从。滁无知性不遵从以外 的不遵从行为又可统称为故意性纳税不遵从。 1 自私性不遵从 由于对经济利益的追逐，纳税人有逃税的愿望，并将这种愿望付诸实践， 就是“自私性不遵从”。 偷税、骗税，欠税、避税是自私性不遵从的主要表现形式。 偷税是指“纳税人伪造、变造，隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者 在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申 报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”4 。不良动 机与对国家税收利益造成了不可置疑的损害是判断偷税与否的两个标准。偷 税的特征是非法性、故意性、欺诈性、隐蔽性、肆意性。偷税有时也称“偷 逃税收”。 骗税是采取虚假、欺骗手段，将未发生的应税行为虚构为发生、将小额 的应税行为虚构为大额，从而在特定的政策背景下从政府手里退回这些税款。 从广义上说，凡是超出税法或税务机关依据税法核定的纳税期限而未能 履行纳税义务的行为都是欠税。这种欠税可以分为批准缓缴和非法欠税。批 准缓缴是有严格规定的，在这之外的欠税则是一种较典型的违法行为。 避税是指纳税人利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的 3 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 事务，以减少其本应承担的纳税数额。避税是对已有税法不完善及其特有缺 陷所作的显示说明，它说明了现有税法的不健全特征。避税实际存在两种情 况，即非违法的、表面合法实质是违法的。非违法的避税往往是由于税法本 身存在漏洞，使纳税人能够利用税法不完善之处做出有利于减轻税负的安排。 这种不正当避税行为，会使国家税收蒙受损失，但因为于法无据，税务局不 可能像对待偷税一样给予法律制裁。表面合法实属违法的避税，是在合法外 衣掩盖下，利用欺诈手段逃税的违法行为，一般是利用税法的差别规定和优 惠政策，通过“挂靠”和“虚设机构”，以合法之名行逃税之实。这两种避税 都是自私性纳税不遵从行为。避税应与节税区别开来。节税，意指纳税人根 据政府的税收政策导向，通过经营结构和交易活动的安排，对纳税方案进行 优化选择，以减轻纳税负担，取得正当的税收利益。严格说来，节税不同于 避税，它不属于纳税不遵从的范畴，它属于纳税遵从。 为消除自私性纳税不遵从产生与存在的条件与途径，促使一部分自私性 纳税不遵从转化为纳税遵从，税务机关必须对纳税人实施正当、有效的税收 监控。5 通过正当、有效的税收控制，使自私性纳税不遵从者因为没有不遵从 的机会而选择纳税遵从。 2 无知性不遵从 因为信息不对称，纳税人虽然没有逃税的主观企图，却由于缺乏对相关 法律法规或政策的了解造成不纳税或纳税不足的事实，是为“无知性不遵从”。 在税收征管实践中，无知性不遵从就是通常所指的漏税。它与偷税的区 别主要在于是“无意”还是。有意”不缴或少缴税款。不过，在税收管理中， 要明确纳税人未缴税或少缴税是否存在主观意图非常困难，因此我国现行法 律没有使用漏税这一概念，而将其归于偷税范畴，国际上大多数国家对漏税 基本上也是作同样处理。为促使无知性纳税不遵从转化为纳税遵从，税务机 关必须为纳税人提供正当、有效的税务服务。 3 懒惰性不遵从 认为税收制度和纳税程序过于复杂，不愿为严格履行纳税义务花费过多 4 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 的费用和时间，听任发生逃避纳税的现象的行为是为“懒惰性不遵从”6 。 懒惰性纳税不遵从，例如在个人所得税自行申报过程中，纳税人因为没 有保存好收入单据，因为收入核算太复杂，认为申报纳税“太麻烦”而最终 选择不进行申报的行为就是懒惰性纳税不遵从。消除懒惰性纳税不遵从的根 本的方法是简化税制以及提供切实有效的税收服务。 4 情感性不遵从 因为对政府的征税行为、用税方向不满意，认为税收管理、税收制度不 公平则会产生情感性不遵从。 抗税是情感性纳税不遵从的一种表现；但是在我国，纳税人的情感性不 遵从更多地表现为由于“不患寡而患不均”等“不公平”的感觉、情绪而引 起的“观望”、“能不缴税就不缴，让缴再缴”的消极纳税行为。这种情感性 不遵从如果没有适当的税收救济和税收保卫措施，很容易转化为自私性不遵 从。 二、公民纳税遵从的影响因素 人的行为总是受主观因素和客观因素制约的。公民纳税遵从也不例外， 它受纳税人的内在因素和外部环境因素的影响。 ( 一) 纳税人的内在因素影响纳税遵从 1 。理性自利”是重要原因 首先，人是“理性自利”的。“自利”指的是人的逐利本性是客观存在、 勿庸置疑的。管子禁藏中说：“利之所在，虽千仞之山，无所不上；深渊 之下，无所不入。”马克思也说：“人们奋斗所争取的一切都同他们的利益有 关。”( 马克思恩格斯全集第一卷，第8 2 页) 。利益是人们行为的动力，这 是无可辩驳的社会生活事实。自利本性决定了人们在面临纳税决策时，同样 有逐利的愿望。 人是理性的，它表明入在很大程度上能够正确地认识、追求并实现自身 5 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 利益。“理性自利”的纳税人在面临是否纳税或是否足额纳税的选择时，首先 根据外部条件权衡其将要发生的行为的期望成本与期望收益，判断能否实现 利益最大化。影响纳税人的经济利益刺激的因素主要有：一是不遵从被发现 的可能性，若是不遵从被发现的可能性较小，则会刺激纳税不遵从；反之， 就会对纳税人构成巨大的威慑力。二是对不遵从行为的处罚情况，增加对不 遵从行为的处罚会提高遵从率。三是遵从与不遵从长期收益的比较。四是税 率水平。研究表明，较低的税率会减少对偷逃税者的利益刺激，从而会提高 纳税人的遵从水平。五是遵从成本。纳税人会对遵从成本和不遵从成本进行 比较，从而做出选择。纳税人对上述经济利益的比较后，风险偏好不同的个 体追求自身效用最大化而相应采取的行为：一部分人选择依法纳税，一部分 人选择冒险逃避税收；而选择逃避税收的主体可能隐瞒全部所得额，也可能 隐瞒部分所得额。其纳税遵从度取决于纳税人对经济回报的判断。 其次，人追求的利益目标是多元的。纳税人并不是不存在道德是非观念， 并不是没有荣辱感的中性人；纯粹以经济利益来作为影响其行为的唯一参数， 这与正常的社会生活情况并不一致。人所追逐的利益绝不仅限于满足人类低 层次需要的物质利益或经济利益，他们更追求能够用来满足其高层次需要的 政治利益、文化利益、社会认同感等精神利益；美国著名的制度经济学家诺 思也认为，“从随机观察中可以发现，个人在成本一收益计算中仅以获得更多 的尊严作为利益趋向的行为模式是广泛存在的。”7 因此，经济利益并不是纳 税不遵从的唯一动机。不能否认纳税人企图实现既定约束条件下个人效用的 最大化，然而还存在一些超越纯粹的经济回报判断的复杂动机，它们实实在 在影响着纳税遵从，制约着纳税人做出纳税决策。 2 感性因素影响纳税遵从 人的理性是有限的。人自身的生理、心理、社会和文化局限性，加上环 境的不确定性和复杂性，使任何个人都不可能全面收集和正确处理与决策相 关的一切信息，因而也不可能做出完全正确的决策并完全正确地实施这些决 策；于是，不可避免地会存在一些习惯性、随机性乃至非理性的行为。人的 6 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 有限理性决定了：一方面，人们在根据外界条件对其纳税决策权衡期望成本 和期望收益时。其理性判断不可避免地要受感性因素的制约；另一方面，人 是否选择纳税遵从并不都是理性决策，也可能仅仅是感性行为。 ( 1 ) 税收观念影响纳税遵从。税收观念是指人们对于税收的基本看法或 态度。现代各国有两种不同的税收观念，一种税收应尽义务论，即强调依法 纳税是每个公民应尽的纳税义务；在这种税收观念中，政府始终是税收关系 中的权利主体。人民始终是税收关系中的义务主体。政府经常会侵犯纳税入 的合法权益，人民习惯于把税收视为异已的事物。从而情感上就有不遵从的 愿望。另一种是权利与义务对等论，即纳税人之所以要纳税就在于换取公共 产品或服务的消费和受益权，政府只要依法取得了税收，便负有向纳税人提 供公共产品和服务的义务；在这种税收观念中，纳税人处于税收关系中的主 导地位。他们通过自己的代表以法律形式确定可以接受的税收制度和税收管 理制度，同时自觉地奉行和捍卫这种制度。8 基于这种税收观念，征纳双方是 相互信任和尊重的，产生自觉自愿的纳税遵从行为的几率较大。 ( 2 ) 公平是纳税遵从的心理前提2 。纳税人不仅关心在统一的税法约束 下自己所缴税款的绝对量，而且关心与自己属于同一税收待遇范围内的其他 纳税人所缴纳税款的绝对量。因此，纳税人会比较自己所缴纳税款总额在感 觉上是否公平和合理，这一结果将会直接影响到他们今后及时足额缴纳税款 的积极性。刘易斯( i x w i s ) 研究个体纳税一t h , n 时发现，只有纳税入感到就他的 收入相对税收政策是公平合理的，才可能自觉地缴纳税款，否则就会逃税， 产生“搭便车”行为。因此，公平是纳税的心理前提。这就说明了，当纳税 人主观上感到公平时，就会产生主动纳税的激励；反之，当纳税人觉得受了 不公正的待遇时，就会感到烦恼和不安，从而产生逃税的激励。一般说来， 激励纳税人逃税的不公平因素，主要表现在以下几方面：( 1 ) 税制因素，如 出于对某一产业或某一经济行为的鼓励而设置税收优惠等。( 2 ) 税负因素， 实验表明，当一个纳税入感到自己比别人的税收负担要重，不符合税收公平 原则时，其逃税动机就会得到强化；反之，就弱。( 3 ) 逃税者的示范因素， 7 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 一方面，逃税成功的示范效应会强化依法纳税者的逃税动机；另一方面，税 收是对国家提供公共物品的补偿，而逃税成功者在客观上充当了“免费搭车 者”，这对诚实纳税人而言显然是不公平的，在一定程度上会催生逃税上的“从 众行为”，使纳税不遵从产生“倍数效应”。 ( 二) 外部环境因素影响公民纳税遵从 1 税收法律制度影响纳税遵从 在实行税收法定原则的国家，税收法律和法规是国家立税的唯一依据， 是税务机关征税的唯一标准，也是纳税人纳税的唯一依据。税收法律制度的 完善与否与公民纳税遵从有着直接的关系，严密完善的税收法律制度会堵塞 纳税不遵从的制度性漏洞，而税收法律制度的缺陷将成为纳税不遵从的制度 性原因。 税收法律的完善与否，税制的繁简程度和强制力情况，税负是否合理等 都对纳税人的利益取向和行为选择产生复杂而广泛的影响。 ( 1 ) 税收法律是否严密是法律原因。一方面，严密的税收法律法规客观 使得逃避税收没有客观条件；另一方面，完善的税收法律法规赋予纳税人情 感满意度，从而没有逃避税收的主观愿望。如果，税收法律存在缺陷或不足， 或是复杂含糊难以被理解和掌握将导致无知性不遵从；或是使得税收法律效 力低下，体系残缺，内容存有漏洞，从而影响税法的刚性和权威，导致对纳 税不遵从打击不力，产生自私性不遵从。而如果税收法律在公平性方面存在 不足，比如权利义务不对等，则将使纳税人心理失衡，滋生情感性不遵从。 基于法律原因做出的纳税行为选择，将产生制度性遵从、忠诚性遵从或无知 性不遵从、自私性不遵从、情感性不遵从。 ( 2 ) 税制繁简和强制力影响纳税遵从。税制简明易于遵守，对逃税的威 慑力大，风险收益对比鲜明，纳税人就易于做出遵从税法的选择；反之，如 果税制繁琐且存在漏洞，不规范的制度使纳税人无所适从，甚至守法也面临 一定的风险，而此时若社会逃税成风，并且逃税的风险很小，纳税人极有可 能选择逃税。因为，一方面，与可能的结果相比，人们更青睐于确定的结果； b 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 有如在以8 0 的概率获得2 0 0 元和以1 0 0 0 , 6 的概率获得1 0 0 元之问选择，大多 数人会选择后者( 这是期望理论的确定性效应) 9 。另一方面，税制繁琐、强制 力不足，也使得不遵从成本很可能小于收益，不遵从的收益大于遵从的利益 回报。基于税制繁简和强制力情况进行权衡而做出的纳税决策，将产生制度 性纳税遵从、防卫性纳税遵从，也或自私性纳税不遵从、懒惰性纳税不遵从。 ( 3 ) 税负公平影响纳税遵从。税收制度的设置是否能在纳税人之间合理 负担税收，也影响着纳税人的纳税遵从度。税收在各个行业、地域之间出现 较大不合理时，就会出现税收负担不均衡、不公平的现象，影响行业、地域 之间经济实力或市场竞争力，纳税人会出现纳税攀比，从而影响其纳税遵从 度。税制公平与否也将决定纳税人是忠诚性纳税遵从者还是情感性不遵从者。 如果纳税人感到税制是公平的，则纳税遵从的可能性比较大；如果纳税人认 为税制不公平，就会选择偷逃税以弥补税制的不公平。 ( 4 ) 税率与纳税遵从度负相关1 0 ，1 1 。这是以期望理论1 2 为切入点来研究 纳税主体的决策行为而得出的一个结论。期望理论( 价值函数如图l 一1 ) 有三 个基本原理：一是价值的载体是相对于某个参考点的收益或损失，由偏离参 照点的程度决定，即偏好情况是体现在围绕参考点的价值变化上而不是价值 的绝对值上；二是大多数人在面临损失时是风险偏好的，在面临获得时是风 险规避的，即价值函数在收益区域是向下凹的，在损失区域是向下凸的；三 是人们对损失比对获得更敏感，即损失部分的函数比盈利部分更陡峭。 在税务机关进行检查对，税率的提高会导致纳税入的损失更大。在损失 面前，人们更倾向于风险寻求，因此会冒险逃税。在现行累进税制下，高税 率适用的对象是高收入，税务机关重点检查的对象也是高收入阶层。相对于 低橛率损失的风险厌恶而言，在高概率损失面前，纳税主体偏好风险。另外， 人是有限理性的，其理性判断难免受感性因素影响；个人对极端但概率很低 的事件会过度重视，却容易忽略例行发生的事，于是，可能性较大的税务检 查却被低估了。结果，大量的逃税现象发生了。很多的实证研究和实验结果u 也显示出税率越高，逃税额越大。这也证明了期望理论的解释与纳税人行为 9 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 的一致性：高税率对逃税行为有诱导作用，税率的提高将导致逃税的增加。 损失 l 1 1 上l j l 参考点 厂 7 收益 图1 - 1 价值函数图” 2 税收管理影响公民纳税遵从 ( 1 ) 信息不对称影响公民纳税遵从度。在现实生活中，信息是不完全的， 即博弈双方不可能快捷、无成本地获取信息，信息的发布方和需求方拥有的 信息量是不对称的，信息的发布方总会有意无意地隐瞒或者省略一些对自己 不利或对自己竞争有利的信息。” 在税收征管方面也存在这种信息不对称的问题。一方面是税源信息不对 称，另一方面是税收法律法规及税收政策的信息不对称。 首先，税源信息不对称加大逃税机会。税务机关掌握的经济税源信息和 纳税人自身所掌握的税源信息存在差异。征税人对纳税人的纳税信息的掌握， 是通过纳税人的申报表和税收机关事后的检查以及其他一些信息渠道获得 的，由于相关制度的不完善及某些私人信息存在的必然性，加上受获取信息 和求证信息等征管成本的制约，征管方不可能完全确知纳税人关于纳税的真 实情况。在纳税人的纳税情况上，纳税人具有信息优势。 在纳税信息优势下，信息的不对称与信息的收集和证实成本的存在引起 纳税人对纳税遵从的背离。“自利”对于纳税人的纳税决策起着关键的作用， 他们会对是否遵守税收法律法规，是否缴纳税款进行成本收益分析，如果发 1 0 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 现违反税法的收益大于他们因此受到惩罚的成本，纳税人很可能选择少缴或 不缴税款。在税收征管实践中，如果税务机关拥有完全信息，那么只要依法 征税，并对违法行为进行处罚就可以了，但实际上由于纳税主体的繁杂性以 及征税主体受客观条件( 如技术和装备) 和主观条件( 个人素质、技能等) 的限制 无法掌握纳税人真实完备的信息，特别是纳税人的蓄意舞弊行为，更具有隐 蔽性。由于征税人在纳税人私有信息的掌握处于“信息劣势”，就会发生漏征 或未能发现纳税人违法的现象，此时纳税人违反税法的成本极少甚至为零， 而收益却较大，纳税人因此获得正收益。如此，税源信息不对称使得税源监 控不力，加大了偷逃税机会，容易诱发自私性纳税不遵从。 纳税人成功隐匿的信息或提供的不实信息越多，他相对于征税人的“信 息优势”也就越大，获得的收益也就越多，这会进一步激励纳税人隐匿有关 的纳税信息甚至向税务机关提供虚假信息，以获取更大利益，形成恶性循环。 这对依法纳税的纳税人来说，显然是不公平的，再加上他们也要进行成本收 益分析，结果自然也会利用自身的“信息优势”来牟取利益。这时在纳税人 中间也会产生“劣币驱逐良币”的现象，并伴之纳税人整体质量下降和诚信 纳税人减少，这就是信息不对称引起纳税人的逆向选择。并且，如果税务机 关掌握的信息越少，“信息劣势”越明显，又未能建立运作良好的信息显示和 甄别机制，则“劣币”在税收上获得的利益越大，退出“良币”的纳税人就 越多，结果纳税人中剩下来的都是“劣币”。 其次，税法信息不对称造成无知性不遵从。征纳行为发生的前提是征税 人和纳税人都需要充分了解和掌握税法规定，否则就会出现违反税法的征税 和纳税行为。但实际上，征税人和纳税人在对税法的了解和掌握程度上存在 着差异。一般来说，征税人存在着信息优势，当然并不排除有深入研究税法 的纳税人。其原因是：一方面，征税人作为税法的参与制定者和解释者，必 然比纳税人更了解税法各项规定。另一方面，一些发展中国家尚未建立起有 效的税法公开披露机制，使得纳税人，特别是一些小规模的企业纳税人和自 然人纳税人更难以了解和掌握税法的纳税规则。纳税入的这种“信息劣势”， 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 是造成无知性不遵从的主要原因。 纳税人在信息劣势下出现的主要问题就是错误纳税( 漏税) ，通常也被认为 是偷逃税。以美国为例，过于复杂的个人所得税制，使得纳税人自己很难正 确计算其应纳税额。纳税人对税法的不了解会导致其错误纳税，甚至成为其 偷逃税的一个客观因素，结果是税法未能被有效贯彻实施。可以看到，征税 人拥有的这种信息优势不仅不利于税法的执行，反而在某种程度上制约了公 民纳税遵从度。 ( 2 ) 执法刚性影响公民纳税遵从度。执法刚性直接影响着对纳税不遵从 的实际处罚力度。规避不遵从风险是纳税人的理性选择，纳税人有一种强烈 的欲望，或者通过避税，或者通过偷税，将其纳税负担最小化，正是由于人 们担心偷逃税款被查获而受到重罚才选择纳税。因此，纳税遵从度与失信( 纳 税不遵从行为也可以看作是一种失信行为) 处罚力度成反比。严厉的处罚会 使纳税不遵从者付出高昂的心理成本、社会成本和经济成本，从而使其对纳 税不遵从望而却步。执法的刚性，即税收制度的执行是否符合法律规范，是 否严格按照税收制度办事，有无滥用权力；执法是否公平、公正，能不能做 到法律面前人人平等；有无权力寻租现象等等，所有这一切的税收执法行为 会在某种程度上影响着纳税人的纳税遵从度。如果由于执法刚性较弱，没有 对逃避税收者起到震慑作用，使其纳税不遵从行为屡屡得逞，则前期赢利会 增强人的风险偏好，平滑当期的损失，会助长其风险偏好，重复逃避税收行 为：相反，如果凡伸手必被捉，且被严惩，前期损失会加剧以后损失的痛苦， 逃避税收者就会被强化为风险厌恶者，逃税现象会受抑制。如此，加强执法 刚性将促进防卫性纳税遵从行为。 另一方面，执法刚性也会影响纳税人对公平的感知，执法刚性不足很可 能刺激公民的情感性不遵从。这是因为，失信处罚力度不足对于诚实纳税者 来说也是一种不公平，这种不公平感将弱化纳税人对税收管理的信任感，降 低其税收满意度。 ( 3 ) 办税程序繁简影响纳税遵从。办税程序的繁简程度直接决定了纳税 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 人在纳税过程中所必须发生的直接或间接费用，包括经济、时间等方面的损 失以及心理成本等；这也是一种纳税遵从成本。办税程序简单，则纳税遵从 成本较低，纳税人容易选择纳税遵从行为；办税程序复杂则加大了纳税遵从 成本，理性权衡成本收益后，纳税很可能选择自私性不遵从。从另一个角度 说，办税程序复杂，会使纳税人对纳税产生晨难甚至抵触情绪，从而懒惰性 不遵从或情感性不遵从行为就产生了。 3 政府用税机制与公民纳税遵从存在互动关系 纳税人的选择会受政府选择的影响，政府行为与纳税入行为、政府诚信 与纳税人诚信之间存在一定的互动关系。人们在交易中会不会采取合作态度， 一定会先考虑交易的对方是不是一个诚实的、值得合作的人，如果人们从以 往与对方交易的经验、或者从对方所显示的信息获得积极的判断，那么他很 有可能选择合作而非不合作。同理，纳税人在进行其纳税遵从决策时，决定 是否采取与政府合作的态度，事实上往往也会考虑在以往与政府打交道的过 程中，政府的诚信、政府的效率以及政府工作人员的态度等等。纳税人如果 认为加诸他们身上的税收与政府所提供的公共产品或服务是不对等的，且这 种不对等有利于政府而不利于他们，为抵消或减弱这种不平等，纳税人会选 择逃税；而如果认识到双方交换的不公平有利于纳税人，他们实际可能减少 逃税。如果纳税人普遍认为与他们缴纳的税款相比，他们并未获得应有的价 值，政府并没有明智地使用纳税人的钱，纳税人对政府行为不满意，对财政 支出的使用方向不满意，对税收制度和税收管理的不公平方面不满意，对纳 税人权利缺乏保障不满意，为发泄不满情绪，情感性不遵从就产生了。总体 看来，政府提供公共产品的状况，即用税机制是否合理，在纳税人的纳税遵 从决策中扮演着相当重要的角色。 实证研究结果也表明了用税机制越合理，税收收入越能做到用之于民( 即 合理使用) ，纳税人就越遵从。如表1 1 ，题项“税收收入的使用做到了用 之于民”只得到2 2 。3 2 的被调查者的完全同意，得到3 3 6 5 的被调查者的 基本同意，2 4 ，8 5 的被调查者对此不确定，1 9 1 8 的被调查者对此不同意， 公民纳税遵从问题研究以个人所得税为例 与“现在的人一般都能依法缴纳个人所得税”的结果非常接近。这表明税收 收入使用的方向、程序、过程的公平性对纳税人的纳税遵从行为有着重要影 响，从税收使用与纳税遵从行为列联表( 见表1 1 ) 可更清楚地看出。在完全 同意税收收入的使用做到了用之于民”的被调查者中，共有8 1 2 6 的被 调查者同意“现在的人一般都能依法缴纳个人所得税”。在基本同意“税收收 入的使用做到了用之于民”的被调查者中，共有5 7 4 3 的被调查者同意 “现在的人一般都能依法缴纳个人所得税”。在基本不同意“税收收入的使用 做到了用之于民”的被调查者中，只有2 5 9 2 的人同意“现在的人一般 都能依法缴纳个人所得税”。” 表1 - 1税收使用与纳税遵从行为列联表” 现在的人一般都能依法缴纳个人所得税 完全不 题项与选项基本不同不确定基本同意完全同 同意 ( ) 意( )( )( )意( ) 税收收入使 完全不同意( ) 1 9 5 l1 6 3 21 9 8 94 0 3 43 9 4 用做到了 基本不同意( ) 1 2 9 63 5 42 5 7 32 3 7 92 1 3 “用之于 不确定( ) 7 2 11 8 4 63 6 1 83 1 6 96 4 7 基本同意( ) 4 2 91 3 8 42 4 4 34 5 8 71 1 5 6 民” 完全同意( ) 2 3 73 6 1 2 7 7 3 0 25 1 0 6 注：研究的数据来自广东省地方税务局与人民网在2 0 0 6 年l o 月1 2 月进行的面向全国 的有关个人所得税征纳情况的网上调查数据。 4 社会纳税风气影响纳税遵从 在正常的社会生活环境中，社会风气会对公民的纳税遵从选择产生一种 或正或负的影响。如果社会舆论和社会环境对纳税不遵从的态度不是谴责而 是同情或是赞同，纳税不遵从者对自己逃避税收的行为不以为耻。反以为荣， 则此时纳税不遵从的心理成本为负；反之，如果社会舆论和社会环境对纳税 不遵从是不信任和鄙视的，那么它给纳税人和征税人造成的影响，往往要大 于对其进行的法律制裁。这种社会压力对纳税不遵从造成的心理成本是正的。 可见，社会舆论、道德观念等等社会因素对纳税不遵从正、反两方面的影响 和作用将加大或降低纳税人对纳税不遵从成本的预期，重新权衡其所得所失， 1 4 第一部分公民纳税遵从问题的理论分析 从而改变其纳税决策，选择纳税遵从或不遵从。 通过上述分析，可以将公民纳税遵从的影响因素概括为纳税人的内在因 素和外部环境因素。而纳税人的内在因素包括理性因素和感性因素。理性因 素，即纳税人在利益与风险的选择中，遵从度决定于纳税人的风险偏好和期 望收益与损失的比较，基于理性因素做出纳税决策将产生纳税人的防卫性遵 从或自私性不遵从。感性因素，即纳税人对得到待遇的满意程度、社会道德 的影晌以及