（财政学专业论文）税收支出理论与实践的研究.pdf

摘要 税收优惠政策自产生以来，一直都在纯粹的税收范畴里存在和发展。税收支 出概念的提出，意味着税收不仅是政府取得财政收入的重要手段，而且可以作为 政府直接支出的替代方案存在。税收支出最重要的意义在于，可以通过建立税收 支出制度把大量税收优惠政策以科学、规范的形式管理控赦【起来。因此，对税收 支出的理论和实践进行研究，其最终目的是寻求一种解决我国现行税收优惠政策 中存在问题的新模式建立税收支出制度。这不仅有利于控制税收优惠政策的 总量，完善税收优惠政策的结构，还有利于政府不断优化对税收优惠政策实施全 过程的监控管理，为评价税收优惠政策效果提供了有效途径。 税收支出理论起源于西方发达国家。1 9 6 7 年，美国财政部部长助理s t a n l e ys s u r r e y 在一次演讲中，首次使用了税收支出这个词。自此，各国开始了对税收支出 理论的广泛研究。o e c d 在1 9 9 6 年给出这样的定义：“税制的规定可以分为基准税 制的规定和偏离基准税制的规定两个部分。一般来说，基准税制包括税率结构、 会计准则、强制性支付的减少、便利管理和国际税收义务相关的规定。一旦税制 偏离了这种基准税制，即被认定为税收支出。”从本质上说，税收支出是一种特 殊的政府支出，即以偏离基准税制的形式实现的财政支出。在形式上，有税收豁 免、税收扣除、税收抵免、优惠税率、加速折旧等等。税收支出在促进产业发展、 区域发展和科技进步等方面有着显著的作用，但因其具有逆向效果和加大征管成 本等特点，使得我们必须对税收支出进行有效管理，以扬长避短。为此，借鉴国 外较为完善的税收支出制度对我们具有重要意义。 ， 国外税收支出制度包括税收优惠政策体系和税收支出管理制度两方面的内 容，其中，税收优惠政策是税收支出的政策表现，税收支出管理制度是税收优惠 政策的管理方式。目前，很多国家都建立了较为完善的税收优惠政策体系和以税 收支出项目的鉴别、税收支出成本的评估、税收支出的预算控制等为主要内容的 较为规范的税收支出管理制度。在税收优惠政策方面的政策目标、手段、结构和 税收支出管理方面的成本估算、预算管理等都给了我们很多有益的启示。同时， 也必须认识到，要建立我国的税收支出制度，借鉴西方国家的先进经验和充分结 台我国的实际情况同样重要。 我国的税收优惠政策体系已基本形成，涉及不同的税种、行业、地区和纳税 人，体现了我国政治、经济和社会政策的诸多方面，其中不仅有许多诸如出e 1 退 税等国际通用的做法，也有一些例如对校办企业给予税收优惠等我国特有的做法。 在方式上，不仅有优惠税率等直接优惠方式，还有加速折旧等间接优惠方式。从 实施情况看，总体效果是显著的，为我国税收收入的迅速增长及国民经济的发展 发挥了举足轻重的作用。同时，我们看到现行的税收优惠政策和管理方式还存在 很多不足：税收优惠政策的范围过广、目标过于宽泛、结构不尽合理以及税收支 出管理不规范。这些问题的存在严重制约着我国税收支出作用的进一步发挥，完 善税收优惠政策体系和建立我国的税收支出管理制度己是当务之急。 在我国建立科学规范的税收支出制度是一项艰巨的任务，不能一蹴而就，要 采取循序渐进、由简到繁、逐步规范的方式。在完善税收优惠政策方面，一要通 过总量控制来逐步改善税收优惠政策规模过广的局面；二要明晰政策目标，及时 调整税收优惠政策的重点；三是调整税收优惠政策的结构，尽快形成以促进区域 发展和产业结构优化为核心，以产业优惠为主、以区域优惠为辅的税收优惠政策 体系。在建立税收支出管理制度方面，对税收支出的界定、采集相关数据、税收 支出估算和税收支出报告的编制提出了自己的设想。最后，税收支出制度的建立 还有赖于我国税制的进一步完善，有赖于财政体制改革的进一步深化以及各部门 的相互配合。 论文中有两个创新点：一是对o e c d 在1 9 9 6 年提出的税收支出定义进行修正， 给出了适用于我国的税收支出定义：二是以提高税收支出的效率为目的，提出了 我国建立税收支出管理制度的具体步骤。 税收支出制度的建立是一项复杂的工作，尤其在税收支出管理方面。如在税 收支出预算中仍有许多问题有待解决，在税收支出估算中还需要建立国民经济核 算账户和其他微观模拟模型，这都为以后的研究提供了广阔的空间。 关键词：税收支出基准税制 税收优惠成本效益分析 a b s t r a c t t h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yh a sb e e ne x i s t e da n dd e v e l o p e di nt h ep u r ef i e l do ft a x a l lt h et i m et h ep r o p o s i t i o no ft h et a xe x p e n d i t u r ec o n c e p t ，m e a n st h a tt a xi sn o to n l y t h ei m p o r t a n tm e a n so fm a k i n gf i s c a lr e v e n u e s ，b u ta l s ot h es u b s t i t u t e ds c h e m eo ft h e d i r e c tf i s c a le x p e n d i t u r e t h em o s ti m p o r t a n tm e a n i n go ft h et a xe x p e n d i t u r ei st h a t ，i t c a l lc o n t r o lal a r g en u m b e ro ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c i e st h r o u g hs e t t i n gu pt h et a x e x p e n d i t u r es y s t e ms o ，t h ef i n a lp u r p o s eo fs t u d yo nt h et h e o r ya n dp r a c t i c eo f t h et a x e x p e n d i t u r ei st os e e kan e wm o d et os o l v et h ep r o b l e m so ft h ec u r r e n tt a xp r e f e r e n c e p o l i c y - s e t t i n gu p t h et a xe x p e n d i t u r es y s t e m , i tn o to n l yh e l p st oc o n t r o lt h et o t a l a m o u n to ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c y , p e r f e c tt h es t r u c t u r eo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c y , b u ta l s oh e l p st h eg o v e r n m e n tt oo p t i m i z et h em a n a g e m e n to ft h ew h o l ei m p l e m e n t i n g c o u r s eo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yc o n s t a n t l y , a n dp r o v i d eae f f e c t i v ew a yt oa p p r a i s e t h er e s u l to f t h et a xp r e f e r e n c ep o l i c y t h et h e o r yo f t h et a xe x p e n d i t u r eo r i g i n a t e df r o mt h ew e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s 19 6 7 ，s t a n l e ys s u r r e yf i r s t l yu s e “t a xe x p e n d i t u r e ”i nas p e e c h t h e n , v a r i o u s c o u n t r i e sh a v eb e g u nt h ee x t e n s i v er e s e a r c ht ot h et h e o r yo f t h et a xe x p e n d i t u r e o e c d p r o v i d e ds u c had e f i n i t i o ni n 1 9 9 6 ：t h et a xs y s t e mc a nb ed i v i d e di n t ot h eb e n c h m a r k t a xs y s t e ma n dt h ed e r o g a t i o nf r o mt h eb e n c h m a r kt a xs y s t e m g e n e r a l l ys p e a k i n g ，t h e b e n c h m a r kt a xs y s t e mi n c l u d e st a xr a t e s c h e d u l e ，a c c o u n t i n gc r i t e r i o n , m a n d a t o r y p a y m e n tr e d u c t i o ne t co n c et h et a xs y s t e md e r o g a t e df r o mt h eb e n c h m a r kt a xs y s t e m , i tc a l lb er e g a r d e da st h et a xe x p e n d i t u r e i ne s s e n c e ，t h et a xe x p e n d i t u r ei sas p e c i a l f i s c a le x p e n d i t u r e ，n a m e l yt h ee x p e n d i t u r ed e v i a t e df r o mt h eb e n c h m a r kt a xs y s t e m i n f o r m ，t h e r ea r et a xe x e m p t i o n s ，t a xa l l o w a n c e s ，s p e c i a lr a t er e l i e f sa n da c c e l e r a t e d d e p r e c i a t i o n se t c t h et a xe x p e n d i t u r eh a sr e m a r k a b l ef u n c t i o ni ns u c ha s p e c t sa s i n d u s t r ya d v a n c e ，r e g i o n a ld e v e l o p m e n ta n ds c i e n t i f i ca n dt e c h n o l o g i c a lp r o g r e s s ，b u t i t sc h a r a c t e r i s t i c s ，s u c ha sn a t u r a lr e v e r s er e s u l ta n ds t r e n g t h e n i n gt h ee x p r o p r i a t i o na n d m a n a g e m e n tc o s te t c ，m a k eu sm u s tm a n a g et h et a xe x p e n d i t u r em o r ee f f e c t i v e l ys o ， t h ef o r e i g nt a xe x p e n d i t u r es y s t e mh a sv e r yg r e a tr e f e r e n c et ou s t h ef o r e i g nt a xe x p e n d i t u r es y s t e mi n c l u d e st h e s y s t e mo ft h et a xp r e f e r e n c e p o l i c ya n dt h es y s t e mo ft h et a xe x p e n d i t u r em a n a g e m e n tt h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yi s t h ep o l i c yf o r mo ft h et a xe x p e n d i t u r e ，t h es y s t e mo ft h et a xe x p e n d i t u r em a n a g e m e n ti s t h em a n a g e m e n ts t y l eo f t h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yn o w , m a n yc o u n t r i e sh a v es e tu pt h e s y s t e mo fc o m p a r a t i v e l yp e r f e c tt h et a xp r e f e r e n c ep o l i c ya n dt h es y s t e mo ft h et a x 3 e x p e n d i t u r em a n a g e m e n ti n c l u d i n gt h ed i f f e r e n t i a t i o no ft a xe x p e n d i t u r e ，a s s e s s m e n to f t a xe x p e n d i t u r e ，t a xe x p e n d i t u r eb u d g e t ，e t ct h ea s p e c t so fc o n t e n tg o a l ，m e a n s ， s t r u c t u r eo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c ya n dt h et a xe x p e n d i t u r ea s s e s s m e n ta n db u d g e t ， g i v eu sal o to fh e l p f u le n l i g h t e n m e n t st om a n a g e m e a n w h i l e ，w em u s tr e a l i z et h a t ， s e t t i n gu pt h et a xe x p e n d i t u r es y s t e mi no u rc o u n t r yi se q u a l l yi m p o r t a n tt ou s et h e a d v a n c e de x p e r i e n c eo f t h ef o r e i g nc o u n t r i e sa n df u l l yc o m b i n et h ea c t u a lc o n d i t i o n so f o u rc o u n t r y t h es y s t e mo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yi no u rc o u n t r yh a sa l r e a d yt a k e ns h a p e i t h a si n v o l v e dd i f f e r e n tt a xc a t e g o r y , t r a d e ，a r e aa n dt a x p a y e r , h a sr e f l e c t e da l lr e s p e c t so f p o l i t i c s ，e c o n o m ya n ds o c i a lp o l i c i e s t h e r ea r en o to n l yal o to fi n t e r n a t i o n a lm e t h o d s s u c ha se x p o r tr e f u n d se t c ，b u ta l s os o m es p e c i a lm e t h o do fo u rc o u n t r ys u c ha st a x a l l o w a n c e st os c h o o l - r u ne n t e r p r i s e ，e t c i nt h ew a y , t h e r ea r en o to n l yd i r e c tw a y s ，b u t a l s oi n d i r e c tw a y s f r o mt h er e s u l to ft h ep e r f o r m a n c e ，t h eo v e r a l lr e s u l ti sr e m a r k a b l e ， t h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yp l a y sav e r yi m p o r t a n tr o l ei nt h eg r o w t ho ft h et a xr e v e n u e s a n dt h ed e v e l o p m e n to ft h en a t i o n a le c o n o m y m e a n w h i l e ，w er e a l i z et h a tt h ec u r r e n t t a xp r e f e r e n c ep o l i c ya n dt h es t y l eo ft h em a n a g e m e n te x i s tm a n yp r o b l e m s ：t o ow i d e r a n g e ，t o ow i d eg o a l ，u n r e a s o n a b l es t r u c t u r eo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c ya n dt h e a b n o r m a lm a n a g e m e n to ft h et a x e x p e n d i t u r e t h e s ep r o b l e m sh a v eh i n d e r e dt h e f u n c t i o no ft h et a xe x p e n d i t u r eo fo u rc o u n t r ys e r i o u s l y , h a v ep r i o r i t yt op e r f e c tt h e s y s t e mo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c ya n ds e tu pt h es y s t e mo ft h et a xe x p e n d i t u r e m a n a g e m e n t i ti sa na r d u o u st a s kt os e tu pt h es c i e n t i f i ca n dn o r m a lt a xe x p e n d i t u r es y s t e mi n o u rc o u n t r yw ec a nn o ta c c o m p l i s hi no n es t e p ，b u ta d v a n c es t e pb y s t e p ，f r o ms i m p l e t op r o g r e s s i v e l yn o r m a lw a yt op e r f e c tt h et a xp r e f e r e n c ep o l i c y , f i r s t l yi st oi m p r o v e t h es c a l eo ft h et a xp r e f e r e n c ep o l i c yt h r o u g ho v e r a l lc o n t r o l ；s e c o n d l yt ot a k ed i s t i n c t p o l i c yg o a l ，a n da d j u s tf o c a lp o i n ti nt i m e ；t h i r d l y , a d j u s tt h es t r u c t u r eo f t h ep r e f e r e n c e p o l i c ya n dm a k et h ec o r eo np r o m o t i n gr e g i o n a ld e v e l o p m e n ta n do p t i m i z i n g ，m a i n l y o ni n d u s t r i a ls t r u c t u r ei no r d e rt os e tu pt h es y s t e mo ft a xe x p e n d i t u r em a n a g e m e n t ，i i m a g i n et od e f i n i t et a xe x p e n d i t u r e ，g a t h e rr e l e v a n td a t a ，m a k et a xr e v e n u ee x p e n d i t u r e r e p o r t ，a tt h er e q u e s to ft h et o t a la m o u n t ，s t r u c t u r eo p t i m i z a t i o n , i m p r o v i n gt a x e x p e n d i t u r em o r ee f f i c i e n c y f i n a l l y , s e t t i n g u pt h et a xe x p e n d i t u r es y s t e ms t i l ld e p e n d s o nt h ef u r t h e rp e r f e c t i o no ft h et a xs y s t e mo fo u rc o u n t r y , d e p e n d so nt h ef u r t h e r p r o m o t i o no f t h ef i n a n c i a ls y s t e mr e f o r ma n dm u t u a lc o o p e r a t i o no f e v e r yd e p a r t m e n t t h e r ea r et w oi n n o v a t i o n si nt h et h e s i s ：f i r s t ，ir e v i s e dt h ed e f i n i t i o no ft h et a x 4 e x p e n d i t u r eo fo e c di n1 9 9 6 ，a n dp r o v i d e do u rc o u n t r y ss u i t a b l ed e f i n i t i o n ；s e c o n d ， i no r d e rt oi m p r o v et h ee f f i c i e n c yo ft h et a xe x p e n d i t u r e ，ip r o p o s e dc o n c r e t es t e p st o s e tu pt h es y s t e mo f t a xe x p e n d i t h r em a n a g e m e n ti no u t c o u n t r y t h es e t t i n gu pt h et a xe x p e n d i t u r es y s t e mi sac o m p l i c a t e dj o b ，e s p e c i a l l yi nt h et a x e x p e n d i t u r em a n a g e m e n tal o to fp r o b l e m so ft h et a xe x p e n d i t u r eb u a g e ts h o u l db e s o l v e d ，s u c ha ss e t t i n gu pn a t i o n a la c c o u n t sa n dm i c r os i m u l a t i o nm o d e lw h i l e e s t i m a t i n ga l lh a v eo f f e r e daw i d es p a c ef o rt h ef u t u r er e s e a r c h k e y w o r d s ：t a xe x p e n d i t u r e t a x p r e f e r e n c e b e n c h m a r kt a xs y s t e m c o s t e f f e c t i v ea n a l y s i s 5 独创性声明 x 8 9 7 9 7 1 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 关于论文使用授权的说明 劢垆l a ，8 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，印： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阕；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩目了或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 始亟塞名：雌日期竺加 引言 引言 1 研究背景 税收支出理论起源于西方发达国家。自1 9 6 7 年美国财政部部长助理斯坦利萨 里首次提出税收支出概念以来，西方各国相继实行了建立在税收支出理论基础上 的税收支出预算管理制度，进一步拓宽了财政支出、财政政策和预算管理的范围， 形成了科学有效的税收支出管理体系。目前西方发达国家已经形成了较为完善的 税收优惠政策体系和以税收支出项目的鉴别、税收支出成本的评估、税收支出的 预算控制等为主要内容的较为规范的税收支出管理制度。 国外税收支出理论在2 0 世纪8 0 年代开始进入我国，因此，我国的税收支出 理论研究起步较晚。9 0 年代初期，理论界曾对税收支出的理论与实践作过一些讨 论，并有专著问世。但在1 9 9 3 年中共中央、国务院提出加强宏观调控、严格控制 减免税后，关于税收支出的讨论没有继续下去，也没有形成统一、规范的税收支 出管理制度。近几年来，财政部十分关注税收支出的问题，并组织力量对其进行 系统地研究分析，主要目的是试图建立一种新的模式解决中国现行税收优惠制度 中存在的问题。税收支出概念是由税收优惠概念发展而来的，所涉及的对象基本 相同，但两者绝不是同义反复，而是财政理论上的一个重大突破。税收优惠政策 是我国利用税收杠杆调节经济的重要手段。经济体制改革以来，随着经济模式的 转换，我国对减税、免税等一系列税收优惠政策的运用越来越广泛，税收优惠政 策在调节社会分配和促进经济发展方面发挥了重要作用。但是现行的税收优惠政 策在制度上存在过多、过滥、不透明、目标不清等问题，在管理上缺乏系统的监 督控制。解决这一问题的根本出路应是致力于税收支出管理的系统化、规范化和 科学化，应建立新的科学模式，实行更为有效的控制方法，即建立科学规范的税 收支出管理制度。 2 国内外文献综述 关于税收支出理论与实践的研究，最早开始于美国。1 9 6 7 年，美国财政部部 长助t 里_ s t a n l e ys s u r r e y 在一次演讲中，首次使用了税收支出这个词，他说：“通过 特意与一般人所接受的净收入概念的背离和各种特别的免税、扣除和抵免，使得 我们的税收制度确实能够对私人经济产生作用，而这些作用通常是通过些支出 实现的，从而在事实上形成了一种以税收语言描述的支出制度。”在此基础上，美 国于1 9 6 8 年财政年度公布了首个税收支出预算。1 9 6 9 年以后，税收支出预算被推 广到大多数0 e c d 国家( o e c d ，1 9 9 6 ；c r a i g 、a i l a n 2 0 0 1 ) 。 目前，国外对税收支出的研究集中于对基准税制的界定、税收支出估算、税 收支出预算及税收支出报告编制等方面。在基准税制界定方面。加拿大认为，“只 有税制中最基本的结构因素”才能作为基准的一部分( 加拿大财政部，2 0 0 0 年) 。 税收支出理论与实践的研究 在税收支出估算方面，国际货币基金组织财政事务所部长助理e m i lm s u n l e y 认为， 收入放弃法可能是税收支出估算中最为有用的方法，也是最容易被税收支出预算 的潜在使用者所理解的。对税收支出预算管理，他认为，“能够对提高预算透明度 产生重大影响，能够传递政府财政活动的重要信息”。澳大利亚财政部税政司成本 及数量分析负责人指出，“税收支出报告应该尽可能使其综合性强一些，涵盖一个 政府征收的所有税种。”这样确保所有形式的税收支持包含在政府提供给纳税人的 全面支持的评估中。 但是在整个税收支出理论和实践的研究中，始终伴随着对税收支出的质疑。 “由于这种税基的随意性太强，所以行政当局认为税收支出概念是否有分析价值 是怀疑的( 美国管理和预算办公室，2 0 0 2 年) ”。 我国对税收支出的研究虽起步比较晚，但也涌现出一些代表和研究成果，其 中还不乏优秀成果。王成柏在税收支出理论与实践中对税收支出的理论加以 研究的同时，首次进行了各国的税收支出理论与实践的比较。1 9 9 6 年，刘心一在 税式支出分析一书中，首次针对我国的税收支出实践，提出关于税收支出微 观管理和宏观管理的建议，并构建了一个中国的税收支出表。他认为，“就管理而 言，税收支出的管理有宏观和微观两个方面。税收支出的微观管理主要是介绍几 种手段的管理。至于税收支出的宏观管理主要是在成本效益分析和效益预算基础 上，建立一个比较完善的税收支出预算。”厦门大学教授邓子基在税收支出管理 一书中，从经济体制、税收制度、特点等方面对各国的税收支出管理进行了比较， 并对我国各时期的税收支出实践进行了综合评述，为后来者的研究提供了大量信 息。他认为，“税收支出理论是进行税收支出管理研究的基础。”国家税务总局税 收科学研究所所长刘佐在关于税收支出问题的再探讨中，提出了对税收支出 实质的认识，他认为，“税收支出实质上是一种特殊的政府支出，即以偏离基准税 制的形式实现的财政支出，相当于纳税人从国库里领钱、或者国库向纳税人拨款。” 同时，提出了我国建立税收支出制度的建议。财政部于2 0 0 2 年1 2 月3 日至5 日 在山东潍坊举办了中国首次税收支出国际研讨会，对我国建立税收支出制度进行 了有益的研讨。 3 研究思路与目的 建立税收支出制度是对税收优惠政策进行系统、科学管理的有效途径。基于 这个认识，本文在对税收支出理论进行系统分析基础上，充分借鉴各国在税收优 惠政策和税收支出管理方面的经验，针对我国税收支出实践目前存在的税收优惠 政策范围过广、目标宽泛、结构不合理和税收支出管理不规范的问题，提出了建 立我国税收支出制度的具体设想和配套措施，从而为政府不断优化对税收优惠政 策实旖全过程的监控管理和评价税收优惠政策的效果提供了理论依据和决策参 考。 2 1 税收支出的理论概述 1 税收支出的理论概述 1 1 税收支出的理论渊源 1 9 5 9 年，美国国会税收委员会主席威尔伯米尔斯会同一批税务专家编写了一 部长达三卷、题为税制修正纲要的巨著，其中着重指出了税收水平上的不公 平、由于税收漏洞和“意外收益”而引起的扭曲、高收入阶层和大公司所享受的 优惠过多等问题。这里说的“税收漏洞”、“意外收益”、“优惠过多”等等，实际 上指的就是税收支出。1 9 6 7 年，美国财政部部长助理、哈佛大学教授斯坦利萨 里( s t a n l e yss u e y ) 在次讲话中首次使用了税收支出这个词，他说：“通过特意 与一般人所接受的净收入概念的背离和各种特别的免税、扣除和抵免，使得我们 的税收制度确实能够对私人经济产生作用，而这些作用通常是通过一些支出实现 的，从而在事实上形成了种以税收语言描述的支出制度。”1 9 6 8 年，美国财政部 根据美国税收实践，首次提出了税收支出的概念，井将其运用于财政预算分析， 公布了美国的第一个税收支出预算。 1 9 7 3 年，萨里教授在税收改革的途径一书中，第次对税收支出作了理论 上的阐述，并作为一种财政新理论而正式出现。1 9 7 6 年，萨里和另一个学者桑利 在研究所得税税收结构时指出：“构成税制结构的第一个因素必定是有关正规所得 税的应用方面，诸如所得的确定、年度的计算期的使用、纳税实体的确定、税率 袭及减免的水平。第二个制度要素是由每一个所得税中的特殊规定组成的。这些 特殊规定通常被称为税收鼓励或税收补贴。是与正规税制结构相背离的，是为了 鼓励特定的行业，活动和阶层而设置的。”。美国财政部部长在关于税收支出的第 一份报告中，将其描述为“记录现行所得税税基与普遍接受的所得定义和企业会 计标准的背离，以及与普通接受的所得税制结构相背离的主要方面”。1 9 7 4 年的预 算法要求在预算中包括个税收支出表。该法税收支出的定义是：“由于联邦税法 中允许从应税毛所得中进行特别扣除、免税、减税的规定，或者提供特殊抵免、 优惠税率或延期纳税而造成的税收收入的损失”。 美国专家和学者对税收支出理论的研究引起了世界各国及有关组织的关注。 l 9 7 6 年国际财政学会耶路撒冷大会把“以税收诱因作为达成政府目标之政策工具 的比较”作为大会主题之一进行讨论，认为各国有必要定义与估算各项税收支出， 的比较”作为大会主题之一进行讨论，认为各国有必要定义与估算各项税收支出， 豢l | | 囊旧蠹踹 一一一一 ，瓣一 蘸勰 税收支出理论与实践的研究 编制税收支出预算，并与其他预算和经济政策事项一样审查这些项目。第二年在 瓦尔纳召开的以“补贴、税收减免与价格”为主题的国际财政协会大会中，也将 税收支出视为税收减免的一种形态，会上各种论文针对选择税收补助与直接补助 的适当准则、影响税收补助应用的政治与心理因素、税收支出立法核准工作较直 接补助便利的一般趋势，以及所得税制中加入税收支出后对基本税收结构产生的 负面影响等方面，提出了有用的见解。此外，大多数会员还认识到官方与学术机 构考察税收制度时，税收支出技术的缺乏，以及发展税收支出方法的必要性。这 两次国际性会议对税收支出观念的考虑和接受，无疑引起其他国家的普遍关注。 在上世纪7 0 年代初的时候，只有美国和德国运用了统一的税收支出分析。到1 9 8 3 年，澳大利亚、奥地利、加拿大、法国和西班牙也在进行税收支出的规则性界定。 爱尔兰、葡萄牙和英国三个国家虽己接受税收支出的概念，但在税收实践中不区 分哪些是税收支出哪些是结构性减免，对所有税收减免进行公布。税收支出在各 国的广泛影响和相继实施也引起了经济合作与发展组织的极大关注。1 9 8 4 年， o e c d 中来自6 - t 国家的财政学者共同完成了这些国家税收支出的首次比较研究。 税收支出理论的形成，与凯恩斯主义的广泛传播以及在西方国家作为经济政 策的指导思想是分不开的。凯恩斯把资本主义社会存在的经济危机和非自愿失业 归咎于“有效需求不足”，在他看来解决失业和经济危机的出路是扩大“有效需求”。 然而扩大“有效需求”、保持供求平衡不能仅仅依靠市场和价格的自发调节来实现， 而必须依靠国家对经济实行广泛的干预和调节来实现。国家干预和调节经济可以 运用行政和立法的手段，而凯恩斯很注重运用财政和税收手段。他主张，不应把 收支平衡作为理财的原则，只要能够增加国民所得，国家可以通过发行国债扩大 预算支出的办法来刺激需求，促进就业和消灭经济危机。凯恩斯的理论在战后的 资本主义国家中得到广泛的传播和运用。一些西方国家不仅把财政税收作为平衡 市场供求的主要手段使用，而且还把它作为社会公平和刺激经济效率的手段来使 用，结果使国家干预和调节经济的规模越来越大。 1 2 税收支出的概念及实质 基于各国不同的政治、经济和历史背景，各国对税收支出概念的表述有所差异 是客观必然的。根据经济合作与发展组织1 9 9 5 年的报告，部分国家对于税收支出 概念的表述如下： 美国的表述是：税收支出是针对税制结构的基准规定做出的优惠规定。但法律 并未对税制结构的基线作明确规定。 澳大利亚的表述是：税收支出是在税法中针对某些特定的纳税人和某些特殊的 活动制定的偏离既定的基准税制结构的条款。基准税制设计的基本原则是对于同 1 税收支出的理论概述 类纳税人和类似活动应给予平等的税收优惠。 奥地利的表述是：税收支出( 又可以称为间接补贴) 是一种税收收入的放弃， 这种放弃是由于在基准税制以外对于从事代表公众利益的私人活动的个人和法人 给予税收优惠而产生的。 英国认为，税收优惠可以分为三类：第一类税收优惠的作用在于帮助或者激励 某些特定的个人、活动或者产品。这些税收优惠通常可以与财政支出相互替代， 并可产生相似的效果。此类税收优惠被称为税收支出；第二类税收优惠属于税制 结构的组成部分，此类税收优惠被称为结构性税收优惠；第三类税收优惠包含税 收支出和结构性税收优惠两方面的内容。此类税收优惠被称为兼有税收支出和结 构性税收优惠性质的税收优惠。 意大利认为：税收支出的主要作用是反映税收优惠的成本，即使这些优惠是结 构性的，它们仍然属于对税制普遍性、统一性和累进性原则的偏离。确定项税 收优惠规定属于基准税制还是对基准税制的偏离往往更多的出于政治方面的考 虑，而不是出于经济方面的考虑。 比利时的表述是：税收支出是种由于税收优惠引起的税收收入的放弃，其表 现形式是对于特定纳税人和特定经济、社会、文化活动免征正常的税收，这种支 出可以被直接的补贴取代。 经济合作与发展组织1 9 9 5 年报告的表述是：税制的规定可以分为基准税制的 规定和偏离基准税制的规定两个部分。一般来说，基准税制包括税率结构、会计 准则、强制性支付的减少、便利管理和国际税收义务相关的规定。一旦税制偏离 了这种基准税制，即被认定为税收支出。 应该说经济合作与发展组织1 9 9 5 年报告的表述更为全面和科学，更能为我们 所用，稍经修改得到本文适用的税收支出概念。：税法中对于税制的规定可以分为 基准税制的规定和偏离基准税制的规定两部分。一般来说，基准税制包括税率结 构、会计准则、结构性扣除、国际惯例、便于管理及和国际税收义务相关的有关 规定。一旦某些项目偏离了基准税制的规定，即被认定为税收支出项目。为了更 准确、全面地把握这个概念，可从以下几个方面理解： 首先，税收支出的界定是对条款项目是否偏离基准税制的分析，属于严谨的 判断过程。在基准税制包含的内容中有几点需要加以说明：一是对税率结构的认 定应结合具体税种自身功能加以判断，例如，增值税作为中性税收税率大多为一 档，因此我国现行税法。中的低税率1 3 和零税率均应被认定为税收支出。而个人 。本文对税收支出的所有分析均是建立于此概念的基础之上。 。本文中的现行税法以财政部注册会计师考试委员会办公室编写的税法教材( 经济科学出版社，2 0 0 43 ) 为准。 s 税收支出理论与实践的研究 所得税中分类适用的9 级超额累进税率、5 级超额累进税率、3 级超额累进税率和2 0 比例税率都是基准税率结构的组成部分；二是对出口货物的退( 免) 税，由于是 国际上为加强本国产品竞争力的通用做法，故不被认定为税收支出。同时，一般 情况下，税收优惠的范围越大，税收优惠就越不被认为是税收支出。 其次，税收支出与直接支出一样都是政府实现特定的政治、经济、社会目标 的宏观调控手段。在功能上，直接支出是针对特定对象给予的财政补贴和救助， 而税收支出囊括了财政补贴和税收诱因两个方面；在使用范围上，税收支出的对 象是特定纳税人，而财政支出无此限制更为广泛；在实施效果上，则要视具体情 况分析后确定。鉴于税收支出简便灵活等优点使得其在有的情况下较直接支出更 为有效，例如，在吸引国内外投资方面税收优惠政策的效果可能会好于直接支出。 最后，税收支出在结果上导致税收收入的减少，这与同样造成政府税收收入 减少的偷漏税和无故拖延税款等有着质的区别。税收支出是政府的一种主动性支 出，不仅合理合法而且有助于实现政府的既定目标。相比之下，偷漏税等一无是 处，需要严加控制。同时由于税收支出与税收收入存在此消彼长的关系，因此， 对于税收支出的有效控制显得尤为重要。 税收支出实质上是一种特殊的政府支出，即以偏离基准税制的形式实现的财 政支出，相当于纳税人从国库里领钱，或者国库向纳税人拨款，只不过税收支出 是在政府形成收入之前就已经发生的支出，属于政府资金的一种“坐支”，是政府 资金的间接支出。税收支出有三个主要特点：一是时效性，税收支出项目一经写 入税法即自动发挥调节作用，至少缩短了政策制定实施过程中“行政落后”的时 间，更有利于既定目标的实现；二是具有“逆向”效果，即税收支出可