税法诚信原则研究定稿

目 录中文摘要英文摘要引 言1一、诚信原则在我国税法中适用的理论基础2（一）诚信原则的源流考察与发展脉络2（二）诚信原则在我国税法中适用的理论依据8二、诚信原则在税法中的功能与地位13（一）诚信原则在税法中的内涵与功能13（二）诚信原则与税收法定原则的协调18（三）诚信原则与纳税人信赖利益原则保护的关系23三、诚信原则在税法中的具体适用29（一）诚信原则对国家及征税机关的要求30（二）诚信原则对纳税人的要求33（三）诚信原则在税法中适用的对策建议41结 语46参考文献47致 谢51攻读硕士学位期间发表的学术论文目录52中文摘要诚实信用原则是私法上一项重要的基本原则。税法诚信原则的适用，对于实现诚信税收，促进我国税收事业向法治化、规范化方向发展，充分发挥税法的宏观调控和市场调节作用，发展社会主义市场经济，都具有重要的意义。在民法领域，诚实信用原则是立法者对民事主体在民事活动中维持双方利益平衡，以及当事人利益与社会利益平衡的要求，其内容主要表现为两个方面：一方面，平衡当事人之间的利益关系；另一方面，平衡当事人与社会之间的利益关系。从仅适用于债务人到既适用于债务人也适用于债权人，从仅适用合同及债的领域到适用于一切民事行为，诚实信用原则在私法上的适用范围不断扩大，逐渐成为私法领域中的“帝王条款”。随着学者们研究的深入，该原则逐渐渗入公法领域，成为民事诉讼法、行政法乃至整个公法部门的基本原则。诚信原则适用于税法的依据首先在于现实需要。从国家角度说，税乃国家延续的物质根本，税务机关和纳税人的不诚信危害了国家的长期发展。从纳税人角度说，税务部门的不诚信行为打击了纳税人信心，损害了纳税人权利。现实问题表明现有的制度存在缺陷，需要诚信原则的修补。其次，税收之债理论的承认提供了理论前提。依照传统理论，税不过是国家依照公权力要求个人强制、无偿缴纳的产品，则无诚实信用原则适用的余地。虽然在理论上各国都承认人民主权理论，但基于出发点的不同，传统理论下的税法对于公权力的限制，更多依赖于其他公权力的制衡，而不着眼于提高人民的实际权利以制约公权力的膨胀。诚信原则同时对税务机关的诚信义务提出要求，增强了对纳税人权利的保护，从而从私权这一方面加强了对公权的制衡。诚信原则进入税法领域将在指导税收立法、执法等方面发挥重要作用。而诚信原则与税收法定原则之间的关系需要注意。税收法定原则最根本的意义在于以明确的法律规定限制税权的滥用，保护纳税人权利。从人民主权理论出发，税收法定原则应该是税法原则中的最高原则。诚信原则不仅仅关注纳税人权利的保护，也同时对纳税人可能滥用权利作出了规制。因此，一般来说，这两个原则发挥的作用不同。有些情况下，可能出现税收法定原则与诚信原则的要求相背离，这时应当坚持税收法定原则，避免税务机关或者司法机关以诚信原则为借口损害纳税人权利。诚信原则与纳税人信赖利益的保护是另一个重要问题。一些学者在研究税法中的诚信原则时，简单地将这两个原则等同。实际上，纳税人信赖利益保护仅仅是诚信原则的部分要求，不能涵盖诚信原则的全部。在对理论问题做出梳理后，诚信原则必须贯彻到税法的立法、执法及司法过程中去才能体现其作用。在制定税收基本法过程中，应当将诚信原则作为基本原则之一。在税法执行过程中，税务机关应当坚持依法征税。涉及税法解释问题，应当以诚信原则为指导。为了更好的监督税收使用环节，纳税人公益诉讼制度亟需建立。在纳税人公益诉讼制度中，也要注意对纳税人提起诉讼的奖惩制度设计，避免权利滥用。关键词：税法； 诚信原则； 适用AbstractThe Bona Fide Doctrine is a basic principle of the private law。Application of the doctrine in taxation contributes greatly to collection of tax, the legalization and the standardization of taxation, macro-economic control and regulation and development of the socialist market economy. In civil law, the Bona Fide Doctrine requires that proper balances should be sought not only between concerned parties, but also between the parties and the society. From applied to the debtor to the debtor and the debtee, from applied to the contract to all civil acts, the Bona Fide Doctrine has been becoming “the royal term” of the private law.With the deeper and deeper study of scholars, the Bona Fide Doctrine trespasses the public laws field gradually and becomes the basic principle of the civil procedure law, administrative law and even the whole public law section at the same time. Firstly, the Bona Fide Doctrine applied to the tax law is the realistic demand. From the state perspective, the tax is the material root of the nation, while the deficiency of the bona fide of the tax office and taxpayer will endanger the long-term development of the nation. From the taxpayers side, the deficiency of the bona fide of the tax office will affect the taxpayer confidence and injure taxpayer right as well. The realistic problem reveals that the existing system be revised by the Bona Fide Doctrine urgently. Secondly, the acknowledgement of the debt theory provides a theory premise because according to the traditional tax theory, the taxation is an occupied political power and is only the kind of the product forced to be paid by the taxpayer without any consideration, there is no space for the Bona Fide Doctrine application at all. Almost all countries admit the political power derives from the people in theory, but from different aspects, under the traditional tax theories the restriction on the political power depends more on other political power than fixes the attention on the exaltation of peoples actual right. So, the Bona Fide Doctrine not only puts forward a request to the Bona Fide obligation of the tax office and the right protection of the taxpayer, but also strengthens the restriction on the political power. The Bona Fide Doctrine inducement into the tax law will play an important role in the aspects of the legislation and law execution, etc, while the relation of the Bona Fide Doctrine and the principle of the Taxation Legitimacy needed to be focused because the restriction on the tax power by the explicit law and the protection taxpayer right are the most basic meaning of the principle of Taxation Legitimacy, which is the chief principle in the tax law according to the theory that political power derives from the people. The Bona Fide Doctrine emphasizes on not only the protection of taxpayers right, but also the regulation to the possible right abuses of taxpayer. Therefore, generally speaking, the two principles have different functions. While the two principles are diverted from each other under some circumstances, in such cases the principle of Taxation Legitimacy should be observed and the abuse of political power of the tax office should be avoided.The relationship of the Bona Fide Doctrine and the principle of taxpayer trust benefits is the other important problem. Some scholars simply regard the two principles be equal in the tax law. Actually the principle of taxpayer trust benefits is only a part of requests of the Bona Fide Doctrine and cant cover all of the requests of the Bona Fide Doctrine.In conclusion, the Bona Fide Doctrine has to be carried out through the legislation, the execution and the procedure of the tax law. In details, firstly, in the legislation of the tax fundamental law, the Bona Fide Doctrine should be one of the basic principles; secondly, in the execution of the tax law, taxing by law should be observed by the tax office; finally, in the explanation about the tax law, the Bona Fide Doctrine should be taken as an instruction. For the sake of better intendance of tax usage, the public benefit of the taxpayer litigation system should be established as soon as possible. Meanwhile, in order to avoid the right abuse the establishment of the prize and punishment system is also necessary Key words: Tax law; Bona Fide Doctrine; Application引 言改革开放以来，国人的信用状况难以让人乐观。虽然有政府不遗余力的宣传推动，有媒体的频频曝光与呼吁，也只能说我国信用建设的道路长路漫漫。从经济学的角度看，整个市场环境信用的缺失极大地增加了交易的成本，降低了经济运行效率。市场信用环境的恶劣甚至将政府牵扯其中，为政府官员提供了种种寻租机会。具体到税法领域，在私法范围内活动的主体摇身一变成为税法领域内的主体，却并不一定从此诚实守信。从1997年的浙江金华的共和国第一税案，到1998年河北南宫税案和2001年广东汕头税案等等，大案要案层出不穷，说明税收领域与其它领域一样，也存在着违纪违法严重、社会诚信缺失的问题。面对严重的税收流失、偷税漏税等现象，温家宝总理在2003年指出要“进一步增强公民纳税意识，在全社会形成诚信纳税的良好风气”。国家税务总局将2003年到2006年的税法宣传月主题定为“依法诚信纳税，共建小康社会”。 国家税务总局局长谢旭人认为，依法诚信纳税是全面建设小康社会、构建社会主义和谐社会的客观要求，是促进社会主义市场经济健康发展的重要保证，也是落实社会主义荣辱观的具体体现。 国家税务总局：依法诚信纳税 共建小康社会国家税务总局局长谢旭人就税收宣传工作答记者问，/，2006-04-03。政府部门的关注给税法研究提出了一个新的问题：诚实信用在税法中的适用。对该问题的研究，对于实现诚信税收，促进我国税收事业向法治化、规范化方向发展，充分发挥税法的宏观调控和市场调节作用，发展社会主义市场经济，都具有重要的意义。一、诚信原则在我国税法中适用的理论基础在当今的中国，信用无疑是一种稀缺资源。不单在市场交易的主体之间缺乏诚信，甚至本应担负诚信垂范职能的一些地方政府也缺乏诚信意识、肆意妄为。这不仅是对于法治建设的破坏，更重要的是破坏了市场经济的基础。信用是市场能够形成的必要条件，没有诚信的交易主体，道德风险的加大导致交易成本变得不确定，市场也将成为难以完全发展的残缺市场 交易主体的心理成本包括机会成本、期待成本和防卫成本，这些成本最终会影响实际支出成本。在一个长期博弈的市场中，信用状况的恶劣最终使每个个体的成本增大，导致成本浪费和交易行为减少。参见唐晓东：“帝王条款”的经济学分析诚实信用原则在合同法中的地位和作用，前沿，2003年第6期。而信用社会的建立有赖于制度的完善和道德的约束，以及长期博弈过程中对于非诚信主体的淘汰。这其中，法律制度发挥着不可或缺的作用。（一）诚信原则的源流考察与发展脉络所谓诚实信用,原本是经济活动中形成的道德规则,它要求人们在市场活动中讲究信用,恪守诺言,诚实不欺,在主观动机和客观行为方面均应秉持善意。到了自由资本主义经济后期,由于各种社会矛盾丛生,经济危机频繁发生,为了协调各种社会矛盾和冲突,立法者将诚实信用等道德规范引入法典,成为近现代民法的重要原则。随着学者们研究的深入，该原则逐渐渗入公法领域，适用于民事诉讼法、行政法乃至整个公法部门。在世界各国的法律实践中，该原则在公法中的作用也为立法实践或判例确认。1、诚信原则的源流考察和在民法中的发展曾世雄先生认为，诚信原则滥觞于罗马法之“一般恶意抗辩”，即不问权利义务之法律关系如何，当事人一方有恶意时，他方得据以抗辩。 曾世雄：民法总则之现在与未来，中国政法大学出版社2001年版，第38页。梁慧星先生持同样观点。 梁慧星：民法解释学，中国政法大学出版社2000年版，第295页。对于诚信原则的源流考察，徐国栋先生做得比较详尽。他认为，诚信原则发展的脉络是：第一阶段，诚信原则于罗马法中产生。物权领域的诚信（它是当事人确信自己未侵害他人权利的心理状态，即主观诚信）先于合同领域的诚信（它是当事人忠实地履行自己义务的行为，即客观诚信）产生，罗马市民法中“诚信诉讼”的产生可以理解为授予法官自由裁量权；第二阶段，中世纪阶段。教会法把诚信问题道德化，对人的行为提出了更高要求；第三阶段，近代民法阶段。这个阶段产生的法国民法典和德国民法典形式上虽有诚信原则的规定，却因为对人类理性的无限崇拜，剥夺了法官的自由裁量权；第四阶段，现代民法阶段，以瑞士民法典为开端，诚信原则恢复为诚信要求和自由裁量权的统一，现代意义上的诚信原则得到确立。 徐国栋：民法基本原则解释成文法局限性之克服，中国政法大学出版社2001年版，第80页。“诚信原则之由来如何，对于法学之研究难谓重要。所重要者，乃诚信原则在萌芽以来，历经时空之改变，是否价值依旧。如肯定之，其内涵又如何？” 曾世雄：民法总则之现在与未来，中国政法大学出版社2001年版，第38页。诚如此言，诚信原则从产生到发展，直到今日规定于各国民法，其价值与内涵实不相同。在历史上，诚信原则长期以道德标准的方式存在着，偶有法律规定诚信原则，也只是起到当事人意思自治补充的作用。如1863年撒克逊民法典第858条规定，契约之履行应遵守诚实信用，依诚实人之所应为者为之。但是依照该法，当事人可依约定排除诚信原则的适用 梁慧星：民法解释学，中国政法大学出版社2000年版，第296页。而到了19世纪末，无限制的契约自由和自由放任主义产生了危机，社会矛盾激化，经济危机频发。经济生活的剧变引发个人本位向社会本位的转变，诚信原则此时起到了更大的作用。二战以后，发达国家进入现代化市场经济时期，社会关系更为复杂，法官能动性得到加强，诚信原则地位进一步提高。甚至有学者将之称为“帝王条款” 梁慧星：诚实信用原则与漏洞补充，法学研究，1994年第2期。对于诚信原则是否是“帝王条款”，有学者提出了质疑：第一，自由裁量权的获得在大陆法系国家属于公法范畴，起源于私法领域的诚信原则不能超越公私法划分的界限；第二，诚信原则为“无色透明”的存在，无法确定其内涵与外延；第三，假如赋予法官自由裁量权，则可能导致权力滥用，考虑到我国法官水平的现状，诚信原则为害甚烈。（参见孟勤国：质疑“帝王条款”，法学评论，2000年第2期）笔者认为，关于自由裁量权的问题，在公私法划分的意义上，诚信原则何以能够授予法官自由裁量权确实难以自圆其说。但在理论上，民法将诚信原则这一具有模糊性和一定弹性的条款列为基本原则，这一立法过程可以看做是立法者对于法官一定程度自由裁量权的认可。在此意义上，立法者意志体现于公法或私法并无实质区别。关于诚信原则模糊性的问题，只需要举出类似“公共利益”等同样模糊却见之于法律规范的词语作为例证即可反驳。现实中并不存在任何完美确定的概念，概念的模糊性根植于人类语言的模糊性和理性的有限性。关于法官权力滥用的问题，的确值得认真考虑，相应对策是严格限制法官直接适用诚信原则的范围。“帝王条款”之意，乃指诚实信用原则由于将道德规范和法律规范合为一体，兼有法律调节和道德调节的双重功能，使法律条文具有极大的弹性。法院因而实际拥有了极大的自由裁量权，甚至在一定条件下可以排除当事人的意思自治，而直接调整当事人之间的权利义务关系，从而被奉为现代民法的最高指导原则。我国民法通则第4条规定“民事活动应当遵循诚实信用的原则。合同法第6条规定“当事人行使权利、履行义务应当遵循诚实信用原则。”这两条规定是诚实信用原则在民商法中总的体现。由于我国民法通则立法之简略，诚信原则在其中未有充分体现。而在合同法中，通过总则条文与分则条款的配合，使诚信原则得到较彻底的执行。如合同法第92条规定，合同的权利义务终止后，当事人应当遵循诚实信用原则，根据交易习惯履行通知、协助、保密等义务。基于诚信原则而产生的先合同义务、附随义务、后合同义务等分则条款使诚信原则得到了充分体现。除合同法以外，其他民商事单行法，如担保法、保险法、票据法、证券法等，也普遍确立了诚信原则的基本原则地位。但毋庸讳言，诚信原则的功能和作用并未能完全体现，这还有赖于学者们对于诚信原则研究的深入。回溯诚信原则从产生到在民法中充分发展的过程，可以发现，诚信原则在西方与在中国的发展动因不同，发挥的实际效果也很不相同。罗马法之所以能够产生诚信原则，并非商品经济或市场经济多么发达，只是商品交换和契约行为成为常态，为了应对日益增加的交易纠纷，诚信原则应运而生。而在中国民法通则规定诚信原则以前，诚信这一语源代表着传统道德规范，并不具有法律意义。在民法通则规定诚信原则的时期，中国正在变革的关口，商品经济仅具雏形。民法的发达，其前提是经济的发展；经济的发展，培育起“市民社会”，“市民社会”的发展反过来会加速现代民法的完善和成熟。诚信原则在现代西方能够发挥重要作用，源于整个社会体系无论在经济领域还是社会心理层面均经过了长期发展，有了适宜的土壤。在中国经济飞速发展的今天，民法将发挥日益重要的作用，而诚信原则也将扮演更重要的角色。2、诚实信用原则向公法领域的渗透传统观念中，诚实信用原则为私法之原则，但随着学者们研究的深入，该原则逐渐渗入公法领域，成为民事诉讼法、行政法乃至整个公法部门的基本原则。因为，“按公法和私法，虽各有特殊性质，但二者亦有其共同之原理。私法规定表现一般法理者，亦可适用于公法关系，私法中诚信公平之原则，在公法中当亦有其适用。” 李震山：行政法导论，三民书局1999年版，第35页。转引自王静：诚实信用原则在行政法上的具体适用，中国政法大学2003年硕士论文，第1页。理论研究的深入也推动着实践的前进。在世界各国的法律实践中，该原则在公法中的作用也为立法实践或判例确认，如德国与日本的民事诉讼法，英国的行政法与美国的刑事诉讼法中均有该原则的具体体现。1924年，德国民事诉讼法典规定了“真实义务”，即当事人应当完全真实地陈述案件事实。1926年，承接德国民法传统的日本在民事诉讼法中确立了信义原则。此后德国在修改后的民事诉讼法中将真实义务原则发展为协同关系原则，而我国澳门特别行政区澳门民事诉讼法典进一步规定为善意原则。诚实信用原则由最初只规定当事人之间的真实义务开始向协调法院、当事人和其他诉讼参与人之间的整体关系演变。 康云峰等：民事诉讼法确立诚实信用原则的法律思考，井冈山师范学院学报，2004年第6期。在其他公法部门领域，诚信原则也有所体现。我国有学者将诚信原则列为宪法的基本原则，由诚信原则推导出信赖利益保护原则，从而将国家赔偿等制度归纳为诚信原则的具体制度体现。除信赖利益保护原则以外，诚信原则在宪法中还引申出法的安定性原则。 张惠平：诚实信用原则与法治的契合作为宪法原则的诚实信用，河北法学，2004年第7期。在这一点上，可以明确看出诚信原则适用于宪法与适用于民法的大不同。由于民法的意思自治特性，诚信原则更多的约束民法主体双方行为，法官适用自由裁量权在一定意义上是对法的安定性原则的反动。而诚信原则在宪法中的安定性要求，无疑要强于民法的要求。因为经济生活一日千里，民法规则必须尽快适应新情况的要求，而宪法规定国家根本制度，其安定性要求远较其他法为重。民法之诚信原看重双方主体的行为，给民法主体双方以及法官一定的“授权”，而宪法之诚信原则更重约束作为一方的国家或者政府，是为“限权”。 理想状态下，宪法的建立和修改，均应反映着公民整体意志。但是根据公共选择理论，组成政府的官员们自成一个庞大的利益集团，同时由于选民的“理性无知”现象，以及各个利益阶层话语权的强弱差别，政府，准确的说是官僚阶层往往会在宪法上盖上自己的“私章”。如何抑制那些掌控政府、代表国家的官僚们的权力膨胀冲动，无疑是宪法最重要的任务。在法治国家，政府诚信是行政法的基本要求，行政法通过对行政权力的控制与平衡改善政府信用。一些国家和地区在法律上亦开始对诚信原则予以明确的宣示。如1996年葡萄牙行政程序法规定，行政活动中以及行政活动的所有手续与阶段，公共行政当局与私人依照善意规则行事并建立关系。韩国在1996年行政程序法更明确规定，行政机关执行职务应本于诚实信用为之。我国台湾地区的行政程序法第1条亦规定，行政行为应以诚实信用之方法为之，并保证人民正当合理的信赖。 刘莘、邓毅：行政法上之诚信原则刍议，行政法学研究，2002年第4期。诚信原则在不少国家及地区行政法中已经占据基本原则的地位。诚实信用原则源于私法，却渐为公法诸部门所借鉴。学者对此现象有多种解释，大致可归纳为几点：首先，诚实信用原则符合法的一般理念，体现了法的衡平价值。我国台湾学者林纪东认为,法律原为社会生活规范,为的是谋求社会生活之安定与发展,而欲求社会生活之安定与发展,则社会各分子间,自须诚信不欺才能达到其目的。从另一方面来说,法律之任务,是为了实现正义与公平。行使权利、履行义务,均依诚实信用原则,符合正义与公平的理想。特别是在今日福利国家时代,政府渗入人民私生活范围,日渐扩大,昔日在行政法上隐而未见的诚实信用原则,尤有适用于政府与人民相互间之必要。 林继东：行政法原论，国立编译馆1979 年修订版，第111 112 页。转引自刘莘、邓毅：行政法上之诚信原则刍议，行政法学研究，2002年第4期。其次，诚实信用原则使缺乏弹性的法条与纷繁复杂的现实之间拥有了一定的张力。进入21世纪，无论是信息革命，还是生物学的重大进展，甚至在存续了上千年的人类经济生活中，不断的变革都使人们面临新的问题。囿于法律的稳定性，当古板的法条无法回应现实，必须要有具有相当灵活性的法律原则充当连接过去与现实的桥梁，缓冲法条与法理之间的矛盾。诚信原则在私法中赋予法官自由裁量权，在公法中实质上为公权力的行使者附加了更多义务。最后，诚实信用原则可以更好的降低行政运作成本。由于政府天然地垄断行政权力，并且无法准确的如企业般进行成本与产出的收益分析，加之政府自身的“自利性”，行政成本的膨胀已成为一个严重问题。具体表现为：第一 ，行政立法缺乏成本收益分析观念。行政立法是政府行政权运作的一种重要方式，但是行政立法所形成的行政法规必然也有其规治成本和社会效益的权衡问题，所以行政立法时也应进行成本收益分析。第二 ，行政行为模式僵化、功效不足。僵化的行政行为模式是指计划经济体制下的“命令服从”模式，行政行为多表现为以强制行政权力为执行保障的强制性行政行为。随着市场经济体制的确立、发展和完善，指导性计划将逐步取代指令性计划，强制性行政行为受到理性准则的挑战，行政相对方尤其是市场的微观主体势必有意或无意地抵制强制性行政行为，从而行政效率受损，行政主体也因环节层次极多而导致运作成本很高。第三，行政程序立法滞后。在我国有关行政程序的法律规定都散见于各相关行政实体法中，缺乏统一性。行政程序立法滞后带来两类成本问题：一是针对行政主体而言，由于行政权力行使没有一个法定的、总则性的程序可供遵守，行政主体必须费神于事事皆异的法律程序，增加行政主体和公务员的负担，行政效率降低，而行政执行成本增加；二是针对行政相对方而言，因行政法律数量众多，特别是授益性权利的许可权分由不同行政主体所有，还要受时空限制，相对方需应付各种法律之琐碎程序，重复投入过多资源，权利的取得成本过高。上述行政成本增加的现象直接导致政府管理的合法性和合理性危机。 陈昆才、尹霞：行政成本的重构基于行政法学视角，中国行政管理，2005年第1期。就诚信原则而言，其意义在于一方面降低行政主体的运作成本，另一方面减少行政相对人的权利行使成本。诚信原则何以能有如此作用？原因在于其能够从立法环节开始便约束行政主体的行为，考虑行政相对人的参与性，从而在行政相对人的层面上达到降低其抵触成本的目的。另外，诚信原则既为一本身模糊原则，便可以摒弃事无巨细都要立法的“法律万能”观点，从而以一模糊原则而消解频繁修法的冲动，既减少立法成本，也减少了行政相对人的权利行使成本。以上两点是从法学的角度论证诚实信用原则的法理基础。但诚实信用原则之所以能够进入公法视野，哲学意义上的根本原因在于一个永恒的矛盾：人类自身的有限理性与对安定性的无限渴望。人生而自由却无往不在枷锁之中，只因自身对于不能预见的未来的恐惧，人类无法不将自己的权利交出大部，以求规则的约束。但基于有限理性的缘由，我们永远制造不出完美无缺的规则，如同我们无法造出巴别塔。诚实信用原则正是在一定程度上放弃了无限理性理念的追求。但是从确切的意义上而言，法条为人所拟定，诚实信用原则又何尝不是人们理念的创造？放弃了严格的规则主义，在具体的法律实践中对于诚信原则与具体案件的结合被迫交予法官的自由裁量权认定。如此，这不又变成了对于法官有限理性的否认？我们必须认识到所谓法治的每一个环节必然是环环相扣，不存在一种可以自给自足独立于其他制度以外的制度。鉴于此，没有完善的法官选任与责任追究等制度，自由裁量权的危害更甚于严格规则主义的危害。（二）诚信原则在我国税法中适用的理论依据在上文中，追溯了诚信原则的发展历程以后，我们发现了其向公法领域渗透的趋势。可以说，公私法“井水不犯河水”这种僵化理论的破除为诚信原则适用于税法扫清了理论上的一个障碍。然而，其是否对税法有适用价值，还要考虑现实的需要。1、诚信原则的适用源于现实需要研究一项法律制度或者法律原则存在的价值，无非要从两个角度入手。其一，没有这项原则或制度的时候现状如何，是否现有制度存在缺陷，导致诸多迫切需要解决的问题；其二，如果将这项原则或制度引入其中，是否能够解决现存问题。当下的中国，信用普遍缺失，在税法领域同样如此。纳税人偷、逃、欠税现象严重，而作为政府代表的税务机关和税务执法人员也同样存在很多违背诚信的行为。从国家角度说，税乃国家延续的物质根本，这些问题危害了国家的发展。从纳税人角度说，税务部门的不诚信行为打击了纳税人信心，损害了纳税人权利。现实问题表明现有的制度存在缺陷，需要修补。其次，将诚信原则引入税法中，并不是说在税收基本法之中规定该项原则即可，更重要的是做出一系列制度设计。例如，为了使纳税人诚信，应当建立覆盖全国、广泛而有效的纳税人信用体系，使纳税信用成为市场交易的“通行证”；为了让税务机关恪守诚信，要提高税收立法层级，扩展税收监督途径等。假使这些制度能够建立，会在很大程度上弥补现有制度缺陷。以上便是税法适用诚信原则的现实意义。2、税收之债理论的承认是诚信原则适用的前提依照传统理论，税不过是国家依照公权力要求个人强制、无偿缴纳的产品，则无诚实信用原则适用的余地。虽然在理论上各国都承认人民主权理论，但基于出发点的不同，传统理论下的税法对于公权力的限制，更多依赖于其他公权力的制衡，而不着眼于提高人民的实际权利以制约公权力的膨胀。正如霍布斯所说，国家是如同怪兽一般的存在。如果仅着眼于公权自身的制衡，无法完全控制其膨胀的冲动。传统理论的缺陷就在于忽视加强纳税人自身权益保护制度建设，仅赋予税之强制和无偿的特征，无法从私权的层面对税务机关和国家起到实质性的监督作用。公共财政理论认为，税作为国家公共收入的一部分，其目的除了维持国家存续的成本以外，更重要的在于满足民众的公共需要。传统理论忽视了国家作为公共收入和公共支出的中介者与其人民之间一定程度的平等性，而从诚信原则的起源和发展脉络来看，无不立足于平等的主体之间，即使只是一定程度上的平等。诚信原则进入宪法领域，源于从理论上理清了国家与人民之间的平等关系；诚信原则进入行政法领域，其理论依据也属于从宪法理论而来的延伸。虽然在公法领域的具体权利义务设计中，没有办法真正实现政府与人民权利之间的完全平等与平衡。但平等意识的引入起码为我们提供了一个可以加速政府法治化进程的理论视角，将会让我们的政府在主观意识上回到与人民平等对话的地位上来，在制度建设上强化人民权利的可操作性。首先，需要明确税收之正当性从何而来以及国家与纳税人的关系。如果忽视宪政角度的讨论，则税法学将变为纯技术性的税收学。虽然任何有关国家权力来源的论证，都不是实证的现象描述，而是纯粹的理论诉求，但它表达了人类控制国家权力的理想和追求。税收正当性的讨论目的在于塑造一种信仰，从而使人类从国家暴力的阴影中走出，能够建构一个文明、和谐和保障人权的税收国家。如此，国家的存在才能获得合法性基础。 刘剑文、熊伟：税法基础理论，北京大学出版社2004年版，第35-36页。关于税收根据，在西方，有公共需要说和税收交换说。公共需要说是西方财政税收理论的基础学说，它将税收与财政支出联系起来，认为财政支出满足的是私人通过市场交换所无法满足的公共需要，或者通过财政支出的形式满足公共需要比由私人去满足更有效率。而税收收入正是满足公共需要的财政支出的物质基础，故有其存在的必要性。由于公共需要的范围按私人无法提供相关公共物品的方式或供给效率不高的标准来判断，因此在公共需要说中，私人以及私人需要仍然是基础性的，它决定着公共需要的范围和公共物品的提供方式，这与市场经济的个人主义观念完全契合，同时也为课税提供了理论依据。西方的税收交换说则是随着公共物品论的形成而在税收依据问题上逐步形成的主流观点。公共物品论是在公共需要说的基础上发展而来的，它引入了边际价值说，认为财政支出对每个纳税人的边际效用价值不一，因此需为之支付的价格也不一样。税收就是获得这种价值的代价。按照这种说法，赋税被看成“公共物品”的影子价格，是个人对公共物品的消费自愿付出的代价。因此，政府与纳税人之间在税收上的关系类似于私法上的市场主体自愿交换的关系，他们之间并不存在着必然的不平等，在这种意义上讲，政府与纳税人之间的关系是一种契约关系，因而可以适用诚实信用原则。作为经济法的一个子部门,税法不但具有所谓“公法”的特征,而且还同时具有很强的“私法”色彩。这一切都决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法并没有理论上的障碍。日本税法学家认为,根据法的一般原理,应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。从司法实践看,日本已有判例认为,违背信用法则这条最基本观念的违法赋课处分应属无效,在实践上扫清了阻碍诚实信用原则适用于税法的障碍。 日北野弘久：税法学原论，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第114页。 诚实信用原则在民事法律关系中仅适用于平等的主体之间，而税收法律关系异于民事法律关系。我们可以做如下理解：民事法律关系中的主体处于平等地位，而税收法律关系中的主体可以从宏观与微观两个方面加以探讨。在宏观的税收法律关系中，国家是公共资源的垄断性提供者，与作为整体的纳税人之间可以理解为“代理人”与“本人”的关系，因而具有平等性。从微观层面看，由于公权力的强制特性，作为个体的纳税人与税务机关在法律地位上应该也是平等的，但在实际的权利义务上无法平等。就整个社会的权利义务配置来说，总体的权利总量对应着一定的义务总量，这个规律就是权利义务领域的“能量守恒定律”。这个定律着眼于总体与长期的守恒，但并不意味着追求每个具体法律关系中权利义务的对等。诚信原则的作用就在于从总体和长期的过程来平衡双方权利义务，限制任何一方滥用权力或权利。税收法律关系自己固有的特性在很大程度上将成为左右诚实信用原则能否在税法中得以存在的前提。因此，探讨税收法律关系的性质是论证诚实信用原则在税法上适用的先决条件和逻辑前提。税收法律关系分为税收体制法律关系和税收征纳法律关系，而税收征纳法律关系又分为税收实体法律关系和税收程序法律关系。税收体制法律关系，是国家立法机关与行政机关以及中央国家机关与地方国家机关之间在税收立法权和税收征管权等方面的权力分配关系，这明显属于公法性质的法律关系，具有明显的权力关系的性质。而税收征纳实体法律关系类似于私法上的债务关系，但又不同于私法上的债务关系，因为它是以国家的政治权力而不是以财产权力为权利基础的，是一种公法上的债务关系。 税收债务与私法上金钱债务的区别，参见杨小强：论税法与私法的关系，法学评论，1999 年第 6 期。税收征纳程序法律关系，是征税机关在进行税款征收和税务管理的过程中与纳税人之间所发生的权利义务关系，这种关系具有命令与服从的性质，即权力关系的性质。税收征纳程序主要是一种行政程序，违反这一程序的救济程序也主要是行政复议和行政诉讼，因此，在现实中它是一种公法性质的法律关系。那么，诚信原则能否适用于税收征纳法律关系呢？答案是肯定的。我们可以从三个层次来理解税收法律关系的性质：首先，税收实体法和程序法的分立是现代税法的基本结构，实体法在税法中具有独立意义，不再是依附于程序法的附庸。税收实体法律关系是一种公法上的债权债务关系，而税收程序法则更多的受到公法上权力服从关系支配。其次，在现实生活中，原本应该独立于税收程序法的实体法律关系仍然受到行政权的掣肘。因此，税收法律关系事实上表现出权利服从关系的特征。最后，从原理上看，为了推进税法学与传统行政法学的诀别，税法学必须以实体法为核心。税收程序只是实现税收债权的法律保障，应当以税收债务关系说为基础，将程序权力置于实体法的制约之下 刘剑文、熊伟：税法基础理论，北京大学出版社2004年版，第69-70页。通过以上论述，我们可以明了，税收征纳法律关系从理论上应当服务于税收实体法律关系，从而为税收之债理论应用于税法整体铺平了道路。把税收视为一种公法上的债，从而导致与税收相关的一系列理论问题发生了重大变革，这一变革不仅仅是理论上的，它对于税收立法、执法、司法、守法以及税收法治建设都将产生长远的影响。在理论上，由于税收之债概念的提出，税法便可以借鉴民法债法的理论，重新审视税收法律关系的性质，重构税法的体系。税收之债理论提供了税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路 杨小强：税法总论，湖南人民出版社 2002 年版，第 12 页。由此，它赋予了税法以崭新的地位和体系。在实践上，可以平衡纳税人与国家之间的法律地位，保障纳税人的合法权利，防止征税机关权力的滥用，诚实信用原则也因而具有了适用于税法的理由和可能。二、诚信原则在税法中的功能与地位诚实信用原则是一般法律原则，而税法是法律的一个特殊领域，一般与特殊的结合必然带来特殊的问题。具体而言，诚实信用原则给税法带来的特殊问题，主要体现在它与税收法定原则以及信赖利益保护的关系问题。（一）诚信原则在税法中的内涵与功能诚信原则原本为道德要求，被立法者规定为法律条文以后，成为一项法律规范。诚信原则与一般法律规范的不同点在于，其以社会伦理观念为基础，是对道德理念的法律技术化操作。按梁彗星先生的说法，诚信原则将道德规则与法律规则合为一体，因而同时具有法律调节和道德调节的双重功能，使法律获得更大的弹性，法官因而享有较大的公平裁量权，能够排除当事人意思自治而直接调整当事人之间的权利义务关系。 梁彗星：民法解释学，中国政法大学出版社2000年版，第300页。作为由国家制定的社会规范，法具有告示、指引、评价、预测、教育和强制等规范作用。诚信原则作为法律规范，在告示、指引和评价等方面体现着立法者通过法律条文对于全体公民的道德期望。这种道德调节可能并不具有强制意味，但隐含着立法者代表公意的指引，违反者即使没有受到法律的强制惩罚，也会在社会舆论及自我评价的心理层面受到打击。除了道德层面的“强制”的“潜移默化”，诚信原则更是渗透于法律的具体条文中，通过国家强制力的保障得以实现。诚实信用原则的内容极为概括抽象，属于一白纸规定。其特征在于，内涵和外延的不确定性，它是概括的、抽象的、无色透明的。诚信原则是未形成的法规，是给法官的空白委任状。 梁彗星：民法解释学，中国政法大学出版社2000年版，第300页。即使是关于“法”这个概念，至今也并没有一个能够得到整个法学界认可的定义。尼采曾说，没有自身历史的东西才能被定义，这句话的正确性在于，任何定义只是对概念内容的快照，不存在适应任何时间和空间的普世定义。法律规范是永远不能从逻辑意义上的真实概念（客观存在与认知的一致性）角度来判定“真”或“假”的。换而言之，任何一个定义均不可避免的反映着下定义者的价值观，我们只有从基本的多数人认可的价值观来判定法律规范是否适当、有益和必要，而无“真假”之分。理解了以上的推论，才能了解诚信原则定义之不确定性根源所在。1、税法中诚信原则内涵的界定诚信原则规定于我国民法通则第4条、票据法第10条、担保法第3条、合同法第16条等法律规范中。一般仅有一个直接条文，并无对于其定义的阐释。徐国栋先生认