（会计学专业论文）中外农业会计政策比较研究——兼论我国农业会计政策的改进(1).pdf

the research on comparation of agricultural accounting policies between chinese and foreign also on improvement of our countrys agricultural accounting policies a dissertation submitted for the degree of master candidate：shi ling supervisor：prof. wang lejin school of accountancy shandong university of finance and economics 中图分类号：中图分类号： 密级：公密级：公 开开 学科分类号：学科分类号： 论 文 编 号论 文 编 号 ： kj118222009120201004 硕 士 学 位 论 文 中中外农业会计政策比较研究外农业会计政策比较研究 兼论我国农业会计政策的改进兼论我国农业会计政策的改进 作 者 姓 名： 石玲 申请学位级别：管理学硕士 指导教师姓名： 王乐锦 职 称：教 授 学 科 专 业： 会计学 研 究 方 向：财务会计理论与方法 学 习 时 间： 自 2009 年 9 月 1 日 起至 2012 年 6 月 30 日 止 学位授予单位： 山东财经大学 学位授予日期： 2012 年 6 月 山东财经大学学位论文独创性声明山东财经大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行研究工作及取得的研究 成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已 经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得山东财经大学或其它教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文 中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 山东财经大学学位论文使用授权声明山东财经大学学位论文使用授权声明 本人完全同意山东财经大学有权使用本学位论文（包括但不限于其印刷版 和电子版） ， 使用方式包括但不限于： 保留学位论文， 按规定向国家有关部门 （机 构）送交学位论文，以学术交流为目的赠送和交换学位论文，允许学位论文被 查阅、借阅和复印，将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 采用影印、缩印或其他复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 指导教师签名： 日期： 年 月 日 山东财经大学硕士学位论文 i 中外农业会计政策比较研究 兼论我国农业会计政策的改进 1 摘 要 我国是农业大国，很早就重视农业会计并制定了专门的农业会计政策。尽管我 国的农业会计政策几经演变趋于完善，并形成了现有的企业会计准则第 5 号 生物资产 。但历史地看，最初的农业会计政策并没有突出农业生产的特点，而现 有的企业会计准则第 5 号生物资产尽管是专门针对生物资产提出的，突出 了生物资产的生物特性，也在一定程度上体现了农业生产的特点，但是该准则仍然 存在很多不足之处。因此，我国的农业会计政策仍有改进的余地。特别是随着世界 经济全球化和对外贸易的快速发展，我国会计准则国际趋同步伐逐渐加快，在这样 的会计环境下，作为规范特定行业的农业会计政策必须融入其中并借鉴国外的经验 进行改进，以实现趋同的最终目标。本文通过中外农业会计政策比较的方式，研究 我国农业会计政策在制定与执行层面中存在的问题，并提出相应的改进措施。 本文主要是从纵横两方面对国内外的农业会计政策进行比较。从纵向比较看， 主要是以美国、加拿大、英国和澳大利亚等国外代表性国家的农业会计政策与我国 的农业会计政策进行比较研究；从横向比较看，主要是通过农业会计政策的制定和 执行情况两方面进行比较研究。而就农业会计政策制定和执行情况比较的具体内容 而言， 主要是围绕最能体现农业生产特点的生物资产分类、 生物资产和农产品计量、 生物资产信息披露、农业活动收益信息披露等四方面进行比较研究。最后，通过比 较得出启示，并提出改进我国农业会计政策的对策和执行保障机制。 本文的创新点主要有：(1)从制定层面和执行层面对中外农业会计政策进行比 较研究，研究方式有所创新。(2)将国外农业上市公司采用公允价值计量的情况和 我国农业上市公司采用公允价值计量的情况比较研究，以便为我国农业上市公司更 好地采用公允价值计量提供有利经验，这是一个创新之处。(3)在改进我国的农业 会计政策措施中，尝试性地提出了对生物资产采用工作量法计提折旧。 关键词： 农业会计政策 生物资产 比较 改进 1本文受山东省自然科学基金研究项目“基于资本市场优化视角的农业上市公司会计政策体系研究” （zr2010gm015）支持。 abstract ii the research on comparation of agricultural accounting policies between chinese and foreign also on improvement of our countrys agricultural accounting policies abstract china is a large agricultural country, attentions to agriculture accounting very early and has developed a specialized accounting policies of agricultural. chinas agricultural accounting policy has evolved and then tends to improve. now, “accounting standards for enterprises no. 5 - biological assets” has formed. look at the first agricultural accounting policies historically, you can find that these dont highlight the characteristics of agriculture. although accounting standards for enterprises no. 5 - biological assets is special for biological assets and some extent highlights the characteristics of the biological assets and agriculture, the guidelines still have a lot of deficiencies in itself. therefore, chinas agriculture accounting policies still has room for improvement. with the globalization of world economic and the rapid development of foreign trade, the pace of international convergence of accounting standards in china has accelerated gradually. in the environment of accounting, as the specification of a particular industry, agriculture accounting policies will be into the convergence of accounting standards and learn experience from foreign to improve itself. and the ultimate goal of convergence will be achieved at last. by the way of contrast between chinas and foreign agricultural accounting policies, the text studies the problem of our countrys agricultural and then put forward the measures of improvement. this article is mainly from the vertical and horizontal aspects to compare the agricultural accounting policies of domestic and foreign. vertically, the foreign agricultural accounting policies by choosing the main representative the countrys, such 山东财经大学硕士学位论文 iii as united states, canada, the united kingdom and australia, compare with chinas agricultural policies ; horizontally, the main comparisons are formulation and implementation of agriculture accounting policy. the compared specific content of formulation and implementation are classification of assets the biological ， the measurement of biological assets and agricultural products, information disclosure of biological assets, information disclosure of agricultural activities income. finally, by comparing we can obtain enlightenments, so then put forward the strategies of improvement of our countrys agricultural accounting policies and implementation of the safeguard mechanism. the innovations of this paper are: firstly, from the development level and implementation level to compare the accounting policies both our country and foreign country, these research methods are innovative, especially the comparative study of implementations level between domestic and foreign country. secondly, comparing the using situation of fair value measurement between listed companies of our country and foreign the purpose is to provide a favorable experience for chinas agricultural listed companies that will measure at fair value in the future, which is an innovation. thirdly, in the measures to improve our agricultural accounting policies, they have a point that the author tries to suggest how to depreciate for biological assets by using workload method. keywords: agricultural accounting policies biological assets comparison improvement 目录 iv 目 录 第 1 章 导论 . 1 1.1 研究背景与选题意义 . 1 1.1.1 研究背景. 1 1.1.2 选题意义. 2 1.2 研究综述 . 3 1.2.1 国外研究综述 . 3 1.2.2 国内研究综述 . 4 1.3 研究框架、思路与方法 . 6 1.3.1 研究框架. 6 1.3.2 研究思路与方法 . 7 1.4 研究的创新点 . 8 1.5 相关的概念界定 . 8 1.5.1 会计政策概念界定 . 8 1.5.2 农业的特殊性及农业会计政策的界定 . 10 第 2 章 国外代表性农业会计政策的制定与执行 . 12 2.1 国外代表性农业会计政策的制定 . 12 2.1.1 美国农业会计政策 . 12 2.1.2 加拿大农业会计政策 . 14 2.1.3 ias41：农业 . 16 2.1.4 澳大利亚农业会计政策 . 19 2.2 国外代表性农业会计政策的执行 . 21 2.2.1 以历史成本计量的上市公司农业会计政策的执行 . 21 2.2.2 以公允价值计量的上市公司农业会计政策的执行 . 24 第 3 章 我国农业会计政策的制定与执行 . 31 3.1 我国农业会计政策的制定 . 31 3.2 我国上市公司农业会计政策的执行 . 36 3.2.1 生物资产分类 . 40 3.2.2 生物资产计量属性选择 . 42 以晨鸣纸业为例分析公允价值在我国的运用 . 42 3.2.3 生物资产信息披露 . 46 3.2.4 生物资产折旧 . 49 3.2.5 生物资产减值准备 . 51 3.2.6 农业活动收益信息披露 . 51 山东财经大学硕士学位论文 v 第 4 章 中外农业会计政策比较与启示 . 53 4.1 中外农业会计政策制定比较 . 53 4.1.1 生物资产分类比较 . 53 4.1.2 生物资产和农产品计量属性比较 . 54 4.1.3 生物资产信息披露比较 . 56 4.2 中外农业会计政策执行比较 . 58 4.2.1 生物资产分类比较 . 58 4.2.2 公允价值计量比较 . 59 4.2.3 生物资产信息披露比较 . 60 4.2.4 农业活动收益披露比较 . 61 4.3 中外农业会计政策比较启示 . 61 4.3.1 生物资产分类标准 . 62 4.3.2 生物资产计量属性的选择 . 62 4.3.3 生物资产折旧方法与折旧年限 . 63 4.3.4 生物资产减值测试及准备计提信息披露 . 63 4.3.5 生物资产信息披露 . 64 4.3.6 农业活动收益信息披露 . 64 第 5 章 我国农业会计政策改进及有效执行的保障机制 . 66 5.1 农业会计政策演进目标与我国整体会计政策体系的协同 . 66 5.2 我国农业会计政策改进的措施 . 66 5.2.1 细化生物资产的分类标准 . 66 5.2.2 历史成本与公允价值计量属性并用 . 67 5.2.3 改进和规范生物资产折旧方法及折旧年限 . 68 5.2.4 突出生物资产信息披露重点 . 69 5.2.5 规范农业活动收益信息披露方式 . 72 5.3 我国农业会计政策有效执行的保障机制 . 72 5.3.1 推进独立的第三方资产评估机构的发展 . 72 5.3.2 提高会计人员关于公允价值计量方面的专业技能 . 73 5.3.3 改善资本市场环境 . 73 5.3.4 健全公司治理机制 . 74 第 6 章 结束语 . 75 6.1 研究结论 . 75 6.2 研究局限性及展望 . 76 参考文献 . 77 攻读硕士学位期间取得的学术成果 . 80 致 谢 . 81 山东财经大学硕士学位论文 1 第 1 章 导论 1.1 研究背景与选题意义 1.1.1 研究背景 随着市场经济的不断发展和资本市场的不断完善，会计信息使用者对会计信息 的质量要求越来越高，会计信息是信息使用者筹资和投资等决策的主要依据之一。 会计信息是通过对经济业务的确认、计量、记录和报告得到1，而会计信息加工这 一过程的主要依据就是会计政策。会计政策体系完善与否对会计信息质量的高低、 资本市场能否健康发展都具有重要的影响。 农业生产是一种自然再生产与经济再生产相互交织的活动，由于其生产对象即 生物资产的特殊性，使得农业成为一个极具特殊性的行业。特别是生物资产对自然 环境的依赖性大且种类繁多，使得农业企业的风险性和不确定性更加明显，这必然 对农业会计政策的要求与运用产生影响，并不同于一般企业会计政策的要求与运 用。因此，有必要研究农业会计政策，以满足农业的特殊要求。 但从政策制定层面来看，2006 年企业会计准则第 5 号生物资产2（以下 简称 cas5）颁布前，我国农业会计虽然有农业企业会计制度(1992 年颁布)、 村合作经济组织会计制度(试行)(1996 年颁布)，以及农业企业会计核算办法 生物资产和农产品(2004 年颁布)等规范。但这些规范中的农业会计政策并没 有真正体现出农业的特点，尤其是作为农业活动最重要经营对象和农业会计与一般 会计重要标志的生物资产确认、计量和信息披露等基本没有体现。尽管 2006 年 2 月 15 日财政部颁布的企业会计准则第 5 号生物资产在一定程度上体现出农 业生产资产的生命特征，且该准则主要是针对生物资产的会计处理进行的规范，但 是该准则在制定的内容和执行层面还存在着许多漏洞和不完善的地方，比如生物资 产分类的不细致、生物资产计量属性历史成本和公允价值选择的两难问题、生物资 产的信息披露不完整等问题。因此，从准则自身存在问题的角度出发，也非常有必 要研究农业会计政策的内容和执行情况，以便有针对性地对农业会计政策进行改进 和完善。 此外，随着经济全球化的深化和跨国公司的快速发展，在我国会计准则与国际 第 1 章 导论 2 会计准则趋同的大形势下3，也非常有必要对我国农业会计政策和国际农业会计政 策进行比较研究，以加快我国会计准则趋同的步伐。 1.1.2 选题意义 农业作为我国国民经济的基本生产部门，是整个国民经济发展的基础与保障。 近年来，在市场经济发展程度不断提高和国家对农业鼓励政策的陆续出台，尤其是 中央一号文件连续九年锁定 “三农” 问题的大环境下， 我国农业生产得到飞快发展。 越来越多的大中型公司涉足农业活动，其中许多公司成为上市公司。据统计，目前 我国有农业类上市公司 65 家。可以预见，今后将会有更多公司投资农业并成为农 业上市公司。这些农业上市公司的财务信息在资本市场上的决策价值将会显著提 高，这就使农业会计政策受到普遍重视(曲晓辉、齐平茹，1999) 4。从这个意义上 讲，农业上市公司迫切需要会计政策的可操作性指南，会计政策问题是农业上市公 司必须解决的关键问题之一。 然而，由于农业组织形式多样，使得我国的农业会计主体也具有多样性，它们 对农业会计政策的要求也各不相同。再加之农业生产的复杂性，长期以来会计界对 农业会计政策的研究涉猎较少，仅有的研究也是基本局限于对国内外农业会计政策 制定内容的评价方面，且形成的研究结论比较分散且不全面，并没有形成系统的研 究成果。很少有学者将国内外农业会计政策进行比较研究。因此，本文将中外农业 会计政策从制定和执行层面进行系统的比较研究，从中发现我国农业会计政策制定 及执行中存在的问题，并据此对我国农业会计政策进行补充完善。这不仅可以将更 为完善的农业会计政策提供给农业上市公司使用，提高农业会计信息的质量，以便 信息需求者做出正确的筹资、投资等决策，同时还可以提高我国和国外农业会计信 息的可比性。因此，这一研究具有一定的现实意义。 同时，在中外农业会计政策比较研究的过程中，必然涉及到农业会计的基本理 论问题，比如农业会计政策的概念、生物资产合理的分类标准、农业会计中生物资 产的计量属性等相关理论问题。从这个意义上说，这些研究不仅为自身研究提供理 论支撑，同时也可以丰富和完善农业会计理论。因此，该研究又具有一定的理论意 义。 总之，通过农业会计政策国际比较分析，不仅可以吸收各国的经验，还可以发 现我国农业会计政策存在的问题，这对于完善我国的农业会计政策体系有着重要的 山东财经大学硕士学位论文 3 指导作用。 1.2 研究综述 1.2.1 国外研究综述 (1)关于农业会计政策制定层面的研究综述 国外对农业会计政策制定层面的研究，主要是各国会计准则委员会围绕农业会 计政策制定过程与内容方面的研究。如国际会计准则委员会（iasc）于 2000 年 12 月颁布的国际会计准则第 41 号农业32（ias41） 、美国注册会计师协会 (aicpa)于 1997 年 12 月颁布的农业生产者财务指南33、加拿大特许会计师学 会(cica)1999 年颁布的的成功的农场管理会计 、澳大利亚会计准则委员会 (aasb)于 2004 年 7 月颁布的 aasb141、新西兰财务报告准则委员会于 2002 年 4 月颁布的新西兰农业征求意见(ed90)以及新西兰会计准则第 41 号农业 (nzias41)等。上述国家制定的农业会计政策，除了美国和加拿大之外，新西兰、 澳大利亚制定的农业会计政策都与 iasc 制定的农业会计政策内容基本一致。 就国外的农业会计政策制定层面看，其涉及的内容主要包括生物资产或自生与 再生资产的概念、分类、确认与计量、披露方面等方面。因此，国外的学者关于农 业会计政策制定的研究也主要是集中于生物资产增值、公允价值计量属性运用、以 及生物资产的披露等方面。这方面的研究成果主要围绕生物资产的研究展开。具体 有： 埃尔登 s.亨德里森(1977)提到了有关生物资产增值的相关问题， 并且认为从经 济意义讲这部分生物资产的自然增值能够产生收入，比如像生长着的树木、饲养的 牲畜都会产生自然增值并会引起收入的增加，但是如何对该部分的自然增值进行确 认和计量没有提及5。 日本农业会计学家阿部亮耳(1988)也提到了有关农业活动增值的会计问题，并 且分析了经营周期较长的生物资产计量增值的必要性6。 simon riley(2002)认为：采用公允价值计量对于生命周期短于一年的生物资产 所产生的收益影响不大，但是对于生命周期长于一年的生物资产所产生的收益有着 比较显著的影响34。 me uru kahikuea(2005)认为:新西兰报告准则委员会提出新的会计制度是为了 实现与国际会计准则的趋同，新准则主要是对生物资产的类型加强披露，但是不对 第 1 章 导论 4 生物资产本身进行披露，而且对农业活动的实物信息披露的比较少35。 (2)关于农业会计政策执行层面的研究综述 国外农业会计政策执行方面的研究主要是农业企业对这些农业会计政策内容 执行情况的分析，尤其是生物资产计量属性选择及影响的相关性研究成果比较多 见。 澳大利亚会计学家简莫瑞格德弗蕾教授(2002)在“谈生物资产会计”一文 中认为，澳大利亚的农业会计准则应用中关于生物资产的计量属性使用方面市场净 值并不如历史成本受欢迎，因为他们认为市场净值的确定成本比较高且信息的可靠 性无法保证，而在众多的计量方法中企业更倾向于采用历史成本法。(当时澳大利 亚实施的 aasb1037 农业会计准则，生物资产的计量属性使用的是市场净值法，目 前采用公允价值计量) 7。 charles elad(2004)认为， 虽然采用市场价值可以保证生物资产增值的确认和计 量， 从而能产生更多的收益， 这样计量属性的转变可能使得不发达国家的税收增加， 不同类型的农业企业可能受准则的影响完全是相反的36。 richard perry(2007)提出，landcorp farming 公司按照 新西兰农业会计准则第 41 号农业中计量属性采用公允价值的规定，将过去 5 年的报表重新编制并将税 前利润进行比较，因采用公允价值净利润较之前发生了显著的变化。同时认为，在 采用公允价值计量时编报的估价成本对股东并没有造成太大的影响37。 综上所述，国外农业会计政策制定层面的研究，主要是从各国的农业会计政策 制定过程和内容方面的进行的研究，制定的过程说明农业会计政策也存在国际趋同 的趋势，制定的内容主要是对生物资产增值的确认、生物资产公允价值计量对收益 的影响、生物资产信息披露的研究。由此可见，这些研究仅是对现有农业会计政策 的认可，并没有提出现有农业会计政策在哪些方面存在问题，比如生物资产的分类 比较混乱，标准不统一等。国外农业会计政策执行层面的研究，也主要集中在生物 资产的计量属性选择和选择所带来的影响等方面，很少有学者对目前农业上市公司 执行农业会计政策中的信息披露等方面的问题进行研究。 1.2.2 国内研究综述 (1)关于农业会计政策制定层面的研究综述 国内关于农业会计政策的专门研究非常罕见，尤其是关于农业会计政策的系统 山东财经大学硕士学位论文 5 比较分析更是很少。现有的研究主要有以下几方面： 邓小洋等(2002) 在“农业会计准则探索”中认为，目前的会计准则如果能够 合理的处理农业活动并提供可靠的会计信息，就没有制定农业会计政策的必要，但 是目前的会计政策体系不完善还不能很好的处理农业活动，更重要的是农业资产及 变化已经超出了现有会计准则的范围8。 杨成文(2002)在“中国上市公司会计政策选择研究”一文中区分了农业活动会 计政策和农业企业会计政策，并尝试制定生物资产的确认、计量和生物资产的损失 与利得等会计政策的规定9。 綦好东(2004)在“农业会计准则制定的几个基本问题”中对农业会计特有的概念 进行界定，分析了该准则与存货等准则的关系，以及与农业会计核算办法的关系，并 就此提出了我国农业会计准则的内容10。 张心灵、王平心(2004)在“生物资产计量模式选择的思考”中认为，以我国资 本市场等条件，农业企业对生物资产尚不能完全使用公允价值计量属性，建议以历 史成本计量为主，采用历史成本和公允价值混合使用的计量模式11。 綦好东等(2005)针对农业活动的特点对农业生物资产、农业收入的确认和计量 及农业会计信息的披露进行了研究 。 2 王乐锦(2008)在“农业活动会计收益计量及信息披露模式研究”中认为，生物 资产应按照生命周期划分为短期和长期生物资产，然后进一步划分为消耗性和生产 性生物资产，并探讨了公允价值计量模式下消耗性和生产性两大类长期生物资产的 价值计量方法，这种分类有利于信息使用者获得更为有用的会计信息，从而做出更 加合理的决策12。 熊燕(2009)在“我国生物资产准则与ias41 的差异分析”一文中，对cas5与 ias41从适用范围、生物资产定义、计量属性、信息披露等方面进行比较研究，分析 了差异的原因，尤其是在公允价值运用方面的差异13。 另外，许多学者提出了现有准则忽视农业活动利得和损失以及农业补助的确认 和计量等研究。 （2）关于农业会计政策执行层面的研究综述 关于农业会计政策执行层面的研究， 主要是从农业上市公司对农业会计政策的选 择方面的研究，现有的研究成果主要有以下几个方面： 2綦好东. 石油天然气会计与农业会计之“农业会计研究”m. 大连: 大连出版社, 2005: 44-86 第 1 章 导论 6 石道金(2008)在上海和深圳交易所选取34家农业上市公司， 并以其2007年中期报 表为样本进行分析，发现生物资产披露不规范、不充分，认为主要是由于生物资产核 算从制度到准则的过渡中，生物资产具体核算办法并没有形成系统14。 薛梅(2009)认