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试论纳税遵从与我国税制管理优化 摘要 纳税遵从理论是近年来西方国家研究税收征管的前沿问 题。 纳税 遵从理论的产生对税制改革、征管改革的方向， 特别是转变税务机关 的观念带来了 重要影响。 随着我国 经济的发展和税收征管改革的 深入，在税收收入规模大 幅增长的同时， 税收流失也在不断增加。如何培养纳税遵从， 如何减 少税收流失，如何提高税收征管水平成为我国征管改革的一个重要课 题。纳 税遵从理论正是基于以 纳税人为中心和对征纳双方的税收博弈 分析来研究税收征纳关系，并主要从税制管理优化角度研究纳税遵从 的提高。为了深刻地阐述纳税遵从与税制管理工作优化的相互关系， 提出纳税遵从提高的 对策，本文从分析遵从提高 和税制管理优化的内 涵出发，以遵从与税制管理的关系和相互联系为主线，对税制优化、 税收征管效率的 提高、税务机关职责的重新定位、纳税成本、纳税人 的纳税行为、纳税意识等影响遵从的因素进行分析，并结合我国的实 际， 提出以 税制管理优化作为提高遵从的主要手段，并就税制管理优 化提出了自 己的见解。 本文主要采用实证与规范分析、定性和定量分 析相结合及博弈分析的方法开展研究。 对纳税遵从的 研究体现出理论 界对税制优化的研究重心，由以 往单纯重视征管转向 注重考虑纳税人 利益，体现了 税制 “ 以 人为本”的人文精神， 体现了 对纳税人个体的 尊重，有利于纳税遵从的提高。 本文的主要内容分为四个部分: 第一部分纳税遵从、税制管理优化的一般界定。主要阐述纳税遵 从、税制管理优化的概念 、涵义，指出纳税遵从与税制管理优化两者 关系的实质就是征纳双方关系， 因此要提高纳税遵从需从税收征管改 革入手，为 研究遵从在概念上莫定了基础。 第二部分纳税遵从的规范分析。这部分主要是对纳税遵从理沦 产 生的背景、主要内容进行了介绍，通过对制约遵从的因素:税制、征 管、税收运行成本、纳税心理等等的分析，并从国 外研究遵从的实例 得出启示， 税制管理优化之关键在于通过提高征管效率， 提高纳税遵 从必须建立成功高效的 税制口 第三部分我国纳税遵从的现状及原因 分析。 这部分主 要是对我国 纳税遵从的现状及原因进行分析，从纳税意识、税法宣传、税负、税 制效率、征管水平、 征管模式等方面深刻分析了 我国纳税遵从低的根 源， 并指出税制管理管理低效是造成遵从不高的主 要原因。 第四部分我国纳税遵从提高与税制管理优化的对策。借鉴纳税遵 从理论提出了 遵从提高与税制管理优化的 对策:以 建立税制管理的激 励约束相容机制为重点， 围绕纳税人的需求， 从简化税制、 优化负担、 加强宣传、优化服务、强化稽查、 加强监 控、规范中介、加强审计、 建立纳税信誉等级评定等方面入手，深化征管改革，提高管理效率， 从而提高纳税遵从。 本文的 特点在于: 第一， 对影响纳税遵从的因素作了 全面分析和 阐述:第二， 对纳 税遵从的研究选择了以对纳税心理、纳税行为动机 及征纳关系的 研究为突破口， 主要从税收博弈的角 度对影响遵从的税 制因 素进行分析。 第三， 在研究税制管理优化时指出优化的重点 应是 建立激励相容约束机制， 激励纳税遵从。第四， 本文主要采用实 证与 规范分析、定性和定量分析相结合及博弈分析的 方法开展研究。 关键词: 纳税遵从税制管理优化 an al y s i s of ta xp ayi ng comp li a nce and t he op t i mi z at i on of t ax a dmi n i s t rat i on abs tract t h e t h e o r ie s o f t a x p a y in g c o m p l ia n c e is th e f r o n t r e s e a r c h o n ta x c o l l e c t i o n a n d a d mi n i s t r a t i o n i n w e s t e rn n a t i o n i n r e c e n t y e a r s . t h e p r o d u c e o f th e t h e o r ie s b r in g t h e in fl u e n c e t o t h e r e f o r m o f t a x c o ll e c t io n a n d a d m i n i s t r a t io n , e s p e c i a l ly c h a n g e t h e m in d o f th e t a x o f f i c e . a lo n g w it h th e d e v e l o p m e n t o f e c o n o m y a n d t h e r e f o r m o f t a x c o l l e c t i o n a n d a d mi n i s t r a t io n i n o u r c o u n t r y , w i t h t h e i n c r e a s e o f t h e t a x r e v e n u e s c a l e , t h e r e v e n u e fr o m t a x e v a s i o n i n c r e a s e c o n t i n u o u s l y . h o w t o e d u c a t e t a x p a y in g c o m p l ia n c e , h o w to o p t im i z e ta x a d m in is t r a t i o n , r e d u c e t h e r e v e n u e fr o m t a x e v a s io n b e c o m e a n im p o r ta n t le s s o n i n th e r e f o r m o f ta x c o ll e c t io n a n d a d m in is t r a t io n . t h e t h e o ry is b a s e d o n s t u d y in g g a m b l in g b e t w e e n th e b o t h t w o , f o c u s e d o n t a x p a y e r， a n d p r im a r i ly a n a ly z e th e i m p r o v e m e n t o f t a x p a y i n g c o m p l ia n c e f r o m o p t i m iz a t io n o f t a x a d m in is t r a t i o n . f o r t h e s a k e o f d e e p ly e x p a t ia t i n g t h e c o n n e c t i o n b e tw e e n th e b o th a n d b r in g in g u p th e c o u n t e r m e a s u r e t o d e v e lo p t a x p a y in g c o m p l i a n c e , t h i s d i s s e r t a t i o n s e t o u t f r o m t h e r e s e a r c h o n t h e d e f i n i t i o n s o f ta x p a y in g c o m p li a n c e a n d ta x a d m in is tr a ti o n , ta k e t h e r e la t io n s h ip b e t w e e n t h e i m p r o v e m e n t o f t a x p a y i n g c o m p l ia n c e a n d o p t im i z a t i o n o f t a x a d m i n is tr a ti o n a s t h e m a in li n e , a n d a n a ly z e t h e f a c t o r s w h i c h in fl u e n c e t h e t a x p a y i n g c o m p li a n c e : t a x o p t im i z a t io n 、 im p r o v e m e n t o f th e ta x a d m in is t r a t io n s e f f ic i e n c y ,th e r e l o c a t i o n o f th e d u t y o f ta x o f f ic e , t a x c o s t , th e b e h a v io r o f t a x p a y e r , th e c o n s c io u s n e s s o f t a x p a y i n g . c o m b in i n g th e r e a li s m o f o u r c o u n tr y ,t h is d i s s e r ta t i o n p u t f o r w a r d b y o p t i m i z in g t a x a d m in i s t r a t io n to i m p r o v e ta x p a y in g c o m p l ia n c e， a n d b r in g u p s o m e s o l u t i o n t o it .t h e d i s s e r ta t io n a d o p t t h e d e m o n s t r a t i o n a n d c r i te r io n , q u a l it a t iv e a n d q u a n t it a t iv e a n a ly s i s , a n d i n t r o d u c e ta x g a m b l in g s m e t h o d . t h e r e s e a r c h a p p e a r t h e t h e o r i e s f ie l d s b a r y c e n t e r f o c u s e d fr o m p u r e a n d th o u g h t fu l o f t a x a d m in is tr a t i o n t o m a k in g a p o i n t o f th e c o n s i d e r a t io n o f t a x p a y e r s b e n e f i ts , r e s e a r c h o n ta x c o m p l ia n c e , d e g r e e t h e h u m a n i t ie s s p ir it , d e g r e e t h e r e s p e c t to t a x p a y e r in d i v id u a l , b e n e f it t o d e v e l o p t a x p a y i n g c o mp l i a n c e . t h is d i s s e r ta t i o n i s m a d e u p o f p r e f a c e a n d f o u r c h a p t e r s : c h a p t e r o n e g iv e s t h e d e f in it io n s o f t a x p a y i n g c o m p l ia n c e a n d t a x a d mi n i s t r a t i o n , p u t f o r w a r d t h e k e y t o i n c r e a s e t h e c o m p l i a n c e i s t h e o p t i m iz a t i o n o f ta x a d m i n is t r a t i o n . c h a p t e r t w o in t r o d u c e t h e b a c k g r o u n d a n d m a in c o n te n t s o f th e t e x t . p r im a r i ly a n a ly z e th e f a c t o r s r e s t r ic t th e c o m p l i a n c e :t a x s y s t e m , c o l le c t io n a n d a d m in i s t r a t io n ,t a x c o s t ， e t c . s t u d y t h e s o l id e x a m p le f r o m t h e a b r o a d a n d e d u c e t h e k e y t o o p t im iz e t a x is in c r e a s e th e e f f i c ie n c y o f ta x c o ll e c t io n a n d a d m i n is t r a t io n t h e k e y t o g u i d e t h e c o m p li a n c e is t o b u i l d s u c c e s s f u l t a x. c h a p t e r t h r e e a n a ly z e t h e p r e s e n t c o n d it io n a n d r e a s o n o f t a x p a y in g c o m p l ia n c e , t ax. c h a p t e r o p t im i z e t a x a d v a n c e th e l o w c o m p l ia n c e r e s u lt i n t h e in e f f ic a c y o f t h e f o u r g iv e s t h e a d mi n i s t r a t i o n : m e a s u r e s t o i n c r e a s e t h e c o m p l i a n c e a n d t o th e e m p h a s e s is to e s ta b li s h t h e e n c o u r a g i n g a n d p r o m is s o ry t a x s y s t e m , a r o u n d th e t a x p a y e r s n e e d , f r o m t h e s i m p l i f i c a t i o n o f t a x s y s te m , o p t i m iz a t i o n o f t a x s u p p o rt s , t a x s e r v ic e , e n h a n c in g p u b li c it y、a u d i to r , s u p e r v i s e a n d c o n tr o l , e s t a b l is h i n g t h e t a x p a y i n g r e p u t a t i o n g r a d e t o a s s e s s. i n t h e w h o l e， t a x r e f o r m a n d t h e im p r o v e m e n t o f t h e e f f i c ie n c y is t h e m o s t i m p o r t a n t m e a s u r e to in c r e a s e t h e c o m p li a n c e . t h e m a i n c h a r a c t e r c o n s is t s i n : t h e f i r s t , a n a ly z e th e f a c t o r w h ic h i n fl u e n c e t h e c o m p li a n c e c o m p le t e ly ;t h e s e c o n d , c h o o s e t h e r e s e a r c h o n t a x p a y e r s m e n t a l a n d b e h a v io r ,t h e r e l a ti o n b e t w e e n c o l le c t i o n a n d p a y i n g a s b r e a c h , a n d i n t r o d u c e t h e t a x g a m b l i n g . t h e t h i r d , i t p o i n t o u t t h e k e y i s t o e s t a b l is h a n e n c o u r a g in g a n d s t ip u l a t io n s y s t e m . t h e la s t ， t it a d o p t m e t h o d o f a n a ly s i s d e m o n s tr a t io n a n d c r it e r io n , q u a l it a t iv e a n d q u a n ti ta ti v e a n a ly s is , a n d in t r o d u c e t a x g a m b l i n g s m e t h o d ， k e y wo r d s : t a x p a y i n g c o m p li a n c e , o p t im i z a t io n o f t a x a dmi n i s t r a t i o n 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明:所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的 成果。除文中已 经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体己 经发表或撰写过的作品成果。 对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体， 均己 在文中以明确方式标明。因本 厂 学位论文引起的法律结果完全由 本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名: 年月日 导论 一、 研究背景 随着经济的不断发展和税收征管改革的不断深入，国际上对税收 征纳双方关系和税制改 革方向的研究也在不断地发展。究竟什么样的 征管制度才是高效的制度? 究竟什么才是衡量税制和征管效率高 低的 标准?在经历了数年的 研究和实践后， 从9 0 年代起，大多数西方国家 如 英国、美国、 荷兰、 澳大利亚逐渐将眼光放在对纳税遵从的研究_ 三 ， 意识到纳税遵从是衡量税制和征管效率的重要标准，并提出了 纳税遵 从的提高是征管改 革的 重要目 标。同时在税收实践中对提高纳税遵从 方面做了许多尝试，并取得了良 好的效果。 随着经济的发展，在我国税收收入大规模增长的同时， 税收流失 也在大幅增加。 据保守统计我国税收流失己 达到3 0 %， 且还有上 升的趋 势。如何结合我国的实际情况培 养纳税遵从，如何减少税收流失成为 我国征管改革的一个重要课题。 提高纳税遵从， 一切以 纳税人为中 心 来研究税收征管成为我国税制改革的目 标和重要内 容。在研究纳税遵 从的问题上，我们不仅要借鉴国外的经验 ，更重要的是结合我国国情 和征管现状，客观分析我国纳税遵从的现状并提出提高遵从的对策。 这正是本文的出发点。 二、研究目 的、意义和范围 1 、 研究的目 的 纳税遵从作为一国 税制、征管体制优劣的一个评价指标，已引 起 了 理论界的广泛关注。本文 通过借鉴纳税遵从理论，分析研究我国 纳 税遵从现状并提出我国纳税遵从提高的对策。对纳税遵从度的研究体 现出理论界对税制优化的研究重心，由以往单纯重视征管转向 注重考 虑纳税人利益， 为我国税制改革和征管改 革指明了方向， 明确了目 标， 同时促使税务机关的职责由强制管理转向促进与引导纳税人的自 愿遵 从，体现了税制 “ 以 人为本”的人文精神， 体现了 对纳税人个体的尊 重， 有利于纳税遵从的提高。 2 、 研究的范围。 木文选择了与纳税遵从紧 密相关的税制、 征管效 率、 遵从成本、纳税成本、 纳税意识等因素作为研究的重点，并借鉴 遵从理论对我国纳税遵从的现状及原因 进行分析，提出税制管理优化 是提高遵从的关键因素和主要手段，并从优化税制， 提高征收管理效 率， 优化纳税成本、纳税遵从成本，提高纳税意识等方面提出 我国 纳 税遵从提 高的对策。 三、研究方法与框架 1 、研究方法 根据具体研究对象的需要，本文综合地采用了多种研究和分析的 方法: ( 1 ) 理论与实践相结合 由于本文的分析对象是纳税遵从， 而纳税遵从是征纳关系的一个 重要方面。 所以在分析纳税遵从提高时，本文根据纳税遵从的基本理 论 建立对纳税遵从与税制效率、征管水平、 纳税心理、税收成本等因 素相互关系的研究模型，通过研究说明各种因素对遵从的影响程度。 ( 2 )定性与定量相结合 本文还采取了 定性为主、定量为辅的分析方法。目 前对纳税遵从 的研究还主要处于以实践指导理论的阶段。由于各种原因，目 前难以 得到关于国内 外纳税遵从的系统而准确的数 据资料，无法进行相关的 定量分析，无法从有限的公开渠道取得定量分析所需的具体而详细的 数据资 料。 所以，在目 前的 条件 f ，本文以 定性分析作为主要的分析 手段。 ( 3 ) 税收博弈分析方 法 征税与纳税之间是 一 种利益博弈关系，以 往的理论研究往往忽视 了 对纳税人行为、意识的研究，因此造成 了 税务 机关在税收博弈中的 劣势地位。本文在研究遵从与税制管理优化的关系上引入了 博弈分析 方法，从税制的设计， 征管方式的选择上都提出 应建立激励相容约束 机制，使纳税人在追求自 身利益最大化过程中的行为 选择符合政府的 政策目 标和利益取向，从而提高纳税遵从。 2 、研究框架 第一部分纳税遵从、税制管理优化的一般界定。 主要阐述纳税遵 从的概念、 涵义， 及纳税遵从提高的涵义， 指出纳税遵从的本质在于 依法纳税， 纳税遵从的 提高是税收征管改革的方向 和重要目 标，为研 究遵从在概念上 奠定了基础。第二部分纳税遵从的规范分析。 这部分 主要是通过对遵从与税制管理优化关系的研究， 并 对制约遵从的因素: 税制、征管、税收运行成本、纳税心理进行理论分析，借鉴国外研究 遵从的实例得出启示，税制管理优化之关键在于通过提高征管效率， 引导纳税遵从要提高纳税遵从必须建立成功高效的税制，提出 遵从提 高有赖于征纳双方通力合作，共同努力。第三部分我国纳税遵从的现 状及原因分析。 这部分主要是对我国纳税遵从的现状及原因进行分析， 从纳税意识、税法宣传、税负、 税制效率、 征管水平、征管模式等力 - 面深刻分析了我国纳税遵从低的根源，并指出 税制管理低效是造成遵 从不高的主要原因。第四部分我国纳税遵从提高与税制管理优化的对 策。借鉴纳税遵从理论提出了遵从提高与税制管理优化的对策:以 建 立税制管理的激励约束相容机制为重点，围绕纳税人的需求，从简化 税制、 优化负担、加强宣传、优化服务、强化稽查等方面入手，深化 征管改革，提高管理效率， 从而提高和激励纳税遵从。 试论纳 税遵从与我国 税制管理优化 第一章纳税遵从、税制管理优化的一般界定 一、纳税遵从的 概念及内 涵 ( 一)纳税遵从的 概念 遵从， 顾名思义就是遵照并服从。按照西方税收遵从理论，税收 遵从包括“ 征税遵从” 、 “ 纳税遵从” ， 纳税遵从是税收遵从的重要内 容， 它是指纳税人遵从税法规定，自 觉依法纳税，即纳税人在适当时间填 写所有要求填写的申 报表，申 报表上的应纳税额按照填表时间的税法 规定和法院裁决的要求正确计算。 ( 二) 纳税遵从的内 涵 西方国 家评价税收征管制度优劣选用的标准包含纳税人守法和征 税人执法两个方面，这充分体现了 依法治税的 核心理念，而纳税遵从 则是依法治税的重要内 容。所以，笔者认为纳税遵从的实质和内 涵就 是纳税人守法，即纳税人依法纳税。 纳税遵从， 依法纳税是公民应尽的义务，纳税遵从与否属于法律 的范畴，它反映出纳税人纳税意识的高低，也体现了由 此而引致的纳 税人的具体纳税行为守法与否。税法作为一种义务性规范， 是以 规定 纳税义务为核心构建的，它规定了 依法纳税是公民 应尽的义务。因而 税法不允许任何税务机关或纳税人随意改变或违反法定的纳税义务。 纳税人在享有无偿使用国家提供的公共物品和服务权利的同时，负有 依法缴纳税款的义务。 而纳税人的权利是建立在其纳税义务的基础上 的，是以其履行纳税义务为前提的。过去， 我们曾一度宣传 “ 依法纳 税光荣” ， 事实上， 光荣与否属于道德的范围， 纳税人的 纳税遵从与否 属于法律的范畴， 纳税人不依法纳税，即纳税不遵从必然带来相应的 法律后果，必须承担法律责任，接受法律制裁。 但纳税遵从的内涵绝不仅限于此， 作为国际上衡量一国税制、征 关于依法治税问 题的研究 ，胡彦伟 吉林大学学报 管效率高低的重要指标，它较直观地反映出 一国纳税人纳税意识和自 觉依法纳税的状况， 并间 接反映出一国 税制的 优劣和征管能力的大小。 纳税遵从也蕴含着另一层涵义， 即税务机关通过努力， 使纳税人依法、 自 觉、主动、及时、足额纳税的能力不断提高，减少税收流失，降低 税收成本。 纳税遵从高反映出纳税人纳税意识强， 守法程度高，意味 着税务 机关管理能力强，效率高， 税收流失小。反之，纳税不遵从或 遵从低则意味着税收体系效率低， 管理能力不强， 纳税人纳税意识差， 会导致严重的税收流失。纳税人严格依法纳税，税务机关有意识地引 导纳税人自 觉履行纳税义务、自 觉守法，不仅有利于依法治税战略的 实施，而且也有利于税务机关依法征税、降低税收成本、提高税收征 管效率。 ( 三)纳税不遵从的分类 依据纳税不遵从形成之原因，我国的纳税不遵从主要分为无知性 不遵从、情感性不遵从、自 私性不遵从。无知性不遵从主要是指纳税 人对税法、政策缺乏必要的了解，导致在纳税事宜上无所适从。情感 性不遵从是纳税人认为税负不公、税务机关服务态度不好而对纳税有 抵触情绪，主动申 报纳税的积极性不高。自 私性不遵从则是纳税人对 税法有一定的了 解，但认为纳税是对自 身利益的损失， 所以会利用税 制或征管存在的 漏洞， 有意偷逃税。 对纳税不遵从形成原因进行了 解， 对提高遵从的研究才具针对性。 二、税制管理优化的概念及目 标 ( 一) 税制管理优化的概念。 址 现代西 方经 济学 认 为， 在完 全自 由 竞争的 市 场 经济中 可以 实 现资 源的最优配置，即实现帕累托最优状态。但税收的征收破坏了资源最 优配置， 对经济带来了一定的效率损失。 因此研究如何优化税收管理， 将损失降到最低程度，是税收理论研究要解决的一个重要问 题。 税制 管理优化包括税制优化和税收征管优化。税制优化是 研究如何将现行 税制设计成为适应当期经济发展状况、 有利于达到税收 “ 公平” 、 “ 效 率”原则的理想税制; 而税收征管则是研究如何按照税制设计要求将 各种税款有效地征收起来。 ( 二) 税制管理优化的目 标和要求 税收行为涉及征纳双方的利益， 好的税制和征管制度能满足征纳 双方的共同要求 。 从征税人的角度看，税制管理优化的目 标和要求:2 1 、 能够为政府取得充足的 税收收入， 满足政府支出的需要， 因此 在税种选择， 税基宽窄、税率确定以 及征税方式、 方法的选择方面， 都要考虑到税制能够保证政府收入目 标的实现。 2 、 能够促进收入的公平分配， 税制应体现纵向 公平和横向公平的 原则，确保公平竞争， 并避免差距过分悬殊。 3 、 能 够成为政府宏观经济政策的 有效载体， 促进资源的有效配置， 能 够成为经济稳定和经济增长的 推动力。 4 、 纳税遵从度较高， 公民主动纳税意识强， 便于 税务机关有效地 实施征收管理，能够准确有效地掌握纳税人的有关信息，有较低的税 收征管成本和较少的税收流失。税制管理优化既要从征管实际出发， 符合当前的征管能力和技术手段， 同时便于征管中的具体操作和实施。 从纳税人的角度， 税制管理优化的目 标和要求则是: 1 、 较低的 税负水平。 税制管理优化应充分考虑纳税人的轻税愿望， 将税负限定在纳税人可以承受的 幅度内。 2 、 方便的纳税方式和较低的纳税成本。 税制规定和征管制度应简 洁、明确、易懂， 纳税方式、方法的选择应方便、简便，便于纳税人 纳税和减少纳税人的纳税成 本口 3 、所有纳税人具有相同的税收待遇， 税制必须公平。 税制应为纳 税人创造公平的 税负环境， 税收公平是税制得以有效实施的重要前提。 第二章纳税遵从的规范分析 一、 纳税遵从理论产生的背景 税制和征管体系的优劣到底以什么指标来评价?税制优化、征管 改革究竟要达到什么目 标? 如何有效地防止偷逃税，减少税收流失， 中国税制优化的理论分析岳树民中国人民大学出版社2 0 0 3年2月第 1 版p 2 5 - 2 9 提高纳税意识? 税制管理优化的价值取向如何? 这些有关征收成本、 纳税成本、 税收效率的问题逐步引起了理论界的重视。 过去税收界对这些问题的研究不够全面也不够准确，对这些问题 的研究也大多站在税务机关的角度， 而忽视了对纳税人的研究。 例如 理论界曾 普遍选择以 税收成本特别是征税成本的高低来衡量税制征管 体系，但研究的答案在大规模税收流失和税收成本居高不下的 现实面 前显得苍白无力，这客观地要求理论界重新审视税制管理优化问题。 从上世纪9 0 年代初， 西方国家对税制研究的重点逐步转向了对纳税人 的研究。纳税遵从理论正是在这种背景下孕育而生的。纳税遵从理论 主要是从税收博弈的角度对纳税遵从与税制管理进行研究，因此纳税 遵从主要是实际 操作经验的理论提炼，是一个极具实践性的课题。 西方国家税收征管理论研究前沿问 题正是对纳税遵从的 研究“ ，纳 税遵从理论以 英国学家锡德里克 桑德福的研究为代表。他强调评价 税收体系应看税收征管的全过程，看纳税人遵从税法的程度。纳税遵 从作为评价税收征管制度优劣选用的标准，必然是税收征管的目 标之 一。目前国际上对纳税遵从的重视程度在不断提高， 对税收征管的研 究有 一个非常突出的特点，一切以 纳税人为中心，目 标是让纳税人自 觉遵从税法，自 觉履行纳税义务。 可见， 纳税遵从的提高己成为了税 收征管改革的重要目 标。只有以纳税人为中心，以促进纳税人申 报纳 税为深化征管改革的出发点， 从引导纳税人履行义务的角度研究一国 税制改革和发展的 方向，才能提高纳税遵从 度， 征管制度才更具效力。 二、纳税遵从理论研究的主要内 容 依据纳税遵从理论， 纳税遵从的高低主要受传统习惯、 税制结构、 纳税意识、 纳税成本、 遵从成本、征管效率等多种因素的影响。在高 效的税收体系中，纳税遵从与税制、征管效率紧密相关，其大小应是 税制、征管效率高 低的函数。 纳税遵从作为评价税制和征管体系的重 要标准之一， 其实 现和提高可以由 两种明显矛盾的策略来推动4 ，它是 ， 西方税收征管 理论研究 前沿问 题评析中国 税务报 2 0 0 4 年2 月1 5 日 诵 哎 成功税制改革的经验 。 问题 一税制改革的深层次问题 英 1 锡德坐克桑福德 主编 许 建国译中国人民 大学11 1 版? 1: 2 0 0 1 年 i月第 1 版 p 1 3 6 两者相互影响的产物， 一个以 为纳税人服务教育为主， 加强税法宣传， 强化服务意识， 增强纳税意识:另一个以能强化非遵从行为风险与成 本意识的税务审计和强制干预制度为主，这需 要税务机关通过税收制 度、征管制度的改革来提高税收管理的 效率和能力，并建立起相应的 激励与奖惩兼容的机制，引导和激励纳税人遵从。 这正是税制管理优 化的主要内容。 纳税遵从与税制改革、征管改革之间的关系， 使得从纳税心理、 纳税意识、纳税行为、遵从成本、征管改革等方面入手研究纳税遵从 有了 理论基础。纳税遵从理论正是基于以 纳税人为中心和对征纳双方 的 税收博弈分析来研究 税收征纳关系，并主要从税制管理优化角度研 究纳税遵从的提高。纳税遵从研究是以 对遵从与税制、征管效率、税 收管理成本等的关系和相互联系的 研究工作为主线，对税制优化、税 收征管效率的提高、 税务机关职责的重新定位、纳税成本、纳税人的 纳税行为、纳税意识进行研究，对我国纳税遵从的现状及原因 进行分 析，并提出解决的对策。对纳税遵从度的研究体现出理论界对税制优 化的研究重心，由以 往单纯重视征管转向 注重考虑纳税人利益，体现 了税制 “ 以 人为本”的人文精神，体现了 对纳税人个体的尊重，有利 于纳税遵从的 提高。 三、纳税遵从提高与税制管理优化的关系 ( 一) 税制管理优化要以纳税遵从的提高为目 标 税制管理优化的目 标能否实现，一定程度上取决于纳税人遵从与 否。 税收制度及政策实施在多方面会受到纳税人遵从与否行为的影响。 一个完善的 税制， 如果得不到纳税人的“ 遵照执行” ， 无异于一句空话。 纳税人自 觉遵章守法，才能确保税收制度、政策得以正确执行，征管 体系高效运转， 才能在全社会形成公平的 税负环境和良 好的税收秩序， 使税收收入应收尽收， 应交尽交。反之， 纳税不遵从则意味着公民 纳 税意识淡薄，它会导致低效率和损失。首先纳税不遵从会直接减少政 府财政收入。政府能够取得多大规模的 税收收入，税制运行中能 否准 确体现政府调控意图是由税制的 具体规定决定的，而这又依赖于纳税 人能否按照税法的规定如实纳税。因而要减少税收流失，降 低税收成 本，必须要增强纳税人自 觉纳税意识，提高纳税遵从。其次纳税不遵 从会导致税收征管效率低下和较高的征管成本。纳税人对税法的自 觉 遵从度较低是造成税收征管效力低下的重要原因， 也是制约有效税收 管理实现的关键之一。 纳税遵从是评价税制优劣的标准之一，一个有效的税收体系离不 开高比率的 税收遵从度。因此， 税收管理优化的目 标之一应定位于纳 税遵从的提高口 ( 二) 纳税遵从的 提高关键在于 税制管理的 优化 纳税人对税制优化的要求主要在于较低的税负、较低的 纳税成本 和公平的税收待遇等，要提高纳税遵从必须首先满足纳税人对税制的 要求，要满足纳税人的需要必须从优化管理入手。 从理论上讲，纳税 遵从的提高受传统习惯、 税制结构、 纳税意识、纳税成本、 遵从成本、 征管效率等多种因 素的影响。在高效的税制体系中， 纳税遵从首先是 税制、征管效率的函 数。因此我们可以说，纳税遵从的提高一方面依 赖于纳税人纳税意识的 逐渐提高，另一方面则主要依赖于税制管理的 优化。税基、税种选择适当，税负合理，征管有效，激励相容机制得 当，对提高纳税遵从至关重要 。 四、纳税遵从的制约因素 如前所述， 对纳税遵从没有一个准确的量化和评价体系， 但我们 可以从影响纳税遵从的因素: 税制、征管、成本等入手来进行定性分 析。 ( 一)税制与纳税遵从的关系 1 , 税制效率是影响纳税遵从度大小的首要因素。 纳税遵从与税制密切相关， 如果税制自 身结构不佳，则很可能因 其低效率运转而导致低税收遵从度。税收制度是国家制定的税收活动 的工作规程和行动准则，是各种税收法令和征收办法的总称。 它是国 家税务机关向纳税人征税的法律依据， 也是纳税人履行纳税义务的法 定准则。税收遵从度的大小是税制效率与 税收征管能力大小的函 数; 纳税遵从其本质就是纳税义务，是税制所规范和调整的征纳关系中的 一方。如果税制本身效率不高或存在漏洞，缺乏合理有效的税收激励 机制， 对税收行为缺乏必要的博弈规则，给纳税人有机可乘的机会， 不利于激励纳税人诚实 纳税，纳税遵从度势必不高。 税制效率高低直接影响了其约束税收博弈中政府与纳税人的行为 选择的能力，及对纳税人依法纳税奖励及对偷逃税惩处的能力。 税制 设计应符合公平效率原则，只有合理科学的税制才能为遵从提高奠定 基础。 2 、 纳税遵从与税率、 税种的 关系 一般来说，税制适用的税率级次越多，税率越高， 管理成本和纳 税遵从成本就越高，不足额纳税或多纳税款的可能性也就越大。税率 过高会抑制高收入者增加劳动、储蓄、 投资的积极性， 不利于经济增 长: 过高的 税率也刺激了纳税人偷逃税的积极性。 税制是影响纳税遵从的首要因素。税制设计地合理，税负适当， 纳税人偷逃税的 机会小，则纳税遵从度高。税制不合理、结构复杂、 显失公平、 税负 沉重，纳税人一会无所适从，二会选择机会尽量偷漏 税。 3 、纳税遵从与税负的关系 较高的税负会降低纳税遵从，纳税人作为市场经济主体， 其经济 行为的主要目的 在于追求自 身利益的最大化。税负过重对纳税人的生 产经营情况和生产消费有着诸多的不利影响。在纳税成为不可避免的 情况下，纳税人总是希望税收负 担越轻越好。税制设计中在充分考虑 政府收入目 标的前提下也应充分考虑纳税人的轻税愿望， 将税负限定 在纳税人可以承受的幅度内。轻税对纳税人来说，有利于增强其收入 活动能力， 而对政府来说， 在广泛税基的前提下，轻税并不一定会减 少政府收入，甚至会增加政府收入。因 此税制的设计应充分考虑纳税 人的轻税要求。 纳税人依法缴纳税款，需要花费一定的时间、 精力和 费用，这构成了 纳税人的纳税成本。纳税人总是希望通过较为便捷， 且不会花很多时间、精力和费用来纳税。纳税方式、纳税方法过于复 杂，纳税成本过高，不利于增强纳税人的纳税积极性，也会在时间、 精力和经济上增加纳税人的负担，影响其正常的经营活动，从而降低 纳税遵从。 4 、纳税遵从与税制简繁、严密与否的关系 税制规定的 征税方法及纳税程序如果过于复杂，纳税人不能够准 确地理解税制规定，不能准确地履行纳税义务。同时如果征税方法和 纳税程序过于复杂， 纳税人的纳税成本较高， 偷逃税会增加。 税制对 纳税的具体问题如果规定模糊、界定不严密，或者由 于税制设计时对 纳税人的行为选择缺乏必要的了 解和掌握，税制存在明显的缺陷和漏 洞，为纳税人可以少纳税或不纳税提供了 条件，纳税遵从的提高会受 阻税。 5 、 纳税遵从与税制激励机制的关系 税制的设计如果没有体现激励相容约束机制， 纳税人不依法纳税， 税制对其的处罚也较低，即纳税人偷逃税的成本不高，那么纳税人都 会冒险选择偷逃税，势必削弱税法的 法律效力， 不利于依法纳税观念 的形成。 ( 二)纳税遵从与 税收征管的 关系 1 、 纳税遵从的高低是征管能力大小的函数 是否有了完善的税制， 遵从就会自 动提高吗?答案是否定的。 在 完善的 税制下， 纳税人是否能 够依法纳税就在于税收征管的有效性。 税收是一门强调可行性的学问。一种不可管理的税制是没有多少价值 的。 理论上即 便最完美的税制， 如果其所表示的意图 在实践中被歪曲， 就可能变成整脚的税制。 税收遵从度的大小是税制效率与税收征管能 力大小的函数， 纳税遵从取决于征管效率的 高低和征管能力的大小5 。 在理想世界中，公民能 够在正确的时期内准确缴纳税款，而税务机关 的任务只是简单地帮助这种自 愿支付的 转移并说明用途。但在任何国 家，所有的纳税人行为都表明了同 理想结果相比，存在着不同程度的 偏离， 这种理想与现实征收结果的不同被称之为 “ 税收差距”。这种 差距的大小正是遵从程度的高低的表现。差距大则遵从低，差距小则 遵从高。这样一种最终结果表明了 税务 机构应该通过对纳税人的行为 施加某种影响，从而使这种差距能够被缩小。从某种程度上说， 税务 幻 戊功税制改革的经验与问题一税制改苹的深层次问题七 英 锡德半克 桑福德 主编 许建国译中国人民 人学出版f lk 2 0 0 1年 1 月第1版p 1 2 9 机关的主要职责和基本工作就是影响纳税人行为，并缩小这种差距， 促进与引导自 愿的遵从来取得这些税款。而税收征管正是税务机构通 影响纳税人行为，促使纳税遵从的一系列有效引导行为。据弗吉尼亚 州乔治 梅森大学市场学教授的凯文 麦克罗恩关于培育税收遵从行 为的研究工作特别引起人们的兴趣。麦克罗恩的研究和对这一问 题的 分析显示“ : 公众的 税收遵从行为与他们所感觉到税收征管的效率大小、 公开程度以及对于纳税人诚实纳税行为所能给予的 奖励程度有关。因 此，较税制而言， 税收征管对纳税遵从的影响甚至更大。税收征管体 系越高效，引导纳税人实现遵从的可能性就越大。有效的税收征管是 促使纳税人依法纳税的关键。 2 、征管模式、征管手段的选择与纳税遵从的关系 征管模式与征管手段的 选择对纳税遵从的影响至关重要。申报制 度规范、方便，申报方式多 样， 有利于纳税人依法诚实纳税;税务代 理制度完善， 能为纳税人提供优质服务， 有利于帮助纳税人依法纳税: 征管手段现代化，税务机关优化服务， 有利于征纳双方互通信息，方 便征纳双方，对促使纳税遵从的提高十分关键;征管方式的选择对纳 税遵从的提高关系密切，方式选择恰当，征管效率高， 纳税遵从也会 提高。 下面以美国 所得税遵从率为例阐述遵从与征管效率之间的关系。 7 所得税遵从率取决于很多因素，其中 包括是否实行从源扣缴。 表1 - 1 表 明， 美国工薪所得遵从度是最高的，因为对工薪所得实行的是从源扣 缴， 对利息所得征收的 遵从度居于第二位， 利息所得不实行从源扣缴， 但须向有关部门