（会计学专业论文）基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究.pdf

会计行为的利益导向与伦理制衡研究 摘要 会计控制作为公司治理一项重要的制度安排，它是包含企业在内的所有组织 和机构正常运转的制度基础，加强会计控制是公司治理的核心。而作为会计控制 的主体，即接受委托并具体执行、实施会计控制的单位及个人，其产生的会计行 为是企业实施会计控制的具体表现，且其采取的控制对策和实施效果均取决于产 生的会计行为的导向。近几年来，由于受到内外各因素影响产生的不良会计行为， 对企业公司治理和会计控制产生了极大的负面影响，因此在公司治理和会计控制 中如何有效进行会计行为的控制成为人们日益关注的问题。然而目前的主要研究 成果只是单方面强调会计行为的利益导向或强调会计职业道德建设，未能从辩证 的态度进行全面地分析。只有从利益导向与伦理约束双视角研究会计行为的动因 及产生的效果，才能真正找到有效规范会计行为的科学方法，这也就是笔者对此 课题进行研究的主要着眼点和出发点。 本文共分五个部分。第一部分，对本课题的选题意义与有关研究文献进行了 回顾与综述。 第二部分，对公司治理、会计控制与会计行为的有关理论进行基本阐述。解 读了公司治理、会计控制与会计行为的概念和二者关系。 第三部分，对会计行为影响因素进行了具体分析。 第四部分，在以上对会计行为理论和影响因素研究的基础上，结合我国企业 的不良会计行为的现实表现，分析了不良会计行为产生的具体原因及危害。 第五部分，结合以上分析，提出了利益导向和伦理制衡对会计行为进行双重 规范的对策。 本人在研究过程中，始终把握着理论价值的创新之处和对实践工作的指导意 义。首先，本文吸取前人各方面研究成果的基础之上，努力寻求创新，提出从会 计人的“社会人”和“经济人”特性分析出发，研究产会计行为的主要动因。针 对会计行为的构成要素分析了会计行为的影响因素；其次，其次结合不良会计行 为的表现，剖析了不良会计行为产生的原因。最后，理论研究和实际分析的基础 上，提出了从利益导向与伦理制衡两方面进行会计行为双重控制的观点，并由此 构建了会计行为控制体系。本文坚持理论性和实践性相统一，立论和论证均紧扣 我国的实际情况，由此提出的双视角控制会计行为的措旋切实可行，具有较强的 现实指导意义和可操作性。 总之，通过本文的探讨，笔者期望对我国会计行为控制方面的不足以及提高 公司治理效益提供一些参考意见。 关键词：公司治理；会计行为；利益导向；伦理；约束 高校教师会计硕士学位论文 a b s t r a c t a c c o u n t i n gc o n t r o l s , b e i n go n eo f t h ec r i t i c a ls y s t e mi nc o r p o r a t eg o v e r n a n c e a s i ti n c l u d e st h ee n t e r p r i s e si n t e r n a lg r o u p sa n dn e t w o r k st of u n c t i o na sac o n t r o l f o u n d a t i o n , a l s oe n h a n c i n gt h ee n t e r p r i s e sc o r p o r a t eg o v e r n a n c es y s t e m a st h em a i n a c c o u n t i n gc o n t r o l ，a c c e p t i n ga n de x e c u t i n gr e q u e s t s ，i m p l e m e n t a t i o no fa c c o u n t i n g c o n t r o l so nb o t hu n i t sa n di n d i v i d u a l s ，i t sa c c o u n t i n gb e h a v i o ri sc o n c r e t er e p r e s e n t a t i o n o fa c c o u n t i n gc o n t r o l sm a d eb yt h ee n t e r p r i s ea n da d o p t i o no fc o n t r o lm e a s u r e sa n dt h e i m p l e m e n t a t i o n sw h i c ha r ed e c i d e db yt h ea c c o u n t a n t sf o rp r o d u c i n ga n db e h a v i o r g u i d a n c e i nt h er e c e n ty e a r s , d u et ot h ei n c r e a s ea m o u n t so fb a da c c o u n t i n gb e h a v i o r s a n dp r e v i o u sc o r p o r a t ec o l l a p s e s , i tr e s u l t e di nag r e a tn e g a t i v ei n f l u e n c ef o rt h e a c c o u n t i n gc o n t r o l s i na n e n t e r p r i s e h e n c e , t h er e q u i r e m e n tf o rm o r ee f f e c t i v e c o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n da c c o u n t i n gc o n t r o l s a l en e c e s s a r ya n di ta l s ob ( 9 3 0 m ea c o n c e t l lf a c t o ri np e o p l e sl i f e h o w e v e r , e u l t e n tr e s e a r c h e so n l yu n i l a t e r a l l ye m p h a s i z e o nc o s ta n db e n e f i t so fa c c o u n t a n t sb e h a v i o ls t r e s so nt h ei m p o r t a n c eo fo c c u p a t i o n a l e t h i c sf o ra c c o u n t a n t sa n dh a v en o tc o m p r e h e n s i v e l ya n a l y z ei tf r o mad i a l e c t i c a l m a n n e ef r o mb o t l lt h ev i e wo fb e n e f i tg u i d a n c ea n de t h i c s , s t u d y i n gt h ec a u s a le f f e c t s o fa c c o u n t a n t sb e h a v i o rc a nh e l pe f f e c t i v e l yr e s o l v et h ep r o b l e m sw i t has c i e n t i f i c m e t h o d ，w h i c hi sa l s ot h ew r i t e r sm a i no b j e c t i v ef o rt m sp a p e r t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of i v ep a r t s f i r s t l y , t h er e v i e wa n ds u m m a r y t ot h es e l e c t e dt o p i ca n dr e s e a r c hl i t e r a t u r e s e c o n d l y , t h eb a s i ce x p l a n a t i o nf o rc o r p o r a t eg o v e r n a n c e , a c c o u n t i n gc o n t r o l sa n d a c c o u n t a n tb e h a v i o rw i t hr e l a t e dt h e o r y e x p l a i n i n gc o r p o r a t eg o v e r n a n c e , a c c o u n t i n g c o n t r o l sa n da c c o u n t a n tb e h a v i o ri nd e t a l i s t h i r d l y , w ew i l la n a l y z et h ef a c t o r st h a ti n f l u e n c ea c c o u n t a n t sb e h a v i o f f o u r t h l y , a c c o u n t a n tb e h a v i o r a lt h e o r yi n f l u e n c ef a c t o ra n dr e s e a r c hf o u n d a t i o n w i l lb ed i s c u s s e d e n t e r p r i s e sf r o mc h i n aw i t hb a da c c o u n t i n gb e h a v i o r sw i l lb et a k e n 船e x a m p l ea n di tw i l lb ea n a l y z e df o rt h er e a s o na n dh a r mt o w a r d st h es o c i e t y l a s t l y , i tw i l lc o n c l u d et h ea b o v ed i s c u s s e da n dp r o p o s ef o rt h eb e n e f i tg u i d a n c e a n de t h i c ss y s t e mw e i g h e da c c o r d i n gt ot h ea c c o u n t a n tb e h a v i o rb a s e do nt h em e a s u r e s i nt h ep r o c e s so f r e s e a r c h ，ig r a s p e dt h ek n o w l e d g eo f t h e o r yv a l u ei n n o v a t i o na n d t op r a c t i c ei n s t r u c t i o n sg i v e ni nw o r k t h i sa r t i c l ep r e s e n t e d p r e d e c e s s o r sv a r i o u s a s p e c t so fr e s e a r c hf o u n d a t i o n , m e t i c u l o u s l ys e e k i n gt oi n n o v a t e p r o p o s i n gf r o mt h e p o i n to f t h es o c i a lp e r s o n a n d t h ee c o n o m i cm a n ”a n di t sc h a r a c t e r i s t i c s ，a n a l y z i n g t h em a i nf a c t o r sb e h i n db e h a v i o r a la c c o u n t i n g b a s e do nt h eb e h a v i o r a la c c o u n t i n g ，o n m 会计行为的利益导向与伦理制衡研究 h o wi ti sf o r m e d , c a u s a r ea n a l y z e d s u b s e q u e n t l y , b a da c c o u n t i n gb e h a v i o r sa r e d i s c u s s e df o ri t sr a s o l l sa n dr e s o l v i n go fi t f i n a l l y , t h ef u n d a m e n t a lr e s e a r c ha n d f o u n d a t i o na r ea n a l y z e d ，w i t hb e n e f i tg u i d a n c ea n de t h i c sr e s t r i c t i o ns y s t e mc a r r y i n go n a c c o u n t a n tb e h a v i o r a ld u a lc o n t r o lv i e w p o i n t ，t h i sh a sc o n s t r u c t e da c c o u n t a n t b e h a v i o r a lc o n t r o ls y s t e m t h i sa r t i c l ep e r s i s tt h et h e o r ya n dp r a c t i c ed i s p o s i t i o na n dt h e a r g u m e n t , p r o o ft h a tt h r e a d su pc h i n a sa c t u a ls i t u a t i o n f r o mt h i sv i e w , i tw a s p r o p o s e dt h a tc o n t r o l sf o ra c c o u n t a n tb e h a v i o ra r ep r a c t i c a la n df e a s i b l ew i t hs t r o n g r e a l i t yi n s t r u c t i o n sa n dm a y b eo p e r a t i o n a l i ns h o r t , t h r o u g hd i s c u s s i o ni nt h i sa r t i c l e , t h ew r i t e re x p e c tt h a tt h ei n s u f f i c i e n c yo fb e h a v i o r a lc o n t r o lw i l lb ee n h a n c e da n d c h i n a sa c c o u n t a n t st op r o v i d es o m eb e n e f i t so f a d v i s o r yo p i n i o n s k e y w o r d s ：c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ；a c c o u n t i n gb e h a v i o r a lt h e o r y ；c o s t s b e n e f i t st h e o r y ；e t h i c s ；r e s t r i c t i o n i v 基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究 插图索引 图2 1 公司治理、会计控制与会计行为的关系图 图3 1 会计行为影响因素分析图 图6 1 会计行为综合因素制衡图 1 2 2 9 4 5 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得 的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个 人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承 担。 、 作者签名： 渖f 烂- ，日期：加7 年，月，二日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 l 、保密0 ，在 年解密后适用本授权书。 2 、不保密d 。 ( 请在以上相应方框内打“巾) 作者签名： 导师签名： 伽c 丸 万刍纲 日期：御年，月居日 日期：砷年，月，# 日 高校教师会计硕士学位论文 1 1 研究背景与选题意义 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 1 9 9 7 年亚洲金融危机爆发，引起世界范围内对公司治理问题的高度关注，并 由此形成了一个改善公司治理运动的国际性浪潮。1 9 9 8 年4 月经济合作与发展组 织( o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i cc o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ，o e c d ) 召开部 长级会议，呼吁0 e c d 与各国政府、有关的国际组织及私人部门共同制定一套公司 治理的标准和指导方针，为实现这一目标，o e c d 成立了公司治理专门筹划小组， 于1 9 9 9 年出台了 0 e c d 公司治理原则。此后，针对近几年公司治理领域的新情 况、新发展，o e c d 又于2 0 0 4 年1 月公布了最新的 公司治理原则修订版的征求 意见稿。2 0 0 1 年1 2 月曝光的安然会计丑闻以及后来揭露的世通、施乐、默克制药、 i b m ，r r 等著名大公司的会计问题，使会计行业面临着“诚信危机”的挑战。在我 国，上市公司在其短短的十多年发展进程中，也曝光了诸如琼民源、郑百文、银 广厦、蓝田股份等一系列重大财务会计欺诈事件。由此人们对于公司治理问题的 研究，重点对焦在公司治理中的会计控制问题。 会计控制作为公司治理项重要的制度安排，它是包含企业在内的所有组织 和机构正常运转的制度基础。会计控制是指控制主体在一定的条件下为了实现既 定的控制目标，对受控客体的经济活动及其会计信息的生成和披露加以监督控制 的方式及其运行机制。在我国乃至国外会计学界，针对会计控制中的制度安排与 程序设计研究得较多，对其会计行为主体，特别是会计人的伦理观念及利益导向 与会计行为之间关系的研究涉及较少。在一个有序的会计控制机制中，作为会计 控制的主体，即接受委托并具体执行、实施会计控制的单位及个人，其产生的会 计行为是企业实施会计控制的具体表现，且其采取的控制对策和实施效果均取决 于产生的会计行为的导向。会计人是会计实践活动的主体，没有会计人积极性和 创造性的发挥，即便会计制度、会计方法如何完善，会计工作也难以取得满意的 效果。而会计是有限理性的人，是自利的人，会计人积极性和创造性的发挥，主 要是通过对会计行为的利益导向诱导和公正伦理的制衡来实现。不良会计行为甚 至会计犯罪的发生与经济、文化、价值观等社会因素的急剧变化和会计入所面临 的利益导向和心理压力而产生偏向行为有着密切的关系。因此，完善公司治理， 加强会计控制，不仅要完善各项会计法规制度建设，严格依法办事，建立健全会 计监督体系以外，更要分析和研究会计人的地位、利益动机、伦理观念等因素对 会计行为的影响，提高会计人员的职业素质和道德标准，从根本上找到规范会计 行为的思路和方法。 基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究 基于以上原因，本文试图从行为会计学的角度，剖析公司治理中产生各种会 计行为的动因及对公司治理的影响，从内因诱导和外因约束两方面提出规范会计 行为的对策，以从本质上规范会计行为，实现有效的公司治理。 1 1 2 选题意义 1 分析当前公司治理中产生不良会计行为的动因，从而采取相应的有效对策纠 正会计人员利益取舍的偏向，调节会计人员的伦理标准，指导并规范会计行为。 2 结合当前公司治理中“激励与约束”问题，从会计行为的利益导向与伦理角 度，研究公司治理中的会计管理问题，拓宽管理层对会计工作管理的思路，以换 位思考的角度，从会计人员的利益需求和伦理规范方面，在关注对会计人员制度 约束的同时，更注重培养其健康的心理和正确的价值观。 3 从行为学、伦理学角度分析公司治理中会计行为的相关影响因素，帮助会计 人员更好地处理有关会计人际关系，公正提供会计信息。 lj 2 文献回顾与研究综述 1 2 1 基于公司治理的会计控制研究文献综述 公司治理( c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ) 概念的确立在近2 0 年才出现，且由于学 者们看待问题的角度以及对事物认识深度的不同，对于公司治理的定义还存在着 许多不同的争论。但其中较有代表性的观点有： 特里克( t r i c k e r ，1 9 9 5 ) 认为，公司治理就是存在于治理主体与其成员、 管理者、其他利益相关者、审计员和政策制定者之间的正式和非正式的联系、网 络及结构。 国际经济合作与发展组织“1 ( o e c d ) ( 1 9 9 9 ) 认为，公司治理是一种据以对工 商公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和 权利公布，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它 还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营 的手段。 我国中国人民大学王化成教授在公司治理“1 ( 中国人民大学出版社，2 0 0 5 ) 一书中指出，公司治理是指如何研究进行合约，组织和立法的设计而使公司运作 得更富有效率的一个多学科( 包括经济学、法学、管理学、社会学等) 交叉的新 兴研究领域。从实践的角度来看，公司治理就是通过构造合理的企业内部治 理结构和打造有效的治理机制，来最大限度地抑制代理成本，实现公司价值的最 大化。 以上o e c d 的定义比较全面与精确地说明了公司治理的内涵。公司治理结构实 质是一种契约关系，存在两个层次的委托代理关系：股东会和董事会之间的信任 2 高校教师会计硕士学位论文 托管关系以及董事会和经理人之间的委托代管关系。公司治理所要解决的问题是 各层次代理关系的相互协调。而公司与此有关的一系列活动过程的评价和计量工 作是由会计系统来完成的，会计系统作为一个控制系统在公司治理结构中占有重 要的地位。会计系统重要的职能是收集、整理、分析和加工会计数据，最终提供 给信息使用人。会计提供的会计信息减弱了所有者与经营者之问的信息不对称， 同时会计系统通过对它所收集的信息进行加工分析，所产生的有关财务状况和经 营成果的信息可以作为评价企业业绩的依据，如评价公司战略规划目标以利润额 或市场份额的增长作为依据。业绩评价体系中用来评价经理人员经营业绩的典型 指标是利润指标和投资报酬率指标。用于计算这些指标的数据都不同程度来源于 会计系统，加强会计控制有利于形成科学的监督机制、激励机制和业绩考评机制， 从而形成健全的公司治理结构。同时由于会计信息加工过程客观上存在着艺术成 分，会计数据也就不可能像“l + 1 = 2 ”那样具有唯一性和可验证性，公司经理 人与其他利益相关者之间在会计信息占有方面就存在着较为严重的非对称性。真 实可靠的信息既是整个合约网络有效履行的一个基础，它本身又是诚信与否的标 志。如果存在会计欺诈行为，契约将无法有效履行或需要法律介入后才能得到履 行，这样就会大大地增加契约履行的社会成本。因此我们说，加强会计控制是公 司治理的核心。而从另一角度来分析，公司治理机制有效，又是保证公司资金安 全、资产完整、保证会计信息真实、及时、完整的基本条件；建立健全公司治理 结构才能保证内部控制有效、才能保证不同层次会计控制目标的一致性、促进科 学决策和效率经营；因此，公司治理机制又是实旅会计控制的基础，公司治理与 会计控制有着密切的互动关系。 对于有关公司治理中的会计控制问题，国内外研究者对此开展了研究。如1 9 9 2 年，美国反对虚假财务报告全国委员会的赞助组织委员会( c o s o ) 发布 内部控 制整体框架，提供了一个广泛的内部控制框架。啪2 0 0 2 年4 月和7 月，美国众 议院和参议院先后通过了s o x 法案，建立一个独立于美国注册会计师协会的监督 机构公众公司会计监督委员会( p c a o b ) ，并特别强调公司审计委员会的成员 必须全部都是独立( 非执行) 董事，审计公司由审计委员会选任，并直接向其报 告；明确要求公司的首席执行官( c e o ) 和首席财务官( c f o ) 签署财务报表以示 负责；还加大了追究公司高管对财务报告信息失真的处罚力度。s o x 法案决定了 今后美国政府的会计监管走向，同样也对世界其他国家的会计监管制度的发展影 响巨大 我国对会计控制理论研究起步相对较晚，直至二十世纪8 0 年代，学术界才开 始对我国这一领域的相关问题探索和研究，也取得了一些成果。主要表现在政府 对相关法律的完善和学者对这一问题的研究。 1 9 8 6 年财政部颁布会计基础工作规范对内部会计控制制度作了明确规定。 基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究 该规定涉及了会计人员的职业道德；会计信息生产与披露控制；会计监督；内部 会计管理制度等。 1 9 9 3 年4 月股票发行与交易管理暂行条例对上市公司的信息披露做出了 详细的要求，对违反条例的单位和个人，证监会有调查处罚的权力。 2 0 0 1 年6 月，财政部印发了内部会计控制规范基本规范和内部会 计控制规范货币资金，随后又印发了一系列内部会计控制具体规范，对会计 控制基本要求做出了指导性规范。 南开大学的程新生在论公司治理与会计控制以委托代理理论、控制理论 解释公司治理与会计控制之间的关系，提出公司治理机制是实施会计控制的基 础，要在决策、激励、监督约束“三大机制”中整合会计组织结构、资金监控机 制、会计与审计信息网络，将会计控制纳入到公司治理路径之上。 以上对于公司治理中的会计控制问题的研究，其研究重点主要放在企业会计 控制规范和控制机制的设计上，但从行为会计学角度对于会计控制的源动因和效 果的研究分析甚少，其对策提出只是一些完善公司治理结构和会计控制机制的思 想。 1 2 2 行为会计与会计行为的研究文献综述 美国的梅奥( g e m a y o ) 教授是行为科学的创始人。他广泛地运用心理学、 社会学和管理学的理论来研究人与人之间的相互关系、人类行为的原因、影响行 为的因素以及如何改变和修正行为，使其符合经营管理的要求。梅奥教授将这一 实践上升到理论，形成了当今风靡全球的行为科学理论体系的雏型。这一理论的 出现，使传统管理理论发生了根本性的变化。 当会计理论学术界将行为科学的基本原理运用于会计学科领域的研究和实践 时，导致行为会计学( b e h a v i o r a la c c o u n t i n g ) 这一会计学科新分支的产生。行 为会计学发源于2 0 世纪5 0 年代的美国，它是会计学、行为科学、心理学等学科 相互渗透和相互融合的产物，是经验会计学派的一个分支。行为会计学超出了传 统会计的收集、计量、记录和报告财务信息的职能范围，通过考虑人的行为同会 计信息系统之间的相互关系，反映某一组织社会性的一个侧面，成为企业对外提 供会计信息的一个必要的补充。行为会计研究和处理的是会计与相关行为之间的 关系，强调会计行为主体如何开展会计行为才能客观地反映企业的受托责任，满 足信息使用者的决策需要，还强调会计信息使用者的行为对会计行为的反作用。 作为研究的先驱，美国对行为会计的研究横跨了近半个世纪。从早期费尔古 森1 9 2 0 年提出的有关责任会计思想开始，行为会计的研究经历了萌芽的1 0 年( 2 0 世纪5 0 年代) 、觉醒的1 0 年( 2 0 世纪6 0 年代) 、发展的1 0 年( 2 0 世纪7 0 年 代) ，一直到1 9 8 1 年美国会计学会“会计、行为与组织兴趣小组”的成立和1 9 8 9 4 高校教师会计硕士学位论文 年美国行为会计研究年刊的创刊，标志着行为会计的研究逐步走向成熟。目 前，行为会计研究己构成会计理论研究三大流派( 古典会计学派、规范会计学派、 经验会计学派) 之一的经验会计学派的一个分支，并成为西方会计中的最新学科 和最有希望的研究领域。 美国会计学术界及实务界在行为会计学的创立及其理论研究的发展中，写出 了一大批具有时代价值的学术论文、教科书和专著，奠定了行为会计学的理论基 础。1 9 5 3 年，克里斯阿基里斯教授发表在哈佛商业评论上的预算中的人 类行为一文，通过研究预算对人们行为的影响，得出了在预算和预算制定过程 中存在某些行为陷阱的结论。安德鲁、斯蒂德里在其学术著作预算控制与成本 管理中，提出了运用数学模型综合考虑“报酬结构”对预算使用者影响的问题。 1 9 6 3 年，德卡斯特尔和弗尔坦克斯在 会计研究杂志上联合发表的预算 产生的压力和它与领导者的关系一文，最早提出了职员可能认为由于预算压力 的增加，领导者会更多地考虑他们的要求的观点。 1 9 7 4 年，特伯特阿什顿在会计研究杂志上发表了内部控制判断的实 验研究一文，富有创见性地提出了以“内部交叉控制要素作为正式设计显示器” 的主要观点。霍普伍德在其所著的会计与人类行为一书中，集中论述了会计 行为对诸如预算制定、业绩评估、成本控制和决策制定等方面的影响问题。 美国会计理论界围绕行为会计学进行长期研究的结果表明，它的研究范围极 为广泛，主要内容可划分为三个大的方面：( 1 ) 人类行为对会计系统设计建立和 运用的影响。它涉及管理当局的态度和宗旨以及他们所确定的如何影响组织内部 会计控制系统运行的思路。( 2 ) 会计系统对人类行为的影响。它涉及会计系统应 当如何影响动机的形成、生产效率、决策工作满足感以及组织内部的协作等。( 3 ) 预测人们行为的方法和改变人们行为的策略。它主要涉及会计系统应当如何通过 修正报酬计划和业绩评价报告等方式影响人们的行为等方面的问题。 我国较早涉足行为会计研究领域的是西南财经大学毛伯林教授，他于1 9 8 7 年 在北京举行的“中国会计学会年会暨会计学术讨论会”上所提交的论会计管理 行为及其优化的途径一文，率先提出了在我国进行行为会计研究的一些基本问 题，在会计学术界产生了较大反响，揭开了我国“行为会计学”的研究序幕。1 9 9 2 年，他在会计研究第6 期上发表了中国行为会计研究的兴起与会计行为学 的建设一文，系统地阐述了建立中国行为会计学的基本构想。 2 0 世纪9 0 年代初，厦门大学于增彪博士的毕业论文 行为会计的基础研究一 一个基本的理论框架顺利通过答辩，为我国行为会计学的全方位研究做出了贡 献。 2 0 0 0 年，郝继陶等发表的行为会计的理论与应用8 】一文，对行为会计与 会计行为的关系进行了较全面的比较分析。指出行为会计是一门综合性、边缘性、 基于公司治理的会计行为与伦理制街研究 交叉性的学科，行为会计侧重于研究会计涉及人类行为以及它同一个有效的会计 信息系统的设计、建立和运行之间的关系。会计行为则侧重于研究会计主体在内 外环境作用下的行为及其规律性，为实现会计目标而对会计核算和管理行为实行 有效调控和规范，促使行为合理化。其主要内容包括：会计核算和管理行为的基 本规律，会计个体行为、群体行为及领导行为的基本规律，以及各种会计行为的合 理化衡量及规范标准等。会计行为可以说是行为会计研究的一个方面，其理论基 础根植于会计理论和会计技术方法，是会计方法与技术的具体运用和表现形式。 1 9 9 9 年，于玉林在现代财经上发表的试探2 1 世纪“人本会计学”的发 展一文中，首次对人本会计学作了全面系统的介绍，结合2 l 世纪国际竞争将日 趋激烈的形势，就研究人本会计学的重要性、人本会计学的研究对象、人本会计 学各学科的相互关系、在会计实践中发展人本会计学等问题作了探讨。指出会计 行为学是研究会计人员行为运行规律的科学。它要研究会计人员行为的特征和规 律，预测、控制和引导会计人员行为以实现会计目标等。 2 0 0 5 年，杨孝坚在利益相关者对会计行为的影响及治理”l 一文中，指出 会计信息失真并非是会计人员个人表现，而是利益相关者在自利的人性本能动力 的驱动下，对会计操纵的结果。文中对我国上市公司中主要的利益相关者投资者、 债权人、员工和政府对会计操纵的动机和目的以及后果进行了初步的分析，并提 出了内部治理和外部监督的建议。 为进一步深入了解会计行为产生的动因及规律，近几年人们又从心理学的角 度展开了对会计行为的研究。2 0 0 2 年，熊振华在编著的会计心理学，系统地从 会计心理学的对象、任务，研究基本原则和方法及学科地位、会计能力及心理素 质、会计人际关系、会计情绪、会计需求、会计人格与人格塑造、会计自卑心理 的跨越、会计服务与会计就业心理行为、会计思维方式与思维品质、会计创新思 维与潜能开发、会计职业道德、会计心理障碍的诊断与矫治等章节对会计心理学 的内容进行了全面介绍。 2 0 0 6 年，李志斌在会计行为的伦理约束o 一文，认为会计伦理的缺失是 会计舞弊的根源之一，会计行为的规范不能仅从法规的角度着手，还需加强伦理 的约束作用，两者相辅相成，缺一不可。需从行业伦理、企业伦理和会计人员伦 理三个层次构建会计伦理系统，规范、协调三个层次主体的会计行为。 已有的这些研究丰富和完善了我国的行为会计学理论，对行为会计学研究范 围中会计行为的研究取得了一定成效，关注了会计行为的动因和会计行为关系对 企业会计信息质量的影响。但结合公司治理结构与会计行为的研究，从利益导向 和伦理制衡角度分析会计行为对会计控制产生影响的研究较少。 6 高校教师会计硕士学位论文 1 2 3 我国学者对公司治理与会计行为的互动研究文献综述 我国学者对公司治理与会计行为问题的研究是伴随着国有企业的公司化改造 开始的，但真正引起政府、企业界及社会公从的关注，则源于近些年来伴随证券 市场发展而出现的一定程度的信任危机。2 0 0 1 年6 月，沪深两市股价大幅度下挫 之后，持续震荡，广大投资者蒙受了巨大损失。“造假”和“掏空”现象盛行，上 市公司公信力下降是首要原因，这使得人们在关注公司治理问题的同时，对会计 信息质量问题提出了质疑，有学者对公司治理中的会计行为开展了相关研究。 王竹泉在利益相关者的会计行为分析一文中，将利益相关者纳入会计行 为分析的框架中进行分析，认为每一类利益相关者对待会计信息都具有两面性。 一方面，每一类利益相关者的经济利益都和会计信息有着密切的联系，自利的本 性使他们都有通过操纵会计信息而谋取私利的动机；另一方面，各种利益相关者 的经济利益之间存在着相互制约、此消彼长的关系。伽因此，必须建立利益相关者 之间进行会计监督的体系。 付小平、张文贤在试析会计行为独立性的影响因素及对策一文中认为，嘲 会计信息失真的根本原因在于会计行为缺乏独立性，分析了会计行为独立性的影 响因素，并针对当前会计行为缺乏独立性的现状探讨提高会计行为独立性的措施。 卢新国在影响会计行为的心理学探析一文中，运用心理学、伦理学方法， 从会计个体因素和会计群体因素两个方面对影响会计行为的因素进行了分析。1 李志斌在会计行为的伦理约束一文中，认为会计伦理的缺失是会计舞弊 的根源之，因此，会计行为的规范不能仅从法规的角度着手，还需加强伦理的 约束作用，两者相辅相成，缺一不可。需从行业伦理、企业伦理和会计人员伦理 三个层次构建会计伦理系统，规范、协调三个层次主体的会计行为。”1 以上成果，有些是从明确公司治理中利益相关者对会计行为影响的角度，提 出完善公司治理中制度设计来约束相关利益者权利，实现会计行为的独立性，会 计信息的公允性。也有些学者运用心理学理论分析会计行为的伦理道德约束。但 针对公司治理中的制度设计与“激励与约束”机制，从利益导向和伦理制衡两个 角度相结合系统分析会计行为主体地位、行为动因、行为影响等，有效激发会计 人员的积极性、有效控制会计行为的研究较少。 1 3 研究目的与研究方法 1 3 1 研究目的 从以上文献综述可以看出，对于公司治理与会计控制有关问题的研究，已有 的成果有些是从各利益相关者的利益导向因素研究分析公司治理中的各项会计行 为的选择动因，从利益约束的角度进行控制制度的设计；有的则是从伦理道德角 7 基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究 度分析公司治理中会计行为的伦理约束，强调会计行为主体的伦理道德自律。这 此研究成果虽然从不同角度说明了公司治理中对会计行为的控制，但均存在只重 视利益导向或只强调伦理约束的现象，未从利益导向与伦理约束双视角会计行为 的源动因和外在影响。因为从会计行为的源动力导向来说，出于各利益主体的利 益需求而产生相关会计行为，这是会计行为的初级动因；而从会计行为主体的伦 理道德观念作的行为选择，则是会计行为的高级动因。若单从利益导向进行会计 行为的控制约束，则会使我们走进一个唯利是图、一切以利益为重的怪圈，在会 计行为的各利益相关者利益无法全部满足时，则会造成对会计行为能实施实质控 制的相关者利益得到保障，而其他相关者的利益受损。但若只是一味强调会计行 为的伦理约束，无视各利益相关者的利益需求，则无法在满足各利益相关者的利 益需求的基础上实现精神需求的满足，也就无法从本质上实现会计行为的公正有 效。因此研究会计行为控制应从利益导向和伦理约束双视角进行研究，才能从经 济和社会两方面进行会计行为的有效控制。 因此本文研究的目的就在于解决目前对于会计行为控制研究存在片面性的问 题，从经济学和社会学两个不同方面研究会计行为控制的有效途径，以利益导向 与伦理约束双视角审视会计行为产生的动因及影响因素，通过分析和探讨公司治 理中产生会计信息的会计行为的规律，并构建以利益引导和伦理约束相结合的会 计行为控制机制，实现公司治理中的有效会计控制，同时分析现行公司治理缺陷 中对会计行为的负面影响，从激励与约束两方面提出构建有效会计行为控制机制 的意见。 1 3 2 研究方法 本文主要采用规范的研究方法来论述公司治理下的会计行为控制机制的构 建，在分析会计行为影响及行为规范中运用博弈论方法。同时在文中还综合运用 社会学、行为学、心理学等方面的理论。 本文综述性地介绍西方公司治理和行为会计的相关理论的创立、发展及对我 国会计界的影响，并运用心理学、行为会计学的理论、研究思路和方法，重点从 行为科学的角度探讨我国公司治理中的会计行为问题。 论文从分析公司治理理论入手，提出会计控制是公司治理的核心，并结合社 会学、行为会计学的理论，分析会计控制中会计行为的重要性，从而阐明研究会 计行为的重要性。其次介绍我国公司模式下会计行为的主要表现，以会计行为理 论为基础，阐述会计行为研究的主要重点，分析会计行为的构成要素，即会计行 为主体、会计行为客体、会计行为动机等，并从理论上阐述对其要素产生影响的 主要因素。着重从会计行为主体群体和个体的利益导向和心理影响角度分析 我国不良会计行为的成因。会计行为主体作为经济人，其行为本性是自利的，每 8 高校教师会计硕士学位论文 一会计行为的实旌都与行为主体的自身利益和对行为产生控制影响力的利益相关 者的利益相关，并受其利益导向的引导，因而在公司治理中才会出现为实现一方 利益而损害他人利益的不良会计行为。但会计行为主体又是社会人，在追求物质 文明同时追求精神文明的社会中，会计行为往往又受到人们伦理道德的影响，因 此在会计行为出现不良导向时，会有人对其进行制止、举报和纠正。作为实施会 计行为的会计人员来说，就是在利益导向和伦理制衡的双重影响下，经历着可能 偏离公正，但仍不断完善自我，最终实现个体会计行为规范乃至群体会计行为规 范的历程，这是从行为科学角度对现今会计行为现状的解析，也是对其发展完善 趋势的解析。再次，结合我国的会计行为现状，分析我国纯粹利益导向和伦理缺 失产生的不良会计行为的现状及成因。最后在前面的论述基础上，构建以利益导 向和伦理制衡相结合的会计行为控制机制，提出了规范会计行为的制度监督、利 益引导和道德约束的对策，实现完善公司治理的目的。 9 基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究 第2 章公司治理与会计行为理论 2 1 基于公司治理的会计控制理论 2 1 1 公司治理的内涵解读 公司治理结构有多种定义、多种内涵，综合前面对治理结构的不同表述，吸 取西方公司治理理论的成果，结合我国实践，概括起来说，公司治理结构是建立 在出资者所有权与法人财产权分离的基础上，企业内外部的股东会、董事会、监 事会及经理层及其它利益相关者之间的权利制衡机制、激励约束机制及市场机制 的一种制度安排。具体来说，公司治理结构既是一种经济关系、契约关系，又是 一种权利的制衡机制。 从本质上来说，公司治理要解决的就是在公司运作过程中有关利益者人权利 的发挥和相互制衡，以实现公司和谐运作和相关利益者利益最大化的目的。而这 些相关者利益是否实现最大化主要是以会计信息作为依据加以体现的，会计信息 又是通过会计行为而提供的，因此公司治理的效果与企业会计行为控制是否有效 直接相关。 2 1 2 会计控制的内涵解读 会计控制作为公司治理一项重要的制度安排，它是包含企业在内的所有组织和 机构正常运转的制度基础。现代企业的“会计控制”是一个广义的概念，既包括 内部控制会计控制，又包括外部控制控制会计，通俗上一般称为外部会计 监管。其控制主体可能来自不同的利益关系人，从企业内部看，是董事会、经理 层，员工；从企业外部看，是股东、政府、债权人等。因此现代会计控制的内涵 是极为广泛的，涵盖了通常提及的企业“财务控制”和“财务监督”、政府“会计 监管”和“会计监督”。 一般意义上的会计控制系统主要是在企业内部，经理层实施的具体会计控制 方