（区域经济学专业论文）企业税务筹划若干理论问题研究.pdf

ab s t r a c t e n t e r p r i s e t a x d e s i g n i n g ( e t d ) h a s b e e n a h o u s e h o l d w o r d a l l o v e r t h e w e s t e r n c o u n t r i e s . t h i s i s n o t t h e c a s e i n c h i n a , h o w e v e r . t h e s t u d y o n - h i s - l f i c h c s c r _ i y b e ,- _, n v e r ; r r e c e n t l y . b u t f o r t h e s a k e o f t h e f a c t t h a t t h e a f t e r - t a x a t i o n in t e r e s t c a n b e m a x i m i z e d in c o n d i t i o n o f p r o p e r a n d l e g a l t a x d e s i g n i n g , m o r e a n d m o r e e n t e r p r i s e s a r e c h o o s i n g t o a p p l y s u c h a s t r a t e g y . s t a r t i n g f r o m t h e c o n c e p t o f e t o ， t h e a r t i c l e h a s a c a r e f u l s t u d y o n i t s n a t u r e s s u c h a s i t s l e g a l i t y . p r e s c i e n c e , i n t e g r a t i o n a n d t e l e s i s . me a n w h i l e . t h e a u t h o r t h i n k s t h a t e t d i s a n i n e v i t a b l e r e s u l t o f m a r k e t e c o n o m y , a n d i t s a l a w f u l r a t e - p a y i n g o p e r a t i o n , w h o s e g o a l i s a c h i e v e d b y r a t e - s a v i n g a p - p r e a c h e s . e t d l e a d s t o b o t h m i c r o - c o s m i c a n d m a c r o - c o s m i c e f f e c t s . a s f o r t h e r e l a t i o n s h i p s b e t w e e n e t d a n d t a x - d o g g in g a n d t a x - a v o i d i n g , t h e l a w f u l d e f i n i t i o n s i n d i f f e r e n t c o u n t r i e s w i l l b e d i s c u s s e d f i r s t i n t h i s a r t i c l e , a n d a c o n c l u s io n w i l l b e d r a w n b a s e d o n t h e a n a l y s i s o f t h e j u r a l m e a n i n g f u l n e s s , t h e c o n t e n t o f b e h a v i o u r p r o c e s s a n d t h e r e l a t i o n s h i p s b e t w e e n b e h a v i o u r r e - s u l t s a n d n a t i o n a l t a x r e v e n u e s : t a x - s a v i n g , t a x - a v o i d i n g a n d t a x 一 d o g g i n g a r e q u i t e d i 任 e r e n t , t a x - s a v i n g i s a l e g a l a n d r e a s o n a b l e b e h a v i o u r ? t a x - a v o i d i n g i s a u n r e a s o n a b l e n e u t r a l b e h a v i o u r d e f i n e d b e t w w e n l e g a l i t y a n d ir - r e g u l a r i t y , w h i l e t a x - d o g g i n g i s a i l l e g a l a n d u n r e a s o n a b l e o n e . 玩t h i s a r t i - c 1 2 , t h e a u t h o r a l s o h a v e a n a n a l y s i s o f t h e s u b j e c t i v e a n d o b j e c t i v e r e a s o n s o f t h e a p p e a r a n c e o f e t d a n d s o m e g e n e r a l m e t h o d s . h e a l s o p o i n t s o u t t h a t t h e g e n e r a l s t r a t e g i e s o f e t d i n c l u d e t a x d e s i g n i n g o f e n t e r p r i s e i n v e s t m e n t d e c i s i o n 一 m a k i n g , t a x d e s ig n i n g o f e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t d e c i s i o n - m a k i n g a n d t a x d e s i g n i n g o f e n t e r p r i s e f i n a n c i a l d e c i s i o n - m a k i n g . f i n a l l y , t w o t h e o - r e t i c a l i s s u e s w i l l b e d i s c u s s e d : 1 . e t d a n d e n t e r p r i s e t a x - p a y i n g a w a r e - n e s s ; 2 . e t d a n d t h e c o n s t r u c t i o n o f l e g a l s y s t e m i n t a x a t i o n . k e y w o r d s : e n t e r p r i s e t a x d e s i g n i n g t a x - s a v i n g t h e o r e t i c a l i s s u e r e s e a r c h 一、 企业税务筹划概念概说 ( 一) 各国学者对税务筹划的定义表述 税务筹划( t a x p l a n n i n g ) 一词在西方国家几乎是家渝户晓， 而且近半个 世纪以 来， 税务筹划的专业化趋势十分明显。面对社会化大生产和日 益扩大 的世界市场以及复杂的国 别税v j ， 仅靠纳税人自 身进行税务筹划已经显得不 够。 现在世界上有许多会计师事务所、 律师事务所纷纷开辟和发展有关税务 筹划的咨询业务。 但在我国， 由于对a务筹划的认识和研究才刚;m起步， 税务 筹刘这一概念还鲜为人知。对税务筹划如何下定义， 各国学者因出发点不同 it. ii rl r 不同。 比较有代表性的观点有: i . 税务筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排， 实现激 纳最低的税务。 ” 这是荷兰国际财政文献局( i b f d x国际税收辞汇 给税务筹 划下的定义。 2 . 税务筹t 1 是“ 纳税人通过财务活动的安排， 以充分利用税收法规所提 洪的包 括减免说在内的一切吮 惠. 从而享得最六的税坎利益。 ” 这是印度税务 专家淮萨斯或( x a w a .v w y ) 在y 个人投资与f,l 务筹划) 一书中给说务筹划所下 的定义。印度的另一位税务专家史林瓦斯( s r i n v a s ) 在池编著的( 公司税务等 划手册) 中 说到: “ 税务筹划是经营管理整体中的一个组成部分。税务已 成为重要的环境要素之一， 对企业既是机遇， 也是3 7 .协, 3 . 美国南加州大学梅格斯博士 m e i g s ) 在与别人合著的已发行多版的 会计学 中， ，在援引知名法官汉德的“ 法院一再声称， 人们安排自己的活动以 达到r z 说负的目 的， 是无可指责的。每个人都可以这祥做， 不论他是富翁， 还 是穷光蛋。而且这样做是完全正当的， 因为他无须超过法律的规定来承担国 家反税; 税收是强制课征的， 而不是靠自 愿捐献。以道德的名义来要求税收， 不 过 是 侈 谈 空 论 而 已 。 ” 一 段 名 言 之 后， 作 了 如 下 阐 述 : “ 人 们 去 理 而 叉 合 法 地 安排自己能经营活动， 使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为 1 税务筹划。少缴税和递延缴纳税收是税务筹划的目 标所在。 ” 他接着说: “ 美国联邦所得税已 变得如此复杂， 这使为企业提供详尽的税务筹划， 成为一 种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家， 研究企业主要 经营 决策上的税务影响， 为合法地少纳税制订计划. ” 他还说: “ 在纳税发生 前， 有系统地对企业经营或投资行为作出 事先安排， 以 达到尽量地少缴所得 税， 这个过程就是税务筹划。 主要是选择企业的组织形式和资本结构， 投资是 采取租用还是购人的方式， 以及交易的时间。 ” a_ . 英国上议院议员汤姆林纂士针对“ 税务局长诉温斯特大公” 一案. 作 了 有关税务筹划的声明: “ 任何一个人都有权安排自己的事业， 依据法律这样 做可以少缴纳。为了保证从这些安排中得到利益， 不能强迫他多缴税。 ” 汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同， 英国、 澳大利亚、 美国等在以后的说 务判例中经常援引这一原则精神。 那么， 什么是税务筹划? 对税务筹划应如何定义呢? 依据以上相互接近的 表述， 可作 这样的溉括， 即税务筹划指的 是在法律规定许可的范圈内， 通过对 经营 、 投资、 理财活 动的事 先筹划和安 排， 尽可能 地取得 “ 节税 ( t a x s a v i n g ) 的税收利益。 ( 二) 企业税务筹划的概念及其产生 1 . 企业税务筹划的概念和特征 在现代经济生活中， 以最小的投人获取最大的收益， 是每个生产经营者 从事其生产经营活动的直接动机和最终目的。等量的资本投人， 投资成本越 低， 投资收益就 越高; 等量的营运资本， 营业成本越高， 营 业利润就越低。 而决 定企业生产经营成本高低的因素有很多， 税收只是其中一个重要的决定因 素. 在当年世界各国普遗实行的多种悦、 多次征的复税制的说收环境中， 流转 税的高低直接影响到企业营业成本的大小; 所得税的多少直接影响到企业投 资成本的高低。 就单个的生产经营者而言， 税收的无偿性决定了 其税款的支 付是企业资金的净流出， 没有与之直接相配比的收人项目。 从这一角度看， 节 约税收 支付等于直接增加企业的净收益， 与降低其他成本项目 具有同等重要 的 经济意义。正因 如此， 当今世界各国的企业纷纷采取各项措施利用各种方 法或手段以 减少税款支出， 有的甚至挺而 走险， 无视国 家税法， 进行各种形式 的 偷税、 逃税或避税。 但是， 如果企业采取违法手段来减少纳税支出， 则一方 2 面预期的制裁成本太高， 另一方面又有损于企业的声望和信誉， 从而对企业 经营产生负面影响。那么， 企业能否在不违反税法的前提下降低自 己的纳税 支出呢?回答是肯定的。而达到这一目的的手段即税务筹划. 企业税务筹划是指企业为实现节约或减少税款支出， 在税法允许的范围 内， 以适应国家税收法律导向为前提， 采取税法所赋予的税收优惠或选择机 会， 对自 身经营、 投资和理财等活动进行科学、 合理的事先规划与安排， 以达 到降低税负、 实现利润最大化的行为。 西方企业税务筹划起点早， 大多数律师 事务所和会计师枣务所都承接企业委托的税务筹划业务， 许多企业还聘请专 门的法律顾间和税务顾问进行企业税务筹划研究。 我国对企业税务筹划的认 识和研究才刚刚起步， 但由于税务筹划具有明显的减负节税的功能， 能在合 理合法的前提下为企业获得最大的 税后利益， 因而它必将为越来越多的企业 所选择和运用。 从以上企业说务筹划的定义可知. 企业税务筹划的行为条件是遵守国家 税收法律和税收行政法规. 其目的是节约或减少税款支出， 其行为方式是选 择税负最轻或总体效益最大化的纳税方案以处理其经营、 投资及财务事项。 在笔者看来， 企业税务筹划作为企业经济活动的重要组成部分， 它至少应具 有以下几个特征: 合法性.合法性是指企业税务筹划只能在税法许可的范围内 进行的。 税法是调整税务关系的法律规范， 而k 收征纳关系是税务关系中 最基土的经 济关系。 在税收征纳法律关系中， 负责征说的税务机关要依法征税， 作为纳税 义务人的企业也要依法纳税。 企业如果违反税法的规定偷逃税. 行为结果将 只会是受到法津的制裁， 将会承担行玫责任或刑事责任。但在合法的前提下 存在多种纳税方案可供选择时， 企业f 荞 出选择缴纳低税负方案的决策. 这也 是税法和征税机关不应加以反对的。税法讲的是依法洽税， 用道德的手段劝 说企业选择育税负. 不是税法的要求， 也不符合ilq 收法律的精神. 超前性.超前性是指企业税务筹划行为相对于企业纳税行为而言， 具 有超前的特点. 企业在交易行为发生之后才缴纳增值税、 营业税; 企业在收益 实现和分配后才缴纳所得税; 企业在取得财产之后才缴纳财产税等等。 这样 客观上为企业提供了纳税前事先作出筹划的可能性.与此同时， 由于税法规 定在先， 企业可以针对已知的税法有关因纳税人和征税对象的性质不同税 收 待遇亦不同的规定来安排、 调整自 己的经济事务来进行税务筹划， 选择最佳 3 的纳税方案， 争取自 身的最大利益， 4 11 前减少或尽量避免引起税收征纳法律 关系发生的税收法律事实发生， 也就是说， 企业税务筹划必须在企业经营活 动尚 未发生之前进行。 如果经酋活动已 经确定而去偷漏税款或欠缴税款， 那 只能是偷税、 欠税， 不能认为是税务筹划。 综合性. 综合性是指税务筹划应着眼于企业资本总体收益的长期稳定 的增长， 而不仅着眼于个别税种税负的高低。 从小的方面来说， 企业眼睛不能 只盯在个别税种的 税负高低上， 一种税少缴了， 另一种说可能要多缴， 整体税 负不一定减轻， 因 而要着眼于企业整体税负的轻重; 从大的方面来看， 税收支 出的减少不等于资本总收益的增加.最理想的税务筹划方案当然是节税增 收。如果有多种税务筹划方案可供选择， 总体收益最多但纳税并非最少的一 种方案， 应视为是理想方案。 这就是说税务筹划也有一个算大怅的问题。 企业 在进行投资、 经营决策时， 除考虑税收因素外， 还必须考虑其他多种因素. 趋 利避害， 综合决策， 以达到总体攻益最大化的目的。 目 的性。目 的性是指企业税务筹划的动机是为了减少纳税支出， 取得 节税利益。 实践中， 企业的节税利益是从两个方面获取的: 一是选择低税负或 总体收益最大化的纳税方案. 低税负意味着低税收成本， 低税收成本意x s 着 离资本的回收率。 二是滞延纳税时间。 这里的滞延纳锐时间不是指不按税法 规定 期限 缴 纳 税 款的 行为， 而 是指 在锐法允许的 范围内， 尽 量争取 延期教a : x 款的行为。 纳税时间的滞延相当于企业在滞延期内得到一笔与滞延税款相 ， 等的 攻府 无 息 贷 款， 纳 税 时间 的 推 后在 通货膨胀 环 境中 还可 减 少 企业的 实际 税款支出. 其结果都是企业税收支付的节约。 2 . 企王税务筹划的实质内;4 企业税务筹划是市场经济的必然严物。市场经济是一种竞争经济. 更 是一种法治经济。 有竞争就有规则， 否则就是一种元序经济。 市场经济的竞争 规则是以法律规范的形式表现出 来的. 在市场经济条件下， 国家与企业之间 的税收分配关系必须以 税法 来进行规范， 税收征纳双方都必须共同遵守税法 依法征税、 依法纳税的 规定。 企业该缴的税不缴， 一方面会导致政府职能难以 实现. 影响 政府为满足社会公共需求的资金来n,， 另一方面也会导致纳税人 之间税负不均， 有碍于公平竞争和经济发展。 但“ 税收法定” ， 政府也不能要求 纳税人在税法规定的范围 之外作超额缴纳。 市场条件下， 作为市场主体的企 业， 具有法定权利义务和自 身独立经济利益， 这就使企业税务筹划不仅成为 必要， 而且成为可能。企业自 身利益的 独立化构成企业税务筹划行为的动力 机制; 法定权限范围内 企业经营 行为的自 主化是企业税务筹划行为得以实现 的保漳机制. 如果国家与 企业之间利益关系不明晰， 则企业税务筹划缺乏存 在的必要; 如果企业行为不能自 主， 则企业税务筹划缺乏存在的可能。 只有实 芝 矛 节 场条件下国家与企业利益分配关系的规范化和税收秩序的正常化， 国家 不随意侵占 企业利益， 企业减轻自 身税负也不靠偷、 逃、 抗、 欠税等手段和方 法， 企业减轻自 身税负的方式才能上升到税务筹划的高层次. 企业税务筹划是一种合法的纳税运作 行为。 企业锐务筹划行为本质是 一种法律行为。 国家凭借其拥有的政治权力， 通过立法， 强制社会经济活动参 与者将自己 经济收人的 一部分以税款的形式无偿转移给国家， 由此形成纳说 人与国家之间的税收法律关系。在企业与国家的税收征纳法律关系中， 企业 不仅是纳税义务的承担者， 也是最低限额纳税权的享有者。企业根据国家说 收法律和税收行政法规的具体内容， 通过对其经营、 投资、 交易、 理财活动的 事先安排和多种纳税方案进行优化选择， 就可以实现其税收负担最小化的愿 望， 从而获得其正当的税收利益。由于企业这种税务筹划行为完全是根据国 家现行税收法律和税收行政法规的规定进行的一种理性选择， 因而它不同于 偷、 欠、 骗税等税收违法行为， 它是一种完全合法的纳悦运作 行为， 它的开展 和运用应受到法律的保 护. 与此同 时. 企业税务筹划还体现国家税收法岸、 法 规和政策导向. 税法是国 家实现其对市场进行宏观调控的手段。 国家利用税 基与税率的差异及税收优惠等来鼓励或限制经济行为的 进行. 政府鼓励和提 倡的行为， 就采用小税基、 低税率和较大的税收优惠， 实行低税负; 政府不提 倡的行为， 就规定较大的 税基和较高税率、 较小或没有悦收优惠， 实行较重税 负; 政府限制的行为， 则实行最大的税基和最高税率且不享受任何税收党惠， 课以重税。 而这些都是以税收法律、 法规的形式表现出来。 企业为了实现税后 利益的最大化， 就必须按照税法的规定和国家政策的导向来进行税务筹划， 谨慎地选择自己的投资、 生产、 经营活动.从这个意义上讲， 企业税务筹划是 国家税收法律法规和政策导向的产物， 体现国家对市场宏观调控的方向和力 度。 企业税务筹划是采用节税手段来实现其目 的。 企业税务筹划的目 的， 是使企业尽量少的缴纳税款。 但企业少缴税款的手段和方式很多， 因此， 在进 行企业税务终划的理论研究时， 有必要区分偷税、 避税、 节税等 各种少激税款 5 的 手段， 从而选择合法的节税方式以 实现企业税务筹划的目 的. 有关企业税 务筹划与偷税、 避税的关系问题， 将在下一部分详细论及. 3 . 企业枕务筹划的宏观效应 企业税务筹划会产生多重效应， 从微观上看， 企业税务 筹划的 效应主 要 是促使企业精打细算， 增强企业投资、 经营、 理财的预测决策能力和准确度， 提高自 身的经济效益和经营管理水平， 壮大企业实力和竟争力. 从宏观上看， 企业税务筹划的效应主要体现在以 下几个方面: 企业税务筹划有利于改变国民 收人的分配格局。 企业税务筹划就总体 而言， 一般会使企业达到节约税款支出的目 的. 这样， 在一定时期内 待分配的 国民收 人为一既定量的前提下， 企 业税务筹划的结果是使 纳税人所分得的国 民 收人的份额相应增加， 而政府所分得的份额相应减少。 至于这种分配结构 的改变对整个社会经济的影响， 则应联系一定时期国家的宏观财政经济状况 进行综合考察。 企业税务筹划有利于发挥国 家ek收调节经济的杠杆作用。 企业锐务筹 划从某一角度看， 也是企业对国家税法和国家税收政策的反馈行为。如果国 家税法和国家税收政策的导向正确， 企业税务筹划行为将会对社会经济产生 良 性的积圾的正面作用。而正是由 于税收对企业具有的激励功能， 才使 得税 收的杠杆作用得以发挥.在市场经济条件下， 追求经济效益是企业经营的根 本准则。 企业通过精打细 算， 在税法允许的范围内降低自 身的 税收费用， 从而 增大自 身的经营净收益和经济实力。由于企业自 身具有强烈的 节税欲望. 国 家 才可能 利用悦收 杠杆 来调整纳税 人的行为， 从而实现悦收的 i l i 观经济管理 职能。 企业税务筹划有利于国 家税 法 及国 家税收 玫策的 不断改 进和 完善。 企 业税务筹划既是纳税人对国家税法及国家税收政策的反馈行为， 同时也是对 国 家税收政策导向的正确性、 有效性和国家现行税法完整性的检验.国家可 以 利用企业税务筹划行为反馈的信息， 改革有关税收政策， 完善现行税法规 定， 从而促使国家税收法制 建设向 更高 层次迈进. 二、 企业税务筹划与偷税、 避税 ( 一) 各国对偷税与避税的法律界定 1 . 万晨 廷。p t lu 廷完法规定: “ 不应强迫河 :a 廷后民去敞法津没有规定 的事清. 同时也不能禁止他们去傲法律没有禁止的事情。 ” 依据这一规定， 1 9 3 3 年3 月2 ( 日， 在“ 国际合作 社联盟” 一案中， 阿根廷高等法院在判决书中 指 出 ， 通 过 运 用 利 己 的 法 律 手 段 ， 在 法 律g 许 的 范 m 内 ， 纳 税 人 会 没 法 减 少 其 税收负担; 尽管税务饥关可能会通过制定待定的规定和方法加以限制， 以抵 销此种对纳税人有利的影响， 但是纳说人的这种行为不应受到处罚。 但是在 1 1 0 3 3 号第1 2 条又认为纳税人为了逃进纳税义务， 会不适当地运用或滥用 悦法， 这货是钻税注空子进行se t a 至于渝悦， 广义.j j sr i 泽包括纳说人论 从牛 手段和疏忽. 但在沦罪时. 主要晋纳税人是否有骗取枚人和违反法拿 灼企三。 2 . 澳大利亚。在澳大利亚， 避说和偷税往往相提并论， 理由是进ift如果 合法化， 必将破坏税收的公平原则， 所以理应在道义上受到造责。 但是人们对 此表示异议， 认为偷税与避税径渭分明， 前者指的是纳税人为减少约说义务 而采取的非法行为. 后者则是纳悦人通过合法手段安排其事务， 以退免纳税 义务的发生。不过政府当局对避税始终持反对的态度. 澳大利亚税法 第 2 5 0 条就含有这一内容。 不过， 对偷税的法律异定还是明确约。该国芍 所得税 征攻法) 第2 3 1 条规定: “ 通过恶意的行为， 通过不履行或琉忽纳说义务、 通过 欺诈或诡计” 来避免数说， 均属违法行为。1 9 8 0 年颁布的( 制止违反税法法 案 进一步规定， 妨碍公司或受托人缴纳所得税、 销售税的行为， 或唆使、 协 助、 商议或介绍上缴行为者， 均属违法。 3 . 意大利。 意大利对避税和偷税的法律界定比较简洛。 避税通常指的是 利用税法的不完善之处使某一应税项目不包含或较少包含应税项目， 或以任 何方式使税收负担 减轻; 偷税通常 指的 是违反法律使已 构成应税的事 实掩盖 成为非应税， 或改变帐目以隐瞒利润， 或不向税务机关里报申报表， 或呈报虚 -一-一一-1二_ _ _ - 假的申 报表。 另外， 念大利提出“ 说收玻产” 的概念， 并将其解释为纳税人的纳 税义务已 经形成， 但 采取转移财产以 逃避教纳a款的行为。 其实“ 税收破产” 是偷税的 一种形式， 与偷税一样均是非法的。 而避税是否合法存在争议. 避税 的前提是去 律中 有不完善之处， 除完善悦收法规之外， 要探讨的是应a如何 解泽税收条款. 如何 解释完整并完笼灵什 么程度。意大利税制提出了 这样一 条京则， 即“ 在应用法律时必须按照其词语的真正含义和词语之间的联系以 及立法意月来进行。 ” 至于“ 节税” ， 在意大利演认为是合法的。 4美国。 在美国， 偷是指为逃避救而恶念之违反法r 找国税汰规定， 对于某些出口商品的增值税实行零税率， 也就 是将出口 商品在国内各环节已负担的增谊税软在出口 时全部退还给出口 经 销商. 其目 的是为了 鼓励出口， 增强本国产品在口际市场上的竞争力， 而内销 产品则要负担1 7 %的 价 外税。 尽管出口 商品的国际市场价格有可能低于 其 国内市场价， 只要其差幅达不到 1 7 纬， 对经营者来说出口 较内消更有利可 图。因此， 对具备出口 条件的商品， 经营者应认真研究价格、 税收和汇率等多 种因素， 全面比 较商品内 销和出口的 优劣， 作出正确的销售决策。 另外， 对于享受限 期减免所得税优惠的新办企业， 获利年度的确定诬应 作为企业税务筹划的 一项内 容。 国家为鼓励在一些特定地区或行业举办新企 立， 一般规定新办企业在获利初期享受限期减免所得悦优惠。 正常情况下， 白 于o i 企业产品初创， 市场占有率相对较低， 获利初斯的利润水平也较低， 区 比. 减免所得税给企业带来的利益也相对较小。 为了 充分享受所得税限拱 免3优惠， 企业可以通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方式一 方 面 提 迟 获 利 年 度， 另 一 方 面 提高 产 品 知 名度 提 高f r. 在的 市 场占 有 率， 以 设 高获利初期即减免税欺的利润水平， 从而获取夏大鱿节税利益: 2 . 企业经营价格的选择 在市场经济条件下， 商品价格由 生产商品的成本水 平和社会平均利润水 平决定， 并受市场供求关系的影响。 也就是说， 同类商品一般存在一个统一的 市场价格标准。 但是， 作为市场主体的 企业， 对其所经营商品价格的制定具有 法定的自主权， 只要买卖双方都愿意接受， 某科商品能交易价枯可以高于或 低于其市场标准价格. 这样， 一些大型集团公司， 尤其是跨国集团， 可利用关 联企业之间的业务往来， 对贷款利息、 租金、 服务费、 货物等l .7 定其特殊的内 部交易价格， 以实现公司经营的各种战略目 标， 比如 避免或逸延公司所得 税， 减轻关税; 减轻风险 或在某些情况下有效地扼制对手的竞争; 逃避外汇管 制; 巧妙地应付有关国家p e r ; 二货币5:代等等。 忿 .关联会司扑让定价 关联公司之间偏 离市场标准价 格的内部交易定价， 一般被称为转让定价 ( t r a n s f e r f r c i n g ) 或r 气 a 1+ j u 饭定价( i n t e r - p r i c i n g ) 。 以减轻卖团公司整体 税负为目 标的转让定价的基本作 法是: 在关联公司 之间进行的货物、 劳务、 技术和资金等交易中， 当卖方处于高税区而买方处于 一 低税区 时， 其交易就以 低于市场价格的内部价格进行; 而当 卖方处于低税区 买方处于高税区时， 其交易就以高于市场价格的内部价格进行。 从项目 来看， 关联公司的转让定价一般可为以下几类: 货物的转让定价， 即集团公司利用其关联公司之间的原材料供应、 产 2 1 品销售等贸易往来， 通过采用“ 高进低出” 或“ 低进高出” 等内 部作价办法， 将 收人尽a转移到低税负公司， 而把费用尽量转移到高税负公司， 从而达到转 移利润和减轻整体税负的目的. 劳务的转让定价。关联公司之间除了 货物贸易往来外， 还会经常相互 提 供劳 务。 同 货物的 转让定价相 似， 关联公司 之间 也可以 利 用劳 务的内 部作 价方式来实现利润的转移和减轻总体税负。 资金的转让定价. 资金的价格表现为贷款或借款的利率。 关联公司之 间可以通过其内部银行发生借贷行为， 这常常表现为母公司对子公司或总公 司对分公司进行贷款。这样， 母公司或总公司可通过对税率较高的子( 分) 公 司实行高利率贷款， 而对税率较低的子( 分) 公司实行低利率贷款， 使利润从 高税率公司向低税率公司转移， 以减轻整体税负。 有形资产的转让定价。关联公司之间经常发生机器、 设备等有形资产 的租赁转让行为。 这样， 通过精心制定内 部租赁价格( 即 租金率) ， 也可以达到 转移利润或减轻税负的目的。 无形资产的转让定价. 无形资产系指企业拥有的 专利权、 专有技术、 商 标、 商誉等工业产权或知识产权。 由于无形资产具有单一性和专有性的特点， 故其转让价格没有统一的市场标准价格可供参照， 其转让定价较货物及劳务 更为自由、 灵活和方便， 并且其转让价格亦可寓于被转让的设备价款之中。 因 此， 纳税人可以利用无形资产的这些特点， 进行巧妙安排以减轻一部分税收 负担。 管理费用的转让定价。 企业集几 七 瓜公司一般为其下属公司提供各种 管理服务， 因此. 相应的管理费用也应按一定标准分摊给下属公司负担。 集团 公司出于减径总体税负a u 目的， 往往iv开r.e理h用的合理分配标准， 将该项 费用在各下属公司之间进行灵活分配， 比如， 加重高税国子公司12用分l :? 权 数， 相应减轻低税国子公司费用分配权数， 以此方法转移利润。 世界各国政府对于转让定价的看法不尽一致: 有的 将它视同偷税， 予以 坚决反对甚至制裁; 有的将它归于节税范畴而不予过问， 大多数国家把它看 作避税的手法， 通过制定相应的转让定价税制而对之进行纳税调整， 许多国 家在税法中 都明确规定关联企业之间的交易往来应当按照独立企业之间的 交易定价来进行. 我国 税法对关联企业转让定价作有明确规定. 比 如 中华人 民 共和国 税收征管法珠 2 4 条规定: “ 企业或 者外国 企业在中国 魔内 设立的 从事生产、 经营的机构、 场所与其关联企业之间的业务往来， 应当按照独立企 业之间的企 业往 来收取或者支付价款、 费 用; 不按照独立企业之间的 业务往 来收 取或者支付价款、 费用， 而减少其应纳税的收人或者所得额的， 税务机关 有权进行合理调整。 ” 纳税人在进行转让定价之前， 必须熟知有关国家关于转 让定价的税制规定， 以 免误人禁区。 ( 三) 企业对务决策的税务筹划 1 . 企业筹资方式的选择 企业要进行生产、 经营及 投资活动， 就噜要等集一定数量的资全。 企业筹 资的 方式一般有以 下几种: 1 ) 自 我积累资金， 即通过把自 身经营的税后净收 益的一部分积累起来， 以备自己的资金需要。 ( 2 ) 向金融机构贷款, ( 3 ) 企业之 间的相互拆借或融资.( 4 ) 向社会集资， 即通过发行股票、 债券等方式筹集资 金。 不同筹资方式会产生不同的税收后果。各国税法一般规定， 企业的借款 利急支出在一定范围内可以在计 算应纳所得税时作为一项费用扣除， 而股息 支出则不能在税前扣除， 只能在企业的税后利润中开支。 这样， 如果仅从节锐 的角度考虑. 向 金融机构借款和企业之间的相互融资优于企业自 我积累资金 和向社会筹资。 其中， 企业之间的相互拆借在利率和回收期的确定等方面， 均 有较大弹性和回 旋余地， 在国家税法没有对利息扣除标准进行限定的情况 下， 相互之间提高利息支付可以冲减企业利润， 从而减轻应纳所得税额. 这里 必须注意， 税法对企业利息支出的计税扣除一般都有明确规定，比 如， 中 华 人民共和国企业所得税哲行条q s ill 第6 条规定: “ 纳税人在生产、 经营期间， 向 金触机构借款的利息支出， 按照实际发生数扣除; 向非金融机钩借款的利息 支出. 不高于按照金融机构同 类、 同期贷款利率汁算的数额以内的部分， 准予 扣除。 ” 因此. 如果企业之间在资金拆借活动中人为地过分抬高利率， 对纳税 而言是无效的。 2 . 企业固定资产折旧方式的选择 提取折旧 是补偿固定资产价值的基本途径， 折旧作为企业的一项经营费 用或管理费用， 其大小直接影响到企业的当期损益， 进而影响企业当期应纳 所得税额。 计提固 定资产折旧的具体方法很多， 一般可归纳为以 下三种: ( 1 ) 直线 2 3 法， 也称平均使用年限法， 即按固 定资产使用年限平均计算使用期内各年的 折旧 额。 2 ) 自 然损耗法， 即根 据固 定资产自 然磨损程度提取折旧， 其特点是 折旧 额的提取先少后多. ( 3 ) 快 速 折旧 法， 即 根据固 定资 产的 有形与 无 形损耗 和科技进步造成原有设备的 贬 值程度， 以短于机器设备的实际使用年限的期 间来计提拆旧， 全部折旧在固定资产使用寿命完结的若千年之前就已提完， 其特点正好同自 然损耗法相反. 不同的折旧方式表现为在固 定资产的使用年限内， 计人各会计期或纳税 期的折旧额会有所差异。 在直 线法下， 计人各期的折旧额相同， 从而使 各年度 之间的损益相对均衡; 在自 然损耗法下， 前期折旧少而后期折旧多， 从而使企 业前期利润增大而后期利润减少; 在快速折旧法下， 情况正与自 然法相反。 也 就是说， 折旧方式的不同选择， 影响到企业利润在年度间是否均衡。一般来 讲， 快速折旧造成企业各年度利润波动较大， 自 然损耗法次之， 而直线法则有 利于各年度企业损益的相对均衡。 由此可知， 如果企业所得税适用累进税率， 从长期看快速折旧法和自 然损 耗折旧 法将会导致平均边际税率偏高， 进而增 大企业的税收负担。 在这方面， 快速折旧法较自然损耗法尤甚， 而直线法下企 业税负最轻。 在企业所得税实行比 例税率的情况下， 在固定资产使用期内， 上 述三种方法使折旧 影响纳税金额的总的帐面效相同。 因为不管利润在何期实 现， 只要利润不变， 其应负担的 所得税额也就不变。 但进一步的分析会发现， 同直线法相比， 快速拆旧滞后了 纳税期， 可收到递延纳税的好处， 而自 然损耗 法折旧 则推前了纳税期， 将遭 受提前纳税的 损失. 在这一点上， 优化纳税的折 旧 万式的选择顽序是: 快速沂旧 法、 直 线折旧法、 自 然损耗折旧法。 3 . 企业存货计价方式的 选择 所谓存货， 是指一个企业为了销售或制造产品而储存的一切商品或货 物. 在某一特定会计期间， 对于相同 项目的 存货， 其期初存货和本期内各次购 进、 生产的单位成本( 或称单价) 是不同的。 要确定存货发生后的存货成本的 发生额和结余额， 应按一定的 方法 进行计算， 通过确定销货成本， 进而正确确 定企业的净收益。 实际工作中， 期末存货的计价方法可以概括为两大类: 一是以实际存货 流转为基础的实际成本计价法; 一是以假设的存货流转为基础的假设成本计 价 法。 前者主 要是指 分 批确 认 法， 后 者 按假 定的 存 货收 发次 序 计算 存 货成 本， 主要包括先进先出法、 后进先出 法、 平均成本法. 西方国家在市场价格比 较完 2 4 备的情况下， 为体现稳健主义原则， 广泛流行成本与市场孰低法。 企业要 用不同 的 存货计价方式， 其 应纳所得税额也有所不同。 采用先进 先出法， 企业所得税负最重， 加权平均法次之， 后进先出法最轻. 这是因为， 在 通货夸胀环境中， 后人库的 存货的取得成本高于先人库存货。 后进先出法下， 发出存货的 成本高于结余( 库存) 存货的成本， 从而增大了商品销售成本， 进 而减少了当期收益和应交所得税。 先进先出法则正好与之相反。 平均成本法 对应交所得说的影响则介于上决二书之间。 可见， 在通货膨帐条件下， 采用后 进完山i n j 厅 负近行汁访有f 1 于i s 4 u.业沂, 手 b t 负祖。 五、 企业税务筹划过程中应明确的两个问题 ( 一) 企业说务筹划与企业纳税 意识的问题 企业税务筹划的目 的 是为少 交或 不交税， 而企业少交或不交税容易被 看 作是 企业纳税意识淡薄的表现。事实 上. 并非所有旨 在降低税负的安排都意 谓着约税人纳税意识 淡薄. 企业如果公开还反税法的具体 规定， 采取税法明 令禁止的行为来减轻其税收负担， 其行为 性质属非法逃税， 这时可以说其纳 税意 识相当 淡薄; 企 业如果采用不违反税法条文的具体规定却不符合税法立 法精神的手段来减轻自身 税负， 在这种倩况下， 可以说， 企业的纳税意识较为 淡薄， 急需加强; 但企业如果采用合法的节税方式以期获得最大税收利益的 话， 那就不能据此说企业的纳税意识淡薄了。 事实上， 企业税务筹划与企业纳 税意识 增强具有相互促进、 相互制约的 关系。 两者都有一个根本的 要求， 即合 乎 税法 规定。合法性构成企业锐务筹划与依法纳税的 共同 特征， 即企业税务 筹划 行为 必须合乎说法条文具体规定与 立法意图， 而依法及时、 足额地申 报、 缴纳 税款是企业纳税意识强的应有之义。 从实际情况看， 企业税务筹划是企 业纳税.p 识增强到 一定阶 段的产 物， 并将伴随企业纳税意识的进一步增强而 逐步走向 规范和 完善; 与此同 时， 企业对税务筹刘工作的重视与普及， 在某种 程度上生将有利于宏观r 收环境的进一步好转， 为全面提高企业纳税意识创 造良好的氛围。 ( 二) 企业税务筹划与税收法制建设问 题 企业税务缚划的吕的 是少交说， 而政府则总是想多收税，