（国际法学专业论文）论注册会计师法律监管的完善——兼对萨班斯法案的反思.pdf

i 摘 要 摘 要 “注册会计师”这一特殊知识群体本应在证券市场中担任“守门人”的角色， 监督上市公司财务信息的质量，保护投资者的利益。2002 年以“安然事件”为代 表的财务丑闻旋风席卷了整个证券市场，也将注册会计师推到了风口浪尖。违法 成本的低廉和非审计业务的盛行，导致了注册会计师的频繁失职。对此，各国监 管者都加强了对注册会计师的法律监管。其中，美国的萨班斯法案对会计师的监 管主要体现在以下三个方面：即建立了专门的监管机构pcaob，强化了会计 师的违法责任和独立性要求。但事实和数据证明，萨班斯法案过多地强化了法律 监管，法律实施的成本远远大于收益，给公司、投资人以及证券市场都带来负面 影响。 我国目前对注册会计师的法律监管，也存在着会计师违法责任亟待加强、法 律监管体系不健全、独立性不足等方面的问题。但是，在对注册会计师强化监管 的路上，要借鉴经验，吸取教训，避免重蹈萨班斯法案的覆辙。 关键词：注册会计师，法律监管，萨班斯法案，反思 ii abstract certified public accountant (cpa), as a special group, plays a role of gatekeeper in the security market to supervise the quality of financial information of listed corporation and protect the benefits of investors. in 2002, the tornado of financial scandal, such as enron debacle, swept the security market of the whole world, and also made the cpa become a focus of the peoples attention. the reasons of cpas failure are low cost of breaching the law and prevalence of non-audit service. therefore, regulators of different countries strengthen the legal supervision of cpa. american sox act strengthened the supervision from the following three aspects: establishment of special supervisory organization - pcaob, cpas liability and independence requirements. however, the facts and data proved that sox strengthened the regulation overly and gave much negative effect on listed companies, investors and security market. there are some problems in the current legal supervision of our country regarding liability of cpas breach of law, system of legal supervision and cpas independence. we also need to strengthen the legal supervision to cpa. however, on the way of strengthening, we should pay attention to our regulatory ways in order to learn the lesson from sox and avoid the negative effect of sox. keywords：cpa, legal supervision, sox act, rethinking 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。 对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体， 均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。 对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体， 均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明特此声明 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定， 同意如下各项内容： 按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定， 同意如下各项内容： 按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文； 在以不 以赢利为目的的前提下， 学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 导师签名：导师签名： 年年 月月 日日 1 第 1 章 引言 第 1 章 引言 注册会计师是一个具有专业知识的群体，他们向客户提供财务信息的审计、 审阅等鉴证服务，以及与财务会计相关的咨询服务以获得服务报酬。注册会计师 不仅帮助企业完善内部财务制度，为企业的风险控制、税务方案等出谋划策，更 重要的是注册会计师在资本市场上充当了“经济警察”的角色，对上市公司披露 的财务信息出具独立审计意见，是保护广大投资人利益的第一道防线。 2002 年，自“安然事件”开始，在世界范围内旋即刮起了一阵财务丑闻的旋 风，大公司纷纷落马，世界知名的会计师事务所多有牵连，给投资人的利益造成 了巨大的损失。在此情形之下，会计师一下子成为众矢之的，讨伐痛惜之声不绝 于耳。为惩治会计造假，恢复投资者对资本市场的信心，美国率先于 2002 年颁 布了2002 年上市公司会计改革与投资者保护法案 ，又称2002 萨班斯奥克 斯利法案 （sarbanes-oxley act of 2002，以下简称“sox 法案” ）1，其中很重要 的一个方面就是加强对注册会计师的法律监管，增强会计师的独立性，加重财务 造假的处罚力度。无独有偶，欧盟也在 2006 年颁布了 2006/43/ec 指令2加强对法 定审计的监管。 在 sox 法案颁布实施的几年后，我们有必要对其在现实生活中的运行做一 考察，反思 sox 法案是否达到了人们预想的效果？其对注册会计师的法律监管 是否到位，又或是在加强法律监管的路上走得太远了呢？ 对他国法律实施效果的反思本身固然重要，但更为重要的是从反思中总结经 验、吸取教训。并以此作为出发点，对比我国现行的对注册会计师的法律监管体 系，找出差距与不足，借鉴先进经验，避免重蹈覆辙，以期进一步完善我国对注 册会计师的法律监管。 本文也将循着上述思路展开论述。 1 public law 107204july 30, 2002 2 oj l 157, 9.6.2006, p.87. 2 第第 2 章章 安然事件：守门人的失职安然事件：守门人的失职 2.1 注册会计师的角色：信息披露的“守门人” 从历史发展的脉络上看，资本证券市场的跌宕起伏和会计师事务所的兴衰是 一对相互联系、相互影响的产物，无法说得清到底谁决定了谁。一方面，资本市 场跌宕起伏带来了法律制度的发展，尤其是大萧条时期，美国1933 年证券法 和1934 年证券交易法要求“上市公司财务报表须经独立审计”规定的颁布施 行，给了会计师事务所蓬勃发展的契机；另一方面，公共注册会计师提供的审计 服务使资本市场运行更为有效规范，从而吸引了更多的投资人，促进了资本市场 的愈加繁荣。因此在证券市场中，注册会计师扮演了极为重要的角色。通过该行 业的努力， 上市公司财务信息的披露程序得以加强， 有利于证券市场的有效运行， 同时也为那些没有多少财务知识的投资人提供了中立、可靠的信息，无形中降低 了投资者的门槛。注册会计师成为保护证券投资者利益的第一道防线，因而被人 形象地称为证券市场上的“守门人”3。 注册会计师提供的外部审计服务，是审核财务报表以及产生该类报表的会计 系统、内部控制和相关记录。投资者和其他财务报表使用人指望会计师赋予财务 报表披露程序的完整性（integrity） 、独立性（independence） 、客观性（objectivity） 和技术胜任性（technical competence） ，避免签发具有误导性的财务报表。4由于 独立审计的重要功能，各国证券法几乎无一不规定上市公司的财务信息需要经过 外部会计师的独立审计才可以披露。 外部审计的广泛运用也让审计业务成为会计师事务所一直以来的传统业务 领域。不过随着商业的发展，会计师事务所也在积极拓展新的业务领域，以四大 会计师事务所之一的 deloitte touche tohmatsu 为例，在中国其向客户提供的服务 包括以下几大类： （1）企业管治，包括基于风险的内部审计、风险评估与管理、 营运审核、sox 法案合规咨询、上市内控尽责审查及基准审核； （2）企业管理咨 询服务，提供行业解决方案； （3）企业风险管理服务； （4）审计； （5）日本服务 3 证券市场中的“守门人（gatekeeper） ”是指为上市公司提供鉴证、评价、咨询等服务的中介机构，不仅包 括注册会计师，还包括证券律师、投资银行、证券分析师、债券评级机构、资产评估机构等。在本文中，守 门人仅指注册会计师。 4 金勇军： 会计师第三人责任 ，高等教育出版社，2006 年 3 月第一版， 第 1 页。 3 小组； （6）税务服务； （7）精算保险服务； （8）财务咨询服务。5 会计师事务所业务的多元化，正为后文财务丑闻的发生埋下了伏笔。 2.2 安然事件引发财务丑闻风暴 美国的千禧年牛市在 2000 年 3 月上涨到顶峰，却自 2001 年 9 月 11 日开始 暴跌。至 9 月底，股东们上万亿的财富蒸发殆尽。在此背景下，2001 年 10 月 16 日媒体报道了安然公司的新闻。安然公司为一个所谓的“特殊目的实体”的交易 而调整会计记录，从当年收入中调整了 5 亿美元的税后费用，并将股东权益调低 了 12 亿。6就此拉开了安然溃败的大幕。11 月份，安然公司突然申请破产保护， 至此“安然大厦”的轰然倒塌引起了全球金融证券界的震动。 安然公司(enron corp.)是世界最大的天然气交易商，在美国企业中排名第七 位， 曾以 700 亿美元的股市市值位居美国上市公司之前列。 在 2001 年 12 月 2 日， 资产规模达 498 亿美元的安然公司突然向美国纽约破产法院申请破产保护，在全 美上下引起一片哗然。经调查，安然公司在之前的十几年里向公众虚报利润，掩 盖巨额债务，最终因资不抵债在一夜之间轰然瓦解。其股票价格由 90 美元跌至 不到 1 美元，许多投资者损失惨重，给美国的证券市场造成巨大的冲击。 安然事件仅只是一系列财务丑闻的序曲。在安然之后，美国证券市场上又先 后曝出多起财务丑闻，世通公司（worldcom inc.）7、施乐公司（xerox）8、美国 在线时代华纳（aol time warner inc.） 9等大公司在榜上赫然有名。从 2001 年 12 月爆出的安然造假案，到 2002 年 9 月施贵宝公司涉嫌虚报收入 10 亿美元，短短 9 个月时间，爆出会计丑闻的著名公司达到 8 家（安然、奎斯特、朗讯、世界通 讯、施乐、默克、在线时代华纳、施贵宝） ，造假金额高达 286 亿美元。10 不仅是美国市场，全球其他国家的证券市场也并非一个纯净的真空瓶，2003 5 引自 deloitte touche tohmatsu 中国官方网站 6 ribstein, larry e. and butler, henry n., the sarbanes-oxley debacle: what weve learned; how to fix it, aei press, 2006, p.12. 7 作为美国第二大长途电话公司的“世界通信” （worldcom，简称世通公司） ，在 2002 年之前的五个季度中 先后共虚报了 38 亿美元的利润，这一丑闻成为美国有史以来最大的财务造假丑闻。 8 施乐公司是美国的办公设备巨头，以生产复印机著名，2002 年 6 月，施乐公司承认在过去 5 年中多报营 业收入近 20 亿美元。 9 美国在线时代华纳是世界上最大的媒体公司，其先是在公司内部中发现 4900 万美元的虚假收入，后又向 美国证券交易委员会（sec）支付了 3 亿美元的赔偿金才了结了会计丑闻。 10 闫红玉： “从美国公司治理失败看内部审计参与公司治理的途径” ，引自深圳审计信息网 4 年 12 月意大利的乳业巨头帕玛拉特上演了一出“欧洲版”的安然事件，全球第 二大媒体娱乐巨头维旺迪（vivendi）也爆出虚增 15 亿欧元财务收入的会计 问题。无独有偶，我国也出现了“银广夏案”等财务造假案件。可见，以“安然 事件”为标志的财务丑闻旋风已以不可遏制的势头席卷了全球证券市场。 2.3 安然事件的原因分析 面对财务造假丑闻频发的现实，人们不禁要问其背后的原因何在？以安然事 件为例，小约翰 c 科菲教授（john c. coffee, jr.）112001 年 12 月 18 日在美国参 议院举行的听证会上所作的、有关安然公司破产的证词12或许对我们有些启示。 在该份证词中， 小约翰 c 科菲教授将财务报告质量降低的原因归咎于两个原因： 一是法律威慑力正在丧失，二是审计行业内的组织性变化。 2.3.1 法律威慑力的丧失 法律减轻对审计师13的打击是因为以下五个方面的因素， （1）1995 年私人 证券诉讼改革法 （private securities litigation reform act） 提高了诉讼条件14； （2） 取消“连带赔偿责任”而采纳“按比例承担责任”原则； （3）免除了证券欺诈的 “敲诈勒索与集团犯罪法” （rico）责任15； （4）禁止以“协助和教唆”他人违 犯证券法作为私人证券诉讼中起诉审计师的诉因； （5）州诉讼优先制度16。 除了上述五个方面的因素， 小约翰 c 科菲教授在其另外一篇文章17中还提到 了另外两个原因，其一是美国最高法院 1991 年的 lampf pleva 案18判决显著缩小 11 小约翰 c 科菲是美国著名的证券法专家， 现任美国哥伦比亚大学法学院阿道夫 a 伯利 （adolf a. berle） 荣誉法学教授。 12 小约翰 c 科菲： “安然的崩溃和看门人的责任为什么看门人会保持沉默” ， 比较第一卷，中信出 版社，2002 年版，114-120 页。 13 本文中的“审计师”是指对上市公司的财务信息进行独立审计的注册会计师。下文若无明确说明，审计 师、注册会计师均指同一含义。 14 即要求原告必须针对特定的被告方提出一项能够导致“很强的欺诈推论”的具体事实，而且必须在诉讼 的开始原告进行任何“证据发现”之前就要做出。 15 即取消了证券欺诈案中的原告适用私人民事 rico 法律作为请求被告支付三倍赔偿金的权利。 16 即1998 年证券诉讼改革标准法案规定，州法院对“某些与买入或卖出所规定证券有关的不实陈述， 或对重大事实的不实陈述或遗漏”的集团诉讼以及某些种类的合并诉讼有优先权。但同时没有任何条款赋予 州法院对“单独诉讼”享受优先受理权，而“集团诉讼”是包括任何“代表 50 人以上请求损害赔偿的 单独诉讼” ，这样一来，很多合并诉讼因此被禁止了。引自小约翰 c 科菲： “安然的崩溃和看门人的责任 为什么看门人会保持沉默” ， 比较第一卷，中信出版社，2002 年版，118 页。 17 john c. coffee, gatekeeper failure and reform: the challenge of fashioning relevant reforms, boston university law review, april, 2004, p.319. 18 lampf, pleva, lipkind how to fix it, aei press, 2006, pp.50-53. 35 佚名： “sox 三年回眸 高昂审计费似有所值” ，引自 /print.aspx?id=507756 17 为审计业务开出了更高的价码，而审计费用的上升则直接导致了公司审计成本的 增加，对上市公司影响甚巨。 再进一步，从证券投资者的角度，公司的营运成本花的也是投资者的钱，最 终也有损于投资者的利益。有学者将巨额的审计费用归为公司的代理成本36，认 为这是投资者为了保护自身利益不受公司经营管理层欺诈而理应付出的。但是问 题随之而来，投资者付出的这些代理成本是否带来了更丰厚的回报呢？如果付出 少于回报，则对投资者来说是得不偿失的。判断投资者的回报，最重要的标志就 是上市公司的市场价值是否增加。如果增加，并且增加的收益超过了审计费用增 加的成本，才可以说明投资者的付出是值得的。对于 sox 法案给上市公司市场 价值的影响，不同学者得出的结论也不尽相同，在 larry e. ribstein 教授的论文37 中详细介绍了学者们对上市公司市场价值的实证研究，有学者的研究表明 sox 法案的实施给公司的市场价值带来正的影响，但是也有学者的研究表明 sox 法 案对公司的市场价值不存在正的影响，甚至影响是负的。38这些争论至少说明现 在还不能妄下结论，认为 sox 增长了上市公司的市场价值，进而认为投资者花 的钱物有所值。况且，即便证明公司的市场价值有所增加，也很难说明增加的价 值超过的审计费用增加的成本。毕竟投资者间接承担了公司巨额的审计费用，这 是无法掩盖的事实。 另外，对证券市场而言，审计费用的大幅上升所带来的隐形损失也是不可估 量。审计成本的升高令大型公司尚且无法适从，对中小型公司来说则更加不堪重 负，很多小公司选择降低公众持股比例来规避 sox 法案的适用39，甚至某些公司 无奈之下选择退市来降低成本。此外，面对高昂的合规费用，也有公司选择到其 他证券市场进行筹资，例如保时捷公司就曾表示会暂缓在美国的上市计划。审计 费用的上升，一方面增加了公司的融资成本，另一方面也造成美国证券市场的萎 缩。如此下去，对会计师的整个行业发展也颇为不利。 36 将代理理论用于解释外部审计，已得到学术界的普遍认同(watts and zimmerman，1986)。 37 拉里利伯斯坦： “萨班斯奥克斯利法实施三年后的反思” ， 比较第二十四卷，中信出版社，2006 年版，161-178 页。 38 拉里利伯斯坦： “萨班斯奥克斯利法实施三年后的反思” ， 比较第二十四卷，中信出版社，2006 年版，171-173 页。 39 由于 sox 法案只对有一定比例公众持股的上市公司进行监管， 因此这就抑制或降低了很多公司公众持股 的比例。 18 4.1.4 小结 强化会计师的责任能对其执业产生威慑作用，使其谨慎行事，履行好守门人 的职责。但如若对会计师克以的责任过于严苛，不仅造成会计师在审计时压力过 重，畏首畏尾，而且会给上市公司、证券投资人、证券市场以及会计师行业的发 展带来负面的影响，须慎重而为。 4.2 反思二：pcaob 对注册会计师的监管能有多大成效 美国的注册会计师行业原先长期实行以行业自律为主的监管体系，即由前文 提到过的 aicpa 实行业内的自律监管。aicpa 的历史可以向前追溯至 1887 年， 当时成立了美国公共会计师协会（american association of public accountants, aapa） 。 1916 年， aapa 变身为公共会计师协会 （institute of public accountants） ， 1917 年更名为美国会计师协会（american institute of accountants） 。1921 年时与 美国注册公共会计师协会 （american society of certified public accountants） 合并， 1957 年最终更名为如今的美国注册会计师协会（aicpa） 。aicpa 内设了近 120 个委员会，不同委员会行使不同的职责。aicpa 根本宗旨在于向其成员提供资源 和信息， 组织领导成员以最为职业的方式提供有价值的服务， 以有益于社会大众、 职员以及客户。aicpa 既承担维护注册会计师合法权益的职责，同时又肩负着对 注册会计师职业行为的监管责任。除此之外，aicpa 还负责会计师的资格审查、 注册和教育培训，拥有职业准则的制定权，并监督职业准则的落实。40 但安然事件等一系列丑闻的爆发，使人们对会计师自律监管的有效性产生怀 疑。自律监管被认为是一边自己制定规则，一边又自己充当裁判，不可能对会计 师进行有效的监督管理。为此，sox 法案规定建立一个新的监管机构，即公众公 司会计监察委员会（pcaob） 。pcaob 名义上是一个自律组织，依照 sox 法案 的规定， 该组织本身不是政府的部门或机构， 它的雇员也不是政府的官员或职员。 但实际上，由于对自律监管有效性的质疑，pcaob 被塑造为“sec 控制并监督 下的、负责监管审计行业的准官方机构”41。pcaob 接管了 aicpa 的多项职权， 其负责为向上市公司提供审计服务的会计师事务所的注册、检查及年检，负责制 定或采纳审计、质量控制和独立性准则，有权对会计师事务所和个人的违法行为 40 关于 aicpa 的历史和职能介绍，请参见 aicpa 官方网站 /about+the+aicpa/ 41 方流芳： “乱世出重典” ，引自民商法周刊， 19 进行调查和惩戒等。 与 aicpa 相比，pcaob 在以下几个方面有所改变。第一，人员设置更为独 立。pcaob 由 5 名专职委员组成，由 sec 与美国财政部长和联邦储备委员会主 席商议任命，5 名委员应熟悉财务知识，其中可以有 2 名是或曾经是执业注册会 计师， 其余 3 名必须是代表公众利益的非会计专业人士， 因此任职人员更为中立。 并且由于任职人员不是兼职人士，能更好地履行职责。第二，职能定位更为明确。 pcaob 被定位为会计师行业的监管者，其不像 aicpa 那样还同时充当会计师行 业的维护促进者，明确的职能定位使其更能专心发挥监管作用。第三，经费来源 更加独立。sox 法案用专章规定了 pcaob 的经费保障，pcaob 的经费来源于 三部分，即会计师事务所缴纳的注册费、上市公司分摊缴付的“支持费”和处罚 违法行为而收缴的罚款。其中又以上市公司的“支持费”为重。有保障的经费收 入使得 pcaob 不再依赖于会计师事务所，在监管上也能更加强硬。第四，对会 计师及事务所违法行为的调查与惩戒更为严厉。pcaob 拥有更大的权限进行调 查，惩戒手段也更为多样化，更能遏制不法行为的发生，前文已有提及，此处不 再赘述。 成立之后的 pcaob 被寄予很高的期望，但同时也遭到众多质疑。首先， pcaob 性质上的困境。pcaob 既不是政府机构，又不是纯粹的自律组织，而是 私营、非盈利性的公司42。在美国的监管史上，监管者或政府机构或自律组织， 而 pcaob 仅是一个公司，处境似有一些尴尬。其次，pcaob 的设立有违反美国 宪法之嫌。pcaob 是 sox 法案授权 sec 任命，但同时也明确规定 pcaob 不是 政府机构。根据美国宪法，总统的任命权只限于政府官员。此为违宪之一。sox 法案授权 pcaob 向会计师事务所征收“注册费” ，向上市公司征收“支持费” 。 “两费”实质上可以说是一种变相的税赋。pcaob 只是一个注册于哥伦比亚特 区的非赢利性机构， 它能否代行政府的课税职能？43此为违宪之二。 第三， pcaob 的权力过大且没有制约机制。pcaob 被 sox 法案赋予了包括调查惩戒在内的巨 大权力，但同样由于其特殊的性质而没有有效的制约机制。在美国，政府机构受 到财政预算的制约，自律组织则受到其成员资助费的制约，而 pcaob 的经费既 不取自财政拨款，也不仅仅依靠其成员注册费的资助，pcaob 可以从上市公司 42 the pcaob is a private-sector, non-profit corporation. 引自 pcaob 的官方网站 / 43 任明川： “美国上市公司会计监督委员会的组织运作评述” ， 中国注册会计师 ，2005 年第 3 期，第 69 页。 20 手中强制征收“支持费” 。 44因此，无怪乎有人担心虽然 pcaob 名义上受 sec 的 控制和监督，但实质上 pcaob 有可能有恃无恐地行使权力。第四，pcaob 在运 作过程中可能仍然无法避免 aicpa 过去存在的问题。 pcaob 同样是 “制定准则” 与“惩戒不法行为”一肩挑，运动员与裁判员两种角色是否能够胜任还让人怀疑。 pcaob 也同样要面对来自不同利益集团巨大的游说压力，其并没有从根本上避 免 aicpa 存在的问题。第五，pcaob 向上市公司征收“支持费” ，增加了上市 公司的运营成本。而如若 pcaob 的监管没能有效提高审计质量，那么这笔费用 只不过是又增加沉没成本罢了。 在美国的金融监管史上，当一个监管机构失效时，更换另一个机构作为替代 是政治上常用的手法，但这种手法是否有效尚有待观察。45总体而言，pcaob 在 解决了 aicpa 一些问题的同时，也带来新的问题，改革之路漫漫兮。 4.3 反思三：对会计师独立性的要求是否过度 为了解决在安然事件中反映出的会计师独立性不足的问题， sox 法案提出了 “大力加强会计师独立性”的应对方案，这也是 sox 法案至关重要的一个方面。 sox 法案对会计师保持审计独立性的要求主要体现在以下两方面： 一是在服务内 容上禁止从事审计业务的会计师向同一审计客户提供非审计服务；二是在人员安 排上减少会计师事务所与被审计公司人员上的紧密性。 4.3.1 非审计业务与审计业务的分离 针对安然事件中出现的安达信会计师事务所为安然公司提供大量非审计服 务的情况，sox 法案要求将非审计业务与审计业务进行分离，严格禁止从事审计 业务的会计师向被审计公司提供非审计服务。事实上，sec 早在 20 世纪的 90 年 代起就对会计师事务所的非审计业务进行责难，并且这种责难一直没有停止过。 2000 年，sec 要求上市公司披露对审计师支付的审计服务和非审计服务的费用， 并且认为某些非审计服务严重影响了审计师的独立性，因此在 2000 年就已经禁 止审计师向被审计公司提供某些种类的非审计服务。46此外，sec 的前主席列维 44 任明川： “美国上市公司会计监督委员会的组织运作评述” ， 中国注册会计师 ，2005 年第 3 期，第 68 页。 45 郑鑫成： “萨班斯奥克斯利法案的由来、后续进展及反思” ， 中国石化 ，2006 年第 8 期，第 52 页。 46 roberta romano, the sarbanes-oxley act and the making of quack corporate governance, yale law journal, 21 特（arthur levitt）也强烈要求当时的五大会计师事务所剥离管理咨询业务。列维 特认为， “五大”致力于拓展利润丰厚的咨询业务，使会计师事务所疏于主业 上市公司的财务审计，直接导致上市公司财务报表质量下降。此次安然事件的 爆发，让监管者有理由把监管的触角延伸到更多的非审计业务，做出更大范围的 限制。 sox 法案中禁止的非审计业务包括： 簿记服务以及为审计客户提供的与会计 记录或财务报表相关的其它服务、财务信息系统设计与实施、评估或估价服务、 精算服务、内部审计外包服务、管理职能或人力资源服务、经纪人、投资顾问或 投资银行服务、法律服务以及与审计无关的专家服务、上市公司监察委员会根据 有关规则认为不可提供的其它服务。除了上述被严令禁止的非审计业务，其他如 税务咨询等非审计业务则要求事先得到上市公司审计委员会47的许可，事务所才 能向公司提供服务。 将审计业务与非审计业务进行如此决绝的隔离，初衷是加强审计师的独立 性，但却受到了学者和实务人士的广泛质疑。首先，会计师事务所向客户提供非 审计服务是否造成了审计质量的下降？roberta romano 教授在其论文48中详细论 证了会计师提供非审计服务与审计质量不具有关联性。在所选取的 25 个研究样 本中，15 个样本反映出非审计服务与审计质量没有任何关联，1 个样本显示出在 五大会计师事务所提供非审计服务时与审计质量没有任何关联，3 个样本表明非 审计服务反而促进了审计质量。49也就是说，在 25 个样本中，有大多数（共 19 个）样本表明“非审计服务会降低审计质量”的观点是错误的。此外，也有证据 说明市场对于禁止向被