（会计学专业论文）对企业会计信息失真问题及解决对策的研究.pdf

s e s - 1 z 对企业会计信息失真问题及解决对策的研究 摘要 第1 顷共2 5 页 会计信息的质量特征是指会计信息的有用性、真实性。真实性是有用性的基础，缺乏真实性即失真的的会计信息就谈不 一e 有用了。经济越发展，会计越重要。会计作为全球通用的商业语言，在国际经济一体化和全球化的趋势中的作用是不言言喻。 然而，会计信息失真的问题在我国大量存在，这无疑制约了我国社会主义市场经济的建设与发展，最终将会影响到整个国家的经 济秩序与社会秩序，后果不堪设想。这也是本文写作的目的和初衷。 本文旨在通过分析我国目前会计信息失真的问题对国家，投资人，债权人等相关利益群体的现实意义漉起，结合现代企 业制度，委托代理及信息不对称相关理论，指出我国目前会计信息失真集中体现在操纵利润的现状并进一步阐释产生这种情况的 内在原因一制度层面应进行配套改革，最后，文章对如何解决我国会计信息失真问题进行了有意的探索。 关键词会计信息 失真意义 理论现状原因探索 t h ea u a l i t vc h a r a c t e r so f a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nr e f e rt oi t so b j e c t i v ea n dp r o d u c t i v et h eo b j e c t i v e 1 st h 2 。o o to t 口r o d u c 6 v e ；t h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nw i t h o u to b j e c t i v ei su s e l e s s t h em o r e t h ee c o n o m i c sg r o w st h em o r e 1 m p o n a n l a c c o u n f i n g 。b e c o m e sa c c o u n t i n g a sg e n e r a la c c e p t e dc o m m e r c i a lw o r d s ，w o u l ds h o w i t sg r e a ti m p a c t su n d e rs u c hg l o b 8 l c e n t r a l i z a t i o ne n v i r o n m e n t s h o w e v e r ，t h ep r o b l e m so f l a c ko b j e c t i v ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ne x i s ti nm a n ye n t e r p r i s ei no a r c o u n t r v w h i c hr e s 打a 佃t h es t e po f o u rc o u n t r ym a r k e t i n ge c o n o m i cs y s t e me s t a b l i s h m e n t ，a sa r e s u l t ，i tw i l ld a m a g et h 。w h o l e e c o n o m i c sc o s m o sa sw e l la ss o c i e t yc o s m o s t h i s i st h ep u r p o s e1p r e p a r et h i sp a p e r t h ea r t i c l es t a r tf r o mc u r r e n ts i t u a t i o na n di i s l t h eb a di n f l u e n c ef o rc o u n t r y ，i n v e s t o r ，d e b t o r a sw e l la sa n yg r o u p “h o h a ss a m e b e n e f i t t o g e t h e r w i t hs c i e o t i a lt h e o r ym o d e me n t e r p r i s es y s t e m ，p o i n t o u tt h a tal o to ff a l s ea c c o u n 乜“g m t o ? a n o n i sc o n c e n t r a t eo np r o f i tm a n i p u l a t i o n ，t h e ne x p l a i nw h y t h i ss i t u a t i o no f t e no c c u rd u r i n gc u l t e n ts t a g eo f o u rc o u n t r y ，t n e s u b s t a n b a lr e a s o ni sr e l yo ns o c i e t yr e l a t i n gp o l i c ya n dr e g u l a t i o n s ，f i n a l l y ，t h ea u t h o rg i v et h e s u g g e s t s o l u t i o nw a yc o n c e ”g t ot h ef a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n d u r i n gt h ep a p e rp r e p a r a t i o n ，p r o f e s s o rd o n g s h u n q ia n dz h a oy a n l i n gg i v em e m u c h s u p p o r t s ，la mv e r y a p p r e c i a t et h e i r k i n da t t e n t i o n a n yn o n u n f l a w e dp o i n t s , p l e a s ec r i t i c i z e - k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gj n f o r m a t i o n ；f a l s e ，m e a n i n g f u l ，t h e o r y ，s i t u a t i o n ，l e a s o n ，w a y a ：k l u n w 亡兀d c t a d ( l l u s h u n ) d 吣 第一啬f 5 分，研究会汁信息失“州题的现实意义 全文共分四个部分 第2 页共2 5 页 会计信息就是蛰做到真实，准确，客观，合法，一致，否则，就会对整个市场经济体系造成严重影响，对政府而言，失 真的会 _ 信息会造成宏观控制的失误，税收受影响，财政失衡；对投资人而言，失真的会计信息会对投资者误导，使之决策失 误：对债权人而言，失真的会计信息会使债权人误解企业的资信状况，增加坏帐的机率。 第二部分，相关理论荆述 三权分立理论的特点就是权利制衡，经营者的权利要受到投资者的制约否则，就会滥用。现代公司的法人治理结构建立 有效抑制了失真会计信息的产生。而委托代理理论存在着代理人风险，造成信息不对称，又为信息欺诈为自己谋取不正当利益埋 下了隐患。 第三部分，我国会计信息失真问题的现状及成因分析 从目前的现状看，我国许多企业，特别是上市公司存在通过调节成本，费用，收入等手段调节利润，企业与中介公司串 通舞弊会计信息，还有通过关联方交易，资产重组，非货币交易舞弊会计信息等。造成这些情况的原因有计划经济和转型期带来 的问题，同时，没有形成完全的产权清晰，责权明确，政企分开，科学管理的现代企业制度，弱化国有股股动对经营者的约束。 再者，配套会计及相关法规制度不够健全，使造假者有漏洞可钻。还有，市场监管不健全，法律责任力度小，叶助长了违规者的 侥幸心理。 第四部分，解决会计信息失真问题的探索陛思路 针对我国目前存在的问题，笔者认为解决会计信息失真的问题应从以下几方面人手。首先，健全现代企业制度，明确行 为主体的祛律责任，加强市场经济与环境治理；其次，建立健全企业内部控制制度，强化会计基础工作，严格执行新会计法及完 善企业会计准则的制定，再有，实行会计人员委派制，提高从业人员素质，会计监督落到实姓；还有，完善考核经营业绩的指标 体系，建立健全绩效评价与激励约束机制；最后，加强审计，充分发挥经济警察的鉴证职能，遏制虚假会计信息的泛滥。 一+、 55 第页其2 页 引言 会汁信息必须真实地反映企业的财务状况，经营成果和现金流量情况，这是对会计的基本篮求。然而，我国企业会计信 息失真现象却大量存在，十年股市，业绩骗局不胜枚举，如红光实业，亿安科技，银广厦，郑百文，猴王股份等都存在披露的会 计信息失真的问题，其对我国市场经济建设与发展的制约效应，已经显现。因此，有效解决我国会计信息失真问题，成为会计 界，经济界乃至我国政府面临的重大课题。朱总理在为上海国家会计学院题词时，对会计师提出了1 6 字要求诚信为本，操守为 重，坚持准则，不做假帐。一时，不做假帐成了财经新阋出现频率最高的词汇。 一，研究会计信息失真问题的现实意义 ( 一) ，回顾会计制度的改革历史 进入二十世纪九十年代后，随着我国市场取向的经济体制改革目标的明确，经济体制改革进程的加速，我国在会计制度方面 实施了以 及1 3 个行业制度为主要内容会计制度改革实现了我国从计划模式向市场经济模式的过渡与转变，九 十年代后期，随着社台主义市场经济体制的初步确立，资本市场的发展，原有的制度愈发显现它的局限性，为适应现代企业制度 改革的进程，制定发布了 等一系列具体会计准则，同时发布实施( 规 范公司的企业会计核算行为，2 0 0 0 年7 月，新修订的 开始实施，所有这些努力，无疑，会在一定程度上促成提高我国 会计信息质量。经济越发展，会计越重要，我国已加入w t o ，那么，在国际经济一体化和全球化的趋势中，会计作为全球通用的 商业语言，会计信息真实性变的尤为重要 ( 二：) ，研究会计信息失真问题的现实意义 就动机而言，会计信息失真分为无目的的会计信息失真和有目的的会计信息失真，对于那些客观存在的，无法从技术上 避免的，符合会计处理规定的会计信息误差，只能说明会计信息的真实性具有相对性，不能认定为信息失真，本文着重讨论的是 企业造成的，问题更普遍，危害更严重的有目的的会计信息失真。 ( j 9 9 9 年1 0 月2 3 口转载一财政部对全国1 1 0 户酿酒企业的会计状况进行调查，结果有1 0 2 户企业会计信 息严重失真，收入，费用不实的金额近2 5 亿元，形成虚假利润近1 4 亿元。另外，上海对2 2 家市管企业及2 0 2 家子公司进行了经 济责任审计，查出其中i1 4 家企业虚增利润近2 26 9 亿元，6 5 家企业虚减利润4 9 3 亿元，相抵后，共计虚减利润1 77 6 亿元，而这 些企业的实际利润今为86 9 亿元。 近年来，上市公司出现问题多集中在会计信息披露问题上，其中还牵扯到了会计师事务所，中国有因银广夏审计失败导 致解散的中天勤会计师事务所，美国也有因安然事件令五大会计师事务所之安达信的破产。可见，会计信息失真是一个全球的问 题。在我国，上市公司处于起步阶段，证券市场的培育才有十余年的历史，上市公司是证券市场的基石，上市公司信息披露的失 真问题将直楼影响投资者在整个投资过程中的判断和央策，关系到他们的合法权益能否得到保障。因此，建立一个健全，完善， 高质量的会计信息披露制度是建立有效市场的先决条件。从而也印证了这样一个事实，研究会计信息失真的问题具有深远的意 义。 会计信息失真，影响整个国家的经济秩序和社会秩序 从宏观角度看，企业，特别是上市公司特供的会计信息是一种社会公共产品。真实客观的会计信息会对整个社会经 济资源的占用与分配作出客观的反映。否则，它就不能对企业的经济价值与社会价值进行正确的评价。企业会计信息的质量，不 仅影响到与企业有关的群体的经济利益，尤为重要的是，它会影响到整个国家的经济秩序与社会秩序。著名会计学家杨时展提出 天下欲乱计先乱，天下欲治计乃治高度概括了会计信息的质量问题对一个国家经济秩序的影响，试想，如果会计信息是失真 的，那么国家的国民经济的统计资料是失真的，税收是失真的，财政是失真的失真的会计信息所造成的连带反映就是扰乱了国 u d 出“仉i u s h n u n ld 啦 第6 夏共2 5 页 家的经济秩序，经济秩序乱了社会秩序迁会稳定吗；t r 虬，对于正处于转型期的我国社会主义t i ，场经济而言，会计信息火真的 危害很可能是灾难阿的。 2 ，= a i d - 信息失真，会影响投资者，债权人等信息使用者作m 正确的决策 我国2 0 0 l 将真实性作为企业提供会计信息的首要原则，要求“会计核算应当以实际发生的交易或 事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量”2 0 0 1 年，有两家上市公司分外抢眼，一个是连续三年亏损被p t 的 郑百文，另一个便是猴王股份，猴王股份年报显示1 9 9 4 至1 9 9 6 年三年的炒股牧益高达5 2 0 0 万元，但经窜计发现在此三年问包括 猴王股份在内的猴王集团炒股大军分别在多个地方开设13 6 个帐户，动用十亿资金炒股，炒股亏损28 9 亿元，透支欠款22 4 亿 元，共计损失51 3 亿元，猴王股份不但利润虚假而且资产不实! 据查至2 0 0 0 中期，猴王股份前后用4 亿元历时3 年向猴王集团购 进1 4 家工厂，只不过是用一堆垃圾资产冲抵巨额应收帐款，套取上市公司巨额现金，而这些企业井未过户到其名下，2 0 0 0 年6 月 其长期借款为大股东提供巨额担保，巨额借款为人帐遭到深交所公开谴责。可见，猴王股份虚假利润使广大投资者惨逭蒙蔽，决 策失误，大量资金被套牢，眼看着手中的股票一文不值。债权人银行不能按时收回贷款，影响资金的流动，虽依法提出破产偿债 的要求，但也为银行坏帐的产生埋下了隐患。应该看到，证券公司披露的信息中，主要内容来自于会计信息，因此，高质量的台 计信息是投资者，债权人，利益相关群体了解企业经营情况最基本的内容。 可见，会计信息的失真问题，不但使投资者产生对会计信息怀疑，使债权人失去信任，而且企业的综台素质也会下降， 造成的结果会影响国民经济的整体发展，甚至，市场经济的参予主体( 政府，企业，监管机构，投资公司，咨询机构，会计师事 务所) 及相关人员( 政府要员，企业管理人员，经纪人，会计师，审计师，股评家) 都会不同程度的受到怀疑与谴责。 二，有关会计信息问题的理论阐述 ( 一) ，三权分立理论与公司法人治理结构理论 三权分立理论 三权分立起源于西方政治制度，是西方政治学说的重要组成部分，是形成西方国家政治权利机构的理论基础，三权分立的 理论建立在人性猜疑的基础上，也就是说，如果一个人掌握过多的权利，而且没有有效的监督约束制度，它就会容易滥用权利为 自己谋求私利，产生权利寻租现象。因此，一个人如果既有立法权又有执行权，他就不容易遵守自己制定的法律，就需要分权， 三权分立产生。它的主要特点是权利制衡，即权利必须受到制约。 孟德斯鸠在 一书中写到“一切有权利的人都容易滥用权利，这是万古不变的一条经验。有权利的人一直 遇到界限的限制方停止，这个权利就是有关法律规范的监督权。”他认为：没有监督的权力必定导致腐败，权利必须受到制约， 解决办法就是权利制衡，即国家的政治权利由立法，司法，行政三个不同的部门分别掌管，彼此互相制约，避免君主专制集权， 最终权利在于人民。 2 ，公司法人治理结构理论 三权分立不仅是西方政治制度的理论基础，而且对西方的公司治理机构产生重大的影响，在股份制公司中，股东大会是 公司的最高权利机构- 股东大会选举出董事会和监事会，董事会负责公司重大事项的决策和监督总经理的工作，监事会负责监督 公司的财务运行状况，总经理负责e l 常工作。股份公司的决策权( 股东大会) ，经营权( 董事会) ，监督权( 监事会) 三权分 立，是西方权利理论在企业管理中的经典体现，从而形成公司现代企业法人治理结构。治理企业的关键，不在于领导者的品质， 而在于建立有效的监督机制，法制而不是人治，这从源头遏制虚假会计信息的产生起到了基本保障。 现代公司是个法人实体，是广大股东把钱拿出来投资到起，按照事先约定的公司章程来独立运作的盈利性组织。对于 公司而言，股东是出资人，他们中间绝大部分人不参予经营，只是依法享有企业经营成果的收益权，剩余财产的索取权和重大活 u u d c u “ l i u s h h u n ) d ” 一 第7 页共2 5 负 动的知r 晴权。公司的生产经营管理由董事会领导的职业经理人组织进行，经营者对细枝末节经营问题，也不会向股东们争求意 见，l 扪此使产生r 委托代理理论。 ( 二：) ，委托代理理论与信息不对称理论 i ，委托代理理论 委托代理理i 仑实际上是契约关系，它是在两权分立( 所有权，经营权) 的情况下产生的，这种契约关系是指财产所有者 ( 委托人) 将财产托予经营者( 代理人) 负责生产经营括动。在经营过程中，委托人的目标与代理人的目标是不一致的，委托人 希望通过经理人的工作，企业法人可以长期经营发展下去，实现股东权益的保值增值，井实现企业价值最大化。而代理人的目标 是多方面的，他们希望更多的报酬，更多的闲暇休息时间，更好的福利待遇，获得公司更多的控制权，支配受多的资源，实现自 身价值最大化，身价最大化。一切经济活动的本质都是为自身服务，中国有句古话“天下熙熙，皆为利来，天下攘攘，皆为利 往”委托人与代理人有利益不一致的方面，如何能使二者的利益统一起来呢最简单的办法就是巧妙设计经理人员的薪酬，把经 理的个人乖益与公司利益统一起来，让经理在追求个人利益的同时，为公司和股东创造财富，公司经理人员报酬不仅与公司短期 业绩相关，而且与公司长期业绩挂钩( 如股票认购期权) 。 会计信息作为评价经营者经营业绩的重要指标，是所有者对经营者评价的重要依据，因此，在两权分立的情况下，会计 信息十分重要。所有者与经营者的利益不一致决定了他们对会计信息的处理不一样，经营者进行公司的日常管理活动，他们在自 身利益最大化动机的驱动下会直接或间接地为自己服务，经理们的活动常常是隐蔽的没法监督的，当他们大肆花费公司钱财进行 某种活动时，你常常很难说清楚他是为自己的利益服务，还是为公司的利益效劳。这就是信息不对称。客观存在着的代理人风 险，使利用会计信息欺诈而为自己谋取非正当的利益成为可能。 2 信息不对称理论 代理人风险的产生的原因是信息不对称性和经营风险的不确定性 信息不对称是指经营者会比不任职的委托者股东和监管者拥有更多的信息优势，从而造成两方面的经济恶果一道德风险 ( 即与道德背道而驰凭借会计信息优势而进行信息欺诈) 和逆向选择行为( 通过操纵会计信息而损害股东利益) 。具体来讲： 第一，逆向选择行为事前的信息不对称造成的。指内部人有可能利用信息优势在监督与被监督的博弈过程中作出有利于 自己的会计选择，获得好处而损害股东的利益，股东大会在决定管理层人选时，不可能对他们有深入的了解，他们完全有可能隐 瞒自身的缺点和私欲，目的是成为代理人， 第二，道德风险是由事后信息不对称造成的。源于对公司管理人员在经营中努力程度的不可察觉性股东很难观察到高层 管理人员的努力程度和工作效率。他们就有可能利用会计信息的优势进行信息敲诈，经营者与财会人员相勾结的会计信息舞弊就 是道德风险的具体表现，还有偷逃税款，夸大业绩，扩大职务消费等，因为股东无法观察经营者的具体经营行为，经营者就有可 能损害股东的利益。 经营风险的不确定性是指企业在经营过程中会遇到各种各样的困难和不确定因素，它是客观存在的，任何企业都会存在 不同程度的经营风险，当企业经营情况好的时候，经营者可能会夸大业绩表现获取额外报酬，相反，当企业经营情况不好的时 候，经营者为了粉饰自己的经营业绩，保住其代理人的位置，会加剧会计信息的冒险。 所有上述理论说明了这样一个本质的结论：即在建立公司结构时，消除企业内部的“人治”现象，建立财务会计信息的 公开制度防止会计信息的失真，会计信息的首要原则就是真实性原则，真实的会计信息不应受到经营者的暗示，指使甚至控制， 否则，虚假会计信息的披露便成为可能。而旦会计信息失真了，外部监管者是很难发现的，到发现的时候 已花费大量的人 力，物力，财力会计监督成本。下面，我们来看一下我国的会计信息失真的现状和深层次的原因。 u u d e u ( l j u s h s h 帅) d o c 三，我国会计信息质量问题现状及成因分析 ( ) ，我国会计信息失真问题的现状 】，利润撵纵推陈出新，会计信息不真实。 第8 页共2 5 页 在我国的会汁准则中，对会计信息质量有咧碲的要求，即真实性，可比性，一致性，相关惮，及时性，明晰性等原则， 真实性是会计信息最重型的质量要求，修订后的 ，明确了单位负责人对本单位的会计工作的真实性和完整陛负责，突出 了保证会计信息质量，规范会计行为的基本宗旨，但我国现阶段主观造假者依然大量存在，上市公司尤为严重，他们常用的作假 手段常常用利润操纵达到非、法目的，具体有如下几点： 上市公司通过会计信息舞弊手法主要是虚增资产，收人，虚减负债，费用，达到调节利润的目的。如( i ) 多计固定自 产，少提折旧，收益性支出被列为资本性支出，利息资本化不当使固定资产虚增。( 2 ) 多计应收帐款，少提坏帐准备，使应收帐 款净变现价值虚增。( 3 ) 费用任意递延，将研发支出列为递延资产，还有将修缮费，广告费等列为递延资产。( 4 ) 漏列负债 对外负债不记帐，应付债务少计( 5 ) 虚减销售成本，多计存货价值，步提存货跌价准备，或对存货成本故意计算错误增加存货的 价值。( 6 ) 虚增销售收入，划分会计期间不确实，会计原则适用有误，提前确认收人，虚列交易事项，增加收益。 下面，揭示主要两种造假方法 第一，通过调节费用调节利润 在收入一定的情况下，费用越高，利润越少，某些企业为了少交税，就人为地加大成本费用，采用多摊多提的方祛，把 不属于本期的成本费用列入本期，减少利润，在难以完成规定的利润指标时，为了达到目的，他们又会在缩小成本费用上做文 章，该摊的不摊该提的不提，从而导致会计信息的失真。 例如t 被出据了我国证券市场上的第一份否定意见审计报告的渝钛白公司，在1 9 9 7 年年报中将高达8 0 6 4 万元的利息费用 资本化为工程成本，没有计人财务费用，7 4 3 万的外币借款利息，也没有计提计人公司费用帐，此两项业务涉及的8 8 0 7 万元占到 渝钛白公司1 9 9 7 年末净资产的7 3 ，如果从会计报表提供的会计信息看，怎么能看到该公司面临巨大的财务压力呢? 还有，郑百文公司上市前采取虚提返利，少计费用，费用夸期入帐等手段，虚增利润1 9 0 8 万元，井据此制作了虚假的上 市公可申报材料；上市后，恶习不改，仍采取虚提返利，费用挂帐，无依据冲减成本和费用，费用夸期入帐等手段，累计虚增利 润1 4 3 9 0 万元。 第二，通过调节收入诃节利润 在费用一定的情况下，收入和收益越多，利润也越多。某些企业为了虚增利润，达到他们的政绩，会采用隐瞒收入 或是提前确认收入的方法，或是直接虚构销售台同达到虚构销售收入，利润虚增的目的。爿外，会计处理方法的选择缺乏稳健 性，也会导致虚盈实亏，形成资产泡沫。 例如红光实业在股票发行上市的材料中称1 9 9 6 年盈利5 4 0 0 万元，据查实，红光公司通过虚构产品销售等违规帐务处理 手段，虚报利润1 5 7 0 0 万元，1 9 9 6 年实际亏损1 0 3 0 0 万元，在1 9 9 7 年5 月以6 0 5 元的价格向社会公众发行7 0 0 0 万股，募集到资 金后t 1 9 9 7 年年报显示，全年净亏损1 9 8 0 0 万元，实际亏损2 2 9 5 2 万元，少报亏损3 1 5 2 万元。募集到的4 亿多元资金在半年时间 耗去了一半，失真的会计信息让投资者损失惨重。 再如，s t 张家界1 9 9 6 = 至1 9 9 8 年问年报中虚构收入累计1 2 2 6 1 万元，占三年累计营业收入的4 9 i 虚构其他业务利润 5 2 8 万元，虚增税前利润4 6 6 2 万元，占三年税前利润总额的6 2 其中，1 9 9 5 至1 9 9 6 锻，张家界股份先后与张家界电业局，深 圳全达贸易有限公司，深圳达佳实业公司签订了3 “亩土地转让合同，转让金额7 9 6 6 万元，并约定土地使用权证在买方付款后移 u 帅w 虮d 地i l f l l u s h n 岫1 d o e 第9 页共2 5 页 叟。”1 址张家蚪股份公司在米卅具发票和收取款项也未转移土地使用权的情况下，将台同约定7 9 6 6 万元确认为1 9 9 6 年的收入 他l 敝人虐增7 9 6 67 j 死， 2 ，企业与 t 介机构( 事务所，评估机构等) 舞弊会计信息 会汁信息火真不仅影响国民收入的计算与分配，而且干扰正常的社会经济秩序，更谈不上报表使用者对决策的正确选 择，企业的正常经营和稳定发展也落不到实处。作为鉴证机构的会计师事务所在还深入了解客户的经营情况下，丧失足够的谨慎 及专业怀疑精神，缺乏应有的职韭道德，为了争客户拿报酬，不惜与企业串通舞弊，把企业的投表傲的很好看，会计信息失 真达到伦业管理者非1 法目的。如某些国有公司在上市之前的资产评估中，为了能够多评资产，就将那些早已不用的，早已提足折 旧的报废并未处理的资产重新详估，评估后的价值有时是原价的几倍，几十倍，简直不可思议。 下面，揭示会计师事务所与企业舞弊的现象。 如黎明股份与沈阳华伦会计师事务所，黎县| j 股份于1 9 9 9 年1 月上市，年报孛说明当年完成主营业务牧八4 0 9 4 3 万元，净 利润3 5 4j 万元，每股收益01 8 6 4 元，净资产收益率6 , 3 1 ，沈阳华伦会计师事务所为其出据无保留意见的审计报告。然而，实际情 况是什么昵? 根据财政部驻辽宁省财政检查专员办事处检查组于2 0 0 0 年8 月2 9 日至1 0 月1 1 口对该公司的审查表明黎明股份 1 9 9 9 年为了粉饰经营业绩，虚增资产8 9 9 6 万元，虚增负债1 9 5 6 万元，虚增所有者权益7 4 1 3 万元，虚增主营业务收入1 5 0 0 0 万 元，虚增利润总额8 6 7 9 万元，其中，虚增的主营业务收入和利润两项分别占该公司对外披露数字的3 7 ：t e i l1 6 6 。经审查组审定 后，该公司的利润总额由检查前对外披露的盈刺5 2 3 1 万元，变成亏损3 4 4 8 万元。更为严重的是，黎明股份除常规的费用挂帐，少 转成本等违规行为外有9 0 的数额是编造出来的，虚假核算出来的。 第一，通过与关联企业及非关联企业对开增值税发票的形式，虚拟购销业务在回避增值税的情况下，虚增收入和利 润。该公司的所属的黎明毛纺厂通过与1 i 户企业对开增值税发票，虚增主营业务收人1 0 7 0 0 万元；，虚转成本7 8 1 2 万元，虚增利润 2 9 0 2 万元，虚增存货2 9 6 1 万元，巧妙利用增值税的抵扣制度，对开增值税发票的既达到了虚增收入和利润的目的又不会增加企业 税负。 第二，虚拟销售业务和销售对象，不惜付出真纳税的代价，需开产品销售发票，达到虚增收入和利润而欺骗投资者的目 的该公司所属的营销中心，在1 9 9 9 年6 月和1 2 月，虚拟了两个销售对象沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司，需开不能抵扣的增 值税发票，虚增主营业务收入2 2 6 9 万元，虚增主营业务成本11 2 4 万元，虚增管理费用1 0 5 万元，虚增利润1 0 3 9 万元。相应的虚 增应收帐款1 7 4 8 万元，坏帐准备1 0 5 万元，预提费用1 7 4 万元，应交税金2 2 4 万元，虚减内部往来2 0 6 万元。表面上依法纳税， 股子里却打着冉己的如意算盘。 第三，利用有关出口货物的优惠政策，虚增收入。就是企业利用出口货物可以自制销售发票的条件，虚拟外销出口业 务，达到虚增收入利润的目的。该公司所属的进出口公司1 9 9 9 年6 月通过这种方式虚增主营业务收t 人5 s 2 万元，虚增主营业务 成率5 1 9 万元，虚增利润6 3 万元。 第四，人为地扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入，把不属于产品销售收入剥目核算的业务。人为的调整到销售科 目进行核算。该公司所属黎明进出口公司擅自将本应该在“委托发出材料“科目核算的委托加工服装业务，通过与被委托方对升 发票的形式，在销售科目核算，虚增销售收入8 8 8 万元。 针对以上的审查结果，难道华伦会计师事物所的注册会计师们真的查不出来吗? 答案是否定的! 他们丧失了注册会计师 的“良心”。 再如，银广夏和中天勤会计师事务所的例子，如果说化佗事务所是个小所的话，那么，赫赫有名的中天勤就不一样了， 中天勤是由中天所和天勤所构成，两者的前身分别是电子工业部的中华会计师事务所和交通部蛇口的中华会计师事务所。2 0 0 1 年，中天勤有3 2 0 名员工，百名注册会计师，有超过6 0 家上市公司的客户，年均业务收入6 0 0 0 万元，深圳第一，全国第五。在这 里，我不想再去探寻银广夏如何通过伪造购销合同，出口报关单，需开增值税，伪造金融票据的作假行为，单凭注册会计师的职 a u 删d e l i l ( l i u s h m s h l i n ) d 能 笫 o 页其2 5 页 、止判断，对于一个农业类的上订公司虚构的巨额利润说起( 19 9 9 年墟构17 8 亿元，2 0 0 0 r 虚构56 7 亿元) ，银广夏的会计信息也 有虚假的成分。 锹广夏在会计报表附注中对公司的货币资金2 0 0 0 年年末比19 9 9 年同期增加22 7 亿元，增加6 93 9 f f , j 原因表述为“公司 本年度的销售增加，g - n 笼现金较多所致”。但是从公司的资产负债表和现金流量表可以知道： 第一，公司2 0 0 0 年比1 9 9 9 年增加短期借款58 6 亿元； 第二，在公司的现金流量表中，显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款。即公司的净现金流量增加22 7 亿元，来 向于公司经营活动为12 4 亿元，来自于公司的筹资活动( 借款) 为3 4 5 亿元，来自于公司的汇率变动形成货币资金增加0 1 4 亿元， 适用于公司的投资活动( 主要是购买固定资产，在建工程等) 等使现金流量减少25 6 亿元， 第三，从公司的资产负债表可知，公司2 0 0 0 年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4 4 亿元，增加9 65 。 因此，从上面的判断来说，公司的2 0 0 0 年度的销售及销售货款回笼并不理想，公负债表货币资金的增加决不是主要来自 于公司的销售而是来自于借款，公司希望以巨额的货币资金的囤积来显示销售及销售回款情况。 此外，银广夏的主营业务是中药材的种植加工、葡萄种植酿酒。中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业不可能有暴利在跟 下的市场环境下，极少有暴利机会。不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到1 0 就算相当优秀了，如果超过2 0 那就是顶 尖高手了。银广夏主业按产业划分，一部分属于典型的第一产业即传统农业范畴，一部分属于简单的加工业，属于典型的第二产 业。这二类产业由于劳动程度的简单、对自然环境和气候的高度依赖、低技术含量、弱竞争壁垒，决定了其获利能力极其有限。 深沪两市农业类、中草药类、葡萄酿酒类上市公司大多业绩平平。隆平高科这家以拥有世界先进水平专利的种子专家袁隆平作后 盾，有极高技术壁垒和强大竞争力的公司，也难以在当前市场环境下取得暴利。该公司2 0 0 0 年主营业务利润率只有2 l4 5 。而翻 开银广夏2 0 0 0 年的年报，其主业收入90 9 亿元，净利却达到了41 8 亿元，利润率居然高达4 6 。这哪里是在种中草药，这分明 是在种金子! 银广夏等一系列事件，挫伤了投资者信心，注册会计师的诚信度1 越来越多的受到质疑，诚信是注册会计师行业的基 本道德规范，在执业过程中如果不以诚信为本，不遵守会计准则会计制度，放弃独立原则屈从于客户的要求，出据虚假的审计报 告，最终会断送自己的前程。 3 ，通过会计政策漏洞( 关联方交易，债务重组，费货币交易等) 操纵利润 关联交易一直是上市公司实施利润操纵的一件法宝，因为关联方交易的价格邮由双方确定，我国的目前评估机构等还不 健全，市场公允价值难于取得，通过交易条件的调控可队成为某些利益集团及个人的获利渠道，我国目前有些上市公司不断利用 关联交易来操纵每股收益和净资产收益率等指标，在各种指标的排行榜中，先把水搅? 昆，然后再混水摸鱼，企图在证券市场不 断幽钱。 关联企业之间的交易现象非常复杂，如通过关联企业的对倒交易操纵利润，通过台作投资弥补利润缺口或是母公司对亏 损子公司注资形成相互持股的局面。关联企业之间相互持股会形成一些法人实体相互渗透，依赖和监督的网络共同体，但同时也 产生资本相互抵销，造成虚假资本，股份垄断，及经营透明度不高，母子公司之间相互持股，形成复杂的关联方关系和交易，造 成信用膨胀和风险。亏损的子公司可以通过母公司的注贤缓解财务压力，调节利润。 例如，上n r g 集n y1 9 9 7 年6 月将原公司所属上无四厂。上无十八厂两个单位经收购破产清理后，在将部分经剥离后 的资产评估后的价值计2 4 0 0 0 万元有偿转让给贵公司，其中，含上无四厂宛平南路8 8 9 - 地r ( 计3 5 8 4 3 平方米) 的土地前期开发 费，价值计6 9 2 6 万元后上海广电集团有限公司做主体开发贵公司上述地块，于1 9 9 7 年1 1 月双方签订协议，同意将上述地块再 转让给上海广电集团有限公司，考虑到这块土地贵公司原已缴纳较多的前期开发费和其他有关损失，上海广电集团有限公司同意 按补偿费名义支付2 1 9 2 6 万元该项收人在冲减贵公司帐面价值6 9 2 6 万元后，1 1 0 0 0 万元转作其他业务利润”用于补偿由于土 地筹划运输迁移造成的积压，呆滞的物资处理损失，其余4 0 0 0 万转作“营业外收入”。1 9 9 7 年1 2 月2 4 日，上海广电集团发表重 - 第1 i 页共2 5 页 一一 火公竹将所属l i 海求葺器材厂整体产权汁帐面净收箍1 4 5 4 7 j 7 亡，有偿出让给上海广电集团有限公司，双方协商收购价9 4 1 4 万 f , c ，产：一t 二荷业外收入7 9 6 0 万元，并相应作了会计处理、该项业务虽然已经经过产权交易所鉴定认证，但未经过资产评估确认计价 ：i | 【。l 一述阿项关联文易对改公司1 9 9 7 年的损益产生重大影响a 对过去因关联交易形成的应收账款必须按账龄分析法计提坏账准备，财政部一财会宇9 1 9 9 9 口3 5 号文的出台加之中国拄 册会计师协会和证监会对会计师事务所的监管力度不断加强，使得部分上市公司对过去因关联交易而形成利润无法再掩盖下去， 于是便利用债务重组形成新一轮的利润操纵。 例如，某s t 公司董事会2 0 0 0 年l o 月3 1 口发布公告称“公司准备用2 4 9 44 4 万元的债券置回去年资产重组时剥离的 2 1 9 37 4 万元的资产”，该公告进一步披露，置换出去的债权为”已破产l i g i z ) l l 省乐山市天然气工厂历年累计拖欠的贷款”，而置换进 来的资产则为”去年重组剥离给嘉峨公司的马踏盐矿资产中的一部分“。在解释该重组的理由时，该董事会的说法是盘活债权、保 持完整的生产f i b - a b 、有利于将来马踏盐矿资产效能的发挥及管理和维护。由此不难看出该公司”翻手为云，覆手为雨”的功夫确实很 高。 另外，3 5 号文发布后，由于要求上市公司应计提存货跌价准备金，使得存货大量积压的上市公司面临了新的财务处理压 力，有些效益低下存货大量积压的上市公司情急之下想到了通过债务重组来处理积压存货，井借此演绎新的利润操纵”故事”。 例如，1 9 9 9 年年关将近，某s t 公司董事会发布公告称：公司与该公司的大股东签署了划转库存商品协议* ，将公司库 存商品按账面价值11 2 0 0 万元划转给其大股东经营，同时该大股东承诺承担公司对银行11 0 0 0 万元的负债；公司原欠其大股东的 3 0 0 0 万元债务，依据上述协议，公司用资产进行部分偿还，该大股东同意尚余的2 6 0 0 万元豁免偿还。此外，该董事会还通过了与 某机械厂的资产划转协议，该协议称：公司以自产的电视机、电冰箱总价值4 8 3 7 万元，抵偿公司欠该机械厂的部分债务，该机械 厂同意将公司尚欠债务中的3 0 0 0 万元予以免除偿还。该公司通过债务重组，轻而易举地获取了5 6 0 0 万元的债务重组收益；而转让 出去的价值1 6 0 0 0 万元的存货和11 0 0 0 万元的银行债务更足以使管理层长长地舒了e l 气。 有的上市公司利用1 9 9 9 年6 月2 8 口发布的 准则，通过关联交易以非货币性变易的方式来操纵利润。 例如，某百货类上市公司董事会发布的公告称：置出资产的评估价为1 6 8 52 3 万元，双方议价3 5 4 62 0 万元、置人资产的评估价为 2 6 5 71 0 万元，差额为8 8 91 0 万元，按 则的规定计人了资产重组的收益之中。 2 0 0 1 年1 月1 8 口财政部发布了修订的 和 等五项具体会计准则，修订后 准 则要求，”债务人直接将重组债务的账面价值与转让的现金、非现金资产或股权的账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失” ，要求债权人”按重组债权的账面价值确认受让的非现金资产、股权等人账价值”，修订后的”非货币性交易”准则要求律按换出 资产的账面价值确定换入资产的人账价值”。这样就从制度上避免了非经营性损益对企业利润的歪曲，从而使靠关联交易来操纵利 润的行为失去最终的生存土壤，迫使上市公司只能通过修炼内功才能在证券市场真正生存下去，那些企图靠关联交易来操纵利润 以期在证券市场浑水摸鱼的劣行最终会变得在劫难逃。 ( 二) ，我国会计信息失真问题的成分析 1 ，现代企业制度不完善，从根源上影响会计信息的质量。 我国的现代企业制度是如何定义的昵? 江总书记指出“建立现代企业制度是国有企业改革的方向，要按照产权清晰， 权责叫确，政企分开，管理科学的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改革，使企业成为适应市场的、祛人实体和竞争主 体，股份制是现代企业的一种资本组织形式，有利于所有权与经营权分离，有利于提高企业和资本的运作效率”，现代企业制度 是适应社会主义市场经济体制的要求的依法规范酌企韭制度。它的基本制度内容包括：资产出资人制度，企业法人财产制度，有 限责任制度，企业组织管理制度。建立科学的企业领导体制和组织领导制度，调节所有者，生产者。经营者之间的责任与权利关 系，建立有效的企业祛人治理结构对企业进行管理和控制。企业法人治理结构指的是董事会的机构和功能，董事长和总经理的权 利和义务及相应的聘任选举程序，激励监督的制度安排，以解决不同利益主体之间的收益，决策，执行，监督，激励和分配问 第l2 页共2 5 页 题，形成各司其职，权责叭确，桐互制约的关系。这三种机构在实行股份公司这一企业组织形式时，相应建立股东大会、董事会 及董事会聘任的经理和监事会，股东大会是公司最高权利机构，董事会是公司的经营决策机构，经理负责口常的生产经营管理， 监事会是公司的监督机构，这种伦业组织管理制度，有利于从= i f ：业内部建立起激励和约束相结合的经营机制。 在我国，现代企业制度不完善的实际情况如何昵? 著名会计学家麦克尔查特菲尔说：“利学簿记的真正实力，与其说是 给企业家带来了方便，还不如说它对于企业的环境的适应能力”，可见，一个国家的经济体制的发展对会计的影响是决定性的， 而会计的发展也反作用于整个经济。我国处于社会主义经济体制改革的发展阶段，大多数的上市公司还带有计划经济及其转型所 带来的问题，特别是原来国有企业改制而来的公司，这些上市公司还没有完全形成产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学为 特征的现代企业制度，上市公司由政府和政府授权的部门控制( 政府是大股东) ，实质上，政企分开没落到实处，政府的意志会 渗透到企业的经营决策当中去，公司治理结构出现的问题会影响到经营者的约束机制失去作用，经营者的激励机制趋于淡化，企 业的管理制度便会形同虚设由此产生的一系列问题，必然会影响到企业的经营业绩和会计的信息质量。 在众多由原来国有企业改制的上市公司中，许多还由政府控制或政府授权的机构，部门，公司来控制，形成一股独大的 局面。这在实质上表现为“政企没有分开”，作为大股东的政府或政府代表往往出于政府的意志，长官的意志，用行政命令方式 来干扰正常的企业生产经营活动，致使企业无法按市场经济的规律正常运行。在推进通过上市股份公司这一组织形式来建立现代企 业制度的过程中从产权关系到组织管理出现了一系列问题，尤其是组织结构及其制度安排方面( 印公司治理结构) 。公司治理 结构方面出现的问题会导致经营约束机制失灵，经营者的约束机制不合理，企业的整个管理控制制度失效，从而影响经营业绩和 会计信息质量。 具体表现在如下方面 第一，首先，我国目前上市公司法人治理结构的设置，不能有效保护小股东的利益，大股东一股遮天，小殷东处于弱势 被动的境地，例如，大股东的高级管理人员兼任上市公司的董事长，董事，又任具体执行人员总经理，销售总监，财务总监等， 他们利用其特殊的地位为自己谋取特殊利益，要求公司为其承担额外的服务和责任，损害其他股东的权益： 第二，其次，董事的勤勉意识不够，缺乏诚信，公司透明度很低。最近，有关部t j x 寸0 0 位上市公司的老总调查时，问上 市公司应具备那些属性，回答有1 8 种之多，却没有一人提到透明度，可见，公司对投资者的诚信意识很淡漠， 第三，再者，监事会不能充分发挥监督作用，监事会监督力量薄弱，监事会的人员没有足够的有关财务和法律专业知识 背景及工作经验。例如，有的公司的监事会由原企业职工代表大会充当，更有绝大多数企业监事会主席由工会主席，党委书记甚 至行政首长的助手，与上市公司董事长关系亲密，监督谈何容易； 第四，最后，整个公司的绩效评价与激励约束机制的缺陷，信息不