（工商管理专业论文）企业内部控制评价研究——基于AL公司的评价体系.pdf

上海大学硕士学位论文 摘要 2 0 0 6 年7 月由财政部会同有关部门成立了内部控制标准委员会，预示着中 国开始进入了“内控时代”，并于2 0 0 7 年3 月公布了企业内部控制规范一基 本规范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) 。同时国资委也发布中央企业内部 控制管理暂行办法和中央企业内部控制评价暂行办法。而上海证券交易所 出台的堪称中国版萨班斯法案的上市公司内部控制指引也于2 0 叩年7 月开始实施，该指引规定了公司董事会应根据内部控制检查监督工作报告及相 关信息，评价公司内部控制的建立和实施情况，形成内部控制自我评估报告； 同时要求会计师事务所对内部控制自我评估报告出具评价意见。在这种背景下， 研究企业内部控制评价具有重要意义。 本文在分析了国内外内部控制和内部控制评价发展历程的基础上，本着理 论与实际相结合、定性与定量分析相结合的原则，以c o s 0 的企业风险管理框架 ( e r m ) 和美国萨班斯法案的相关要求为基础，构建了一套内部控制评价体系。 全文共分为五章，同时也是从五个层次循序渐进的分析过程。首先进行了理论 概述，描述了内部控制评价的概念及其在国内外的发展历程。其次进行了理论 分析，从c o s 0 的e r m 框架出发，构建了适合我国企业的内部控制评价体系。然 后进行了定量分析，结合我国企业的基本情况，构建了一套内部控制评价具体指 标体系。再次进行了应用分析，从一家外商在华投资企业进行内部控制制度执 行评价的案例出发，阐述了企业在进行内部控制评价体系设计时应注意的问题。 最后进行了完善分析，针对我国企业内部控制评价中存在的实际问题，提出了 相应的完善策略。 关键词：内部控制评价企业风险管理萨班斯法案 v 上海大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h ee s t a b lis h m e n to f i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r d sc o m m it t e ef o u n d e db y m i n is t r yo ff i n a n c em a r k st h ee n t r yo f i n t e r n a le r ao fc h i n a t h e s t a t e d o w n e da s s e t ss u p e r v i s i o na n da d m i n i s t r a t i o nc o m m i s s i o ni s s u e d t h et e m p o r a r yr e g u l a t i o no fc e n t r a ls o e si n t e r n a lc o n t r o lm a n a g e m e n t a n d t h et e m p o r a r yr e g u l a ti o no fc e n t r a ls o e si n t e r n a lc o n t r o l e v a l u a t i o n i nj u l y ，2 0 0 6 i nt h em e a n t i m e ，t h e i n t e r n a lc o n t r o lg u i d e f o rl is t e dc o m p a n y is s u e db ys h a n g h a is t o c ke x c h a n g eh a db e e np u tin t o e f f e c t i t sa l s ok n o w na st h e s a r b a n e s o x l e y a c ti nc h i n e s ee d i t i o n t h e g u i d e r e q u i r e st h ec o m p a n yb o a r do fd i r e c t o r ss h o u l dc h e c ka n d m o n i t o rt h eo p e r a t i o nw i t hi n t e r n a lc o n t r o l ，e v a l u a t et h ee s t a b l i s h m e n t a n di m p l e m e n t a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la n df o r mi n t ot h es e l f e v a l u a t i o n r e p o r t i ta l s or e q u i r e st h ec p af i r m st op r e s e n ta no p i n i o no nt h er e p o r t w i t ht h e s eb a c k g r o u n d s ，i t sw o r t h w h i l et os t u d yo nt h ee v a l u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r 0 1 u n d e rt h ep r i n c i p l eo fc o m b i n i n gt h e o r yw i t hp r a c t i c es t u d ya n d q u a li t a t i v ea n a l y s i sw i t hq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s ，t h ep a p e rh a ss e tu p t h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n s y s t e mw h i c hc o r e i nc o n t r o l s e l f - a s s e s s m e n ta n di n t e r n a la u d i to nt h eb a s iso fc o s oe r mf r a m ea n d t h e s a r b a n e s o x l e y t h ep a p e ri sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r s ：i t sa l s o af i v es t e p b y s t e pa n a l y t i c a lp r o c e s s f i r s t l y ，i t st h et h e o r e t i c a l o v e r v i e w ，w h i c hd e s c r i b e st h ec o n c e p to fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o na n d i t sd e v e l o p m e n t t h e ni st h et h e o r e t i c a la n a l y s i s ，b a s e do nt h ec o s oe r m f r a m e ，t h ep a p e rs e t su pt h ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e mw h i c h f i t sf o rc h i n e s ee n t e r p r i s e s a f t e ra n a l y z i n g ，i tc o m e su pw i t ha q u a n t i t a t i v em o d e l f u r t h e rm o r et h e r ei saa p p l i c a t i o na n a l y s i s ，f r o m ac a s eo ff o r e i g nc o m p a n ys e tu pi nc h i n a ，d e s c r i b i n gt h ee s t a b lis h m e n t v l 上海大学硕士学位论文 o fi n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ns y s t e m t h el a s ti st h ei m p r o v e m e n t a n a l y s i s ：i tp r o p o s e sa ni m p r o v e m e n ts t r a t e g ya c c o r d i n gt ot h ep r a c t i c a l i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o np r o b l e m so fc h i n e s ee n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a ti o ne n t e r p r is er is k m a n a g e m e n ts a r b a n e s - o x l e ya c t v i i 上海大学硕士学位论文 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发 表或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：、云把日期： 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学 校可以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 日期： 上海大学硕士学位论文m b a 论文 研究背景和意义 曼孝 弋= r口 2 0 0 4 年1 2 月，中国航油集团唯一的海外公司一中国航油( 新加坡) 股份有 限公司因严重的资不抵债，向新加坡最高法院申请破产保护，震惊了世界。与中 航油事件几乎同时发生在国内的伊利股份高管被拘风波，创维数码董事局主席被 捕以及金正数码和深圳石化原董事长被捕事件、老牌上市公司四川长虹也因其合 作伙伴美国a p e x 家电进口公司拖欠4 6 亿美元巨款遭受巨大坏账损失，也使往日 的风光不再。这些事件都暴露出了公司关键人物凌驾于内部控制之上，内部控制 信息披露徒具形式，显示出我国公司治理环境中内部控制的薄弱以及有关信息披 露的缺乏。因此，企业迫切需要一种方法对内部控制作出评价，以期从根本上扭 转局面，树立新的管理风格。 在此之前，国际资本市场早已开始大力强化内部控制及评价。安然、世通等 财务舞弊和会计造假案件的发生，严重冲击了美国乃至国际资本市场的正常秩序。 研究结果表明，内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投 资者和社会公众的重要原因。为此，许多国家通过立法强化企业内部控制及其评 价。2 0 0 2 年7 月3 0 日，美国紧急出台了公司改革法案萨班尼斯一奥克斯利法 案，该法案的4 0 4 节要求公司要陈述管理当局建立和保持适当的内部控制结构和 财务报告程序的责任，以及在上市公司的财政年度末对内部控制结构和财务报告 程序的效果的评估。内部控制及评价日益成为企业进入资本市场的“入门证”和“通 行证”，我国境外上市企业纷纷花巨资聘请海外机构设计内部控制制度，以适应上 市地的监管要求。正是在这样的环境下使得内部控制评价在全球掀起一股推广的 浪潮。 二、研究目的 企业经营管理面临着各种风险， 立内部控制制度，但结果不尽人意， 为规避风险、满足法规需要，各企业纷纷建 究其原因有二：一是内部控制制度设计不合 上海大学硕士学位论文 1 4 b a 论文 理，二是内部控制制度无法有效执行。对内部控制制度进行评价可能是解决上述 问题的一个比较有效的方法。本文根据萨班斯法案，结合中国具体国情，构建一 套内部控制评价指标体系，以供企业参考。 三、文献综述 甘露( 2 0 0 6 ) 根据e r m 定义，将内部控制释义为：( 1 ) 它是一个过程；( 2 ) 它受人为的影响：( 3 ) 应用于战略制定；( 4 ) 它贯穿整个企业的所有层级和单位； ( 5 ) 它旨在识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险。( 6 ) 能提 供合理保证；( 7 ) 它是为了实现企业各类目标。对比1 9 9 2 年c o s o 对内部控制的 定义更加明确、具体。同时，e r m 又涵盖了内部控制所有合理的内容。 上官萍( 2 0 0 6 ) 、内部控制标准委员会( 2 0 0 7 ) 等分别提出了制定内部控制评 价标准应遵循可操作性、前瞻性、重要性、全面性、成本与效益等原则。 徐国强、邓亚丽( 2 0 0 4 ) 提出以内部控制评价的不同主体出发，形成三个相 互关联的层次，提出以内部审计、注册会计师和政府部门“三位一体的多层次 内控整合评价。 何芹( 2 0 0 5 ) 认为虽然不同主体的内部控制评价主要包括内部控制制度设计 的适当性和执行的有效性，但是在不同主体对内部控制进行评价时，具体的内容 却有所差异。传统的评价方法没有各部门、各层次人员的参与和沟通，因此很难 实现对“软控制 的评价。内部控制自我评估是一种既可以用来评价传统的“硬 控制，又可以用来评价“软控制的机制。 许镇松( 2 0 0 6 ) 认为企业内部控制评价标准既可以从企业管理与控制目标方 面入手，也可以从内部控制要素入手，但无论怎样，都可以分为一般标准和具体 标准两部分，一般标准以具体标准为基础，同时也是具体标准的升华，二者相辅 相成，缺一不可，共同构成一个完整的体系。一般标准包括三方面：完整性、合 理性、有效性：具体标准由企业内部控制要素评价标准和作业层级评价标准两部 分组成。 王素莲( 2 0 0 5 ) 以c o s o 的内部控制整体框架中的要素为对象，结合萨班斯法 案4 0 4 条款的内容，试图构建一套适合我国企业的评价指标体系。 上海大学硕士学位论文 m b a 论文 四、研究方法 本文主要采用了以下研究方法： 1 、阅读文献法。通过大量阅读国内外有关内部控制评价专著和期刊杂志， 本文在梳理现有研究成果的基础上，将国际前沿的内部控制评价理论、方法和模 型与我国企业内部控制评价相结合； 2 、理论与实际相结合法，将中国国情与国际惯例相结合。 3 、比较分析法，将借鉴与创新相结合。对比国内外理论界和实务界的最新 研究成果和具体操作方法，提出了我国企业在实务操作中应改进的方面 五、本文结构 本文共分为五章，同时也是从五个层次循序渐进地分析了企业内部控制评价。 本文思路图如下： 定性角度定量角度案例分析 文章思路 导言。主要介绍了论文的研究背景、研究目的、文献综述、研究思路和创新 点。 第一章内部控制评价概述。描述了内部控制的发展历程和国内外内部控制评 价的发展历程。内部控制，是企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的 效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证 的过程，大致经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框 架四个理论阶段。内部控制评价是对企业现有的内部控制系统的设计和执行的有 效性进行调查、测试、分析和评价的活动。它是内部控制中的一个必要的系统性 活动，是内部控制设计、实施、评价、反馈、改进等连续的动态过程中重要的环 节。 第二章企业内部控制评价体系的构建。在c o s o 委员会的企j 业风险管理框架 上海大学硕士学位论文m b a 论文 ( e r m ) 基础上，构建适合我国企业的内部控制评价体系，包括评价目标、评价主 体、评价范围、评价标准等，认为我国现阶段重点应建立以自我评估和内部审计 为核心的多层次内部控制评价体系。 第三章构建企业内部控制的具体评价指标体系。基于内部控制评价的理论 研究，结合目前我国企业的基本特性，构建了一套内部控制评价的具体量化指标体 系。 第四章a l 公司内部控制评价体系构建案例。描述一家外商在华投资企业为 加强企业内部管理所进行的内部控制制度执行方面予以评价的案例。 第五章我国企业内部控制评价存在的问题及应对策略。讨论了我国企业内 部控制评价存在的问题，并提出相应的完善策略。 最后是结论和需进一步突破的问题。对论文的相关研究结论进行阐述，并提 出了需要进一步探讨的问题。 六、创新之处 我国以往有关内部控制评价的研究大多是基于c o s o 内部控制整体框架基础 上的，局限于注册会计师的独立审计业务或内部控制鉴证业务，忽视面向管理由 内部审计及控制自我评估实施的评价，而后者在我国现阶段更可行，意义更重大。 本文的创新点主要在于： 结合c o s o 的e r m 框架和我国的具体国情，构建了多层次的内部控制评价体系。 现阶段，我国大多数企业均有内部控制制度的制定，但缺乏相应配套的内部控制 评价体系，有些企业即使有这种评价体系，也都局限于内部审计部门的内部审计， 或注册会计师的外部审计。对于内部审计来说，由于其隶属于企业的管理层之下， 在职权范围上，仅仅局限于对企业内部其他部门的业务进行监督，当涉及到中层、 高层管理部门审计时，其审计人员的独立性受到影响，审计工作的可靠性也受到 怀疑。所以对于大多数企业来说，都有一个共同的弱点：内部控制评价主体比较 单一化，一般都以内部审计为主，而内部审计又不能很好发挥评价的作用，最后 。a l 公司为一家外商投资在华企业。该案例所述资料均为真实信息，但因未获得公司公开许可，故隐去公 司真名，暂用a l 公司代替。 上海大学硕士学位论文 舳 论文 导致内部控制制度的失灵。针对这种现状，多层次内部控制整合评价的观点，应 该是目前完善现阶段内部控制评价体系的最好方法。 上海大学硕士学位论文m 卧论文 第一章内部控制评价概述 1 1 内部控制理论的发展和我国的现状 1 1 1 内部控制理论的概念 内部控制，根据c o s o 内部控制整体框架的定义，是企业董事会、经理层和其 他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目 标的达成而提供合理保证的过程。 1 1 2 内部控制理论的发展 内部控制理论是随着企业内控实践经验的丰富而逐渐发展起来的，大致经历 了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架四个理论阶段 。 2 0 世纪4 0 年代前内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 理论；2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年 代的内部控制制度( i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ) 理论；2 0 世纪8 0 年代至9 0 年 代的内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 理论；2 0 世纪9 0 年代之后 的内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 理论。相比较 而言，国际著名的反虚假财务报告委员会( 即t r e a d y 委员会) 于2 0 0 4 年底，针 对国际企业界频繁发生的高层管理人员舞弊现象，颁布了新的c o s o 报告：即企 业风险管理一总体框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，简称e 跚) ，比传统的 内部控制理论更具有现实意义。虽然保留了内部控制的某些概念，但不论在控制 框架上，还是要素方面，均有相当大的突破。 从e r m 框架对内部控制的定义来看，( 1 ) 它是一个过程；( 2 ) 它受人为的影 响；( 3 ) 应用于战略制定；( 4 ) 它贯穿整个企业的所有层级和单位：( 5 ) 它旨在 识别影响组织的事件并在组织的风险偏好范围内管理风险。( 6 ) 能提供合理保证； ( 7 ) 它是为了实现企业各类目标。其比1 9 9 2 年c o s o 对内部控制的定义更加明确、 具体。同时，e r m 又涵盖了以往内部控制所有合理的内容。 。甘露：。建立内部控制自我评价机制的必要性及方法”，当代经济，2 0 0 6 0 4 ，第1 2 1 3 页 6 上海大学硕士学位论文m b a 论文 从内部控制目标来看，在内部控制整体框架中，内部控制的基本目标有四个： ( 1 ) 企业战略；( 2 ) 经营的效率和效果；( 3 ) 财务报告的可靠性；( 4 ) 遵循 相关法律法规和有关监管要求。而我国内部控制的基本目标在此基础上增加了资 产的安全完整一条。 从内部控制要素来看，在内部控制整体框架中，提出了五个要素，即控制环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通、控制。而e r m 框架对这五个要素进行了 深化和拓展，将其演变为八个要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、 风险应对、控制活动、信息与沟通、控制。我国的基本规范在形式上借鉴了c o s o 报告5 要素框架，同时在内容上体现了风险管理8 要素框架的实质 。五要素具体 为：( 1 ) 内部环境。内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部 因素的总称，是实施内部控制的基础。内部环境主要包括治理结构、组织机构设 置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构设置、反舞弊机制等。 ( 2 ) 风险评估。风险评估是及时识别、科学分析和评价影响企业内部控制目标实 现的各种不确定因素并采取应对策略的过程，是实施内部控制的重要环节。风险 评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。( 3 ) 控制措施。控制 措施是根据风险评估结果、结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得 以实现的方法和手段，是实施内部控制的具体方式。控制措施结合企业具体业务 和事项的特点与要求制定，主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、 预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、 绩效考评控制、信息技术控制等。( 4 ) 信息与沟通。信息与沟通是及时、准确、 完整地收集与企业经营管理相关的各种信息，并使这些信息以适当的方式在企业 有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程，是实施内部控制的重 要条件。信息与沟通主要包括信息的收集机制及在企业内部和与企业外部有关方 面的沟通机制等。( 5 ) 监督检查。监督检查是企业对其内部控制的健全性、合理 性和有效性进行监督检查与评估，形成书面报告并作出相应处理的过程，是实施 内部控制的重要保证。监督检查主要包括对建立并执行内部控制的整体情况进行 持续性监督检查，对内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查，以及 。企业内部控制标准委员会，企业内部控制规范基本规范( 征求意见稿) ，2 0 0 7 上海大学硕士学位论文 岫a 论文 提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等。企业内部控制自我评估是内 部控制监督检查的一项重要内容。 从相关角色和任务来看，e r m 将董事会、管理层和内部审计和其他职员都看 成相关的责任人。我国的基本规范认为企业内部控制涵盖企业经营管理的各个层 级、各个方面和各项业务环节。企业董事会应当充分认识自身对企业内部控制所 承担的责任，加强对本企业内部控制建立和实施情况的指导和监督。董事长( 或 者法定代表人、代表企业行使职权的主要负责人，以下简称董事长) 对本企业内 部控制的建立健全和有效实施负责。经理( 或者总裁、厂长，以下简称经理) 根 据法定职权、企业章程和董事会的授权，负责组织领导本企业内部控制的日常运 行。总会计师( 或者财务总监、分管财务会计工作的负责人，以下简称总会计师) 在董事长和经理的领导下，主要负责与财务报告的真实可靠。 1 1 3 目前我国企业内部控制的现状 在我国，内部控制的理论研究与实践管理也在不断发展和完善。就实践管理 的演进而言，1 9 9 6 年1 2 月，财政部颁布的独立审计具体准则第9 号一内部控 制和审计风险，首次完整提出了内部控制的“三要素”，成为注册会计师对审计 业务的具体指引；1 9 9 9 年修订并于2 0 0 0 年7 月1 日起正式实行的会计法，则 对单位内部会计监督提出了明确的四项要求( 职责明确、相互分离、相互制约、 相互监督) ：2 0 0 1 年6 月，财政部颁布内部会计控制一基本规范( 试行) 和内 部会计控制规范一货币资金( 试行) ，明确了单位建立和完善内部会计控制体系 的基本框架和要求，以及货币资金内部控制的要求；2 0 0 2 年底至2 0 0 3 年，财政 部陆续发布了内部会计控制规范一采购与付款( 试行) 、内部会计控制规范一 销售与收款( 试行) 、内部会计控制一工程项目( 试行) ，以及有关担保、成本 费用、实物资产、对外投资等方面的征求意见稿：2 0 0 7 年3 月，财政部下属的企 业内部控制标准委员会发布了企业内部控制规范一基本规范( 征求意见稿) 。 可以看出我国关于内部控制管理的法规在不断完善与进步，但在实务中，企业内 部控制的现状却不尽人意，具体表现在： 8 上海大学硕士学位论文m b a 论文 1 、对内部控制认识不足。由于过去长期计划经济的影响，许多企业对内部控 制的认识还局限在内部牵制制度、内部控制制度或内部控制结构阶段，甚至有些 企业以为内部控制就是内部监督，也有的企业把内部成本控制、内部资产安全控 制等视为内部控制。不少企业未意识到内部控制的重要性，认为内部控制就是一 堆文件、手册，各职能部门和各位员工遵守国家的方针政策、规章制度视为其活 动的目标，在业务中缺乏联系和沟通，缺乏相互牵制和监督的观念。 2 、法人治理结构不完善，内部控制组织虚位。规范的公司治理结构，关键要 看董事会能否发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结构不够完善，甚至 是有形无实。有不少国有企业在改革过程中，一味地“放权让利 ，致使原厂长、 经理负责制的领导班子既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理层高度重叠， 致使企业权责不清，加强内部控制的收益主体模糊。同时，很多公司要么没有内 部审计机构，要么建立的内部审计机构不能发挥有效的监督作用。 3 、局限于内部控制细节，风险管理意识淡薄。从我国企业的现状来看，企业 的风险意识没有提高到应有的高度，还停留在计划经济条件下的卖方市场的水平 上，没有形成风险意识，更缺乏有效的风险管理机制。因此，有些企业的董事会 与管理层认为，这些制度的贯彻与执行，就是内部控制的所有内容。众所周知， 我们的管理资源是有限的，管理和控制是需要成本的，如果企业将主要精力放在 所有细小的、或微不足道的控制上，往往会舍本求末。中航油曾在2 0 0 3 年被新加 坡证券监督部f t 歹 j 为最具透明的企业，说明该企业确实在细节方面的内部控制做 得非常周到。但是，从事后暴露出得结果来看，恰恰是在经营风险管理上出了问 题。 4 、内部控制机制不健全，控制执行不到位。为了保证控制目标得实现，企业 必须指定控制政策及程序，并予以有效地执行，管理层必须确保其辨认并用以处 理风险的行为已经有效落实。我国企业内部控制活动中最大的一个薄弱环节就是 考核奖惩机制不够健全、有效。计划可能是好的，但由于没有人去认真执行、去 检查、去考核，再好的制度都难以发挥出它应有的作用。事实上，中航油公司聘 请了国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务所制定了风险管理f 册，在 该手册中规定：损失超过5 0 0 万美元必须报告董事会，并立即采取制止损失的措 9 上海大学硕士学位论文眦论文 施等。然而，当陈久霖在处理期货头寸的过程中，这些规定流程成为形式，预先 设定的风险管理体系并没有发挥任何作用。 除上述情况外，控制环境、信息与沟通等方面也或多或少存在问题。 1 2 内部控制评价理论和实务的发展 1 2 1 内部控制评价的基本概念 内部控制评价是对企业现有的内部控制系统的设计和执行的有效性进行调 查、测试、分析和评价的活动。它是内部控制中的一个必要的系统性活动，是内 部控制设计、实施、评价、反馈、改进等连续的动态过程中重要的环节。 1 2 2 西方内控评价理论和实务的发展 在内部控制评价理论和实务的发展方面，美国一直走在世界前列。其内部控 制评价的发展历程主要有以下四个阶段，即内部控制评价在审计中的初受关注； 内部控制评价在审计领域中的日臻成熟；内部控制评价在管理领域的拓展；财务 报告内部控制评价成为重点。 ( 一) 内部控制评价在审计中的初受关注 内部控制评价最初的发展是与外部审计的需要分不开的。其目标是通过审查 和评价明确企业的内部牵制系统是否可以信赖，从而进一步确定范围和抽查范围。 早在1 9 1 2 年，罗伯特蒙哥马利就已初步认识到内部控制的重要性，主张应将资 产负债表审计的必要范围与评价委托人的内部控制系统联系起来，并指出如果审 计人员认为企业内部牵制系统运行良好，就可不用重复别人的工作。利用这种内 部控制评价可以减少工作量、提高审计效率。1 9 3 8 年发生的麦克森一罗宾斯公司 造假丑闻的案件的调查中，美国证监会( 简称s e c ) 注意到外部审计师对财务报 表审查过程中，对很多审查事项者用测试和抽样程序，并没有全面了解客户的内 部审查和控制体系。作为对此案件的反应，1 9 3 9 年美国会计师协会发布了审计 程序公告第1 号，首次增加了对内部控制审查评价的内容。同年，s e c 正式要 回江苏电力公司，南京大学会计学系：企业内部控制评价 ，中国财政经济出版社，2 0 0 5 ，第9 2 0 页 1 0 上海大学硕士学位论文 惦a 论文 求审计人员在签署审计报告中，增加关于内部控制审查的内容。 ( - - ) 内部控制评价在审计领域中的日臻成熟 从2 0 世纪4 0 年代初到7 0 年代未，随着内部控制制度在企业内部的逐渐形成， 制度基础审计也逐步发展起来。在制度基础审计下内部控制评价作为审计程序的 一部分，其目标主要是为审计服务，确定审计范围，提高审计质量和审计效率。 在此期间，内部控制的定义经历了宽泛的超出与财务会计部门相关的范畴，再到 1 9 5 3 年的将内部控制划分为会计控制和管理控制。之所以将内部控制做这样划分 是按照公认审计标准来规范内部控制评价的范围。1 9 6 3 年的审计程序委员会的第 3 3 号审计程序公告中指出外部审计师应主要考虑与会计有关的控制。会计控制一 般对财务记录产生直接的、重要的影响，审计人员必须对它做出评价。管理控制 通常只对财务记录产生间接的影响，因此，审计人员可以不对管理控制作出评价。 但同时认为如果某些管理控制对财务记录的可靠性产生重要的影响，那么要视情 况对它们进行评价。显然，会计职业界关注的始终是外部审计师在实施审计过程 中需要依赖且必须详查的那部分内部控制，实际上主要是内部会计控制，并不是 广义的内部控制。 ( 三) 内部控制评价在管理领域的拓展 内部控制评价开始影响管理领域是从1 9 7 7 年美国国会通过的反国外贿赂 法开始的。该项立法调查中发现，当时很多公司的贿赂行为都被高层人士通过 篡改记录、规避某些具体程序等方法掩盖起来，实质上就是内部控制方面存在薄 弱环节。该法案将未能保持充分内部会计控制的情形视为违法，使内部控制不再 隶属于会计部门，而是由公司董事会负责。它使内部控制不再仅停留在专业会计 文献和相关的文章中，它使董事会和管理层意识到内部控制及其评价的重要性。 并且内部控制评价的范围不再局限于审计领域，内部控制评价目标更多的应当适 应管理层的需要。1 9 7 9 年，s e c 提议，在向股东提交的年报中必须包括关于内部 控制的报告。管理必须在报告中对内部控制体系是否能够合理地保证实现内部控 制目标发表意见，并提议外部审计师对管理层的报告进行检查并提交审核报告。 s e c 的基本逻辑是，上市公司内部控制体系的有效性对于投资者是个必备的信息， 它可以帮助投资者更好地评估公司管理层履行受托管理责任的业绩。s e c 试图将 上海大学硕士学位论文 m 队论文 该提议以法律的形式确定下来，但是遭到上市公司、会计职业界、律师和其他人 士的普遍质疑，最终s e c 决定暂缓执行。但这一时期仍有一些公司自愿在财务报 告中提供内部控制报告。这些内部控制报告中包含的内容有审计委员会的活动、 合理保证概念、资产的安全防护、内部审计问题、交易的授权与记录、内部控制 的成本与效益考虑、员工培训与录用政策等。1 9 8 8 年，美国准则委员会首次使用 内部控制结构一词代替内部控制，并认为内部控制结构包括控制环境、会计系统 和控制程序三个要素。该定义对内部会计控制和管理控制不再做区分。在1 9 9 2 年，c o s o 委员会发布了内部控制一整体框架报告，将内部控制的广义目标分 为运营的效果和效率、财务报告的可靠性、对适用法律的遵循性三个目标。并提 出了控制环境、风险评估、控制活动、信息及沟通、监督五个内部控制的要素， 认为要将这五个要素融入到三种类型的内部控制中，才能对内部控制的有效性做 出有效评价。在1 9 9 3 年，美国审计准则委员会颁布了鉴证业务准则第2 号一与 企业财务报告相关内部控制的报告和鉴证业务准则第3 号一符合性测试。规 定外部审计师可以受聘对企业管理当局的内部控制进行评价和出具报告。但是只 有管理当局具备以下四项条件下，外部审计师才可以接受内部控制结构签发报告 的业务，即管理当局承担内部控制结构效果的责任；提供书面认定；认定依据是 一个合理的标准；这一合理标准有足够有力的证据支持。在美国，这个合理的标 准主要是指c o s o 的内部控制整体框架。 ( 四) 财务报告内部控制评价成为重点 财务报告内部控制评价受到重视是从2 0 0 2 年美国颁布萨班斯法案开始。自安 然、世通等一系列财务丑闻后，美国政府为了提高投资者对资本市场的信心，出 台了萨班斯法案。该法案第一次以法律的形式对财务报告内部控制的有效性提出 了明确的要求。 ( 1 ) 萨班斯法案涉及内部控制相关的规定如下 ： 第1 0 3 节规定，对管理层财务报告内部控制评估的审计师报告，需要评价公 司的内部控制政策和程序是否包括保存适当、详细而准确、并能公允反映公司的 交易和资产分配情况的会计记录；是否合理保证交易被记录并能根据这些记录来 以下的萨班斯法案的1 0 3 ，3 0 2 ，4 0 4 条款均引自中国注册会计师协会：行业发展研究资料：美国萨班斯 法案详文，2 0 0 3 上海大学硕士学位论文m b a 论文 编制符合会计原则要求的财务报告、同时公司的所有收入和支出得到了管理层或 董事的批准。 第3 0 2 节规定，公司的首席执行官和首席财务官应当对所提交的年度或季度 报告签署书面证明，证明中涉及内部控制的内容包括：签字人员应当对建立及保 持内部控制负责，并且设计了所需的内部控制以保证公司内部其他管理层和董事 都能够知道该公司及其纳入合并范围的子公司的所有重大信息，尤其是报告期内 的重大信息；签字人员还应评价公司的内部控制在签署报告前9 0 天内的有效性并 在该定期报告中发布上述评价的结论：将关于内部控制有效性的结论反映在报告 中；向外部审计师和公司董事会下的审计委员会报告了在内部控制设计和运行中 对公司财务信息的记录、加工、汇总和报告产生不利影响的所有重大控制缺陷以 及重要控制弱点。 第4 0 4 节规定，根据1 9 3 4 年证券交易法中1 3 ( a ) 或1 5 ( b ) 款要求递交 年报的公司，管理层需要对财务报告的内部控制进行报告。同时，该条款要求这 些公司的审计师对管理层的评估进行认证和报告。 ( 2 ) s e c 颁布的最终规则 该法案的出台引起了法律界和会计职业界的广泛关注，s e c 于2 0 0 2 年1 0 月 发布第3 3 - 8 1 3 8 号提案，并于2 0 0 3 年6 月颁布了最终规则：管理层对财务报告 内部控制的报告和证券交易法定期报告披露的证明 ，该规则对财务报告内部控 制进行了明确的定义：“财务报告内部控制是由公司的首席执行官、首席财务官或 者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人 员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合会计原则提 供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政策和程序：保持详细程度合理的 会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况：为下列事项提供合理的保 证：公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报表的编制满足公认会计原 则的要求；公司所有的收支活动经过公司管理层和董事的合理授权；为防止或 及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理的保证，这种未经授权 。详文请参见s e c u r i t i e sa n de x c h a n g ec o m m i s s i o n ：。f i n a lr u l e ：m a n a g e m e n t sr e p o r t so ni n t e r n a l c o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n ga n dc e r t i f i e a t i o no fd i s c l o s u r ei ne x c h a n g ea c tp e r i o d i c r e p o r t s ”，2 0 0 3 上海大学硕士学位论文m b a 论文 的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。 ( 3 ) 美国注册会计师协会颁布财务报告内部控制审计征求意见稿 2 0 0 3 年3 月，作为对4 0 4 条款的应对，a i c p a 发布财务报告内部控制审计的 征求意见稿。意见稿指出上市公司审计包括财务报表审计和财务报告内部控制有 效性审计两个部分。外部审计师需对审计工作进行计划，对公司的内部控制进行 了解，对控制的设计有效性和执行有效性进行评价，进而发表审计意见。对财务 报告内部控制评价发表无保留意见审计报告的限制条件做了规定。如果公司内部 控制中存在存在未更正的重要控制弱点，外部审计师不能发表财务报告内部控制 有效的保留意见，而应该根据重要控制弱点的性质，发表保留意见或反对意见。 ( 4 ) 美国上市公司监管委员( p c a o b ) 会批准的第二号审计准则 2 0 0 4 年3 月，p c a o b 批准了第二号审计准则与财务报表审计相关的财务会 计报告内部控制审计o ，该准则同时适用外部审计师审计客户的财务报表和管理 当局评价财务报告内部控制有效性。提出管理当局对财务报告内部控制评价的责 任包括对公司财务报告内部控制的有效性负责：使用适当的控制标准( 如c o s o 标准) ；评价公司财务会计报告内部控制的有效性；提供足够证据、包括记录编制 来支持评价，以及在公司最近财政年度未，就公司财务会计报告内部控制的有效 性出具书面评价。该准则还规定管理当局进行评价内部控制有效性的程序，即确 定需要测试的控制措施，包括所有与主要账户和财务报表披露相关的控制措施； 评价控制失败导致财务报告错报的可能性、错报的重要程度、以及其他控制措施 可能达成相同控制目标的程度；决定评价中应包括的特定地区或经营单位；评价 控制措施的设计和实施有效性；确定己识别的内部控制缺失是否构成了重要缺陷 或实质性缺陷；将发现传达给相关方；对发现是否支持其评价进行评估。 ( 5 ) 各社会中介机构提出的财务报告内部控制评价的操作指引 针对上述法案和s e c 及p c a o b 的相关准则，各中介机构也提出了进行财务报 告内部控制评价的操作指引，典型的是k p m g 等会计师事务所发布的报告，见表 1 - 1 。报告认为，管理层对内部控制的评估可以分4 个步骤来完成，即计划、设计 。详文请参见p u b l i cc o m p a n ya c c o u n t i n go v e r s i g h tb o a r d ：“a u d i t i n gs t a n d a r dn o 2 一 a na u d i to fi n t e r n a lc o n t r o lo v e rf i n a n c i a lr e p o r t i n gp e r f o r m e di nc o n j u n c t i o nw i t h a na u d ito ff i n a n ci a ls t a t e m e n t s ”2 0 0 4 上海大学硕士学位论文 m 卧论文 有效性评价、执行有效性评价、评估和报告 。 表i - i 序号步骤内容 对管理层进行4 0 4 条款教育，使之了解财务报告内部控制有效性评价的特殊要求； l 计划阶段对即将开展的财务报告内部控制评价设定一张时间表，进行合理分工，并就确定的 重要控制编制文件，做好准备工作等。 设计有效性根据确定的标准，对内部控制设计有效性进行评价，检查现存的内部控制档案，并 2 评价确定需要改进的内部控制 执行有效性 对内部控制的执行有效性实施监控程序。并对其执行有效性进行评价，对发现的重 3大控制缺陷和重要控制弱点采取对策，并将执行的程序和评价的结果形成文件，向 评价 审计委员会和外部审计人员报告对发现的重大控制缺陷和重要控制弱点采取对策 4 评估与报告与外部审计人员沟通，并对评价结果进行报告，签署管理层申明 资料来源：“财务报告内部控制研究”，会计研究，2 0 0 3 ，8 自萨班斯法案颁布以来，一系列围绕财务报告内部控制评价的规范、操作指 南和准则制定出来了，财务报告内部控制评价受到了前所未有的重视，管理当局 必须对财务报告内部控制进行评价，同时对财务报告内部控制的有效性负责。 其他西方国家在内部控制评价方面也取得了一定的成果，但从各国报告和准 则的具体内容来看，目前，在内部控制评价的整体框架上基本都是借鉴美国的研 究成果，如内部控制的定义、组成要素、内部控制自我评价结果、管理当局的报 告书以及会计师的审查报告等。在此不一一赘述。 1 2 3 我国内控评价理论和实务的发展 建国以后，我国各单位大都建立了以账户核对和职务分工为主要内容的牵制 制度，零散、不系统，而且很多未能真正执行而流于形式，致使单位内部管理低效， 控制弱化。 2 0 世纪8 0 年代末至9 0 年代初，随着内部控制的发展，内部控制评价开始受 到专业人员的关注和使用，但内部控制评价仍停留在对内部管理制度执