变动成本法应用中的问题及对策.doc

变动成本法应用中的问题及对策【内容提要】在企业外部环境相对稳定、产品差异化程度不大的前提下，成本竞争成为企业之间竞争的主要内容。在这种情况下，财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。随着生产技术的不断进步和资本有机构成的提高，使得固定成本的比重呈逐渐上升趋势。因此，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越难以满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，于是变动成本法的应用就有了广阔的空间。成本会计中，在计算产品成本和存货成本时，传统的完全成本法将全部的制造费用在产成品与在产品之间进行分配，本期生产的产品越多，单位成本越低，在销量一定的情况下，就会使利润上升。因而就造成了一种假象:本期生产的产品越多，企业当期效益越好。这严重扭曲了会计信息，使会计信息不能客观反映实际情况.由于传统的完全成本法所提供的会计信息越来越不能满足企业内部经营管理的需要，因此，变动成本法的提出，改变了完全成本法所确定的利润要受到存货变动的影响。必须加深对变动成本法的认识，摆脱多年来仅将其局限于理论研究的境地，充分发挥其积极作用。【关键字】理论依据；区别；优缺点；应用前景；解决对策随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，西方逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实物中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方面。实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。变动成本法开始受到人们的普遍重视,开始风靡欧美。一、变动成本法的理论依据（一）产品成本只应该包括变动的生产成本在管理会计中，产品成本是指那些在生产过程中发生的，随产品实体流动，只有当产品实现销售时才能与相关收人实现配比、得以补偿的成本。按照变动成本法的解释，产品成本必然与产品产量密切相关。在生产工艺没有发生实质性变化、成本消耗水平不变的情况下.发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。如果不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。因此，在变动成本法下.只有生产成本中变动成本才构成产品成本的内容。这里的“随产品的实体流动而流动”的“成本流动”，是指构成产品成本的价值要素，最终要在广义产品的各种实物形态(包括本期销货和期末产成品、在产品存货)上得以体现，即物化于广义产品，表现为本期产成品与期末存货成本。（二）固定生产成本应当作为期间成本处理在管理会计中，其间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随企业生产经营持续时间长增减，效益随期间推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期记入损益由当期收人补偿的成本，这类成本的归属期只有一个，即于发生当期直接转作本期费用，因而与产品实体流动的情况无关，不能计人期末存货。（三）采用变动成本法的必要性 变动成本法提出的理由是,完全成本法下确定的利润,受期末存货水平变动的影响,在销售单价及销售数量不变的情况下,企业甚至可以通过增加产量来实现利润的增长。下面举一个简单的例子说明传统的完全成本法这一不合理现象:假设某企业只生产一种产品,销售单价为100元/吨,单位变动成本为40元/吨,最近三年每年的固定制造费用总额为2 400 000元,每年的销售量均为60 000吨,最近三年的产量分别为60 000吨、80 000吨、40 000吨。企业每年的销售和管理费用为700 000元。在采用完全成本法下,固定制造费用要分摊到产品成本中去,因各年的产量不同,包含了固定制造费用后的单位产品成本数额也不相同:第一年单位产品成本=40+(2 400 00060000)=80 (元)第二年单位产品成本=40+(2 400 00080000)=70 (元)第三年单位产品成本=40+(2 400 00040000)=100 (元)虽然各年销售数量和销售单价相同,但由于每吨产品的销售成本存在差异,导致各年利润波动很大:第一年利润=60 000(100-80)-700 000=500 000 (元)第二年利润=60 000(100-70)-700 000=1 100 000 (元)第三年利润:20 000(100-70)+40000x(100-100)-700 000=-100 000(元)由上述例子可以看出,传统成本计算方法存在的问题:企业为了完成和超额完成当年的利润目标,通过增加产量也可能实现利润的增长。 如上例中的第二年,与第一年相比,只是产量增加了2万吨就使得利润比上年增加了60万元:第二,企业在第三年虽然保持了上年的销售水平,其他的外部条件也未变化,但却由盈利变为亏损,利润比上年下降了120万元。这一现象不仅使销售人员难以理解,而且不符合经济学原理,不利于决策和管理。 为什么在销量相同的情况下,第二年的利润会比第一年增加60万元呢?这是因为,在传统的完全成本法下,一方面由于第二年产量增加,使得每一吨产品中所包含的固定制造费用减少,即由第一年每吨产品中包含的2 400 00060 000=40元固定制造费用变为第二年每吨产品中包含2 400 00080 000=30元的固定制造费用;另一方面由于第二年产量大于销量,导致期末存货增加,增加的存货中“吸收”了20 00030=600 000元的固定制造费用,才使得第二年结转的销售成本比第一年少了60万元,利润增加了60万元。那么为什么企业第三年会由盈利变为亏损呢?这是因为,由于第三年产量小于销量,在传统的完全成本法下,企业存货在第二年“吸收”的60万元固定制造费用在第三年全部得到“释放”,导致第三年结转的销售成本不合理增多60万元,利润减少60万元,企业由盈利变为亏损。可见,按照完全成本法确定的利润,不仅受销售量和成本水平的影响,而且受产量的影响,往往不能真实反映经营者的业绩。解决这种不合理现象的办法是:放弃固定制造费用在存货成本和销售成本之间的分配,采用变动成本法。二、变动成本法的应用（一）从市场机制的角度分析制造业的企业利润与产品销售密不可分，没有产品销售，利润便无从谈起。然而，尽管产品销售了，但并不一定获利。变动成本法根据成本习性把成本分为变动生产成本和固定生产成本两部分。随产量变化而变化的那部分成本是变动生产成本，不随产量变化的那部分成本为固定生产成本。在计算企业的利润时，变动成本法的计算结果同销售量保持同向变动，即销售量增加则利润增加，销售量减少则利润减少，它与生产量、期末存货量无关，账面上体现的利润是实际得到的利润。在售价、单位变动成本、销售结构不变的情况下，税前净利润将随销售量同步增长，因而能促使管理当局重视销售环节，防止盲目生产。根据以上分析，变动成本法计算的利润符合市场机制。（二）从盈亏平衡点销量角度分析变动成本法计算的单位产品成本有利于预测盈亏平衡点销量。盈亏平衡点也称保本点，是重要的数量指标。保本是获得利润的基础，超过了盈亏平衡点，再扩大销售量才谈得上获利。企业在产品没进入市场前，希望事先知道产品销售量达到多少才能保本，然后根据市场调查了解该产品市场需求量有多大，预测企业这种产品的销售量。如果预测的销售量超过盈亏平衡点销售量，企业生产这种产品才能获利；如果预测销售量小于盈亏平衡点销售量，这种产品就不能生产。完全成本法计算的产品成本既包括随产量变化的变动成本，也包括不随产量变化的固定生产成本，不能反映产品的盈利能力，不能用来预测盈亏平衡点销售量。（三）从企业决策角度分析变动成本法有利于企业通过对成本产量利润之间依存关系的分析，正确地进行成本预测、控制，为企业改善经营管理、提高经济效益提供有用的管理信息。变动成本法计算的指标是企业进行短期决策的重要依据。但变动成本法以成本习性为基础，由于受到技术进步、经营规模、通货膨胀等多种因索的影响，从较长时期考察，产品变动成本不可能维持在同一水平，固定成本也不可能始终不受业务量的影响，因此变动成本法所提供的单位变动成本与贡献毛收益等信息，只在一定的相关范围内有效，可以用于经营规模不变、生产能力不变的短期决策，对于长期决策却难以胜任。（四）从会计核算难易角度分析目前国内对成本计算方法的应用，归纳起来大致有两类：一类是设两套账，变动成本法和制造成本法平行进行；一类是将变动成本法和制造成本法结合起来运用。第一种核算方法的要点是对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。对于第二种方法，也有许多不同的观点。有人主张平时按制造成本法核算，期末根据制造成本法所提供的成本及其他资料另行计算变动成本；有人主张平时按变动成本法核算，期末根据变动成本法提供的成本及其他资料来计算制造成本法的单位产品成本，并以此来完成对外报表的编制；有人主张将变动成本法融合于制造成本法中，通过增设成本项目，经过特殊的账务处理来达到两者结合运用。三、变动成本法中的问题及解决对策随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，企业的自主权进一步扩大，变动成本法的应用将越来越广泛，并在加强企业内部管理方面所起的作用及重要性已逐渐为企业管理者所认识。特别是我国加人WT0后，市场竞争将更加激烈，为了在占领市场上取得优势，变动成本法将得到进一步的应用。但是，为了适应我国目前的情况，在变动成本法的应用中，既要充分发挥其优点，又要对所存在的问题有足够的认识。由于变动成本法与现行规定所需提供给外部的信息资料不完全一致，所以还存在以下问题，解决这些问题是当务之急:(一) 与公认的会计原则相抵触并不符合传统的成本概念传统成本概念中产品成本包括变动成本和固定成本，变动成本法单纯强调贡献毛益而忽视固定成本，可导致企业不能充分发挥生产能力，并在利润确定上可能与完全成本法发生差异，会暂时影响企业及其利益相关者的利益，难以为他们所接受和使用。其实，变动成本法主要目的在于变动成本对存货成本的影响，关键在于将最终结转为存货成本的制造成本分为变动制造成本与固定制造成本，固定制造成本计入当期损益，而变动成本才计入存货的成本。但这样在期末就出现于会计准则不同之处。在变动成本法下期末的存货中只包含了变动制造成本，在期末报表要将存货的固定制造费用加进来的成本才是报表的成本。因此，需要将固定制造成本在已销与未销产品之间进行分配，在期末将未销产品应负担的固定制造成本转到存货成本下才正确。（二）无法满足企业内部多方位的成本信息的需求随着企业经营环境的变化,内部管理对成本的计量提出了更高的要求,为了满足企业内部多方位的成本信息需求,真正实现“不同目的,不同成本”,应该突破传统的簿记体系,在账户系统之外,建立新的多元成本计算方法,这部分工作主要由管理会计人员完成,可利用财务会计提供的数据及其他信息资料,采用统计学、数学等方法直接进行账外成本计算。非簿记体系的成本核算的具体内容,应根据行业特点、管理要求等自行设计,但总体而言,在目前经济环境和生产方式下,企业应计算并提供如下成本资料。 1.产品变动生产成本 企业通过账外的成本习性分解方法,直接计算产品变动生产成本,以满足管理中生产决策、产品机会成本计算等方面的需要。 2.产品完全变动成本产品完全变动成本应在变动生产成本的基础上,加上变动销售费、变动管理费和其他的变动成本,主要用于内部的量本利分析、短期预测决策、成本控制等。实务中,可将产品变动生产成本、完全变动成本的计算工作结合于一体,以简化成本计算工作。 3.产品生命周期成本 产品生命周期成本是指产品生命周期内所覆盖的所有阶段发生的成本总和,具体应包括:研究开发成本、制造成本、管理成本、营销成本。随着社会经济和市场环境的变化,企业由传统的仅注重生产成本的控制,扩大到了包括产品生命周期的所有成本的控制,而要对成本进行控制,则必须首先正确计量成本,账户系统内的全部成本法由于只提供生产成本资料,无法满足新环境下成本控制的需要,因此,包括了与增加产品价值有关的所有成本的产品生命周期成本的计算就十分必要。同时,该成本信息还可以满足企业定价决策、新产品开发决策、战略成本管理、业绩评价等方面的需要。4.产品使用成本 产品使用成本是指消费者购买产品后在产品使用过程中所发生的成本(如维修、保养、连续的技术培训费用,动力、原材料、易耗品的消耗费用等)及产品报废过程中发生的费用。企业将产品销售给消费者后,成本的负担者由生产者转变为消费者,在传统的卖方市场条件下,企业可以不必考虑产品使用成本,因为这部分成本的高低不会直接影响到企业产品的销售、市场占有率等指标,也就不会对企业的盈利产生太大的影响。而在今天,不但买方市场特征明显,而且产品生产成本在不断降低,使用成本却不断提高,消费者在购买商品时,不仅注重产品价格,更加注重产品使用成本,尤其是耐用消费品(如汽车等)。因此,企业要想增加利润,就不得不将产品使用成本纳入到其战略管理范围之内,虽然该部分成本不是由企业直接支付。计算产品使用成本,可满足产品价格、营销战略的制定及战略成本管理的需要。5.客户成本 为客户提供服务是要消耗资源的,但不同的客户,其引发的资源消耗情况不同。虽然现在处于顾客至上的时代,但以客户为成本计算对象,核算客户成本,分析客户盈利能力(对企业盈利的影响),取消长期不能为企业带来收益的客户,集中精力服务于盈利能力较大的客户,无疑是企业正确的选择,尤其在“适时制”下。同时,通过客户成本计算,让一些特殊客户了解自己所享受的服务所耗费的成本之后,将更有利于销售人员与客户的沟通和协商,在信息时代,消费者更乐于接受信息透明的服务和商品。 “经济越发展,会计越重要”,但这要求会计方法必须随着环境的变化而变化,只有这样,才能保证提供的会计资料有助于信息使用者做出正确决策。在信息时代,传统的、单纯计算产品生产成本、依赖于账户系统的成本核算模式,已呈现出诸多不足,因此扩大成本计算范围,改变成本核算体系,不但成为必要,而且信息化的广泛运用,极大地方便了会计人员对成本数据的收集、计算、传递、保管等工作,为建立多元成本计算体系提供了可能。（三）和传统的成本计算方法相违背在变动成本法下，要将存货中的固定成本剔除，并作为当期费用处理，从而影响当期利润减少，只有当剔除了固定成本的存活销售后，才能补回减少的利润，就延迟了所得税和股东分红。并且，如果当年产量大于销量，形成期末存货增加时，完全成本法下的利润大于变动成本法下的利润。从货币的时间价值因素看，会影响各方面的实际利益。由于两种成本法各自都存在一定的缺陷，因此，把两种成本计算法有机地结合起来，同时满足企业内部经营管理和企业外部利益关系者的需要是十分必要的。所以，日常采用变动成本法核算，期末在变动成本法基础上，将固定锳接费用经过调整汇人期末存货成本和销货成本内，使变动成本调整为全部成本，这样就可使两种成本法结合起来。变动成本与固定成本具有不同的成本性态，分别由不同的部门对应负责。一般来讲，变动成本的高低反映出生产部门和供应部门的业绩，而固定成本的高低通常应由管理部门负责，所以应采取不同的方法分别进行控制。对于变动成本，可采用制定标准成本和建立弹性预算的方法进行日常控制;对于固定成本，则应通过制造费用预算加以控制。因此，在企业内部采用变动成本法，将日常的成本核算建立在变动成本法的基础上，并编制内部所需要的信息资料，作为企业经营者预测、决策、分析和控制的依据;而对外报表则采用完全成本法，期末根据完全成本法的要求，对变动成本计算法计算出的产品成本和存货成本进行调整，按制度规定也对变动成本法计算的期间成