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中美审计准则的异同与启示：中美政府审计准则比较研究2002-11-11 13:5山东审计【大 中 小】【打印】【我要纠错】一、政府审计准则制定依据的比较美国的最高审计机关是美国会计总署（generalaccountingoffice,gao）,它是1921年根据预算和会计法案设立的。起初,其主要目的是协助国会加强预算和会计管理,后来由于国会需要加强对政府的经济监督,才使会计总署由原来的会计为主转变为审计为主,所以一般将“gao”意译为美国审计总署。美国各州和地方都设有审计机关,分别向本级立法机关负责。联邦、州和地方的审计机关之间没有领导与被领导的关系。gao虽然不直接领导各州和地方审计机关,但gao制定了统一的政府审计准则,各州和地方审计机关都要执行gao制定的审计准则,并建立了相应的检查机制。美国政府审计准则制定的法律依据是预算和会计法案,其制定的参照系是民间审计的公认审计准则。aicpa准则是三段式框架:一是一般准则,二是现场作业准则,三是报告准则。美国政府准则制定主要借鉴、参照aicpa准则模式,我们先来看一看1972年美国政府审计准则的结构:目的范围一般准则检查及评价准则报告准则从上述这一结构可以看出,美国政府审计准则的框架打上了aicpa准则的烙印。因此,我们可以得出这样的结论,美国预算和会计法案为gao制定和修订政府审计准则提供了基本的法律依据,而政府审计准则的参照系主要是aicpa准则。我国政府审计准则制定的法律依据是中华人民共和国审计法。审计法对审计监督的原则,审计机关和审计人员,审计机关职责、权限和程序等作了规定。中国国家审计基本准则在审计机关及其人员应当具备的资格条件和职业要求,以及作业准则,报告准则,处理、处罚准则方面,将审计法的内容具体化。中国政府审计准则的参照系比较丰富,不仅参照了我国独立审计准则的模式,而且借鉴了国际上业已成熟的一些先进做法,在体例结构和一些基本内容上,与国际政府审计准则是衔接的。二、政府审计准则演进过程的比较gao制定政府审计准则方面所迈出的第一步,从一定程度上讲是被迫的。从20世纪60年代中叶开始,国会迫切需要审计工作加大力度并了解审计该怎样做。当时,国会通过调查和研究,发现gao的审计工作存在许多缺陷。然而,在民间审计方面,由于推出了审计准则,规范了审计行为,已深入人心。gao借鉴了aicpa准则的做法,于1972年发布了美国政府审计准则。1974年,考虑到数据处理程序的变化,颁布了gao补充审计准则:以计算机为基础的系统审计。1981年,gao对政府审计准则进行修订,同时废止了70年代的准则和补充准则。修订后的政府审计准则采用了全新的结构:序论目的范围基本前提审计准则概要审计的工作范围一般准则财务及符合性审计的检查和评价准则、报告准则经济性、效率性及项目结果审计的检查和评价准则经济性、效率性及项目结果审计的报告准则与此同时,美国政府审计的目标也有所转变,除着眼于合法性方面,更追求效益性,gao从事绩效审计的业务量占工作量的85%以上。为了顺应政府审计这一发展潮流,1988年gao又一次对政府审计准则作了修订,形成了以下新的体系结构:前言综述政府审计的种类一般准则财务审计现场作业准则财务审计报告准则绩效审计现场作业准则绩效审计报告准则1994年gao再一次对政府审计准则进行修订,这次修订保留1988年上述体系结构,只对有关章的条款和内容进行增删和调整,从而使整个准则显得更加充实和清晰。中国制定国家审计准则从一开始就是主动的。早在1988年全国就着手对审计准则进行研讨,到1989年上半年,审计署法规司提出了一个中国审计准则的草稿,并广泛征求意见。1992年审计署办公会议决定由法规司承担审计准则的草拟工作。同年8月,法规司提交了中国审计基本准则初稿。这个初稿十分注意吸收国内外专家和全国广大审计人员的意见。1994年8月31日审计法颁布后,根据其规定的原则,法规司对征求意见稿的立法依据和有关内容作了进一步修改、完善,经审定后形成了1996年12月6日发布的中华人民共和国国家审计基本准则。研究中美政府审计准则的形成过程,可以看出中美政府审计准则的初次公布时间相差较大,美国gao颁布政府审计准则的时间在1972年,经过了一个不断实践和探索的完善过程,于1994年形成了横跨财务审计与绩效审计的审计准则;而我国政府审计准则颁布的时间较晚,但我国国家审计基本准则的制定,经过了一个较长时间的研究和草拟过程,准备较为充分,于1996年正式发布。三、中美政府审计准则框架结构的比较中美政府审计准则的主体结构基本相同,由一般准则、作业准则、报告准则构成,只不过美国政府审计准则的作业准则、报告准则分成财务审计和绩效审计两大系统。从体例形式上看,两国准则有以下两个方面的不同:1中国国家审计准则比美国政府审计准则多处理、处罚准则和附则两项。我国基本准则之所以比美国政府审计准则多处理、处罚准则,突出地体现了我国社会主义审计法制的原则。在我国由于被审计单位的会计制度、内部控制制度尚不健全,违反财经法规的问题仍然较多,这就决定了制定基本准则时,就不能象美国的审计准则淡化审计处理、处罚问题。我国基本准则中“处理、处罚准则”的内容主要包括:审计机关审定审计报告作出处理的原则,审计意见书,审计决定,审计处理种类,审计处罚种类,审计复议的原则以及向本级人民政府和上一级审计机关提交年度报告、受本级人民政府委托向本级人大常委会提交审计工作报告的原则等。这是我国的国家审计基本准则与美国政府审计准则的重要区别。2美国政府审计准则比中国国家审计准则多前言和政府审计的种类两项。美国政府审计准则将政府审计分为财务审计和绩效审计,并对财务审计、绩效审计分别作了界定,规定了各自的审计内容,为制定财务审计的现场作业准则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告准则奠定了基础。因此,美国政府审计准则将审计类型划分为财务审计和绩效审计以及制定相应的现场作业准则和报告准则,这是一大特色。四、中美政府审计准则主要内容的比较由于中美两国的政府审计属于不同的派别,在其准则内容的规范上也不尽相同。1总则的内容比较美国政府审计准则第一章称为综述,而我国则称为总则,虽然叫法不同,但实质内容基本相似:都规定了制订准则的目的和制定准则的基本依据,规定了审计机关的责任、审计的范围以及政府审计准则的适用范围。不同之处在于两个方面:一是美国政府审计准则规定了“基本前提”,设定了政府审计准则拟定的基础;二是美国政府审计准则强调“审计服务的获得”。2一般准则的内容比较一般准则两国的相同之处是规定审计机关和审计人员的资格条件及相应的职业要求。不同之处在于:美国政府审计准则以较大的篇幅叙述了独立性、个人的损害、外部损害、应有的专业谨慎、质量控制等问题。究其原因可能是美国政府审计成功借鉴了aicpa准则的内容。而我国在一般准则中较详细地明确了审计主体办理审计事项,承办审计业务应当具备的具体条件,同时还规定了审计机关建立审计专业技术资格考试、评审制度。3作业准则的内容比较两国作业准则的不同之处在于我国的作业准则以财务审计为主线,而美国则分解成财务审计现场作业准则和绩效审计现场作业准则。具体不同表现在两个方面:第一,我国作业准则中规定审计实施前3天要向被审计单位送达审计通知书。美国则无此规定,但规定了审计实施前与被审计单位鉴定审计服务合同。第二,美国在作业准则中对重大性、审计后续检查、不正常现象、违法活动和不合规事项作了具体的界定和处理办法,而我国在作业准则中不作阐述,但另设了处理、处罚准则。4报告准则的内容比较两国报告准则的相同之处是规定了报告的“内容”和“表述”。不同之处是美国将报告准则分成财务审计报告准则和绩效审计报告准则,分别加以陈述。我国的审计报告是审计机关内部工作文书,不是审计机关最终决定。而美国gao的审计报告,都是审计机关的对外文书,是审计机关作出的最终决定。 独立审计准则是用来规范注册师执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准，旨在确保审计工作的可靠性。一、中美两国独立审计准则酝酿与出台比较麦克森罗宾斯案件对制定美国独立审计准则具有重要意义。美国独立审计准则是从私营部门向公营部门和内部审计部门传播的，同时随着全世界审计业务的日益规范化，审计准则也从美国向世界各国传播。年，修正后的美国宪法授权联邦政府对和个人征收所得税，由于当时各企业会计方法和会计处理程序都不完全统一，而且存在管理当局根据需要随意窜改会计账户、虚增公司利润的现象，因此联邦管理部门要求申请商业票据贴现的工商企业，应向加盟银行报送经过审核的财务报表，一些投资银行家也要求企业向公众披露的报表应按政府标准审查。当时，公司与公司之间会计尚未规范化，缺乏可比性，独立审计没有任何可以作为工作指南的标准。而美国于年月日颁布的证券法和年月颁布的证券交易法对独立审计准则的起了重要作用，年以后的美国证券交易管理委员会成为发展审计准则的重要力量。到年，美国会计师协会在审计范围方面取得较大进展，但没有形成完整的审计准则体系。直到年，美国爆发了审计史上最大的案件麦克森罗宾斯公司倒闭事件，给独立审计职业界带来很大的震动。制定审计准则成为独立审计职业界的迫切任务。因此，证券交易委员会吸取教训，颁布新报告对审计程序加以修改。年，美国证券交易委员会第一次向独立审计界提出了“公认审计准则”的概念。当时关于是否应该制定审计准则，美国存在赞成派和反对派。反对派认为审计是一门，需要审计人员根据具体情况和不同目的在审计过程中有所发挥，如果制定了准则，就限制了审计人员工作的灵活性，审计结果就会大打折扣。而以美国注册会计师协会审计程序委员会主任塞缪尔丁布罗德为首的赞成派认为，审计准则的制定是社会、审计发展的必然结果：财务报告审计制度是应各项联邦证券法的要求实施的，经过注册会计师审计的财务报表对维持资本市场的正常秩序不可或缺。注册会计师审计制度要为社会所信赖，就必须建立公认的审计准则，旨在提高对财务报表审计的质量。通过制定审计准则，可以向与审计有关的人士明确审计人员的责任范围。如果审计界反对设立审计准则，则政府部门就会介入，从而使职业审计人员丧失制定未来公认审计准则的发言权。注册会计师行业不规范促使独立审计准则出台。（）会计师事务所和审计师事务所的特殊性。新中国成立后，独立审计主体形式的出现是以建立于世纪年代初的会计师事务所和年代中期的审计师事务所为标志。建立会计师事务所是基于改革开放、对内搞活、对外吸引投资、合资经营需要公正与监督的需要；建立审计师事务所是基于经济体制改革深入发展的需要。由于在中国这两种事务所一般都是由行政单位或政府部门组织筹建并挂靠于这些行政单位或组织，因此很难称其为“独立审计”，习惯称之为“社会审计”。（）国内独立审计中出现的问题。一方面，中国注册会计师行业起步较晚、不够成熟，注册会计师在执业操作中缺乏严格的执业规范，不讲职业道德等问题大量存在，如：由注册会计师出具虚假报告引发的“北京长城”、“海南华水”、“深圳原野”、“红光实业”等事件，给社会公众、国家造成了巨大的经济损失，对我国注册会计师行业负面影响很大。另一方面，由于中国经济落后于发达国家，市场经济还不成熟，世纪年代股份公司兴起时还有许多欠成熟与欠完善的地方，政府在引导与扶持中存在一些过度的做法，阻碍了独立审计的公正执行。特别是作为当地财政支柱、政府重点扶持和保护的大企业在遇到重大问题时，当地政府以及该企业的主管部门就极有可能运用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各种各样的“照顾”。此外，目前我国股份公司中大部分董事会成员又是公司的高级经理人员。在这种不合理的法人治理结构下，董事会监督经理人员，实际是自己监督自己。在审计关系中，管理当局既是被审计人又是审计委托人，且掌握支付审计费用的主动权。与管理当局相比，审计人员在审计关系中处于被动地位，要保持审计过程的独立性是比较困难的。（）审计准则的颁布与实施。为了规范注册师执业行为，提高注册会计师的执业质量，维护社会的公共利益，促进社会主义市场的健康，根据中华人民共和国注册会计师法的规定，中国注册会计师协会拟订了中国注册会计师独立审计准则。年，中国注册会计师独立审计准则中外专家咨询组成立。我国自年开始制定独立审计准则以来，经财政部批准后分别于年月日、年月日颁布实施了两批独立审计准则，随后又进行了完善与发展。 随着社会主义市场经济体制的确立与发展，政府不再直接管理，而是逐渐将一些管理职能交给了社会中介机构，独立审计准则就像一把双刃剑，既规范了注册会计师的执业行为又保护了注册会计师。注册会计师不遵守审计准则是导致审计失败的主要原因，遵守审计准则不仅可以避免审计失败，而且还可为注册会计师摆脱因接受不良客户而导致的诉讼提供充分的依据。目前，中国已经完成了事务所的“脱钩改制”工作，事务所与原来挂靠的行政或事业单位脱钩，不再是国家的职能部门，经济上不再依赖于国家与其他行政单位，改制为由注册会计师发起设立的合伙制或有限责任形式的社会中介机构，实行有偿服务，自收自取，独立核算，依法纳税。可见，中国审计市场中的政府监管逐渐减少，事务所的公平竞争日趋激烈，服务以质量和信誉取胜，与美国的审计市场逐步靠近。二、中美独立审计准则环境因素比较不同国家在不同阶段的生产力发展水平不均衡，造成了各国审计制度的客观差异和审计准则的参差不齐。生产力水平的不同，必然导致了审计目的、内容、技术和方法的差异。因此我国制定的独立审计准则要适应中国生产力发展水平的现实因素。政府在经济发展中的力量和作用越大，政府在审计市场中担当的角色就越重要。美国对审计工作的管理具有间接性质。美国注册会计师协会制定的审计准则、道德规范和行为守则构成了美国审计工作规范主体，而这些规范在形式上都是民间的。但中国的独立审计准则相当于法规，它是由财政部和审计署发布的。英国会计学家卡蒂在联合王国准则一文中指出：“（会计和审计）准则的制定是一个过程，这是就其结果将是不同集团的目标之间和同一集团的不同目标之间的折中而言的。”因此，一个国家的政治体制实际上影响了审计准则的制定过程。美国资本主义市场经济强调最大限度的公平竞争，审计结果与公司集团的利益息息相关，证券交易委员会与注册会计师协会共同合作规范市场的审计业务；而中国的审计准则很大程度上体现的是政府的意志，这是由于中国目前的社会主义市场经济建设需要政府引导，相信当市场公平竞争发展到一定的程度时，政府就可以放权，让市场这只“看不见的手”来修正和完善独立审计准则。美国是一个崇尚个人主义的国家，人们注重成就感、英雄感、决断能力和物质上的成功；社会结构松散，人们对不明朗因素反应较弱，大部分人较放松，承认人生本是平常的，所以容易接受有差异的因素。因此，美国在审计管理上强调专业导向和行业自身的管理，而较少依赖于法律和政府的支持，审计准则的制定完全由会计职业组织独立完成。而中国不崇尚个人主义，人们接纳社会的组织秩序，希望社会的机构能够维系社会一般遵循的。因此，在审计管理上强调政府管理，审计准则由政府来制定。与美国相比较，中国会计职业规模相对较小，职业地位相对较低。通过比较我们可以得出结论，审计市场的管理和独立审计准则的颁布是与各国的国情紧密联系的。但完全的公平竞争，或者是完全的政府管制对审计市场的发展都是不利的，应当在市场竞争、政府放权的状态下，国家在必要时（如：市场失灵时）给予引导。随着世界经济一体化和审计业务的发展，各国的独立审计准则将日趋一致安达信会计师事务所89年的风雨启示安达信会计师事务所最初成立于1913年，经过数十年发展，成为国际五大会计师事务所之一，2001年财政年度的全球营业额93.4 亿美元，代理美国2300家上市公司的审计业务，占美国上市公司总数17，在全球84个国家设390个分公司，拥有4700名合伙人、2000个合作伙伴，专业人员8.5万人。安达信自安然公司1985年开始就为它做审计，做了整整16年。除了单纯的审计外，安达信还提供内部审计和咨询服务。安然从1997年到2001年间虚构利润5.86亿美元，并隐藏了数亿美元的债务。可就在同时，安达信的休斯敦事务所从10月23日开始的两个星期中销毁了数千页安然公司的文件。2001年12月安然宣布破产。2002年6月15日，安达信被法院认定犯有阻碍政府调查安然破产案的罪行。从安然案爆发的半个月时间，安达信竟销毁了数千页安然公司的文件，直到11月8日收到美国证交委的传票后才停止销毁文件。2002年3月