人民大学出版社戴德明老师版高级会计学（第六版）讲义 第八讲 企业合并.doc

第八讲 企业合并（见教材第六版第5章）一、企业合并的基础理论（一）企业合并的定义我国会计准则的企业合并。国际财务报告准则的企业合并。美国会计准则的企业合并。企业合并定义的深入理解，即“报告主体”。（二）企业合并的分类企业合并的分类按照所涉及的行业横向合并，概念解释及其目的、作用。纵向合并，概念解释及其目的、作用。混合合并，概念解释及其目的、作用。企业合并的分类按照法律形式吸收合并，原来被合并企业法人地位消失，合并企业存在；创立合并，原来的合并和被合并企业的法人地位都消失，一个新企业诞生；控股合并，原来的合并和被合并企业的法人地位都存在，相互之间形成了股权联合，一个企业集团诞生。企业合并的分类按照企业合并的性质 1、购买合并既可以是吸收合并，又可以是控股合并，但少见新设合并；既可以支付现金（实际支付额），又可以支付债务性证券（现值）；在不同的支付方式下，计价的要求也有不同。无论采取哪种方式，购买成本都应包括合并过程的直接费用。购买法的关键问题在于购买成本的确定、被购买企业可辩认净资产公允价值的确定和商誉的处理。在购买合并中，有两种情况：被购买企业法人地位消失的情况，主要是吸收合并、新设合并；不会是控股合并；被购买企业法人地位没有消失，亦即我们一般称谓的控股合并。从现在的情况来看，多议论的是场内合并和场外合并，主要是控股合并。新浪大梦初醒，盛大要成它“后妈”！猛发毒丸，不许“后妈”入赘。联想几经波折，将ibm揽入怀中；其中有何甜酸苦辣，谁能知道。这是场内合并？还是场外合并？2、交换股份合并某一企业的股份与另一企业的相互交换，其结果是一个公司被另一个公司所控制。一般来说，双方的法人地位同时存在，很少有被合并方不存在的。与上述的购买合并相比，交换股份合并的特点即为不用支付现金，也不用在合并之后抵偿债务，是较为单纯的股权交易。举例来说：甲公司的股份为10000股，每股面值1元，市价6元；乙公司的股份1000股，每股面值1元，市价3元。经双方商定，甲公司用自己的300股，换了乙公司的600股。这样甲公司成了乙公司的控股股东，乙公司的原大股东成了甲公司的股东，并保留了自己在原乙公司的400股。其结果是，甲公司取得了对乙公司的控股权。与上述购买合并中的控股合并相比，甲公司没有支付现金，也不会有其他支付事项。但是已经在实际上成了乙公司的大股东。还有：这样的合并多是控股合并。这样的事情主要是场外交易，与一般称谓的场内的并购差别很大。（但是，上市公司往往会伴随某种情况的场内其他事项）3、新增股份的合并一个公司（上市公司）通过定向增发，吸纳另一企业称为自己的控股企业。被合并的公司可能存在，也可能不存在，但一般都是存在的。可以理解为上述交换股份合并的一种特殊形式。举例来说：甲公司的股份为10000股，每股面值1元，市价6元；乙公司的股份1000股，每股面值1元，市价3元。经双方商定，甲公司增发股份300股，全部由乙公司持有，条件是以增发的股份换取乙公司的600股。这样甲公司成了乙公司的控股股东，乙公司的原大股东成了甲公司的股东，并保留了自己在原乙公司的400股。其结果是，甲公司取得了对乙公司的控股权。但是，若乙公司原来非为上市公司，而是通过以原有的资产支付成为甲公司的股东呢？这就可能会有被合并企业法人地位丧失的情况。这样的事越来越多了！其他方式的合并比如我国以国有资产授权经营形式形成的合并；企业以股权联合方式形成的新设合并；企业集团为提高竞争能力而发生的与“分拆”相关的合并；等等。其实，这样的事项也可以近似地归于上述的不同分类中，但是已经形成了“变异”。在实际工作中，一些事项是很难直接解释清楚的。如：琼民源虚增利润，弄巧成拙，中关村科技入主接“壳”，使“第一假”改换门庭。有钱的企业被政府硬“塞”给几个没钱的，“捆绑也要成夫妻”。这是不是合并？是场内合并？还是场外合并？是购买合并还是股权联合？一些相关的概念和方法要在公司财务课程中寻找。如收购计划、反收购措施；等等。研究这样问题的重要意义这在企业的发展，尤其是集团式经营中至关重要。上述各种情况在我国社会经济中是客观存在的，并引起了人们的高度关注。解决其会计问题，能够在如实反映企业合并状况、平衡各方利益方面发挥重要作用。这是国际会计界最棘手的问题之一。再有就是我国新会计准则的同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。1、 同一控制下的企业合并。条件与图形解释。2、 非同一控制下的企业合并。条件与图形解释。二、企业合并会计问题的争论（一） 购买法与权益集合法的关系一个重要的前提：权益集合法只适应于企业以交换或发行新股份方式的企业合并。只是在将购买法与权益集合法进行比较时，才会将合并的双方模拟为主并企业和被并企业。有这样一句话可以参考：在企业合并中，只有换股合并，也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式，才存在在购买法与权益集合法之间的选择。两种方法在定义上的比较：比较项目购买法权益集合法合并理念将企业合并视为一种购买行为被购买者可能处于被动的地位将企业合并视为各企业的权益结合被合并者也可理解为共同参与合并要求购买者对被购买者的资产等重新估价就会有与计价相关的各种事项，难！各参与者各自的会计报表保持原有数据也可能会有，但是在账面上不显示，易！资产负债表反映主并企业净资产按账面价格反映，被并企业按公允价值反映二者的计价基础有差异主并企业和被并企业都按账面价格反映二者的计价基础无差异利润表反映主并企业整个期间的数额，被并企业从合并日到期末的数额或者说，合并日只是资产负债表主并企业和被并企业整个会计期间的数额或者说，合并日所有的报表都合合并结果可能会出现账面上反映的商誉消除了原账面上的留存利润等不会被认为粉饰报表即使有，也不在账面上反映将原来的帐面利润等也接了过来有了粉饰报表的嫌疑 将权益结合法与购买法结合起来可以看到，二者的区别在于以下几点：权益结合法按照账面价值计价，而购买法按照公允价值计价；权益结合法不会产生商誉，而购买法则可能会产生商誉（或者是负商誉）；权益结合法在企业合并时，若被合并企业法人地位存在，就所有的财务报表都要合并；而购买法则在合并日只是合并资产负债表。案例分析之一：购买法和权益及合法的比较。举一例说明：见下表，设甲公司在年中可能会出资980万元购买合并乙公司；或者是不反映购买价格，即采用权益集合法表示。两种合并方式的结果比较。 比较表格 单位：万元各会计报表项目甲公司（历史成本）乙公司购买法合并后的计价权益集合法的合并计价历史成本公允价值数额差异流动资产100050060010016001500固定资产100050070020017001500形成商誉1401401400资产总额2000100034403000流动负债5002002000700700长期负债50030026040760800初始资本80045098053017801250留存收益20050050200250净资产100050098048019801500权债总额2000100034403000商誉的计算过程：980（购买额）460（负债的公允价值）1300（有形资产的公允价值）140万元或者是：有形资产净值（1300）无形资产（140）负债（460）净资产（980）或者说，甲公司所出的价格也就等于乙公司的权益的对价。因此，一般认为，由于采用了公允价值对购入的资产进行计价，所以采用购买法时的资产价格会高于采用权益集合法时。再从利润表来看：假设下表是甲、乙公司在合并时的利润表情况比较项目甲公司（全年数）乙公司购买法权益集合法全年数合并后数营业收入2000130080028003300营业成本120070050017001900营业利润80060030011001400期间费用400300150550700商誉摊销（暂设不含）28利润总额400300150522700所得税13010050162230净利润270200100360470因此，一般又认为，采用权益集合法时，会导致帐面利润增高，以至于虚增利润。最起码是比采用购买法时利润额要高。结合上面所述的不同的方法与资产之间的关系也可知，这也会影响利润率指标。同学们要结合上面的举例，仔细阅读教材中内容。三、企业合并的会计方法结合我国企业会计准则的要求，此处解释教材中的具体内容。（一）同一控制下的企业合并我国会计准则对同一控制下的合并有如下要求：第五条 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 注意对同一控制的解释及其对双方的称呼。第六条 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 例：某甲公司与某乙公司合并，乙公司合并时的账面资产100万元，负债40万元，权益60万元。甲公司合并对价分别是60万，80万元，或40万元。支付60万元时：借：并入资产 100万 贷：付出资产 60万 负债 40万 支付80万元时：借：并入资产 100万 资本公积 20万（或加入为分配利润、盈余公积） 贷：付出资产 80万 负债 40万 但是，在支付40万元时：借：并入资产 100万 贷：付出资产 40万 负债 40万 资本公积 20万不过上面所述的内容都是被合并方丧失法人主体的情况，否则，会计分录只为：借：长期股权投资 贷：付出资产 企业合并形成母子公司关系的，按照本条规定确定的合并方取得资产和负债的价值是指母公司编制合并日合并财务报表时应列示的金额。 这才是不取消被合并企业法人地位的情况。第七条 同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。 （先调后合）第八条 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。（与合并的会计处理无关。应当注意，这是很重要的一句话，后又发文调整） 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。（与过去的会计处理方式基本一致） 第九条 合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定处理。（合并日要编制所有的合并会计报表）（在这一部分，要注意合并后被合并企业是否还保留法人地位。这是很重要的）将同一控制的合并的内容进行总结：其特点为不作为购买，属于集团内资产的重新组合；交易价格往往受最终控制方的影响。其会计处理的原则为不按照公允价值调整，只是按照原账面价值；合并中不形成商誉；也不确认损益。合并过程发生的相关费用记入当期损益，包括会计审计费用、法律咨询费用、评估费用等；但不包括发行证券手续费、佣金、权益性证券手续费（递减权益数额）。合并的结果是所有的报表都要合并。对【例1】的解释 对同一控制下的合并的认定。确定合并时的计价基础，即账面价值。按照账面价值并入了被合并企业的全部资产和负债。见教材的会计分录。全部资产（账面价值10000030000040000012000002000000）减去全部负债（42000080000500000）后的数额为1500000元。按照每股10元的账面价格、20元的市场价格计算，p公司实际支付的数额为2000000元，但是，按照1000000元的数额增加股本，其他的数额增加资本公积500000元。按照会计准则的规定，“合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益”，例中冲减的是资本公积。按照会计准则的规定，“合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益”，例中进入管理费用。按照准则的要求，会计分录如下：借：管理费用 150000 资本公积（留存收益） 100000 贷：银行存款 250000借：银行存款 100000 应收账款 300000 存货 400000 固定资产 1200000 贷：应付账款 420000 应付债券 80000 股本 1000000 资本公积 500000 我们应当清楚：即使是股本和资本公积各自的数额可能会变化，但是净资产总数不变。再就是，通过会计分录我们应当看清楚，这样的合并是吸收合并，即被合并企业丧失了法人地位。进一步推导：若这笔业务不是吸收合并而是控股合并，p公司会计分录该怎样做呢？借：长期股权投资 1500000 贷：股本 1000000 资本公积 500000 对【例2】的解释按照上述思路来理解，道理是一样的。即上面的一句话：即使是股本和资本公积各自的数额可能会变化，但是净资产总数不变。会计准则解释2010对此的解释如下：（主要是同一控制下的控股合并）例1、a、b公司分别为p公司控制下的两家子公司。a公司于2011年3月10日子母公司p处取得b公司100%的股权，合并后b公司仍然维持其法人地位继续经营。为进行该项合并，a公司发行了6万股本（普通股，每股面值1元）作为对价。假定a、b公司采用的会计政策相同。合并日，a公司和b公司的所有者权益构成如下表。 a公司 b公司项目金额项目金额股本360000股本60000资本公积100000资本公积20000盈余公积80000盈余公积40000未分配利润200000未分配利润80000合计740000合计200000a公司在合并日的会计处理：借：长期股权投资 200000 贷：股本 60000 资本公积 140000再就是，将b公司原有的盈余公积与未分配利润进行确认。借：资本公积 120000 贷：盈余公积 40000 未分配利润 80000及其，这样的处理就是：借：长期股权投资 200000 贷：股本 60000 资本公积 20000 盈余公积 40000 未分配利润 80000例2、a公司以一项账面价格为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价500万元，累计摊销180万元）为对价取得同一集团内另一家全资企业b公司100%的股权。合并日，a公司和b公司所有者权益构成如下表。 a公司 b公司项目金额项目金额股本36000000股本2000000资本公积1000000资本公积2000000盈余公积8000000盈余公积3000000未分配利润20000000未分配利润3000000合计65000000合计10000000进行的会计处理为：借：固定资产清理 2800000 累计折旧 1200000 贷：固定资产 4000000同时：借：长期股权投资 10000000 累计摊销 1800000 贷：固定资产清理 2800000 无形资产 5000000 资本公积 4000000（看一下，资本公积是怎样算出来的，该怎样处理？）（二）非同一控制下的企业合并我国会计准则对非同一控制下的合并有如下要求：第十条 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。 非同一控制下的企业合并中，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 这是一般的购买法下的企业合并，与上面的同一控制合并之间的区别在于：在合并时，双方会经过充分的讨价还价，最后形成公允价值第十一条 购买方应当区别下列情况计量合并成本： (一)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 （注意其与上述的同一控制下合并的区别）（可联系长期股权投资准则，与那个准则的方式一致）(二)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 (三)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。请注意：这里的要求与上面的第八条的区别。其根本原因是：那是同一控制下的合并，而这是非同一控制下的合并。但是，在后来发出的会计准则解释第4号，有对这样的说法进行调整。(4) 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 （与“或有事项”的要求基本一致，也要按照计入的原则处理。或者是说在这是就要把“或有负债”计为真实负债的“预计负债”）。第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。（先调整成公允价值，再进行合并） 计入哪个账户呢？计入“营业外收入”或者是“营业外支出”。第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 (一)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。（这与西方会计中商誉确认的方法完全一致，而上述同一控制的合并无此内容。这里的内容是很重要的） 初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第8号资产减值的有关规定处理。（只进行测试，不进行摊销） (二)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。 （不形成负商誉，会形成与所得税相关的事项。但是，税法是否将这样事项列为税前扣除项目，还有待于再看）第十四条 被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认： 见教材。(一)合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。 合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并以公允价值计量。 （现在的问题是，我们该到哪里去寻找公允价值）(二)合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。 (三)合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。或有负债在初始确认后，应当按照以下两者孰高进行后续计量： 1按照企业会计准则第13号或有事项应予确认的金额； 2初始确认金额减去按照企业会计准则第14号收入的原则确认的累计摊销额后的余额。 第十五条 企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 （这是新的规定，应当注意的是：这里没有要求即刻就调，而是在备查簿中先记录，待期末编制合并财务报表时调；而且只是在合并财务报表上调，没有说是否变动子公司的会计数据）第十六条 企业合并发生当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并确认和计量。 购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。 （其实，这里给了一个缓冲期，亦即可调整的时期可以适当延长）第十七条 企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。（只编制合并资产负债表。这里要特别注意与上面第九条之间的差别。关键是，这是国际会计准则取消权益结合法的最大理由）将非同一控制合并进行如下总结：以市价为交易基础，交易作价相对公平合理；要确定购买成本，并将其在所取得的资产和负债之间进行分配；所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券按照公允价值计量；付出资产公允价值与账面价值之和计入合并当期损益；合并期间发生的费用记入合并成本（但是，与发行证券相关的费用递减发行收入）；可辨认资产、负债原则上按照公允价值确认，按照公允价值确认的标准进行；合并成本大于所取得资产净额的部分确认为商誉，并定期进行减值准备的测算；合并成本小于所取得资产净额的部分计入合并当期损益。举例说明（此例与下一讲，即合并财务报表），也有紧密的联系。【例补】设某乙公司，资产负债表中的账面数据与公允价值数据资料如下： 单位：万元资产负债表项目账面数额公允价值调整原因货币资金500500应收项目1000800扣除不能收回部分存货70009000按照公允价值计算固定资产65008000按照公允价值计算流动负债40004500加入未计算的利息等长期负债30003500加入部分或有负债所有者权益800010300某甲公司，作为购买方购买了乙公司的全部产权。按照甲公司所出的价格和所用来购买的资产分析，会有以下几种情况：1、甲公司全部使用货币资产，按照10300万元的价格购买。会计分录为：借：长期股权投资 103000000 贷：货币资金 1030000002、甲公司全部使用货币资产，按照11000万元的价格购买。会计分录为：借：长期股权投资 103000000 商誉 7000000 贷：货币资金 110000000为什么呢？解释答案见准则 第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。 (一)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。3、甲公司全部使用货币资产，按照8000万元的价格购买。会计分录为：借：长期股权投资 103000000 贷：货币资金 80000000 营业外收入 23000000 为什么呢？解释答案见准则(二)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。4、甲公司使用的是非货币资产，按照账面价格9000万元，公允价值10300万元购买。会计分录为：借：长期股权投资 103000000 贷：各类资产 90000000 营业外收入（资产处置）13000000 为什么呢？解释答案见准则第12条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。5、甲公司使用的是非货币资产，按照账面价格9000万元，公允价值10800万元购买。会计分录为：借：长期股权投资 103000000 商誉 5000000 贷：各类资产 90000000 营业外收入（资产处置）18000000 运用准则的上述条款解释得通吗？您认为该怎样？6、甲公司使用的是非货币资产，按照账面价格10800万元，公允价值10300万元购买。会计分录为：借：长期股权投资 103000000 营业外支出 5000000 贷：各类资产 108000000运用准则的上述条款解释得通吗？您认为该怎样？再就是：若是这样的合并构成了母子公司关系：子公司的账面数额是否要发生变动？母公司应当怎样记账？若母公司按照公允价值记账，与子公司的账面价值会不会形成差异？对这样的差异应当怎样处理？答案见准则 第十五条 企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。期末编制合并财务报表时，应当按照购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 第十六条 企业合并发生当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并确认和计量。 购买日后12个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。 简单举例：甲企业以公允价值14000万元，账面价值10000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下： 账面价值 公允价值固定资产 6000 8000长期股权投资 4000 6000长期借款 3000 3000资产净额 7000 11000甲企业的账务处理为：借：固定资产 8000 长期股权投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益（营业外收入） 4000按照准则的基本要求，对教材中的问题做如下提示：如何确认被购买方资产、负债的公允价值的原则性要求；确认各项资产、负债的较为具体的规定。对【例3】的解释s公司的资产、负债按照公允价值计价；p公司的股权按照公允价值计价；要计算由此而形成的商誉（或者负商誉）。按照准则的要求，还可参考的会计分录为：借：银行存款 100000 应收账款 280000 存货 500000 固定资产 1900000 无形资产 100000 商誉 550000 贷：应付账款 390000 应付债券 90000 股本 1000000 资本公积 900000 银行存款 1050000还是那句话：将两组分录比较来看，不同的会计处理对双方的会计数据没有实际影响。再就是，若这样的合并是控股合并，会计分录该怎样做呢？借：长期股权投资 2000000 贷：股本 1000000 资本公积 1000000处理依据：第十一条 购买方应当区别下列情况计量合并成本： (一)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 信息披露部分略。会计准则解释2010对此的解释如下：（主要是非同一控制下的控股合并）例3、2012年6月30日，p公司向s公司定向增发10万股普通股（每股面值为1元）对s公司进行合并，股票价格为每股3.5元，取得了s公司70% 的股权。双方合并前的财务报表如下： 资产负债表 元 项目 p公司 s公司账面价值公允价值账面价值公允价值资产：货币资金1725001800018000应收账款1200008000080000存货2480001020018000长期股权投资20000086000152000固定资产280000120000220000无形资产1800002000060000商誉000资产总计1200500334200548000负债和权益：短期借款1000009000090000应付账款1500001200012000其他负债150001200012000负债合计265000114000114000实收资本300000100000资本公积20000060000盈余公积20000020000未分配利润23550040200权益合计935500220200434000负债权益总计1200500334200两个公司的利润表如下：项目p公司s公司一、营业收入425000120000减：营业成本33800095500 营业税金及附加2000500 销售费用60002000 管理费用150005000 财务费用40003500加：投资收益30001000二、营业利润6300014500加：营业外收入50004500减：营业外支出45005500三、利润总额6350013500减：所得税费用210004000四、净利润425009500分析的思路是：既然是控股合并，肯定要在期末编制合并报表；所以，在按照s公司的资产负债的公允价值将s公司还不进来之后，在编制下面的抵消分录，以求最终编制出合并财务报表。计算确定商誉：合并商誉=企业合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额 =350000-4340070%=46200元编制会计分录：借：存货 7800 长期股权投资 66000 固定资产 100000 无形资产 40000 贷：资本公积 213800借：实收资本 100000 资本公积 60000 盈余公积 20000 未分配利润 40200 商誉 46200贷：长期股权投资 350000 少数股东权益 130200这样，期末的合并财务报表即为：项目p公司s公司 抵消分录合并数额借方贷方资产：货币资金17250018000190500应收账款12000080000200000存货24800010200780000266000长期股权投资5500008600066000350000352000固定资产280000120000100000500000无形资产1800002000040000240000合并商誉004620046200资产总计15505003342001794700负债和权益：短期借款10000090000190000应付账款15000012000162000其他负债150001200027000负债合计265000114000379000实收资本40000010000010000400000资本公积45000060000273800213800450000盈余公积2000002000020000200000未分配利润2355004020040200235500少数股东权益130200130200权益合计12855002202001415700负债权益总计15505003342001794700我们可有这样的合并报表分辨出，在进行企业合并时，p公司作的会计分录主要是：借：长期股权投资 350000 贷：实收资本 100000 资本公积 250000 而在合并报表上调回的213800元，就是抵消的10000的股本和记录的合并商誉46200元。即：250000=46200（商誉）-10000（抵消的股本）+213800（在合并报表上抵消的数额）（本例题为合并财务报表章提供参考）一点儿补充：取消权益集合法的理由及其分析美国率先提出，国际会计准则也表示了相同的态度。在对ias第22号“企业合并”准则的修改讨论中，最重要的有两点：1、企业合并的会计处理（是否采用权益结合法）；2、商誉的会计处理（商誉不作摊销处理而作减值处理）。针对这两个问题，从2001年6月iasb会议开始至今，得出了以下暂时性的结论：1、权益结合法的废止对企业合并的会计处理，由于真正符合权益结合法运用条件的权益结合实际上很少存在，为此规定特定的方法没有必要，因此，iasb倾向将企业合并视作收购，废除权益结合法，全部采用购买法。对此，也有不同意见认为，在购受者不确定的情况下，合并双方按账面价值运用权益结合法进行合并处理，在理论上是正确的，权益结合法不应彻底取消。但是，iasb的大多数理事认为，即使在购受者不确定的情况下，由于企业合并产生了新的主体，其风险和收益已不同于合并前，因此，正确的方法是运用重新开始法，对合并各方的资产、负债按合并时的公允价值进行计量。2、商誉的减值处理由于大多数商誉的可使用年限不能明确界定，可使用年限与商誉损耗的计算难度非常大，如果制定出恰当的减值处理的原则，比起摊销的方法，其所提供的信息更具价值，因此，iasb理事们达成了废除摊销商誉、改按减值处理的共识。iasb在对此准则的讨论中，受美国准则的影响很大，对上述两个问题的处理，iasb与美国准则的作法基本一致。但是，我国提出同一控制的理由，并将权益结合法保留下来，确实是一种有突破性进展的好事情。四、对准则的基本介绍企业会计准则第20号企业合并第一章总则 第一条 为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准则基本准则，制定本准则。 准则制定的宗旨和依据第二条 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 （应当说是被并购企业法人主体地位消失）企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。这是新准则的一个关键点，在整个准则中有非常重要的作用。第三条 业务合并比照本准则规定处理。 业务，是指企业某些生产经营活动或者资产的组合，该组合的主要目的是为投资者提供回报或是用于降低成本及带来其他经济利益，一般具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用支出或者所产生的收入。（这是新的东西） 第四条 本准则不涉及下列企业合并： (一)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并； 实质上如同于新设合并(二)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。（更像是临时性的合作）第二章 同一控制下的企业合并 第五条 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。 合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 注意对同一控制的解释及其对双方的称呼。第六条 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 （例：某甲公司与某乙公司合并，乙公司合并时的账面资产100万元，负债40万元，权益60万元。甲公司合并对价分别是80万元，或40万元。支付80万元时：借：并入资产 10