（刑法学专业论文）偷税罪客观方面若干争议问题研究.pdf

ab s t r a c t abs t r act thc r e s e 别 rc h on objective as 产c l of州m c oftax evas ion hc l 声di st in guish c n m c 助 d non 咬 幻 川 c ， t b i s cr i m c ad d o t b e r c n 刀 。 e . atp r e se n 仁 c o n s e d u h 朋比 . c h cdonm o t p ro b l em of吐 ia t inth 。 动 面加 目r 代 腼g fi cl d ofour cou d tly. b u t l o tsofd e p u tes 歇 川既七 tson . 比 加 即tod ccl ar c n an d th c doubles 。 口 ds 川of血比 n 苗 刀 g gunt ， inm y 卯面加， 比 面访 9 伽 way of tax 。 ， a s 1 0 non 恤加 setod ec i 肚 e . h asits ， 面 e o t 流 脚u o dsand s u i ts toesse n d ai d 班 ra c t erofc n 刃 口 e oftax e v a s 1 0 n . and it is go记 toth e p re v c n t i on of t h 坛k 恤 dcr i m c胡dre a l 让 ， t i o noft a x卿 enu 二川即， i t s 切 口 ds for t h e 台 运 e 韶 ， j ust 1 ce 胡dn 活 tr as 沁 np n o c 训 of翻 ha加 all 邵 从thed o u b l es 。 口 山 趁 dof d e t e rm加 g gul l t ofa 闭 m e oftax e v a s i oncan re fi 喊 the j us t i ceofc ri m i n al】 a wand tax 悦 讹r th 胡the singl e sl 巨 n ds 川ofds t c nr hag gul l t in司 伪 e c 对 m 1 d a 】 公 阴 . t b o fo n 刀 al j us t i 沈and 口 肠 姆 d o ai j us ti ceof币m i n a l l 即 即 b 留r 已 目 汤 目由 m u gbcons i d e ri n g i d 切 t i 。 日 幼d di ffer e n t b as isof 。 以 p a y 既 the d e gr eeof s u 衍 以 幻 讹 功 . e gn幼 cy and喇ect b 肚 皿 山 悦 拐can ber e fl o ct ed闷。 以 加 c l y， 胡 d it r e 月 e 心 ts the p 山d p l e ofthe a d a p ta t l o n of the c ri m c 助d 阮 p u n is 腼。 n t . m e anw b i l c， the pr 初 c i p l e ofthe eq ual i t y ofeve ry o n e in 皿 . wh as 优介d比. ith as no d o u 从 山时 t b e r ea r es o 刃 口 efi a wof thedou b lcs 切 口 山 ar dof d e t e 几 山 n g guit . bu 吐 以w 沮口 v 盯bothe o bs ta c l e ofus in g ofth e s tan己 ar d . 旋 y叭 向 n 如 : 。 团 口 e of tax cvas i o n ; 5 妞 口 daldofd e t e n 刀 i n g t 盯 创留l on 口 口 5 ; r e 加 se to山 父 】 a re ; 山 .山u b 】 e 四it;r est 烧 l o n p 血d p a l of州xn ina l l aw 学位论文独创性声明 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导 下进 行的研究工作 及取得的 研究成果。据我所知，除了文中 特别加以 标注和致谢的地方外， 论文中 不包含 其 他人已 经发表或撰写过的 研究 成果， 也不包含为获得 南昌大学 或其 他教 育 机构的学位或证书而使用过的材料.与我一同工作的同 志对本研究所做的 任何 贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学 位 论 文 作 者 签 名 (手 写 ): 和 美 知字 日 期 : 尸 介 了 月 。 学位论文版权使用授权书 本学 位 论 文 作 者 完 全了 解南昌大李 有 关 保 留 、 使 用 学 位论 文 的 规 定 ， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅 和借阅。 本人授权南昌大李可以将学位论文的 全部或部 分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印 、缩印 或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学 位 论 文 作 者 签 “ 手 “ : 和 夹 弗导 师 签 “ (手 “ ): 刊 竹 签 字 日 期 : ， 严 如 涵 签 字 日 期 : ” 夕 2 年翔9日 学位论文作者毕业后去向: 工作单位: 通讯地址: 电话: 由 肠 编 : 第 1 章 引言 第 1 章 引言 偷税罪在客观方面 表现为违反国 家税收法规，采取伪造、 变造、隐匿、 搜 自 销 毁帐薄、记 帐凭证，在帐薄上多列支出少列收入， 经税务机关 通知申 报而 拒不申报或者进行虚假的纳税申 报等手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额 达到 法定标准或者因偷 税受到二次行政处罚又偷税的行为。 研究偷税罪客观方 面有助于正确区分罪与非罪、此罪与彼罪的界限。 在刑法修订以前，单独就偷税罪进行研究文章很少，一般只是将偷税罪列 入税收犯罪或 在其 他犯罪 研究中附带提 及。但当1 997 年新刑法颁布以 后， 我国 刑法学者对此予以高度的关注，纷纷著书立说就偷税罪进行研究。如曹康、黄 河主 编的 危害税收征管罪 、周洪波主编的 税收犯罪疑难问 题司法对策 、 何 秉松主编的 税收与 税收 犯罪 、陈运光著的 税收 犯罪判研等著作都对偷 税罪 作了专章的 论述， 在全面论述偷 税罪客观方面的特征基础上， 对认定偷税- 罪的 疑难问 题作了 较为 深入的分 析和探讨。 此外， 以 “ 偷 税罪 ” 为主题的 论文更是 层出 不穷， 数以百计。其中吴郊光，周洪波2 叨 2 年发 表的 税收刑事立法比 较 与我国 税收 刑事立 法的完 善 、张杰 2 (x 抖 年发表的 浅谈偷税罪存在的立法缺 陷 及其完善 和洪 华芬2 x 场 年发表的 论偷税罪的防 范与立法完善等文章 都 对偷税罪的 立法完善 提出了 颇有见 地的意见和建议， 但是， 对“ 拒不申 报” 偷税方 式和双重定罪标准存在某些片面的理解。近年来，论者们就偷税罪客观方面存 在争议的以 下四 个问 题作了 广泛、 深入的 探讨。 ( 一) 关于 “ 缴纳税款后骗取国 家出口 退税” 的规定。 根据 刑法 2 0 4条第 2款规定纳税人缴纳税款后，骗取税款未超过其所缴纳的税款的， 应以偷税罪 定罪 处罚;编取税款超过其所缴纳的 税款的，对超过的部分， 应以 编取出口 退 税罪定罪处罚。对于这一规定，学者们有着不同的见解。有论者认为，“ 刑法第 2 04条第2 款作此规定， 是在充分听取学 者和实 践部门 的意见后而对原 补充规 定 (l992年全国 人大常委会 关于惩治 偷税、 抗税犯罪的补充规定” 作出的 修 改， 改 变了 原 来以 诈骗 罪 论处 而 带 来 的 种 种 不 协调 状 况 11 如 招 . 有 观 点 认为 ， “ 应 当 说， 这种区别对待的 立法规定是科学合理的，值得肯定。因为纳税人纳税后 只要所骗退税额未超过所缴纳的部分， 其实质就是应多缴而少缴或不缴，与偷 税罪无异，都是使应纳税非法减少。这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等 第 1 章 引言 量 齐 观。 ” 2加 75但 大 多 数 学 者 认 为 这 一 规 定 显 得 突 兀、 不 合 理 1，1 ， 它 违 背了 禁 止 分 割评价的原则，易导致行为 人罪责的不当 加重或导致不当 减轻行为 人的罪责 141: 违 背了 偷 税 罪 的 本 质 ， 混 淆了 偷 税罪 与 骗取 出 口 退 税罪 的 界 限 : 将 一 个 行 为 分 成两 个部分来评价， 进行数罪井罚违背罪数理论阁 . ( 二) 关于 “ 两次处罚 ” 标准。 “ 偷税次数” 定罪 标准， 是侧重对主观恶 性设定 的一个标准， 该标准主 要针对有些纳税人多次小 额偷税，经税务机关予以行政 处罚后仍 不思悔改， 继续偷税的情况而设立。 在刑法学界， 对“ 二次 处罚 ” 后的偷 税数额有 不同 理解。 第一 种观点 认为， “ 又偷 税” 必须达到行政处罚的 标准才能构 成 偷 税 罪 间 。 第 二 种 观 点 认 为， 凡是 “ 因 偷 税 被 税 务 机关 给 予 二 次 行 政 处 罚 又 偷 税的” ， 一律构成犯罪1 刀 p 76 .第三种观点是在此二者的基 础上提出了 一个新的标 准:( 1) 如果因 偷税被税务 机关二次行政处罚后又偷税， 数额已达到法定偷税 罪的数额比例标准，对行为人不但以偷税罪定性，而且以前被二次行政处罚的 情况应作为量刑的 从重 情节。 (2) 如果又偷 税的数额虽未达到偷税罪的数额比 例要求， 但符合税务机关 对行为人偷税进行行政处罚数额比 例规定，则应依照 上述补充规定对行为 人追究偷 税罪的刑事责任。 ( 3) 如果又偷 税的数额比 例达 不到税务机关 对其进行 行政处罚的数额比 例标准，则应理解为情节显著轻微， 危 害 不 大 ， 不 以 犯 罪 论 处 1明27 。 但随 着2 以 犯年 n 月 最高 人民 法 院 发 布的 关 于审理偷税抗税刑事案 件具体应用法律若干问题的解释( 以下简称 解释” 的出台， 统一和明 确了受二次行政处罚的时间标准和之后偷税的数额标准。 该 解释第 4条规定: ，2年内 因偷税受过二 次行政处罚， 又偷 税且数额 在 1 万元以 上的，应当以偷税罪定罪处罚。” ( 三) 关于“ 经 税务 机关通知申 报而 拒不申 报” 的规定。 “ 经税务 机关通知申 报而拒不申 报” ， 是1 997 刑法 新增的 一种偷税方式。 对于这一偷税方式，极 少论者持肯定态 度，认为有利于解决不申 报与虚 假申 报的不平衡现象网 即 。大 多 数论者 认为刑法把这一行为作为 偷税罪的行为方式之一是不合理的， 应该取 消。 ( 四) 关于 “ 数 额+ 比例” 定罪 标准。 对于刑 法关于偷税罪的比 例加数额标准 的规定，存在肯定说和否定说两种观点。肯定说又分为主客观统一说 和平衡说 两种。主客观统一说认为， 偷税数额所占 应纳税额的比例大小，从一定度上反 映了 行为人主观恶性程度的 大小:偷税数额的多少，实际上反映了行为人 在客 观上给国家税收造成损失即 社会危害程度 11 0 砰 ， 。平衡认为， 立法之 所以采用比 第 1 章 引言 例加数额双重定罪 标准，不是照顾主客观统一， 而是照顾大额纳 税人和小额纳 税人的均衡151 哪. 否定说 认为 主客 观统一说和平衡说理由不充分， 主张取消比 例 加数额的 确认标准， 实行单一的 数额标准。 偷税罪 客观方面的大部分问题刑法学界己经基本达成共识。 然而，对于多 数论者主张取消“ 拒不申 报” 这一偷税方式和双重定 罪标准， 笔者不 敢苟同， 本文 就“ 拒不申 报” 偷税方式的犯罪化和比 例加数额的双重定罪标准具有内在的科学 性和合理性进行探讨。 以期澄 清刑法学界对“ 拒不申 报” 偷税方式和比例加数额双 重定罪标准的误解，有助于正确理 解我国 刑法有关偷税罪的规定。 第2章“ 拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性 第2章 “ 拒不申报” 偷税方式犯罪化的合理性 “ 经税务机关通知申 报拒不申 报” ，是1 997 年 刑法 新增的 一种偷税罪行 为方式。 它使得实践中大 量存在的采取不申 报的方式逃避纳税义务的行为得到 一定程度的遏制，并且有利于解决不申报与虚假申报的不平衡现象。但是，在 刑法 学 界 却 有 许多 学 者 对 此 持 否定 态 度， 并 呼 吁 取消 这 一 规定 111 吸1拟 1衬 月 . 那 么，“ 拒不申报” 犯罪化究竟是否科学、合理呢?笔者的答案是肯定的。因为“ 拒 不申 报 ” 犯罪化有助于预防以拒不申 报为手段的偷税行为 发生， 从而有助于税收 的实现; “ 拒不申 报” 犯罪 化符合偷税罪本质特征的要求， 体现了 刑法的 公正价值。 2. 1 “ 拒不申报” 犯罪化有助于税收的实现 纳税申 报是指纳税人、 扣缴义务人、 代征人为正常履 行纳税、扣缴税款义 务，就纳税事项向 税务机关提出书面申 报的 一种法定手续。 进行纳税申 报是纳 税人、扣缴义务人、代征人必须履行的义务。实 行纳税申 报制度有利于税务机 关及时掌握、分析税源情况，有利于实现应征税款的准确性。 纳税申报资料是 纳税人提供给 税务机关的 第一手税源资料， 税务机关在根据纳税申 报资料办理 征收 业务过程中，通过审核计算应收税额， 开具完税凭证等了 解纳税人的经济 活动 情况， 掌握和分析税源的变化情况。 税务机关通过对纳税申 报资料的分析， 可以了解纳税人涉税行为的正确性和趋势，及时、准确地征收税款，及时发现 涉税违 法行为的线索和动向，防止税款流失。同时，通过对纳税申 报资 料的综 合分析可以全面掌握经济运行状况， 把握国 家经济运行的 趋势， 积极运用税收 杠杆调节经济，促进经济和社会发展。由 此可见，纳税申 报是依法纳税的首要 环节，是税务 机关办理征收业务、核实应纳税款、开具完税凭证的主要 依据。 纳税人 及时进 行纳税申 报， 是税务机关正常开 展征税活动的保证。 在我国 现行 征税模 式下，如果纳税人以 逃避纳税义务为目 的拒不进行纳税申 报， 税务机关 就会因 此失去审核计算应收税额、开具完税凭证的第一手资料， 无从及时、 准 确地征收 税款，从而导致国 家的 税款不能或不能及时入库。 因此，为了 保证 税 务 机关正常开展征税活动， 确保国家税收的顺利实现，必须对以 偷逃税款为目 的，不 进行纳 税申 报的行为进行严厉的惩治，以期遏制此类行为的发生。 “ 拒 第 2 章“ 拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性 不申报”犯罪化的宗旨和作用即在于此。通过刑罚的威慑作用，促使纳税人自 觉地申 报自 己的应纳税款， 使国家的税款得以 及时 足额入库，为防止国家税款 的 流失筑起一道有力的屏障。 纳税申 报制度在我国实 行的时间并不长， 而在许多发达国家早已 被普遍采 用。 1 996 年7 月，在全国 税收征管改革工作会议上， 国家税务总局正式确立了 “ 以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托， 集中征收， 重点稽查开 的 新的 征管 模式。其特点 在于由 过去的分散型、 粗放型管理向 集约型、规范型 管理转变;由 传统的手工操作方式向现代化的科学征管方式转变;由上门收税 向 纳税人自 行申报纳税转变;由 专管员管户的“ 保姆式” 、包办 式管理向专业 化管理转变。实行纳税申 报制度有利于培养纳税人主动申 报纳税的意识。在国 外， 芬兰、 瑞典、娜威、 丹麦等国家企业、公司 和个人申 报纳税的自 觉性很高， 因此这些国 家的绝大部分税款的 征收是通过纳税人自 行申 报缴纳的。以娜威阿 克布斯省为例，每年的税收收入99) % 是由企 业、 公司、个人自 行申 报交纳的， 只有0. 5 % 的税收由 税务机构直接征收1 场。自 行申 报制度确立了 双向 税务管理的 形式，纳税人必须依法按实申报纳税，否则税务机关要依法对其进行处罚:税 务机关根据纳税人的纳税申 报资 料审核计征税款， 这就决定了 纳税人自 觉按时 申 报纳税是 做好税收征管工作的 首要条件。当 前， 我国存在的 一个不容忽视的 事实是: 纳税申 报制度实施的时间不长，纳税人申 报的自 觉性与 上述国家相差 甚远， 实践中 存在大量的 采取不申报的方式进避纳税义务的情况。 因此，为了 保证税收的实 现，预防偷税行为的发生，刑法将 “ 拒不申 报， 这一常见的偷税 罪的行为方式犯罪化是很有必要的。 z j“ 拒不申 报” 犯罪化符合偷税罪的本质要求 否定论者认为，川 拒不申 报， 不符合偷税罪本质特征的要求。 偷税罪的行为 本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性，这正是偷税罪之 偷， 的应有含义和 要求。 而 拒不申 报， 是对税务 机关管理权的 公然抗拒， 实质上就是对政府权威的 不服，对政府权力的反抗， 此与偷税行为所当然具有的 欺诈性、 隐蔽性 截然相 反 。 印 11 这 一 观 点 难 免 有 望 文 生 义 之 嫌. 因 为 此处 的 拒 的 对 象 是 纳 税申 报 义 务，而不是纳税义务。也就是说， 行为人拒绝履行的是 税务机关管理部门 要求 其进行纳税申报义务，而不是直接抗拒税务机关征收部门要求其履行纳税的义 第 2 章“ 拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性 2. 2. 1 “ 拒不申报” 符合愉税罪行为特征“ 愉” 通过对我国税款征收方式的分析， 我们即可 认清行为 人“ 拒不申 报” 实现逃避 纳税义务目 的时， 是具有欺诈性、 隐蔽性的。 我国国 家税务总局在19路 1 994 年 进行了以 建立征、管、查分离 模式为核心内 容的 税收征 管改 革，在税务机关内 部划分征收、 管理和检查等职能部门，实行征、管权力的 分离。 在现行的 税收 征管模式下， 基本上形成了 纳税人主动申 报纳税的征管新格局， 税务机关管理 部门 在要求 行为人进行纳税申 报时，并不涉及要求纳税申 报 人缴纳 税款， “ 拒不 申 报” 是对申 报义务的 拒不履 行、公然违反， 而不是对征 缴税款的对抗、 拒不 执 行。 我国现 行的 税款征收的方式 主要有以下几 种: ( 一)查帐征收。指税务机关按照纳税人提供的帐表所反映的经营情况， 依照适用税率计算缴纳税款的方式。 适用于帐薄、凭证、会计等核算制度比 较 健全，能 够据以 如实核算生 产经营情况，正确 计算应 缴税款的 纳税人。 ( 二)核定征收。税务机关对不能完整、准确提供纳税资 料的纳税人采用 特定 方法确定 其应纳税收入或 应缴税额， 纳税人据以 缴纳税款的 一种征收方式。 具体包括:( d 查定征收。 指由 税务 机关根据纳税人的 从业人员、生产设备、 采用原材料等因素，在正常生 产经营条件下，对其生产制造的 应税产品查实 核 定产量、销售额并据以 征收税款的一种方式。适用于生产规模较小、帐册不健 全、 产品零星、税源分散的小型厂矿和作坊。(2) 查验征收。 指税务机关对纳 税人应税商品，通过查验数量，按市场一般销售单价计算其销售收入并据以 征 税的 方式。适用于城乡集贸市场的临时经营和机场、码头等场外经销商品的 课 税。 ( 3) 定期定额征收。指 对一些营业 额、 所得额不能 准确计算的 小型工商户， 经过自 报评议，由 税务机关核定一定时期的营业额和所得税附 征率，实行多 税 种合并征收的一种征收方式。核定征收适 用于以下几种 情况: 一是依照 税收 征管法可以不设置帐薄的:二是依照 税收征管法应当 设置帐薄但未设置 的; 三是虽设置帐薄，但帐目 混乱或者成本资料、收入凭证、费 用凭证残缺不 全， 难以查帐的;四是发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申 报，经税 务机关责令限期申 报，逾期仍不申 报的;五是关联企业不按照独立企业之间的 业务往来收取或支付价款、费 用， 而减少其 应纳税的 收入或者所得额的。 ( 三) 代扣代缴、 代收代 缴征收。前者 指持有纳税人收入的单位和个人从 第2章“ 拒不申报，偷税方式犯罪化的合理性 持有的纳税人收入中扣缴其应缴税款并向 税务机关 解缴的行为: 后者指与纳税 人有经济往来关系的单位和个人借助经济往来关系向纳税人收取其应缴税款并 向 税务机关 解缴的行为。 这两种征收方式适用于税源零星分散， 不易控管的 纳 税人。 无论哪一种征收方式，税务机关征收 部门都 是依据纳税申 报人申 报的数据， 开具完税凭证后由 纳税人直接向国家金 库经收处缴纳。 所以说，纳税申报是纳 税人履行纳税义务的必经程序， 纳税人不 进行纳税申 报，无论是征税还是纳税 都 无法顺利完成。也就是说，“ 拒不申 报” 对于履行纳税义务来说 采取的是隐身、 销声匿 迹的手段，逃离税务机关征收部门的 视线， 显然具 有隐 蔽性、非公开性。 何以 称之与偷税行为所当然具有的 欺诈性、隐蔽性截然相反呢?我们不能被犯 罪的 表面现象-犯 罪手段所迷惑， “ 拒不申 报” 是为了 偷逃税款， 行为人主观上 有逃避纳税的目 的，客 观上 造成了国家 税款的流失， 这正是偷 税罪的实 质所 在。 2 么 2“ 拒不申报” 符合偷税罪逃避纳税义务的目的 否定论者的另一 个理由是:“ 拒不申 报” 的规定“ 棍淆了纳税申 报义务和纳税 义务的界限。 ” 因为: “ 偷税的实质是 逃避 纳税义务， 而非逃避纳税申 报义务， 不 进行纳税申 报并不能 一概归为 逃避纳税义务。 i 1 2 丫 ” 有的论者以 零申 报为例， 说 明不进行纳税申 报并不能一概而论为逃避纳 税义务111 咫。 笔者认为， 这一理由 不 成立。 首先， 从法律规定 本身进 行分析， 可 知“ 拒不申 报” 并未模糊纳 税申 报义务和 纳税义务的界限。 刑法第201 条规定的 “ 拒不申 报” 并不是针对 所有的违反纳 税申报义务的人， 不是一旦不履行纳税申报义务就必然构成偷税;以“ 拒不申报” 为手段 成立偷税罪还需满足刑法规定的 数额方面的条件， 造成了 不缴纳税款的 事实， 即因为 “ 拒不申 报” 构成偷 税罪的 纳税人一定是既 违反了纳 税申 报义务又选 避了 纳税义务。 以 零申 报为 例并 不能 说明 “ 拒不申 报” 的 规定 混淆了 纳税申 报义务 与 纳税义务的界限，零申 报的纳税人拒不申 报不可能构成偷 税罪，因为他们的 应纳税额为零，无论如何也达不到偷税罪比例加数额的定罪标准。 其次， 从违反纳税申报义务的 法律责任进行分析，可明晰偷税罪中的“ 拒不 申 报” 与 仅仅违反纳税申 报义务不申 报的区别， 违反纳税申 报义务不申 报的 外延 远远大于“ 拒不申 报” 的 外延。 “ 拒不申 报” 的规定并没有混淆纳税申 报义务和纳税 义务的界限。违反纳税申报义务的行为及其法律责任主要有以下三类: 第 2章“ 拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性 ( 一)纳税人未按期进行纳税申 报，但按期缴纳了税 款。在这种情况下， 纳税人的 行为 违反了 纳税申 报管理规定，税务机关应根据 税收征管法第 62 条关于: “ 纳 税人未按照规定的期限办 理纳税申 报和 报送纳税资料的，或者扣缴 义务人未按照规定的期限向税务 机关报送代扣代缴、 代收 代缴税款报告 表和有 关资料的，由 税务机关责令限 期改正，可以处 2千元以下的罚款; 情节严重的 可以 处2 千元以 上1 万元以 下的 罚款” 的 规定， 纳税人的 法律责任。 ( 二) 纳税人未按期进行纳 税申报，经税务机关通知申 报而拒不申 报。对 此，税务机关应依据 税收征管法第35 条的规定 行使核 税权。 税收征管 法 第3 5 条第1 款明确规定: 纳税人有下列 情形 之一的， 税务 机关有 权核定其应纳 税额:( 1) 依照法律、行政法规的 规定，可以不设置帐薄的: ( 2) 依照法律、 行政法规的 规定 应当设置帐薄而 未设置的: (3) 搜自 销毁帐薄或者拒不 提供纳 税资料的: (4)虽设置帐薄， 但帐目 混乱或者成木资料、 收入凭证、费 用凭证 残缺不全，难以 查帐的;( 5) 发生纳 税义务、未 按照规定的 期限 办理纳税申 报， 经税务机关责 令限期申 报， 逾期 仍不申 报的;(6) 纳税人申 报的计税依据明 显 偏低，又无正当理由的。 在此基础上， 税务机关应区别纳税人是否形成不缴或 者少缴 应纳税 款，依 法追究其法律责 任: ( 1) 经税务机关通知申 报而 拒不申 报， 形成不缴或者少缴应纳税款的，如果，不缴或者少缴应纳税款数额达到 刑法 第 201条规定的，以偷 税罪论 处: 数额未达到其规定的， 税务机关应依据 税 收征管 法第63条的规定，按 偷税追究纳税人的 法律责任。 (2) 经税务机关通 知申 报而拒不申 报， 但未形成不缴或者少缴应纳 税款的， 税务机关应依据 税 收征管法第62 条 之规定， 情节严重的， 追究纳税人的法律责任。 ( 三)纳税人不进行纳税申 报， 不缴或者少 缴应纳税款。 纳税人的上述行 为既违反了纳税申 报的管理规定， 也违反了 税款征收的管理规定， 但并没有违 反刑法的 规定， 税务机关应 依据 税收征管法第64条的规定， 追缴其不缴或 者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的 税款百分之五十以 上五倍以下的 罚款。 从以 上分 析我们不难发 现， 刑法中规定构成偷税罪的 “ 拒不申 报” 和不申 报是 种属的 一个子集， 它不但应具有不申 报这一集合的特征一一违反纳税申 报义务， 还应具备违反 纳税义务的 特征。 所以说， “ 拒不申 报” 犯罪化没有混淆纳税申 报义 务和纳税义务的界限。 第2 章 “ 拒不申 报” 偷税方式犯罪化的 合理性 z j“ 拒不申 报” 犯罪化体现刑法的公正价值 所谓公正， 又称正义， 从词源上说， 它具有正当、公平、 平等的含义。 美 国 学者罗尔 斯指出 : “ 正义是社会制度的首要价值， 正像真理是思想体系的 首要价 值一样. 巾明 刑法涉及公民 的生杀予夺，因而公正性是刑 法的生命，更值得我 们重视。公正性， 作为刑法的首要价值，意味着刑 法中的 一切问 题都应当让位 于公正性。刑法， 应当 具有公正性。刑法的公正价 值要求 刑罚发动应当具有正 当合理的根据，即刑法的正当 性根据。刑法的正当 性根据应当是报应与 预防的 统一。如果仅从报 应或仅从预防一个方面来论证刑法的正当 性，都是跋足的。 只有从 报应与预防的统一上， 才能全面而科学地揭示刑法的正当性根据11 刀 。“ 拒 不申报” 犯罪化休 现刑法的公正价值， 针对 “ 拒不申 报” 这一偷 税方式发动刑 罚具有正当 合理的根 据: 报应与预防的统一。 1 997 年 刑法 新增“ 经税务机关 通知申 报拒不申 报” 这种偷税罪行方式， 是因为实践中 大量存在采取不申 报的 方 式逃避纳税义务的行为，对其定罪处罚的目的是为了预防此类犯罪的发生。当 然， 这种预防效果的实现必以 对犯罪实害进行的报应为限度。因 此，偷税罪的 定罪标准应该也必须是犯罪行为所造成的 客观实 害。 刑法 第 201条将 “ 虚假申 报” 规定为偷税罪的一种手段，对此， 无论 是实务界还是刑法学界都不存在异议。既然对于 “ 进行 虚假申 报” 这一偷税手 段有必要预防， 予以刑 法惩治， 从而体现刑法的公 正， 那为 何对于 “ 拒不申 报， 却强烈要求取消呢?这种现象确实令人费解，因为， 通过虚 假申 报， 纳税人可 以 逃避部分纳税义务， 偷税额所占 应纳税额的比例一 般都小于1 x) %。 ， 然而，以 “ 拒不申 报” 为手段进行偷税的， 其偷税额所占 应纳税额的比例 一般都等于1 (xj% ， 其所造成的实害后果与虚假申 报相比， 有过之而无不及。 在刑法领域，正义观 念的 延伸，就是要求 对侵害社会和他人利益的人给予 其应得的 惩罚。有罪必罚、 罚当 其罪，是社会正 义理念在刑法领域的反映，是人们对刑法的 基本要求。正 如有的学者所说的， “ 无论是从非功利主义的义务论出发，还是从功利主 义的正 义原则，罪刑法定原则都是刑法的一条正义原则，一条不可违背的正义原则， 集 中 体 现了 刑 法公 正 价 值. i1 目“ 虚 假申 报” 受到 刑 罚 惩罚 ， 而 对“ 拒不 申 报” 却不给予相应的报应，任凭其逍遥于刑法之外，如何能 预防以拒不申报为手段 的偷税行为呢?这不是无异于在某种程度上鼓励以 “ 拒不申 报”方式偷税吗? 那么， 刑法的首要价值 公正性何以体现呢?又把 “ 罪刑相适应” 这一刑法原则 置于什么地位呢? 第 2 章“ 拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性 “ 拒不申 报” 作为 刑法新增加的 一种偷税手段， 在实践中 它受到税务 部门 的 欢 迎， 因 为 他 们 认 为 这 有 利 于 解 决 不申 报 与 虚 假 申 报的 不 平衡 现象 1，1 阶。 那么， 刑法 新增这一种偷税手段是否顺理成章呢?笔者的答案是肯定的。首 先， 我国 刑法是在不断的 修改中 得以 完善的. 刑法作为成文法有其自 身 的局限 性.由于社会关系进化的恒定性、法律的 凝固 性和立法者理性洞察力的 有限 性以及立法表达手段语言学和立法技术的 局限， 立法不可能穷 尽一切 领域，这就意味着成文法必定是开放的11 91. 其次，既然肯定刑法是可以 修改的，那么， 面对推陈出 新的 “ 犯罪” ( 因 为刑法并未将其规定为犯罪，仅是从性质上应该是犯罪， 所以 用引号以示区分) 现象和 “ 犯罪”手段，立法者就面临如何取舍的问题。权衡新出现 “ 犯罪，与 既定的犯罪行为孰轻孰重，立法者应当 “ 举轻以明 重”， 如果轻的行为已 经规 定为犯罪了，那么，对于危害更大、性质更为恶劣的重的行为也就应该作犯罪 化处理。 譬如，为了保护鱼类， 刑法将 在某些区域垂钓规定为犯罪，但后来这 些区域出 现了 用网 捕鱼的行为， 不言而喻，用网捕鱼的 行为比垂钓更应该受到 刑罚的处罚， 把它 规定为犯罪是 情理 之中的事。 “ 举轻以明 重”始见于 唐律 疏议 : “ 诸断罪无正条，其应出罪者，则 举重以明 轻: 其应入罪者，则 举轻以 明重。” 一直以 来， “ 举轻以明 重， 仅仅是被作为司法适用中的理念。 其实， 立法者考量危害行为 是否应该纳入刑法规制的范围时，“ 举轻以明重” 这一规 则已经被自 觉不自 觉地加以运用了，因 此，它在司法中的应用是 在立法领域中 应用的延伸。 对于新出 现的 “ 犯罪” 行为，立法者如果不遵循 “ 举轻以 明重” 思维模式， 对于其中比 刑法已 经规定的犯罪危害更大、性质更为恶劣的行 为不规定为犯罪， 如何能实现罪当 其罚，罚当 其罪呢? 刑法既 然己 经将虚 假申 报规定为偷税罪， 那么，把 “ 拒不申 报” 增加为偷税的一种手段使得这两 种偷税行为处罚的 不平衡的现象得到了 解决， 我们有什么理由 去对它表示质疑 呢? 再次， 税收 征管法的修订证明 此规定的 可行性。我国 1 995修正 的 税 收征管法第40条明 确规定: 纳税人 采取伪造、 变造、隐匿、搜自 销毁帐薄、 记帐凭证，在帐薄上多 列支出或者不列、 少列 收入，或者进行虚假的纳税申 报 的手段， 不缴或者少 缴应纳 税款的， 是偷税。 显然， 依照该法规定， “ 拒不申 报” 行 为 就 不是 偷 税 111 摊。 为了 弥 补 立 法 的 这 一 不 足 并 与 刑 法 相 衔 接 ， 2 (x)1 年 4 月 28 日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次合议对 税收征管注 第 2 章“ 拒不申报，偷税方式犯罪化的合理性 进行了修订，将第 40 条改为第 63 条:纳税人伪造、 变造、隐匿、搜自 销毁帐 薄、记帐凭证，或者在帐薄上多列支出或者不列、 少列收入，或者经税务机关 通知申 报而拒不申 报或者进行虚 假的纳税申 报， 不缴或者少缴应纳税款的，是 偷税。对纳税人偷税的，由 税务 机关 追缴其不缴或者少缴的 税款、滞纳金，并 处不缴或者少 缴的税 款 5 0 % 以上5倍以下的罚 款: 构成犯罪的， 依法追究 刑事 责任。也把 “ 拒不申 报” 增加为 偷税的一种手段。从这次 税收征管法修订 不正表明了 刑法 把“ 拒不申 报” 犯罪化 是可取的、 可行的吗? 2 .4“ 拒不申报” 犯罪化契合刑法的谦抑性 谦抑，顾名思义，即谦让抑制或谦和内 抑之意。 刑法的谦抑精神，是指立 法者力求以 最小的支出 少用甚至不用刑罚 ( 而用其他刑罚替代措施) ，获取 最大的 社会效益-有效地预防 和控制犯罪附。平野龙一指出 谦抑性有三方面 的含义:“ 第一是刑法的补充性。即使是有关市民安 全的事 项，也 只有在其他手 段如习惯的、 道德的制裁即 地域 社会的非正式的控制或民事的规制不充分时， 才能发动刑法。第二是刑法的不 完整性。第三是的刑法宽容性， 或者可以说是 自 由尊重性，即使市民的 安全受 到侵犯，其他控制手段没有充分发挥效果，刑 法也 没 有必 要 无 遗 漏 地 处罚 牵 11 。 那 么 ，“ 拒 不申 报” 犯 罪 化是 否 契 合 刑 法 的 谦 抑性呢? 否 定论者 认为 “ 拒不申 报” 犯罪化违背了刑 法的 谦抑性。其理由 是: 将“ 经 通知申 报而拒不申 报” 行为 规定为 犯罪以 刑罚 惩处， 这与刑罚理念不符。 刑罚是 最后的、 不得已的 手段， 只有以 非刑方式无以 遏制时 才可动用11 2 卜 34 . “ 我国 新修 订的 税收征收管理法 第62 条规定: 纳税人未按照规定的期限 办理纳税申 报 的， 或者扣缴义务人未按照规定的期限向 税务 机关 报送代扣代缴、 代收代缴税 款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以 处以 二千元以 下的罚 款;情节严 重的， 可以处以二千元以 上一万元以下的罚款， 可见，如果将 拒不申 报， 的行为 规定为犯罪， 那么，就 会架空 税收征管法中的罚 则。 il1 冲 这一理由 倍显苍 白。凡是违反纳税申 报义务的 行为 ， 刑法都予以 处罚吗?显然不是。 只有当 “ 经通知申 报而拒不申 报” 行为符合法定的条件， 侵害了国家税收分配关系时， 即 违反 纳税申报义务且情节相当严重， 刑法才予以 规制，这正是刑法谦抑性的 体现。 根 据我国相关的司法解释， “ 经税务机关通知申 报” 有严格的条件限制， 而 第2 章 “ 拒不申 报”偷税方式犯罪化的合理性 “ 拒不申 报” 的条件限 制比 “ 经税务机关通知申 报” 的条件更为严格。 根据最高人民 法院 解释第 2条的有关规定，具有下列情形之一的，应 当 认定为“ 经税务机关通知申报” : ( 1)纳税人、 扣缴义务人己经依法办理税务登 记或者扣缴税款登记的; (2)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关 依法书面通知其申 报的; ( 3) 尚 未依法办理税务登记、扣缴税款登记的 纳税人、 扣缴义务人， 经税务机关依法书面通知其申 报的。 “ 经税务机关通知申 报而拒不 申 报” ， 是指已 取得应税收入，应依法办理纳税申 报的纳税人， 不按照法律、 行 政法 规的 规 定 办 理纳 税申 报， 并 经税 务 机 关 通知， 仍 拒不申 报的 行为 【职舒 翻 。 认 定“ 拒不申 报” ， 应该具备以下条件: ( 1) 主观心态的故意性。 即行为人出于不缴 纳应纳税款的目 的，故意不申 报。拒不申 报和未按期申 报是性质不同的行为: 未按期申 报是指申报期己届满， 纳税人由 于某些原因延误了申报，并无主观上 的故意， 税收征管法对未按期申 报单独规定了 法律责任，不按偷税处理: 拒 不申 报虽然也是超过期限 仍然没有申 报， 但是纳税人主观上存在直接故意，即 明知应当缴纳税款而故意不缴纳或者少缴纳税款，并且有逃避缴纳应缴税款非 法获利的目 的。在没有确切证据证明 行为人有偷税故意心态的情况下，只能按 照“ 疑罪从无” 的原则， 不能认定为偷税。 ( 2) 通知时间的限定性。 即税务机关通 知的时间必须是在法定或者依法确定的纳税申 报期限之后。凡是在法定或者依 法确定的纳税申 报期之前或期间， 不存在“ 拒不申 报” 的情况。 在法定期限内， 行 为人有选择申 报时间的权利。(3) 通知次数的复数性。即必须是税务机关多次 通知申 报。 按一般概念，至少需三次通知。 三次通知必须在纳税申 报期限 之后， 且两次通知之间的间隔应保证纳税人有充足的时间完成申 报。 ( 4 )申 报行为的 可能性。即行为人在当时的情况下能够进行纳税申 报，不存在不可抗力等因素 的影响。某一行为只有符合上述所有条 件， 才能成立“ 经税务机关通知申 报而拒 不 申 报 ” 网 。 由此可见， “ 拒不申 报” 犯罪化是契合刑法谦抑性的。 “ 拒不申 报” 犯罪化并不 是把所有的违反纳税申报义务的行为都作为犯罪处理，处理的只是其中一小部 分情节十分严重并且符合法定条件的行为，对于其中大部分情节不是十分严重 违反纳税申 报义务的行为予以容忍，只是在税收法规无以遏制时才动用，具有 明显的 补充性和不完整性。 既然“ 拒不申 报” 犯罪化仅仅对 税收征管法 不申 报 的处罚的补充， 并未规制所有的不申 报行为， “ 拒不申 报” 就远远不能取代 税收 征管法第62 条所规定的 “ 纳税申 报” ， “ 拒不申 报” 犯罪化不可能使 税收征管 第2 章 “ 拒不申 报”偷税方式犯罪化的合理性 法中的罚则被架空。 再说，偷税罪属于经济犯罪， 认为经济犯罪的 认定仅仅是行为符合刑法的 有关犯罪构成是远远不够的。对符合构成要件的 行为在认定成立犯罪之前，要 对此进行实质违法性的判断，即在确定经济行为是否构成犯罪前， 应确定其是 否违反了“ 前提 ( 基础) 法气 - 民事、 经济、 行政法律法规。 作为经济犯罪构成 要素之一的 “ 违反法律、 法规” 与 行为总体上所违反的 刑法规范， 共同构成了 经济犯罪所具有的双重法规范违反结构模式。其中 第一次 违法是决定该行为成 立犯罪的前提条件，没有第一次违法就不可能构成经济犯罪，具备了第一次违 法，也并非必然构成经济犯罪。因此， 在经济犯罪的认定罪标准上应坚持双重 法规 范 标 准 网。 税 收 犯罪， 实际 上 是 经 济 犯罪的 一种 网. 因 此， 构 成偷 税罪 是 以 违反行政法律法规为前提的， 行为人只有违反税收法规， 才能构成犯罪，否 则， 不能以 犯罪论处。 刑法所规定的偷税行为必然都是违反税收法律、 法规的， 从某种程度上说， 刑法“ 拒不申 报” 的 规定不但没有架空 税收征管法中的 罚则，相反是为其提供了强有力的保障。 第 3 章 双重定罪标准的科学性 第3章 双重定罪标准的科学性 1 997 年 刑法沿袭1 992 年全国 人大 常委会 关于惩治偷税、 抗税犯罪的 补充规定 ，对偷 税罪采 用比例 加数额的 双重定罪标准。它 要求: 在区分 偷税罪 罪与非罪界限时，必须同时考虑偷税比 例的大小和偷税数额的多少。二者均需 达到法定标准才可定罪，并处以 相应刑罚。由于我国 刑法中只有偷税罪这 一种罪名采用比例加数额的双重定罪标准，因而学界对此的质疑声此起彼伏， 取消论甚嚣尘 上。综 观取消论者的 理由， 主要有以 下几点: ( d 违背 公平原 则。 认为刑法的 这一规定 成了 使纳税大户偷税方便，而对小纳税户予以严惩的一种 制度。这种使纳税人在适用法律上明 显不公平的立法与刑法所确立的 “ 适用法 律 一 律 平等 原 则 ”自 相 矛 盾 同护 胡 。 法 律 偏 祖了 纳 税 大 户， 而 对 纳 税 小 户 构 成了 法律歧视。 在这里， 税收 法律上的平等原则恰恰成了导致刑法上的不平等的原 因。而且，由 于纳税小户在总体数量上远远多于纳税大户，这种消极影响可能 会十分广泛阅。( 2) 违背定罪原则. 采用比例制， 反映不出 行为 人的主观恶性 和 行为 的 社 会 危 害 程 度 网。 虽 然 大 额纳 税 人上 缴的 税 款多 、 对国 家贡 献 大， 但 功是功， 过是 过， 功过不能抵销， 更不能因此而放宽对大额纳税人的定罪标准网。 (3) 影响司 法效率。 因其需同时考虑数额标准与比 例标准， 使得这一问 题变得异 常复杂侧。操作性较差， 导致在税务行政执法活动中对偷税罪的 判断及在司法 实 践中 对偷 税 罪的 认 定困 难 重 重 1均 洲。 不 必 要 地 加 重了 司 法机 关 处 理 偷 税 案 件 的 难度 ， 拖 长 了 案 件 侦 查 的 时 间 国. ( 4 ) 存在 定 罪 空白 . 比 例 加 数 额定 罪 标 准 产 生了 犯 罪 不 可 处罚 的 法 律 空 档 现 象 131 1。 就 偷 税 罪 所 规 定 的 两 个 量 刑 幅 度 而 言 ， 存在两 个盲区: 一是纳税人所偷税额达到 应纳税额的 加% 以 上，且 在 1 万元以 上但不满10万元的 情况: 二是纳税人偷税数额占 应纳税额的1 0 % 以上不 满加% ， 且 偷 税 数 额 在10万 元以 上 的 情 韶川 心 。 两 个 盲 区 使 司 法 机 关 在 对 偷 税 罪 进 行 刑 罚 适 用时 陷 入 了 两 难 境 地 【321 。 如 不 定 罪 违 背了 罪 刑 相 适 应 原 则; 如定 罪 处 罚 则 违背了罪刑法定原则1331。诚然，我国 刑法 所规定的双重定罪标准确有一定 的缺陷，然而，这不足以 成为采用双重定罪标准的障 碍。笔者认为， 双重定罪 标准比 单纯数额标准更能体 现刑法和税法的公正性。 第3 章 双重定罪标准的科学性 3. 1双重定罪标准体现刑法的公正 双重定罪标准并没 有违背公平原则， 恰恰相反， 它体现了刑 法的公正，以 貌 似不平 等的 方式实 现了实质的平等，贯彻了罪刑相 适应原则。 美国 著名法学家博登 海默指出: “ 正义 有着一 张普洛透斯似的脸， 变幻无常， 随时可呈不同性状，并具有极不相同的面 貌。当 我们仔细查 看这张脸并试图解 开 隐 藏 其 表 面 背 后 的 秘 密时 ， 我 们往 往 会 深 感 迷 惑。 il 司 出 2 正 义 的 多 样 性 ， 在 很大程度上是因为它