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浙江大学硕士学位论文基下产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 摘要 随着全球经济一体化进程的不断加快，人类前所未有地同时面临着能源危机和 环境日益恶化的双重困惑。西方发达国家为了继续保持对世界能源和市场的垄断地 位，贸易保护主义思潮开始抬头，纷纷筑起各种贸易壁垒。为了获取竞争优势、打 破贸易绿色壁垒，实施环境成本管理是现代企业的必然选择，而完善成熟的环境成 本管理理论将成为企业实施环境成本管理的有效基础。传统的企业绩效评价没有包 含环境管理的内容，而传统的环境成本管理也没有涉及绩效评价的内容。因此，本 文将两者结合起来，构建了基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型。 因此，本文首先从企业成本管理的角度，对环境成本的核算、确认、计量以及 分配进行了初步研究；然后提出了基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模 型。在这个模型中，可以从经营效果、资源和能源属性、生产过程属性、销售和消 费属性、环境效果以及发展潜力6 个方面对企业环境成本管理绩效的进行评价。基 于对1 0 0 多家电子通信企业进行问卷调查结果，通过因素分析法对模型进行了实证 分析。最后本文还通过层次分析法用提出的模型对一个企业环境成本管理绩效进行 了综合评价。 关键词：环境成本管理产品生命周期绩效评价 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 a b s t r a c t a st h ef a s td e v e l o p m e n to f t h eo v e r a l lw o r l de c o n o m yi n t e g r a t i o n , t h eh u m a nb e i n g i se x p o s e dt ot h em o s ts e r i o u sd a n g e ro f b o t he n e r g yc r i s i sa n de n v i r o n m e n td e t e r i o r a t i o n i no r d e rt ok e e pm e i rm o n o p o l ys t a t u so ft h ew o r l d sp o w e ra n dm a r k e t , t h et r a d e p r o t e c t i o n i s mb e 百1 1 sr i s i n gu pi nt h ew e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s t h e ya r es t a r t i n g b u i l d i n gu pk i n d so f t r a d eb a r r i e r so n ea f t e ra n o t h e r i f t h em o d e me n t e r p r i s e sw a n tt og e t c o m p e t i t i v ea d v a n t a g eo nt h em a r k e ta n db r e a kt h eg r e e nt r a d eb a r r i e r , t h e ym u s t i m p l e m e n tt h ee n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n t a sar e s u l t , ak i n da n dm a t u r e d e n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n tt h e o r yw i l lb ea l li m p o r t a n tb a s i s t h et r a d i t i o n a lm e t h o d t oe v a l u a t ee n t e r p r i s ep e r f o r m a n c ei si s o l a t e dw i t he n v i r o n m e n tm a n a g e m e n t o nt h e o t h e rh a n d , t h et h e o r yo fp e r f o r m a n c ee v a l u a t i o ni sn o ti n v o l v e di ne n v i r o n m e n tc o s t m a n a g e m e n t s ot h et h e s i sc o m b i n e st h e s et w ot h e o r yt oe s t a b l i s h e sam o d e lt o e v a l u a t ee n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n tp e r f o r m a n c eo fe n t e r p r i s e sb a s e do np r o d u c t l i f ec y c l e w i t ht h ep o i mo fe n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n t ，t h i sa r t i c l em a k e st h ef i r s ts t e p r e s e a r c ho nt h ee n v i r o n m e n tc o s ts e t t l e m e n t a n dt h e ni te s t a b l i s h e sam o d e lt o e v a l u a t ee n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n tp e r f o r m a n c eo fe n t e r p r i s e sb a s e do np r o d u c t l i f ec y c l e i nt h i sm o d e l ，e n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n tp e r f o r m a n c eo fe n t e r p r i s e sc a n b ee v a l u a t e dt h r o u g hs i xi n d e x e s ，t h a ti s ，o p e r a t i o np e r f o r m a n c e ，r e s o u r c ea n de n e r g y s o u r c e sc o n s u m i n g ，p r o d u c i n gp e r f o r m a n c e , m a r k e t i n ga n dc o n s u m i n gi n d e x ， e n v i r o n m e n tp e r f o r m a n c ea n dp o t e n t i a la b i l i t y i ti n v e s t i g a t e sm o r et h a n1 0 0e l e c t r o n i c a n dc o m m u n i c a t i o ne n t e r p r i s e st og a t h e rr e a ld a t a t h r o u g hf a c t o ra n a l y s i sw i t ht h i sd a t a , t h em o d e lw a sp r o v e dt ob es c i e n t i f i c a l s oi te v a l u a t eas p e c i a le n t e r p r i s e se n v i r o n m e n t c o s tm a n a g e m e n tp e r f o r m a n c et h r o u 曲a h pb a s e do nt h em o d e l k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n tp r o d u c tl i f ec y c l ep e r f o r m a n c ee v a l u a t i o n j i 浙江大学硕十学位论文 基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 1 导论 1 1 研究背景 产业革命以后，西方资本主义国家加速了工业化步伐。随着科学技术的进 步，生产力水平的提高，市场经济的发展，人类创造了大量的物质财富，人们 的物质生活状况有了很大的改善。但是由于企业只追求高额利润，在生产上只 重视产品的科学试验，取得科学成果，而忽视了或无视了由于工业排出的废水、 废气、废渣、垃圾对环境的污染和破坏。随着工业经济的发展，环境所遭受的 污染和破坏，其范围越来越大，其程度越来越深。进入2 0 世纪以后，城市化进 程加快，人口大量增加，人类对能源和各种资源的需求日益剧增，人类对环境 资源的开发利用程度更加深广。由于对各种自然资源的强取豪夺，对大气、水 源、土地的严重污染，造成了人类生存环境的危机。第二次世界大战前后，这 种危机已经明显的暴露出来。在一些经济发达国家出现了震惊世界的环境公害 事件，向人类敲响了环境报复的警种。例如，1 9 4 3 年5 月到1 0 月间的洛杉矶 光化学烟雾事件、1 9 5 2 年伦敦烟雾事件、1 9 5 3 年日本九州的水俣事件以及前苏 联切尔诺贝利核泄漏事件等等，都造成了严重的后果，这是人类违反环境规律 要求，所受到的严重惩罚。 环境问题成为人们关注的焦点，环境保护在人们心目中越来越重要。但早 期的环境法规只重视环境污染后的补救措施，而忽视了环境问题的事先预防。 后来就顺应产生了环境管理体系( e n v i r o n m e n tm a n a g e m e n ts y s t e m ，e m s ) 。国 际标准化组织( i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o nf o rs t a n d a r d i z a t i o n ) 于1 9 9 6 年9 月发 布了关于环境管理的国际标准i s 0 1 4 0 0 0 系列的第一份i s 0 1 4 0 0 1 ，即e m s 标准， 随后i s 0 1 4 0 0 0 系列陆续发布，包括了环境审核、环境表现评估、环境标签、生 命周期评估以及产品标准的环境考量等方面。 为防止大量含有有毒元素的电子电器产品涌入欧盟市场，污染欧洲土地， 危害人类健康，欧盟议会于2 0 0 2 年颁发关于电气和电子产品废弃物( w a s t e e l e c t r i c a la n de l e c t r o n i ce q u i p m e n t ) 即w e e e 指令。其后，欧盟议会和欧盟 理事会又于2 0 0 3 年1 月通过了r o h s 指令( t h er e s t r i c t i o no ft h eu s eo f c e r t a i nh a z a r d o u ss u b s t a n c e si ne l e c t r i c a la n de l e c t r o n i ce q u i p m e n t ) 。 r o h s 指令主要舰定欧盟各成员国应保证从2 0 0 6 年7 月1 日起，使投放欧盟 市场的新的电气和电子设备产品不含有铅，汞，镉，六价铬，多溴联苯( p b b ) 或多溴二苯醚( p b d e ) 六种物质及其类似物质( 指其化合物等) 。6 种有害物 质的限值为：铅( p b ) 、汞( h g ) 、六价铬( c 旧+ ) 、多溴联苯( p b b ) 、多溴二苯 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 醚( p b d e ) 的最大允许含量为0 1 ( 1 0 0 0 p p m ) ，镉( c d ) 为0 0 1 ( 1 0 0 p p m ) ，该 限值是产品是否符合r o l l s 指令的法定依据。 随着我国加入w t o ，要求中国企业必须按照国际环保公约和相关国际环境 准则和标准向国际市场提供符合环保标志的产品，并按照国际公认会计准则和 国际审计准则提供环境会计信息，以提高中国企业在国际市场上的竞争力，确 立中国企业良好的环境保护者形象。 但是，长期以来有些企业为了追逐自己的“超额利润”，一味以牺牲自然环 境为代价，在生产经营中一直进行一种“先污染，后治理”( 或不治理) 与“实 污染，虚治理”的恶性循环。在此种情况下，无论企业还是社会，其环境成本 均处于失控状态，个别企业所产生的盈利，通常都是以社会性亏损为代价，其 间隐藏着经济的增长与生态环境遭受损害这一对抗性关系。环境成本管理就是 在这一背景下提出来的。 据分析，自然环境所遭受的污染物大约有8 0 来自工商企业，如何解决经 济发展和环境保护的矛盾已成为世界各国共同关注的全球性问题。制造业是以 物质产品的开发、生产为主体的产业，它是创造人类财富的支柱产业，同时又 是环境污染的主要源头之一。据统计，全世界制造业每年大约产生5 5 亿吨无害 废物和7 亿吨有害废物。因此，研究制造业如何实施环境成本控制，实现经济 社会的可持续发展，不仅具有重大的现实意义，而且还具有前所未有的紧迫性 和必要性。 1 1 1 企业经营理念的变化 企业的经营活动从来不是孤立进行的，一个企业的运作会影响着其它企业， 同时也会受到其它企业的影响，因此企业与企业之间，形成了一个竞争关系与 共同利益为一体关系网络。它们既对企业产生影响，同时也受企业的活动、决 策、战略、行为和目标的影响。环境与一切个体的利益相关，一切个体的活动 受环境的制约，也同时对环境产生影响。环境的恶化使人们对企业与环境的关 系有了新的认识。在2 0 世纪7 0 年代，人们将企业与环境看成是对立的，政府 采用行政命令和控制手段强制企业进行排污处理。9 0 年代可持续发展理论的提 出，则使人们认识到解决环境问题离不开企业的合作。当社会不再把单纯追求 经济增长作为社会进步的目标，而是以可持续发展为目标时，对企业进行可持 续经营的要求也就大大提高了。 企业的存在在于满足社会要求，并以获得利润作为回报。如果企业的目标 违背了社会的需求，从长远看将无法获得回报。因此，现代企业必须改变传统 的只考虑股东经济利益的股东价值最大化的经营目标，转为追求考虑到众多利 益相关者的，包括环境、经济和社会三方面综合效益最大化的，即生态经济效 2 浙江大学硕十学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 率最大化这样一个可持续经营目标，以对环境和社会造成较少的影响为代价而 创造更大的经济价值。 企业追求可同时产生经济效益的环境改善措旌，关注产品流程再造、产品 重新设计等方面的机会，对环境成本实施有效控制，在对环境负责的同时也追 求盈利能力。在此过程中，企业与利益关系网络共同合作，最终使整个经济和 社会对产业结构进行重新调整，实现经济社会的可持续发展。而对企业自身而 言，加强环境成本控制不但可以在贯彻执行有关环保法规和标准下，尽量减少 环境成本，实现利润最大化；而且还可以使企业资源利用合理化、废弃物产生 少量化和无害化，有效地降低企业的能源、原材料消耗，控制和减少污染物的 排放，大大提高产品的绿色程度、提升企业的环保形象，从而提商企业的市场 竞争能力和可持续发展能力。 1 1 2 获取竞争优势的需要 美国的迈克尔波特( 1 9 9 7 ) 在其竞争优势一书中阐述了关于竞争优 势的原理，对于理解环境成本对于企业的重要意义很有启发。从本质上说，竞 争优势源自企业能够为顾客创造出的价值，应是顾客乐意支付的超过成本部分 的金额。企业要有优于其他企业的价值，必须是以低于其他企业的价格提供给 顾客同样的功用，或者价格略高但提供格外的功用足以抵消价格的增量。竞争 优势的基本战略就是出自这两种思路：即“成本统率战略”与“差别化战略”。 这两种战略如果结合具体战略目标来考虑，即为排斥特定对手使竞争行为有针 对性，这又衍生出第三种基本战略：“集中战略”。集中战略具体表现为成本 集中与差别化集中两种实施方法。波特的竞争优势理论( 迈克尔波特，1 9 9 7 ) 所阐述的三种基本战略可用图1 1 表示。 战略目标厂全体 的范嗣 t 局部 比其别或 更低的成本格外的功用 l 成本统率2 差别化 i 3 a 成本集中3 b 差别化集中 图1 1 竞争优势理论的三种基本战略 而企业对环境成本进行控制有助于其运营消耗的降低，资源的高效可持续 利用，产品的f 司收再使用，在此基础上形成企业竞争优势和增加介业赢利。现 在发达囤家越来越多的企业已开始将环境成本管理视作赢得竞争优势，实现可 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 持续发展的一个重要工具。许多西方学者对环境成本管理与企业竞争优势之间 的关系已作了大量研究，得出企业通过环境成本管理可获取诸多竞争优势因素， 如图1 2 所示： “镛鬻黔n 1 2 研究内容与框架 原材料利用率提高 环境压力集团支持 企业知名度扩大 产品质量改善 员= 【承诺的增多 环境风险的削弱 社会关系的改善 更低成本的融资 保险费用降低 图1 2 环境成本管理可获取的竞争优势 本文研究问题遵循了从一般到特殊，从理论到应用的研究思路。从产品生 命周期的角度，构建了企业环境成本管理绩效评价模型。全文分为6 章，概要 如下： 第一章：导论。分析了本文的研究背景，介绍了本文的研究方法、研究思 路、技术路线图以及主要内容，同时还指出了本文的研究意义和理论创新点。 第二章：以前研究的综述。主要介绍了环境成本概念、分类方法，环境成 本的相关理论以及环境成本管理的相关理论，并对理论进行了评述。 第三章：理论模型的提出和定量研究设计。主要利用平衡记分卡这种传统 的绩效评价方法，构建了基于产品生命周期的企业环境成本管理绩效评价模型。 并提出了进行实证研究的定量设计方案，通过因素分析和案例分析对模型进行 实证。 第四章：实证分析。根据1 0 0 多家企业的调研数据，通过因素分析对绩效 4 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 评价模型进行了实证。 第五章：案例分析。利用所提出的环境成本管理绩效评价模型对深圳某公 司的环境成本管理绩效进行了综合评价 第六章：结论与展望。 本文研究框架如图1 3 所示： 论文结构主要内容 第一章：导论研究背景介绍，问题的提出及意 义，论文框架的描述 上 第二章：以前理论的综述回顾以往相关的文献并加以概 括和总结，指出其中的不足 上 第三章：理论模型的提出根据以往的文献提炼模型，编制 和定量研究的设计 调查阀卷，介绍研究方法 上 第四章：问卷调查与分析 利用s p s s 对于调查得来的数据 进行因素。并选取一家典型企业 第五章：案例分析 对分析结果进行验证 上 第八章：研究总结与展望总结研究结果，指出不足之处和 进一步研究的方向 1 3 研究意义 图1 3 论文结构图 随着经济社会的发展，环境问题成为人们关注的焦点，环境保护在人们心 目中越来越重要。人们在致力于经济发展的过程中，逐步认识到必须同样致力 于环境的保护，唯有如此，才是真正意义上的可持续发展。本文研究基于生命 周期的环境成本管理绩效评价模型具有以下意义： ( 1 ) 传统的企业绩效评价没有包含环境管理的内容，而传统的环境成本 管理也没有涉及绩效评价的内容。因此，对环境成本管理的绩效进行评价无论 5 浙江大学硕士学位论文 基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 对于企业绩效还是对于环境成本的研究都具有理论意义。 ( 2 ) 更重要的是，面对一系列环境问题，需要激励企业摆脱单纯追求利 润最大化的动机，主动承担社会责任，关注环境问题。建立环境成本管理绩效 评价模型，并应用于对企业的评价中，有利于激励企业主动降低环境成本，减 少对环境的危害。 6 浙江大学硕士学位论文 基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 2 以前研究的综述 在本章中，将对环境成本以及企业绩效评价的相关理论做出阐述。 2 1 环境成本 环境成本与其他生产成本同样重要，环境的污染和破坏必须由企业或早或 晚付出代价，因此环境成本必须纳入生产成本以反映产品的真实劳动耗费( 孟 凡利，1 9 9 9 ) 。 2 1 1 环境成本的定义 关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组第1 5 次会议的文件环境会计和财务报告的立场公告认为( 陈毓圭，1 9 9 8 ) ：环 境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取 或被要求采取的措施的成本，以及企业因执行环境目标和要求所付出的其他成 本。 这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用 和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本管理的目标是管理企业活动对环 境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求。 2 1 2 环境成本的分类 为了有效管理环境成本，并提供决策有用的环境成本信息，必须对环境成 本进行合理的分类。同时，环境成本控制的必要前提条件正是选取合适的环境 成本分类对其进行核算。从目前来看，环境成本分类方法众说纷纭，下面对一 些主要分类方法予以说明。 2 1 2 1 广义和狭义分类 环境成本有广义和狭义之分。从广义环境成本来看，环境成本可以分为外 部环境成本和内部环境成本。其中，外部环境成本指的是那些由本企业经济活 动所导致，但还不能明确计量，并由于各种原因没有由本企业承担的不良环境 后果。尽管还不能称之为会计意义上的“成本”，但它已经对社会环境质量造 成了影响甚至破坏，即事实上已经发生了环境成本，只不过目前的承担者是社 7 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 会，这是可持续发展战略思想下试图予以内化的环境成本( 麦磊，2 0 0 4 ) 。 内部环境成本，即狭义环境成本，是指企业所承担的环境成本，包括那些 由于环境方面因素而引致发生，并且己经明确是由本企业承受或支付的费用， 如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，以及环境治理或环境保护设备投资等，其 显著特点是可以对其予以货币计量，当前可确认的环境成本一般都属于内部环 境成本概念的范畴。 借助于这一分类，政府部门可以明确企业已承担的内部环境成本，并以此 为参照来制定和实施环境保护政策。随着新的环保法规的颁布，内部环境成本 所占比例会日渐增大，从而广义环境成本和狭义环境成本亦将趋于一致。 2 1 2 2 加拿大特许会计师协会分类 加拿大特许会计师协会( c a n a d ai n s t i t u t eo fc h a r t e r e da c c o u n t a n t ， c i c a1 9 9 3 ) 将环境成本分为：环境预防成本( p r e v e n t i o nc o s t s ) 、环境维持成 本( c o n s e r v a ti o nc o s t s ) 和环境损失成本( e n v i r o n m e n t a ll o s s e s ) 。 环境预防成本是指在实际环境损失发生之前的主动性环境成本支出，如由 于改进产品环境属性的设施或设备、生产工艺调整、材料采购变更等发生的环 境成本支出；环境维持成本是指和负面环境影响同步发生，用以维持环境现状 而不至于恶化的环境成本支出，如企业为将污染排放量和排放浓度控制在一定 范围，专门设立环境管理机构和人员经费支出及其他环境监测费用；环境损失 成本是指对以前期间或当期环境破坏后果进行补偿所发生的环境成本支出，其 特点是环境损失已经发生，如三废排放、重大事故、资源消耗失控等造成的环 境污染与破坏的损失。 2 1 2 3 日本环境省的分类 日本环境省( j a p a nm i m s t r y o f e n v 如o n m e n t ，j m e ，2 0 0 0 ) 将环境成本分为： 生产领域成本( b u s i n e s sa r e ac o s t s ) 、上游下游成本( u p - s t r e a m d o w n - s t r e a m c o s t s ) 、管理活动成本( m a n a g e m e n ta c t i v i t yc o s t s ) 、研发成本( r e s e a r c ha n d d e v e l o p m e n tc o s t s ) 、社会活动成本( s o c i a la c t i v i t yc o s t s ) 及环境损害成本 ( e n v i r o n m e n t a ld a m a g ec o s t s ) 。 其中，生产领域成本指的是为了控制生产领域由于产品生产( 服务) 提供 的活动所导致的环境影响而发生的成本，包括全球变暖防止成本( 主要指c o ：排 放量控制) 、资源有效使用成本、资源循环活动成本和环境风险控制成本；上游 下游成本指的是为了控制在上游或下游由于产品生产( 服务) 提供的活动所导 致的环境影响而发生的成本，主要是环境友好产品设计成本；管理活动成本指 的是环境管理活动中发生的成本，包括了相关环境管理员工工资、i s 0 1 4 0 0 0 认 8 浙江大学硕十学位论文 基丁二产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 证成本以及环境审计成本、员工培训和教育成本：研发活动成本指的是环境友 好产品、生产流程的研发活动中发生的成本：社会活动成本指的是社会活动中 发生的环境成本，包括社会捐赠和环境信息披露成本：环境损害成本指的是环 境损害引致的环境成本，主要是由上述经营活动之外原因所导致的。 2 1 3 本文采用的环境成本分类 本文结合已有的研究成果，从环境管理的要求出发，根据物质流转和能源 消耗的流程来分析企业所发生的环境成本。按照环境资源输入企业和企业活动 对环境输出的资源流转平衡理论来进行环境成本分类，其各类环境成本之间联 系如图2 1 。 图2 1 以环境资源流转平衡为基础的环境成本分类 图2 1 中的环境负荷是指企业由于环境保护方面的缺陷而给环境带来的不 利于人类健康的影响之和。企业通过环境成本核算所反映出来的环境保护工作 业绩，将极大地影响环境负荷的大小。图2 1 的结构不仅反映了企业生产经营 活动与环境的关系，而且以此为基础可划分为如下四种类型的环境成本。 ( 1 ) 自然资源耗减成本。耗减成本是指由于经济活动开发、使用而发生的 自然资源实体数量减少的价值。自然资源是人类进行经济活动的物质基础，要 进行经济活动必然要利用自然资源，由于资源的利用，使自然资源的储量随着 开采、利用的规模扩大而逐渐减少。自然资源的耗减成本应构成最终消费品成 本的主要部分，耗减应包括经济资源的耗减和自由取用资源的耗减。 ( 2 ) 生态资源的降级成本。它是指由于废弃物的排放超过环境容量而使生 态资源质量下降所造成损失的货币表现，也可叫污染损失成本。如空气、水源 等的污染，恶劣环境对人类健康的影响，等等。当废弃物的排放超过环境稀释、 分解、净化能力时，造成环境污染，环境污染实际上是生态资源等级的下降， 如通过悬浮颗粒的等级来说明空气的污染程度。由于生态资源等级的下降给人 类和经济活动带来的损失用货币计量，成为降级费用。 9 浙江大学硕士学位论文 基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 ( 3 ) 资源维护成本。它是指为维持自然资源目前的状况而发生的成本。由 于人类的繁衍和经济的发展，自然资源的储量迅速下降。要保持经济的可持续 发展，应以总体资源不枯竭为前提。为实现这一前提，人类要付出一定的人力、 物力、财力，其货币表现构成维持自然资源维护成本。 ( 4 ) 环境保护成本。指为避免生态资源降级或生态资源降级后消除其影响 而实际发生的费用。环境保护费用包括废弃物再循环及其处理，环境卫生的维 护等，其中废弃物处理包括垃圾的收集、运输、处理和处置；废水的收集和处 理；废气的净化：噪音的消除等。 2 2 环境成本理论 我们认为，研究可持续发展问题的关键在于如何与环境协调发展。因此， 研究环境的本质以及环境成本的内部化问题是非常有必要的。 2 2 1 环境问题的本质 环境问题是大多由人类不合理的经济活动产生，实质是经济发展和环境保 护的矛盾表现，是人与自然关系失调的结果。环境问题本质上一个经济问题 ( f r e e m a ni i i ，1 9 9 3 ：m a r t i n ，b e n n e t ta n dp e t e r , j a m e s ，1 9 9 8 ) 这可以从以下几 个方面来理解： ( 1 ) 环境问题是随着人类社会经济活动而产生的。由于以前人们错误的认 为环境资源是用之不尽的，因此，人类活动脱离了自然规律的作用，不顾环境 的承受能力，单纯强调对自然界的征服改造能力，对自然资源进行了掠夺式的 开发、利用，无限制地从环境中掠取资源和肆意污染环境，从而造成了如今严 重的环境问题。 ( 2 ) 环境问题限制着经济的发展。在这个意义上，是说环境问题反过来可 以限制经济的发展，使经济社会的发展受到巨大的阻碍和损失。 ( 3 ) 环境问题的最终解决依赖于社会经济的进一步发展。虽然经济发展会 造成环境问题，但是治理环境污染、解决环境问题，还必须依靠经济的发展。 解决环境问题需要投入大量的人力、物力和财力，必须依靠一定的经济基础。 只有经济不断发展，才能为解决环境问题提供物质条件和奠定物质基础。 2 2 2 环境成本的内部化理论 环境成本内部化，就是根据“污染者付费”的原则，将环境与资源费用计算 到产品成本中去，从而根本上反映了产品的真正价值，解决环境污染和生态破 1 0 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 坏的问题。环境成本内部化是相对于外部化的问题提出的，所谓经济活动的外 部化( 外部的不经济性) 是指一个单位所进行的经济活动导致其它单位支付无 偿的成本。经济活动造成的环境成本不计算入产品和交易的成本中去，这是导 致环境污染问题产生的主要动因。学者们对环境成本外部化的产生都已从市场 失灵和政府失灵两个方面做过较为细致的分析。最终，解决问题的最直接办法 就是将环境成本内部化( g o d d a r dwe ，1 9 9 0 ；张亚连，罗莉，2 0 0 6 ) 。 2 2 3 可持续发展理论 2 0 世纪7 0 年代围绕着“环境危机”、“石油危机”和罗马俱乐部提出的增 长的极限，全球曾经爆发了一场关于“停止增长还是继续发展”的争论。1 9 7 8 年国际环境委员会首次在有关文件中正式使用了可持续发展的概念。1 9 8 7 年以 挪威首相布伦特兰( b m n t l 柚d ) 夫人为首的世界环境与发展委员会正式发表了题 为我们共同的未来的研究报告，提出了被广泛接受的可持续发展的定义。 从经济属性的定义来看，可持续发展指的是以政府为主体，通过建立人类经济 发展与自然环境协调发展的制度安排和政策机制，从而对当代人的行为产生激 励与约束，降低生态环境成本，充分考虑代际公平和代内公平的相互结合，实 现经济发展成本的最小化，既满足当代人发展的需要，又不对后代人满足其需 要的能力构成过大的危害。 可持续发展思想认为发展和环境是一个有机整体。里约宣言强调：“为实现 可持续发展，环境保护工作应当是发展进程的一个整体组成部分，不能脱离这 一进程来考虑。”可持续发展理论涉及的内容极其广泛，大体上包含以下基本思 想： ( 1 ) 可持续发展不否定经济增长，但要求将生产方式从粗放型转变为集约 型，减少单位经济活动造成的环境压力。 ( 2 ) 可持续发展以自然资源为基础，同环境承载力相协调。要求竭力降低 自然资源的耗竭速率，使之低于资源的再生速率或替代品的开发速率。 ( 3 ) 可持续发展承认并要求体现出环境资源的价值。应当把生产中环境资 源的投入和服务计入生产成本和产品价格之中，并逐步和完善国民经济核算体 系。 ( 4 ) 可持续发展的实施强调“综合决策”和“公众参与”，提倡根据社会、 经济、环境的内在联系，进行全面规划，制定相应政策并予以实施。 环境成本管理是可持续发展的重要内容，实施环境成本管理是现代企业为 了获取竞争优势、打破贸易绿色壁垒的必然选择，而完善成熟的环境成本管理 理论将成为企业实施环境成本管理的有效基础。 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 2 3 环境成本管理理论研究 2 3 1 环境成本核算思路 环境成本核算存在于宏观和微观不同的层次。我们这里研究主要针对企业 的生产制造活动带来的环境问题进行环境成本的核算，属于微观层次。 2 3 1 1 环境资源流转平衡原理 环境资源流转平衡原理是按企业对环境影响的行为，分析企业在使用环境 资源的流程中所应承担的义务，从而构成环境成本形成的动因及核算的基础。 其具体流程如图2 2 表示( 肖序，2 0 0 2 ) 。 图2 2 环境资源流转平衡示意图 上图2 2 所示的环境资源流程平衡关系，是选择了企业与环境接触的界面 进行分析的。图中反映了企业生产经营活动，是通过对自然资源的获取和向环 境系统排放两个界面层次上对环境构成的影响，且这种影响形成了环境负荷， 浙江大学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 从而导致了环境成本的发生。 根据物理学的能量守恒原理，生产过程的任一环节能量的输入和输出是相 等的，即物质的流转过程中，物质是不灭的。从上图中可以看出，企业从环境 系统获取大量的资源、能源，通过本企业的生产经营活动进行加工利用，生产 出产品进入消费领域，直至废弃，最终向环境排放。整个过程保持着物质流转 的平衡规律。即，生产经营中耗用的资源、能源越多，则生产的产品和产生的 废弃物也越多。由此看待资源流转，也许可以说明下面一些道理： ( 1 ) 环境资源流转中的资源消耗。废弃物排放与回收利用等的经济价值耗 损，正是环境成本核算的主要内容，并揭示企业对环境负责的一种价值投入。 ( 2 ) 环境资源流转中的资源与废物是一相对概念，除了资源消耗多会带来 废物的增加以外，它们之间还存在着一种可相互转化的关系，即通过企业的积 极努力，在保证完成产品生产而消耗资源一定量的前提下，可以充分利用废物 的多功能特性，将其进行再生化利用，进而节约资源消耗量和减少废物产生量 以及大大降低环境负荷的数量和影响。这种有利的变化将改变环境成本核算的 规模和结构，正是实施环境成本管理所应努力的方向。 ( 3 ) 企业对自然资源的消耗和向环境排放废物形成的环境负荷进行治理， 正是环境成本产生的直接动因。企业在未达到国家环境标准排放的前提下，必 然要求对现状进行分析，拟定自己的环境目标和方案对策，并在执行过程中投 入经济资源，调整自身的生产经营行为和流程，从而发生环境成本。显然，环 境成本的信息数据在这里将会得到有效利用，它反映企业环境保护活动中的投 入情况，并与方案中的有关具体目标进行比较，以便分析环境成本的应用情况。 2 3 3 2 产品生命周期理论原理 产品的生命周期原理指一种产品在市场上从开始出现到最终消失的过程， 包括投入期、成长期、成熟期和衰落期四个时期。环境管理引入这一术语则指 由原料采集和处理、加工、运输、分配、使用、维修、再循环、混合及最终处 理等环节组成的生命链，具有一种产品从形成到消亡过程中的不同阶段与环境 所发生的关联关系。可以说，它既是传统市场营销理论中的产品生命周期理论 在环境管理中的一种创新性运用，又是对产品生命周期理论的一种新发展。 这里的产品生命周期分析( l c a ) ，主要考虑在产品生命周期的各个阶段对 环境所造成的干预和影响，借助它可以阐明在产品的整个生命周期各个阶段对 环境干预的性质和影响的大小，从中发现和确定影响环境的环境负荷规模和结 构。美国环保局给出的定义是：“产品生命周期是对某种产品追逐从原料到生 产、到最终处置的发展过程，考察其对环境的排放量和对环境的影响。” 运用产品生命剜期评价，是由于它可使我们深入至企业生产经营过程的内 浙江大学硕士学位论文 基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 部阶段和环节中分析其对环境的影响。由图2 3 可见： 能源 能源能源能源能源 图2 3 产品生命周期流程 企业生产经营各阶段都会产生环境负荷，如各阶段都要消耗资源、能源， 也会向环境排放污染的气体、液体乃至固体废弃物。这说明要降低环境负荷就 必然要深入企业生产经营各阶段做好预防和治理工作，投入相应的环境成本支 出。因此，生命周期评价就要求我们在环境成本核算的流程上，应注意做好各 阶段的环境成本核算工作。 2 3 3 3 环境成本核算研究的基本思路 研究企业环境成本核算的起点，应当从环境成本发生的现实背景前提出发， 构建环境成本核算的理论体系，包括环境成本核算的基本原理、确认与计量、 报告与分析等内容。具体而言，其研究思路如图2 4 所示： 根据企 时 进行环业活动 企业 环境 i 标准l 境影响 对环境 评价，确的影响， 环境 成本 成本管理 定环境 分析运 的确 经济 昏 成本动用环境 认与效益 因( 环境成本核 计量分析 i 管理现状i负荷)算的基 本原理 研究 图2 4 环境成本核算的研究思路 进行环境影响评价和确定环境成本动因，是企业环境成本核算的关键所在。 因为企业在选择环境成本的投入方向、规模和结构时，首先要考虑：企业经营 1 4 浙江人学硕士学位论文基于产品生命周期的环境成本管理缍塑竖价模型 活动对环境造成的影响，涉及的自然资源数量与环境要素质量的改变，包括土 地、水质和水量、大气、能源、植物及公共设施等方面，而对此进行环境影响 评价，并据此制定减轻不利影响的对策措施，从而达到社会、经济和环境之间 的协调发展。 2 3 2 环境成本的确认 环境成本的确认是环境成本核算工作的前提，因此进行环境成本确认研究 是很有必要的。 2 3 2 1 环境确认基本原理 研究企业环境成本的确认，首先要使它满足会计学成本要素的定义，因为 其性质本身就是一种耗费。其次，环境成本是一种可用货币计量的付出，其数 额的显示应当是明确的，从而使其符合可计量性标准。再次，环境成本与一般 的产品成本具有较大差别，反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费， 能随着使用者的决策不同而有差别的存在，并且这种差别是信息使用决策中不 可缺少的内容。最后，环境成本的信息应具有可验收性。因此，按会计学的确 认理论来研究环境成本的确认问题是符合实际的。 会计学理论对费用的计量常见的是采用历史成本、现行价值( 重置成本) 、 变现价值三种计量属性，其计量单位一般采用货币充当记帐的单位和通用标准。 研究环境成本核算，同样要遵循上述三个计量属性和货币计量单位。 2 3 2 2 环境成本确认方法 ( 1 ) 内部环境成本的确认 传统的财务会计将与环境有关的支出视为一项不可避免的期问费用，因而 在其实际发生时将其计人营业外支出等科目，或在金额较大时作为待摊费用处 理。随着企业环境支出量的迅速增长，环境支出在整个企业的经营活动中的重 要性已影响到企业的整个经营活动，企业逐渐意识到不应将其视为一项不可避 免的营业成本，而应把它作为一项与经营相关的成本。一种理想的环境成本核 算制度是制定详细的成本记录，将环境成本分配到各种活动中，并最终计入产 品成本，以反映产品的真实劳动耗费，加强环境成本的管理。随着作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) 和生命周期成本法( 1 i f e c y c l e dc o s t i n g ) 的出现，这种理想 的环境成本核算制度已成为一种现实。 作业成本计算法是将问接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、 产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。具体到环境成本的核算，就是在划 分作业成本库和确立成本动因时，注意对产生环境影响的作业设立专门的环境 作业成本库，最后通过成本动因将环境作业成本分配到不同的产品中去。 浙江大学硕士学位论文 基于产品生命周期的环境成本管理绩效评价模型 产品生命周期成本计算是计算发生在产品生命周期内全部成本的过程，全 部成本包括预计成本的费用和产品投产后的累积成本。生命周期成本不但考虑 了生产过程中的耗费，还包含了产品开发的废置成本，是成本计算在时空观上 的拓展。生命周期成本在环境成本计算中的运用，是将产品生命周期各个阶段 的环境成本累积起来分配到产品成本中。 ( 2 ) 外部环境成本的确认 对于企业外部环境成本的处理是环境会计中最棘手的部分，因为这部分成 本是企业没有实际支付的社会成本，要企业把这部分成本纳人实际成本中，并 在社会成本的基础上组织生产是非常困难的。但是，环境会计如果只注重对企 业内部环境成本的核算，而对企业生产造成的外部环境影响置之不理，必然起 不到环境保护的目的。如果对企业活动的外部不经济性听之任之，必将受到自 然的报复。为了约束和控制企业的上述环境影响，环境会计提出将企业对于外 部环境所产生的各种本来无需企业自身加以报告并为之负责的影响加以确认、 计量并作为企业的成本加以报告，进而使企业为之承担起经济责任与社会责任。 具体的环境成本确认内容，应该是企业的外部环境成本和内部环境成本的 结合，详细格式见表2 1 表2 1 环境成本项目表 类别项目 废水排放成本 外部环境成本 废物排放成本 废气排放成本 按法规要求对原有设备改造和重置的环保支出 新投资项目的环保设施支出 水和不可回收物处理费用 内部环境成本 排污许可证费和其他环境税、环境罚款支出 环保专门机构的经费 环境问题诉讼和赔偿支出 临时性或突发性环保支出 其他项目 2 3 3 环境成本的分配 环境成本确定之后，一个重要的工作是进行成本分配，成本分配是环境成 本核算工作的重要基础。成本分配的目的主要在于为管理当局提供对决策有用 1 6 浙江人学硕士学位论文 基于产品生命周期的环境成本篁堡堡墼适量模型 的信息，并促使其利用有关信息激励组织成员采取有利于环境的行为。然而， 在传统的会计领域里，环境成本通常是归集在制造费用中，并采用某种模糊的 分配标准，将直接人工、机器工时等分配到不同的产品或过程中去。由于成本 的发生与费用分配标准之间缺乏直接的因果关系，结果往往导致成本信息的扭 曲，并导致企业采取错误的决策。 例如，在9 0 年代中期，a t t 公司的绿色会计小组的调查中发现，焊接工 序所用的铅对环