（会计学专业论文）审计准则体系的重构——基于我国三大审计准则体系的比较研究.pdf

内容摘要 按照审计主体的不同，对审计人员和工作质量分别制定规范准则已成为各国普遍的做 法。国家审计准则体系、注册会计师审计准则体系和内部审计准则体系分别服务于国家审 计、注册会计师审计和内部审计。然而，依据受托经济责任理论，审计是对受托经济责任 的履行情况进行的监督活动。从这个角度上看，三大审计准则体系具有一致性 审计准则的产生和发展揭示了经济环境和政治环境等外部因素是审计准则制定变迁的 重要因素。众所周知，资源是稀缺的，然而人类的需求是无限的。审计资源的供给与需求 矛盾越来越成为审计界所关注的焦点。国家审计署发布的( ( 2 0 0 8 年至2 0 1 2 年审计工作发 展规划中将整合、利用审计资源提上了议事日程。可见，国家对如何有效利用审计资源 给予了足够的重视。然而，三大审计准则自成体系已成为审计资源合理使用的一道障碍 因此，对审计准则体系进行重构进行研究具有很强的现实意义和理论价值，能够为协调审 计工作和解决冲突提供指导建议 基于以上背景，笔者试图通过对我国三大审计准则体系的比较研究为重构审计准则体 系提供依据。全文共分为五章，第一章为导论，阐述了研究目的和意义以及文献综述第 二章为审计准则体系重构的理论基础，从经济学视角为审计准则体系的重构提供理论支 撑。第三章和第四章主要对三大审计准则体系的演迸、构建思想和相关内容进行了比较， 运用新制度经济学和博弈论以及其他方法对其中的趋同和差异进行了分析。比较研究结论 显示，趋同是三大审计准则体系规律性的体现，差异是特殊性的表现。基于三大审计准则 体系的趋同和差异，笔者在第五章提出了重构审计准则体系的设想，建立了审计准则体系 一般框架，并依据一般框架的指导原则，对现有的三大审计准则体系进行了改革和完善， 从而构成完整的审计规范体系，对建设有中国特色的审计准则体系提供了建设性的建议 关键词：审计准则审计准则体系国家审计准则体系注册会计师审计准 则体系内部审计准则体系 a b s t r a c t i th a sa l r e a d yb e e nap o p u l a rw a yt h a tt h ea u d i t i n gs t a n d a r d sa r ef o r m u l a t e db yd i f f e r e n t a u d i te n t i t i e si nm a n yc o u n t r i e s t h e r ea r et h r e ea u d i t i n gs t a n d a r d sw h i c hs e r v ed i f f e r e n te n t i t i e s ， s u c ha sg o v e r n m e n ta u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m ，c e r t i f i e da c c o u n t a n ta u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m a n di n t e r n a la u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m h o w e v e r , a c c o r d i n gt ot h e o r yo fa c c o u n t a b i l i t y , a u d i t i n g i sa na c t i v i t yt h a te x a m so v e rt h ed i s c h a r g i n go fa c c o u n t a b i l i t y t h e r e f o r e ，t h e ya r ec o n s i s t e n t b a s e do nt h ev i e w t h ec a u s ea n dd e v e l o p m e n to fa u d i t i n gs t a n d a r d ss h o wt h a tt h ee x t e r n a lf a c t o r si n c l u d i n g e c o n o m i ca n dp o l i t i c a lb e c o m et h ei m p o r t a n te l e m e n t sw h i c he f f e c tt h ef o r m u l a t i o no fa u d i t i n g s t a n d a r d s a sw ek n o w , r e s o u r c e sa r es c a r c e ，b u tt h eh u m a nd e m a n d sa l eu n l i m i t e d p e o p l ea r e b e c o m i n gc o n c e r na b o u tt h es u p p l ya n dd e m a n do fa u d i t i n gr e s o u r c e s h o wt os u c c e s s f u l l y i n t e g r a t ea n dm a k eu s eo fa u d i t i n gr e s o u r c e sh a v eb e e np u to na g e n d ai n d e v e l o p m e n tp r o g r a m o fa u d i t i n g2 0 0 8 2 012 ”t h e r e f o r e ，g o v e r n m e n th a sp a i dm u c ha t t e n t i o no ni t h o w e v e r , t h r e e d i f f e r e n ta u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m sh a v ep r e v e n t e df r o mm a k i n gb e s tu s eo fa u d i t i n gr e s o u r c e s i th a sar e a ls i g n i f i c a n c ea n dt h e o r yv a l u et or e s e a r c hi nr e c o n s t r u c t i n ga u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m i tc o u l dg i v eag u i d e l i n et oc o o r d i n a t ea u d i t i n gw o r ka n d r e s o l u t et h ec o n f l i c t s b a s e do nt h e s e ，ia l t lt r y i n gt op r o v i d ef o u n d a t i o nf o rr e c o n s t r u c t i o no fa u d i t i n gs t a n d a r d s s y s t e ma c c o r d i n gt oc o m p a r a t i v er e s e a r c hi n t h e s ea u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m s t h i st h e s i s i n c l u d e sf i v ec h a p t e r s i nc h a p t e r1 ，i tp r e s e n t st h ep u r p o s ea n dn e c e s s i t yf o rt h es t u d y ，a n d s u m m a r i z e st h er e l e v a n ts t u d y i nc h a p t e r2 ，i ti n t r o d u c e st h et h e o r yf o u n d a t i o no fr e c o n s t r u c t i o n o fa u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m ；i tg i v e sas u p p o r tt ot h ec o n s t r u c t i o nf r o mt h ev i e wo fe c o n o m i c s f r o mc h a p t e r3t oc h a p t e r4 ，i tc o m p a r e st h r e ed i f f e r e n ta u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m sw i t hp r o c e s s ， t h o u g h t so fs y s t e mc o n s t r u c t i o n ，a n dr e l e v a n tc o n t e n t s i ta n a l y z e st h es a m ea n d d i f f e r e n tp o i n t s b ym a k i n gu s eo fm e t h o d so fe c o n o m i c sa n dg a m i n g ，e t c a c c o r d i n gt ot h ec o m p a r i s o n ，i ts h o w s t h a tt h es a m ei st h er e g u l a r i t y ，a n dt h ed i f f e r e n c ei st h ep a r t i c u l a rn a t u r e i nc h a p t e r5 ，i tp r e s e n t s t h ea s s u m p t i o no fr e c o n s t r u c t i o no fa u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e mb a s e do nt h es a m ea n dd i f f e r e n c e ， a n db u i l d sag e n e r a lf r a m e w o r ko fa u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m a c c o r d i n gt ot h eg u i d e l i n e p r i n c i p l e so ft h eg e n e r a lf r a m e w o r k ，i tr e v i s e st h ep r e s e n tt h r e e d i f f e r e n ta u d i t i n gs y s t e m s t h e r e f o r e ，n e wa u d i t i n g s t a n d a r d ss y s t e m sh a v eb e e nb u i l tc o m p l e t e l y i tw i l lp r o v i d e c o n s t r u c t i v es u g g e s t i o nt ob u i l da l la u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e mw i t hc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c s k e yw o r d s ：a u d i t i n gs t a n d a r d s ；a u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m ；g o v e r n m e n ta u d i t i n g s t a n d a r d ss y s t e m ；c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n ta u d i t i n gs t a n d a r d ss y s t e m ；i n t e r n a l a u d i t i n gs y s t e m ； m 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得天津财经大学或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究 所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：施压翔司签字日期：勿罗年月口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查 阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有 关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位 论文， 篡黧篓鬻芽篡：彳乏烬 学位论文作者签名：色狡翔司导师签名：州屯仆 签字日期：弘吵年乡月d 日签字日期：勿尹年多月d 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 电话： 通讯地址：邮编： 第一章导论 一、研究目的与意义 ( 一) 研究目的 目前我国审计准则体系按主体不同分为国家审计准则、注册会计师审计准则以及内部 审计准则的各自独立的体系。其成因是多方面的，比如由于审计依据的不同导致的差异， 国家审计准则体系依据中华人民共和国审计法制定，内部审计准则体系依据中华人 民共和国审计法和审计署关于内部审计工作的规定制定，注册会计师审计准则体系 的制定则是依据中国注册会计师法；以及由于审计目标、审计业务的性质等因素导致 审计准则自成体系。 然而，随着我国经济的发展，经济活动的日益复杂与审计资源短缺之间的矛盾，以及 三大审计准则体系共存导致的重复审计，形成相对审计资源浪费问题，都成为目前审计界 关注的热点问题。笔者试图通过对三大审计准则体系的比较研究，从而达到以下研究目的： 1 对审计准则体系“三足鼎立 的成因进行分析 通过对三大审计准则体系演进和构建思想的比较研究，为三大审计准则体系共存搜寻 答案。 2 试图从经济学的视角分析审计准则体系的趋同与差异 本文试图通过运用经济学相关理论如新制度经济学和博弈论对三大审计准则体系的 趋同和差异进行全新的分析，从而发现其中的共性规律和特殊性。 3 对现有审计准则体系进行重构 研究的最终目的是为了对审计准则体系进行重新构建，构建后的审计准则体系对现有 三大审计准则体系起到统驭作用，并对现有三大审计准则体系进行完善，构建成具有中国 特色的审计规范体系。力求为提高审计资源利用效率和做好三大审计准则体系之间相互协 调工作提供建设性的建议。 ( - - ) 研究意义 通过对三大审计准则体系比较研究，笔者认为有以下几点意义： 1 促进审计资源的合理利用，提高审计资源利用效率 如前所述，审计资源短缺矛盾与重复审计造成的审计资源浪费问题已成为目前审计界 关注的热点。国家审计署发布的( 2 0 0 6 年至2 0 1 0 年审计工作发展规划和( 2 0 0 8 年至2 0 1 2 年审计工作发展规划中都将整合、利用审计资源提上了议事日程。可见目前已从国家审 计开始对整合审计资源提出了要求。笔者从审计准则体系的比较研究为出发点，对如何提 高利用审计资源给予理论支持。 2 有利于审计资源的共享，协调审计工作矛盾 审计资源包括审计人力资源、审计技术资源、审计信息资源、审计组织资源、审计财 力资源、审计文化资源以及其他能够为审计所用的潜在的社会资源。审计资源共享，就是 要求在审计人力资源、客观上要求审计标准与实务的趋同，也就是要求作为规范审计活动 的审计准则应该做到应有的趋同。由于我国审计准则建设起步较晚，审计准则体系的构建 还不够成熟，相互之间存在着矛盾与分歧，并且在结构上国家审计准则、社会审计准则和 内部审计准则自成体系。审计资源供给与需求的矛盾，要求审计资源共享，而审计准则体 系的构建无疑会为审计资源共享提供理论支持。 二、文献综述 ( 一) 审计准则与审计准则体系 1 审计准则的概念回顾 对审计准则的定义，国内外学者对其有多种认识，不尽一致。 ( 1 ) 国外审计界学者的观点。蒙哥马利认为“审计准则是实施审计工作的指南，有 时准则亦称为行为的戒律、准绳或指南，它规定客户和公众期望审计人员起码应达到的质 量。 a h 阿伦斯，詹姆斯洛贝克认为“审计准则是帮助审计人员在历史性财务报表审 计业务中履行其责任的总指南。它包括诸如胜任能力、独立性和报告要求以及证据等所做 的专业质量上的规定。”圆 ( 2 ) 国内审计界学者观点。程能润认为“审计标准或审计准则，它是对审计机构审 计人员素质和工作质量的要求。 张立民认为：“审计准则是对审计人员及其审计行为的 基本规范要求 。李若山认为：“公认审计准则在审计理论体系中，是一个十分重要的概 。蒙哥马利蒙哥马利审计学 m 北京：中国商业出版社，1 9 8 9 年：3 7 雪a a 阿伦斯，詹姆斯洛贝克当代审计学 m 北京：中国商业出版社，1 9 9 1 年：2 5 雪程能润审计学原理 m 北京：中国审计出版社，1 9 9 0 年：3 6 固张j 民审计准则全书 m 杭州：浙江人民出版社，1 9 9 6 年：8 念，它既是指导审计人员如何科学地进行工作的标准，亦是衡量审计机构与人员素质及工 作质量的准绳 。 审计百科全书也对审计准则下了一个定义：“审计准则是指审计工作中， 审计人员的行为规范和审计事务的指导规范。审计准则是在审计原则指导下，根据审计工 作的实际需要和有关法律规定的要求制定的 。 刘明辉认为：“审计准则是由权威机构制 定或认可的，用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规 范”。o 上述学者对审计准则定义的观点归纳起来为两个方面：对审计工作人员的规范。审 计准则是审计人员的行为规范。对审计工作质量的规范。审计准则是对审计工作质量的 衡量尺度。因此，对审计人员和审计工作质量的规范成为审计准则的最基本内容。 2 审计准则体系概念 体系是指“若干有关事物或某些意识互相联系而构成的一个整体”。 审计准则体系是 指在一定范围内的单项审计准则，按其内在联系形成的科学的有机整体。如审计准则体系 的制定可以按照审计主体，即按国家审计机关、民间审计组织和内部审计组织，制定不同 的审计准则。 ( 二) 审计准则体系比较研究 比较研究法是一种非常有效的研究方法，通过事物之间的比较，发现其中的差异点与 相同点，为进一步研究奠定了基础。近年来，比较研究法逐渐用在了审计准则体系研究上 面，为审计准则体系的构建提供了参考价值。对于审计准则体系比较研究的文献，主要集 中于如下几个方面： 1 按审计主体进行比较 由于目前各国基本上都是以不同审计主体制定审计准则体系，所以在审计准则体系比 较研究方面，常见的形式为同一审计主体按不同国家之间进行的比较，例如中美政府审计 准则体系比较研究、中法国家审计准则体系比较研究、中德民间审计准则的比较研究、现 行中国内部审计准则与i i a 的比较研究等。审计准则体系的比较内容主要集中于制定依据、 演进过程、体系框架、主要内容等，从中发现异同，为我国审计准则体系构建提供参考。 在国家审计准则体系比较研究方面，通过比较为我国审计准则体系构建提供如下建 议： o 李若山审计学 m 沈阳i 辽宁出版社，1 9 9 5 年：1 6 国田雍，王永庆，毛岩亮审计百科全书 m 北京：地震f f i 版社，1 9 9 3 年：6 9 o 刘明辉独立审计研究 m 大连：东北财经大学出版社，1 9 9 7 年；7 0 回现代汉语词典 洳北京：商务印书馆，2 0 0 5 年；1 3 4 2 ( 1 ) 国家审计机构设置方面。韩露( 2 0 0 3 ) 认为“国家审计机构应具有司法职责，从 国家行政职能中脱离出来，成为立法机关监督行政职能的手段。国家审计机关实施国家审 计的本质应该是对政府管理和使用的财政资金的经济责任进行审计和评价，并将结果报 告给公众。因此，国家审计应改变管理体制，向公众代表机构一人民代表大会负责，形成一 个独立的、具有司法职能的审计机构。根据宪法和有关法律的规定，每年制定审计计划并 定期向人大提交审计报告。审计依法独立行使审计经济监督权，审计机构本身接受人大的 审计和监督。 ( 2 ) 审计体系构建方面。张继勋、刘恩峰( 2 0 0 1 ) 通过对审计准则的定位、审计准 则体系和审计准则的内容结构与最高审计机关国际组织制定的审计准则进行比较，分析产 生差异的原因为：“我国国家审计准则延续原有的国家审计准则体系为我国国家审计准则 体系；我国国家审计更多的借鉴了独立审计准则的内容；我国国家审计实践的局限性 ， 并提出我国国家审计准则体系应该在完善审计准则体系、明确审计准则的定位、审计准则 应反映政府审计的特点。牧娟( 1 9 9 4 ) 认为对于国家审计准则体系应“合理界定审计规范 体系的内在层次性，防止基本准则趋同于审计条例或具体指南而似是而非。 n 对于效 益性审计目标，可以“借鉴国际惯例，分别确立财务审计和经济效益审计的具体准则。 在注册会计师审计准则体系比较研究方面坦，通过比较为我国注册会计师审计准则体 系构建提供如下建议： ( 1 ) 审计准则体系构建方面。袁洋( 2 0 0 7 ) 对新审计准则体系与国际审计准则体系 比较分析后认为新审计准则体系存在着一些问题：“未对审计准则与审计实务公告进行 区分。州固“未涉及诉讼和索赔的审计程序、长期投资的评价与披露、分部信息等相关规 定。 秦荣生( 2 0 0 6 ) 在对注册会计师执业准则与旧审计准则比较后指出“新执业准则缺 少职业道德与继续教育准则”1 4 ，认为应该借鉴国际会计师联合会的做法，在中国注册会 计师协会下成立注册会计师职业道德委员会，并且有计划地修改、制定和颁布职业道德准 则和后续教育准则。 ( 2 ) 机构的设置。周恺( 2 0 0 2 ) 在对大陆与台湾民间审计准则的比较之后认为“会 韩露中法国家审计准则比较及启示 j 。审计月刊，2 0 0 3 年第4 期：4 3 小 o 张继勋、刘恩峰i n t o s a i 审计准则与我国国家审计准则的比较研究 j 审计与经济研究，2 0 0 1 年第l 期：l l - 1 4 牧娟从美国模式看中国审计准则的制定 j 财会通讯，1 9 9 4 年第1 l 期：2 3 - 2 5 旺由于2 0 0 6 年新发布了中国注册会计帅执业准则体系，因此基于新准则的比较文献较少 袁洋对我国新审计准则体系的评价 j 财会月刊，2 0 0 7 年第6 期：5 8 - 6 0 秦荣生中国注册会计师执业准则的特点及其对实务的影响 j 当代财经。2 0 0 6 年第l l 期：1 0 8 - 1 1 2 4 计审计法庭的建立是保证注册会计师制度得以健康有序发展的重要方面。”1 5 大陆虽然有经 济法庭受理有关各种经济纠纷和诉讼案件，但由于会计审计业务的复杂性以及业务处理的 专业性，加之注册会计师越来越处于好诉讼的浪潮中。西方先进国家大部分都设立专门受 理会计审计事务的经济法庭，值得我国借鉴。 在内部审计准则体系比较研究方面，赵欣( 2 0 0 5 ) 将我国内部审计准则与国际审计准 则体系在内部审计定义、审计准则适用范围、主要内容等方面比较分析，认为“我国的内 部审计准则还应适合内部审计的最新发展，在修订和完善内部审计准则体系的过程中进一 步完善并细化内部审计师风险管理、控制及治理中的作用，使内部审计师在规范的市场经 济运行中，具备更加明晰的角色定位。”m 孙鑫( 2 0 0 7 ) 通过对我国内部审计准则体系与国 际内部审计准则体系比较研究后认为：首先，“在完善中国内部审计准则体系的过程中， 应该主要对独立性与客观性准则、风险管理审计准则、内部控制审计准则、内部审计责任 准则进行具体细化，使其更具有可操作性；其次，“在完善中国内部审计准则体系的过程 中，应该尽快出台一些新准则。主要尽快出台内部审计组织设立方式内部审计外包准 则、内部审计师能力素质具体准则、职业谨慎具体准则、信息环境下内部审计具体准则、 评价组织治理过程具体准则。 1 7 2 不同审计主体进行比较 国内外对审计准则体系不同审计主体之间的比较研究文献很少，李视友、王宝海( 2 0 0 1 年) 将国家审计基本准则与独立审计基本准则进行比较，通过分析认为两大审计基本准则 在制定依据、适用范围以及基本内容上面存在着较大差别博。例如在制定依据方面，国家 审计基本准则是依据中华人民共和国审计法及其实施条例制定的，独立审计基本 准则是依据中华人民共和国会计师法制定而成。在基本内容方面，国家审计基本准 则在内容上比独立审计基本准则多了审计报告处理准则。 ( 三) 基于经济学视角的审计准则制定与变迁 1 基于新制度经济学视角的研究 国内学者利用新制度经济学相关理论对审计准则制定与变迁研究开始于吕博在2 0 0 1 年审计理论与实践发表的一篇文章，题目为“审计准则制定的制度分析制度经济 学视角 ，他认为“审计准则的制定目的就是为了规范审计监督行为，降低经济实体的交 1 5 周恺大陆与台湾民间审计准则的比较研究 j 审计研究。2 0 0 2 年第l 期：5 9 6 2 协赵欣中国内部审计准则与国际内部审计准则比较研究 j 中国内部审计，2 0 0 5 年第1 0 期：1 6 - 1 8 1 7 孙鑫中国内部审计准则与国际内部审计准则比较研究 d 吉林大学硕士学位论文。2 0 0 7 年 i 。李视友、王宝海我国国家审计基本准则与独立审计基本准则之比较 j 山东审计，2 0 0 1 年第9 期：1 5 1 6 易费用和外部环境的不确定性，最大限度的发挥审计职能和作用。 1 9 并且最先提出审计准 则的制定是一种制度变迁的观点。认为我国审计准则的制定是一种混合型制度变迁，即强 制性制度变迁为主，诱致型制度变迁为辅的混合性质的制度变迁。随后，李雪、李宏、龚 光明、张龙平等学者运用新制度经济学相关理论对审计准则的制定和制度变迁进行了进一 步的研究和分析。李雪运用新制度经济学中的交易费用理论和制度变迁理论对审计准则的 制定和变迁做了解释。在审计准则制定方面，李雪认为“审计准则能够有效地降低审计业 务中的交易费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。这主要表现在：第一， 降低审计交易中的信息费用。第二，降低审计交易中的权利界定费用。第三，降低审计中 的监督制裁费用。 在审计准则制度变迁方面，认为“审计准则的变迁是由其内部存在的 各种矛盾引发的，明确了只有当通过准则创新可能获取的潜在利润大于为获取这种利润而 支付的成本时，准则创新才会发生，才导致准则的变迁。 2 基于博弈论视角的研究 运用博弈论进行研究的领域很广，近年来，国内学者运用博弈理论对审计准则的制定 和变迁进行研究，具有代表性观点的学者如：吴联生、马曙光、郝玉贵、路云峰、李雪等。 博弈的本质是利益相关者进行相互协调的过程，因此，吴联生( 2 0 0 3 ) 认为“利益相关者 为了追求绝对利益和相对利益，必然会进行合作投资，从而形成企业。在合作投资形成的过 程中，利益相关者对会计规则和审计制度安排进行互动性地选择。利益相关者在审计方面 的共同选择结果形成了审计域秩序，审计制度的形成是以审计域秩序为基础的。因此，审计 制度安排的过程，实质上是利益相关者利益冲突与协调的过程。 2 马曙光在对审计准则的 制定和变迁分析之后，提出“审计制度实际上是以受托责任为前提，以参与人利益冲突与 协调的结果为基础的，体现了参与人共同的选择，既是参与人策略互动的博弈机制，也是一 种重复博弈的纳什均衡，具有动态演化的特征。审计制度变迁实质上是一个均衡向另一个 均衡变动的过程，其变迁过程具有渐进性和周期变化的规律性特征。 龆 ( 四) 存在的问题 通过对相关文献的回顾，笔者认为研究存在以下问题： 1 比较研究范围具有局限性 学者对审计准则的比较研究大部分集中于同一审计主体的比较，如不同地区、国内与 9 吕博审计准则制定的制度分析制度经济学视角 j 审计理论与实践，2 0 0 1 年第4 期：3 7 3 8 2 0 李雪、李宏审计准则制定与变迁的经济学分析 j 审计与经济研究，2 0 0 4 年第l 期：1 0 - 1 3 2 吴联生利益协调与审计制度安排 j 审计研究，2 0 0 3 年第2 期：1 6 2 1 2 2 马曙光博弈均衡与中国政府审计制度变迁 j 】审计研究，2 0 0 5 年第5 期：l 卜1 7 6 国外同一审计主体的审计准则体系比较研究，或者是同一审计主体的新1 日审计准则体系的 比较研究。对于不同审计主体的审计准则体系研究较为稀少，相关研究也是集中于审计准 则体系的某一方面内容，如审计基本准则，对于审计准则体系整体的比较研究稀少，特别 是对于三大审计准则体系的比较尚无相关研究文献。 2 对于审计准则体系构建建议较少 许多文献在对审计准则体系进行比较之后，在具体某一审计准则方面指出不足，并提 出制定建议，对于如何重构审计准则体系的建设性意见较少。 3 运用经济学理论对审计准则体系重构研究稀少 回顾相关研究文献发现，目前学者运用经济学理论特别是新制度经济学和博弈论对审 计准则的制定和变迁研究颇多，对于审计准则的制定过程和变迁过程做了较为详细的研 究，但是尚没有文献将经济学与比较研究方法结合对审计准则体系的构建进行研究。 三、本文研究方法及创新与不足 ( 一) 本文研究方法 对于审计准则体系重构的研究，总体上采用规范研究的方法。具体的研究方法如下： 1 运用系统论的观点 系统论的观点认为，万事万物之间是相互联系和相互影响的。系统，是由若干个相互 联系、相互作用的要素，按一定的方式组成的统一整体。相关的系统之间又存在一定的种 属关系或层次关系。审计准则体系由审计基本准则、国家审计准则、注册会计师审计准则 和内部审计准则构成的一个大系统，国家审计准则、注册会计师审计准则和内部审计准则 分别各自构成子系统，分别具有各自的体系。 2 比较研究法 对我国国家审计准则体系、注册会计师审计准则体系和内部审计准则体系进行比较研 究，从中找出共同点和差异，从而发现其中的规律和特殊性。 3 逻辑与辨证的方法 本文利用概念、判断、推理等逻辑思维方式，运用联想、变化、发展等辨证思维方法， 构建审计准则体系的框架和表述基本观点，力求研究的严谨性与科学性。 4 历史研究方法 运用历史唯物主义的方法、原理，分析我国审计准则体系的演进和现状，为重构审计 准则体系提供依据和建议。 ( 二) 本文创新与不足 1 创新点 本文力求从选题、研究视角、研究框架的构建、具体观点的构思等方面有所创新，具 体而言，主要有以下创新点： ( 1 ) 选题创新。本文是基于对三大审计准则体系的比较研究，分析其中的相同点和 不同点，从而为如何对审计准则体系进行重构提出个人观点。 ( 2 ) 研究内容创新。首次尝试对国家审计准则体系、注册会计师审计准则体系和内 部审计准则体系进行比较研究。对审计准则体系进行比较研究，不论在国内还是国外不乏 少数，但是其研究范围仅限于国内外各自审计准则体系的比较研究，而对三大审计准则体 系之间进行比较研究的几乎没有。 ( 3 ) 研究视角创新。本文是基于经济学的视角，分析三大审计准则体系的趋同与差 异，从而为审计准则体系的重构提供理论支持。具体来说，是利用新制度经济学和博弈论 中基本理论进行分析，如制度供求理论、交易费用理论和制度变迁理论等。 2 不足之处 ( 1 ) 选题较为宽泛。笔者力求缩小研究范围，找寻一个研究切入点对三大审计准则 体系进行比较研究，囿于本人的理论水平和知识结构的局限，对一些问题的探讨尚不够深 入。 ( 2 ) 经济学理论研究不够。本文在对审计准则体系研究时涉及到新制度经济学和博 弈论等相关理论，对于这些理论研究仍不够深入。 第二章审计准则体系重构的理论基础 一、审计准则体系及其重构的经济学观点：制度供求的非均衡 ( 一) 制度的需求理论 制度是规范和约束个人行为的各种规则，人们只要有彼此的交往，就需要对这些交往 的行为进行规范和约束，就需要制度，所以对制度的需求可以说是无处不在的。但这种对 制度的需求只是一种“潜在的需求 ，如果要转化现实的需求还是一些条件，这就是要比 较这种制度给制度需求者带来的收益即效用和需要为此支付的代价即成本之间的相互关 系，只有当收益大于成本时，对制度的潜在需求才能转化为现实的需求。对制度的需求有 以下一些特性： ( 1 ) 制度不是免费的。一方面，制度资源的稀缺性导致生产制度需要成本，这种成 本最终要由制度的消费者承担；另一方面，制度的消费也不是免费。个人在利用制度提供 的作用时，也要付出时间、精力和财务资源，比如很多制度实际上并不是纯公共物品，消 费的人多了就会产生排队和拥挤现象，增加使用者的消费费用。 ( 2 ) 如果给定其他条件不变，大多数制度的价格的上升会降低这种制度的需求，制 度的需求曲线也是向右下方倾斜的。因此，可以把制度的需求描述为：在现行制度下的损 失大于生产一种可能避免损失的新制度的成本是的需要。 对制度的需求，戴维菲尼的观点，“按照现有的制度安排，他们能够获得在原有制 度安排下得不到的利益，这时就会产生改变现有制度安排的需求。 2 3 诺思认为：“正是获 利能力无法在现存的安排结构内实现，才导致了一种新的制度安排( 或变更旧的制度安排) 的形成。 舶 ( 二) 制度的供给理论 ， 制度的供给是一种制度的“生产者 在制度变迁的收益大于制度变迁的成本的情况下 设计和推动制度变迁的活动，也是制度变迁的生产者愿望和能力的统一。制度的供给就是 一个社会提供制度的能力和提供制度的多少。由于制度分为正式制度和非正式制度，在制 2 3 戴维菲尼制度安捧的需求与供给制度分析与发展的反思 m 上海：商务印书馆，1 9 9 2 年t1 3 8 m 戴维斯、诺思制度变迁的理论财产权利与制度变迁产权学派与新制度经济学派译文集 岫上海：三联出版 社，1 9 9 4 年：2 9 6 9 度的供给方式上各有不同。 正式制度是约束群体竞争与合作关系的正式规则，它对该群体的所有成员都有效的。 因此，这种制度非常容易产生“搭便车 的现象，而且由私人承担正式制度的供给非常困 难，会造成个人的成本与收益不对称的情况。因此，如果由私人提供正式制度，那么制度 的供给量就总是不足，维系社会运转的更多的是依靠非正式制度。然而，国家提供正式制 度时不存在这样的问题，国家在提供正式制度会存在规模经济效应，这样就可以克服个别 的制度供给者在遇到私人净收益和社会净收益不对称的时候会斤斤计较的问题。但是国家 供给制度时会出现另外一个问题，即正式制度的供给常常不是自由契约的结果，它包含了 国家的强制意志。 非正式制度的供给，是人类社会不断传承传统文化的一个重要组成部分，它主要是个 人自我实施的行为规则，是个人行为扩散的结果。非正式制度的供给完全取决于个别人对 供给收益和成本的计算，不包括集体行动，所以不存在“搭便车 的行为。 ( 三) 审计准则体系重构的供求均衡与非均衡 经济学中，供求均衡是指各种变量相互作用达到一种没有进一步变动的趋势的相对静 止的状态。制度的均衡，也是指制度的供给与需求相互作用，从而达到了一种暂时稳定， 没有进一步的变得的趋势的相对静止状态。静止状态的出现，是制度供给与制度需求相互 作用之后，改变现有制度的成本会大于其收益。诺思指出：“制度均衡是这样一个概念， 即在行为者的谈判力量构成经济交换总体的一系列合约谈判给定时，没有一个行为者会发 现资源用于再建立合约是有利可图的。要注明的是，这一状态并不意味着每个人对现有规 则和合约都满意，只是由于改变合约参加者游戏的相对成本大于收益，这样做不值得，现 存的制度约束确定创立了均衡。 2 5 然而，制度供求均衡只是一种理想状态，“帕累托最优” 状态是无法实现的，制度供求的非均衡成为一种常态。 制度的供求为审计准则体系的重构提供了理论支持，审计准则体系的重构正是由于现 有的准则体系无法满足准则需求者的要求，准则体系供求非均衡表明潜在收益的存在，通 过对准则供给的调整，增加或者减少准则供给，就可以提高效率，获得巨大的经济利益。 准则非均衡消除的过程，就是新准则替代旧准则的过程，也就是准则创新和变迁的过程。 二、审计准则体系重构的新制度经济学理论 2 5 诺思制度、制度变迁与经济绩效 m 】上海：三联书店，1 9 9 4 年：1 1 5 1 0 ( 一) 什么是制度：定义、特性与功能 1 制度的定义 “制度 一词的含义，我们可以从制度经济学中找寻答案。舒尔茨认为“将制度定义 为一种规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。 舱诺思对制度下了定义，在经济史 中的结构与变迁中他认为：“制度是一系列被制定出来的规则、守法秩序和行为道德、 伦理规范，它旨在约束主体福利或效应最大化利益的个人行为”2 7 在制度、制度变迁与 经济绩效一书中指出：“制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们 的相互关系而人为设定的一些制约。”鹪柯武刚和史漫飞在i t , j 度经济学一书中对制度给 出了如下定义：“制度是广为人知的、由人创立的规则，它们的用途是抑制人的机会主义 行为。它们总是带有某些针对违规行为的惩罚措施。 扫 也有经济学家从博弈论角度对制度下了定义，如青木昌彦在比较制度分析一书中 将制度定义为：“是关于博弈如何进行的共有信念的一个自我维系系统。制度的本质是对 均衡博弈路径显著和固定特征的一种浓缩性表征，该表征被相关领域几乎所有参与人所感 知，认为是与他们策略决策相关的。这样，制度就以一种自我实施的方式制约着参与人的 策略行动，并反过来又被他们在连续变化的环境下的实际决策不断再生产出来。 虽然经济学家们对制度的看法不一，但其表述本质是一致的，制度是人为设定的、对 个人行为进行约束的规则。因此可以简单的将制度定义为规范和约束个人行为的各种规 则。新制度经济学把制度分为正式制度和非正式制度两种类型。正式制度是指某些人或组 织自觉和有意识地制定的各项法律、法规、规则以及经济活动主体之间签订的正式契约。 非正式制度是指对人的行为不成文的限制，是与正式制度相对的一个概念，通常被理解为 在社会发展和历史演进过程中自发形成的、不依赖人们主观意志的文化传统和行为习惯。 2 制度的特性 制度作为制度经济学研究的对象，其在经济学中可被视为一种公共产品。所谓公共产 品，就是供社会所有成员集体享用的消费品。它具有两个特性：第一，非排他性，一个人 消费不能排除他人的消费；第二，非竞争性，增加一个人消费的边际成本为零。制度就属 于这样的公共物品，它不是为某一个人或某几个人设计生产出来的，而是供全社会或某一 2 6 舒尔茨制度与人的经济价值的小断提高财产权利与制度变迁产权学派与新制度经济学派译文集 m 上海： 上海三联书店，1 9 9 4 年：2 5 3 2 7 诺思经济史中的结构彳变迁 m 上海：上海三联书店。1 9 9 4 年：2 2 6 2 0 诺思制度、制度变迁与经济绩效 m 上海：上海三联书店。1 9 9 4 年：3 扫柯武刚、史漫飞制度经济学 m 北京：商务印书馆，2 0 0 0 年：1 1 6 青木昌彦比较制度分析 m 上海：远东出版社，2 0 0 1 年：2 8 个集体共同消费的，要求大家共同遵守，规范所有成员的行为，同时，制度这种产品多一 个人消费的边际成本是等于零的，不可能把一个集体中的某个成员剔除出去。边际成本是 等于零的，不可能把一个集体中的某个成员剔除出去，不允许他遵守这种制度的约束。制 度这种公共产品与其他的公共产品还存在着一定的差别，制度是一种无形的公共产品，而 般的公共产品都是有形的，表现为具体的物品。 3 制度的功能 就制度的功能，诺斯认为“在历史上，人类制度的目的是要建立社会秩序，以及降低 交换中的不确定性，并为经济行为的绩效提供激励。3 1 国内学者姚洋将制度功能概括为以 下几个方面：( 1 ) 降低不确定性；( 2 ) 降低交易成本：( 3 ) 消除外部性；( 4 ) 促进经济效 率；( 5 ) 界定权利边界。就 ( 二) 审计准则：是一种正式的制度安排 制度安排是新制度经济学中重要的概念之一，林毅夫认为：制度安排就是管束特定 行为和关系的一套行为规则，制度安排是支配经济单位之间可能合作与竞争方式的一种安 排。在前文中已提到，制度分为正式制度与非正式制度两种类型。正式制度是人为的，目 的是约束人们的行为。审计准则是由权威机构制定或认可的，用以明确审计主体资格、指 导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范。不论是由国家审计署制定的国家审计准 则，还是注册会计师协会制定的注册会计师执业准则，再到内部审计协会制定的内部审计 准则，审计准则的制定不仅具有某些人或者组织自觉和有意识地制定的规则，而且从这种 规则的特性上来看，是一种强制的规则。因此，从制度经济学来说，可以将审计准则理解 为一种正式的制度安排。 从经济学角度来看，审计准则的目标包括：第一，提供一种结构使其成员的合作获得 一种结构外不可能获得的追加收入：第二，提供一种能够影响法律或者产权变迁的机制， 以改变个人或团体可以合法竞争的方式。 ( 三) 审计准则体系的本质：是一种制度结构 制度结构是指某一特定的对象中正式和非正式的制度安排的总和。审计准则体系是指 在一定范围内的单项审计准则，按其内在联系形成的科学的有机整体。按照新制度经济学 的观点，审计准则体系的本质就是许多制度安排有机组合成相互影响、相互作用的制度结 构。 ( 四) 审计准则体系重构：制度变迁理论的解释 孔n o r t h i n s t i t u t i o n s j ，t h ej o u r n a lo f e c o n