（会计学专业论文）我国与西方国家养老金会计比较研究.pdf

iii 摘要 随着现代社会的不断变化发展和进步，人们生活的各个领域发生了翻天覆 地的变化，随着医学水平突飞猛进的发展，人们的健康水平不断提高，随之老 龄人口迅速增加，使世界各国面临人口老龄化的问题，人口老龄化带来直接的 影响是退休人数的增加，导致企业支付的养老金费用也随之增加，为了准确的 核算企业的养老金成本，需要不断完善养老金会计的相关理论。而养老金会计 是建立在养老金制度的基础上，因此为完善养老金会计的处理，必须建立在不 断完善养老金会计制度的基础上。因此，许多会计学家开始将会计理论与养老 金制度进行结合，以便更加准确的对养老金业务进行会计处理，使企业的财务 报告更加准确的披露与养老金会计相关的信息。 西方国家对于养老金会计的研究起步较早，经过多年的发展，fasb（美国 财务会计准则委员会）和 iasc（国际会计准则委员会）对养老金会计做出了突 出的贡献，因此本文将我国与西方国家的养老金会计进行比较研究，在此基础 上借鉴西方国家养老金会计的先进经验，以完善我国的养老金会计体系。我们 必须认清我国养老金会计的现状，我们还处于探讨阶段，为满足我们经济发展 的需要养老金会计实务迫切需要建立一套科学合理的理论和方法体系以及一套 适合我国国情的养老金会计准则。 本文正是以现有的文献为基础，希望运用规范法和比较分析法来研究养老 金会计，另外，将会计理论运用于养老金制度，通过将我国的养老金会计与西 方国家的养老金进行比较的基础上，吸取西方国家关于养老金会计的先进经验， 以完善我国的养老金会计。 本文的创新之处在于把养老金制度与会计理论有机的结合起来进行研究， 并结合税法的相关理论，结合我国的国情，指出设定提存计划与设定受益计划 应同时推行，但是应不断地扩大设定受益计划运用的范围，以完善我国的养老 金会计体系。 iv 【关键字】养老金会计 设定提存计划 设定受益计划 养老金成本 最低养老金负债 v abstract with the ever- changing modern society, all areas of peoples lives has undergone enormous changes, with the rapid development of medical standards, peoples health continued to improve, along with rapidly increasing aging population, so that the world is facing an aging population, the issue of population aging is a direct impact on the increasing number of retirees, resulting in pension costs paid by firms have increased, in order to accurate accounting of pension costs of enterprises, need to constantly improve the theory of pension accounting. the pension accounting is built on the basis of the pension system, so to improve pension accounting treatment, continuous improvement must be built on the basis of the pension accounting system. therefore, many scientists began to accounting and accounting theory to combine the pension system to a more accurate accounting of pension operations, to enable enterprises to more accurate financial reporting and disclosure information about pension accounting. western countries, accounting for the pension early start of the study, after years of development, fasb (financial accounting standards board) and the iasc (international accounting standards committee) on pension accounting have made outstanding contributions to china and therefore this paper western countries, a comparative study of pension accounting, on this basis, draw on the advanced western countries, pension accounting experience to improve our pension accounting system. we must recognize the status of pension accounting, we are still in the exploratory stage, to meet the needs of the development of our economy an urgent need for pension accounting practices to establish a scientific and rational system and a set of theories and methods suitable for chinas pension accounting criteria. this article is based on existing literature, i hope the use of standardized methods and comparative analysis to study the pension accounting.research on pension system china and western countries, pensions for on the basis of comparison, draw western countries on the advanced experience of pension accounting in order to improve our pension accounting. the innovation of this paper is that the pension system and the organic combination of accounting theory research, combined with the theory of tax law, combined with chinas national conditions, that defined contribution plans and defined benefit plans should also be implemented, but should continue to expand the scope of defined benefit plans to use to improve our pension accounting system. vi 【key words】pension accounting actuarial present pension cost defined benefit pension plan minimum pension liability i 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 ii 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国与西方国家养老金会计比较研究 1 1 导论 1 . 1 本文的研究背景和研究意义 1859 年强制性的公共养老金制度首先在德国设立了，从此以后到现在大约 100 多年的时 间里，伴随着科学技术的突飞猛进的进步，世界各国的经济水平有了很大的提高，世界各国 无论医学水平还是人们的生活水平都有了很大的进步，随之人们的生命过程得到延长也就是 人们有了更长的寿命，因此人口老龄化成为世界各国面临的一个严重的问题，为了改善老龄 人口的生活，为其生活提供保障，各个国家必须建立并逐步的完善养老金制度。但养老金制 度的建立是一个循序渐进的过程，只有具备一定的条件才能建立，从有关资料中可以看到， 1940 年世界上仅有大约五十几个国家具备建立养老金制度并建立了，然而，到 1970 年，全 世界具备建立养老金制度的国家已发展为一百七十几个并建立了养老金制度。随着现代社会 的不断变化发展和进步以及医学水平的不断提高，以及有些国家计划生育的实施，人们的出 生率和死亡率正在逐步降低，这样人们的平均寿命不断延长，老年人口占总人口的比重不断 上升，导致世界上各个国家面临人口老龄化的问题。从预测人口数量的相关资料可以看出， 到 21 世纪 30 年代全世界 60 岁以上人口占总人口的比重得到了很大的提高（即从 9%提高到 20%）(见表 1- 1)，由于老龄人口的不断增加，世界上各个国家都需要完善养老金制度来克服 老龄人口增加带来的问题（例如：由于老年人口增加，那么为保障老年人口生活的养老金支 出也不断增加，这样就加重了政府的财政负担）。为了摆脱养老金制度面临的困境，世界上 各个国家纷纷致力于研究解决的办法。为解决养老金面临的问题必须尽快投身于养老金制度 改革的道路上，以致减轻政府的财政负担。 然而，我国由于医学水平的提高和计划生育的实施，老年人口也不断的增加，因此人口 老龄化也是我们社会当前面临的问题之一，从有关资料中可以看出，上世纪末，我国 60 岁和 65 岁及以上的人口占总人口的比重分别为 10%和 7.9%，可以看出我国的老年人口所占比重 也很大，但是，这一问题还呈现出加重的趋势，到 21 世纪 30 年代，我国 60 岁以上的人口占 总人口的比重将上升为 20%左右，这充分证明了人口老龄化的问题在我国不断加剧了，更为 严重的是，到 21 世纪中叶我国的老年人口数可能位及世界第一，这一严重的事实可能导致我 国的政府、企业和个人将长期面临关于养老金的问题。也正是因为养老问题的压力，使我国 致力于研究养老金制度， 我国从上世纪 80 年代开始注意到养老金制度的重要性并逐步的进行 完善，虽然在改革的过程中取得了一些成就，在不断的完善养老金制度，并在完善养老金制 我国与西方国家养老金会计比较研究 2 度的同时也完善养老金会计，但是，在改革的过程是缓慢的并且遇到好多困难。养老金制度 在实行的过程中暴露出许多问题，这使我国养老金会计理论的发展也面临着严重的挑战。 为完善养老金制度，我们必须把会计理论运用与养老金制度，即养老金会计。针对养老 金会计，西方发达国家对其研究的起步比较早，到目前为止己形成了比较完善的养老金会计 体系。许多国家已经发布了关于养老金会计成文的会计准则。这样，养老金业务的处理也比 较完善。然而，我国关于养老金会计的研究开始比较晚，并且研究目标不明确，在进行研究 是也存在很多问题，例如：在进行研究时不将会计理论运用于养老金制度，导致到现在为止 都没有针对养老金会计建立起完善的处理原则和方法，也没有明确的定义关于养老金会计的 相关概念，但是，养老金会计对于我国来说却意义重大，对我国的养老金制度将有很大的影 响。因此，我们必须仍致力于研究养老金会计的有关问题以完善我国的养老金制度。 正是在面临的这种背景下，激发了我的写作激情，因此，我选择“ 我国与西方国家养老金 会计比较研究” 论文的研究方向，我在查阅了许多西方国家关于养老金会计文献的基础上，通 过研究关于养老金会计基本的理论，在此的指导下对我国养老金会计问题进行研究，试图为 构建适合我国国情的养老金会计体系提出一些建议。以期完善我国的养老金会计体系。 表 1 1 人口趋势预测图如下 1 . 2 本文的研究内容和基本框架 1 . 2 . 1 本文的研究内容 为研究企业养老金会计，首先要研究养老保险制度，因此文章中首先介绍了有关养老金 的相关知识。养老保险制度，它主要是为保证企业职工退休后的生活，因此它以基本养老保 险为基础，并根据各个企业的实际情况实施企业补充养老保险以及根据个人的情况实施个人 我国与西方国家养老金会计比较研究 3 储蓄养老保险计划。由于我国用于基本养老保险的财政支出日益加重，企业年金（企业补充 养老保险）的作用变得越来越重要。因此我国政府正在努力提倡各企业发展和完善企业充养 老保险，在政府的支持下我国越来越多的企业开始实行了企业补充养老计划。这对我国养老 金会计的研究有着非常重要的现实意义。 下面的内容中将介绍 iasc(国际会计准则委员会)和 fasb(美国财务会计准则委员会)对 养老金会计相关制度的具体规定并进行我国与西方国家养老金会计比较分析，从而得出对我 国养老金会计的启示。针对我国企业养老金会计的现状及其存在的问题，最后提出完善我国 养老金年会计体系的几点建议。 本文正是在研究国内外相关文献的基础上，希望把养老金制度和会计理论进行紧密的结 合，借鉴国外有关养老金会计的相关经验的基础上，并结合我国的具体，为构建具有我国特 色的养老金会计体系，从而完善我国的养老金制度。 1 . 2 . 2 本文的基本框架 本文主要分为五大部分，具体如下： 第 1 章导论主要介绍了本文的研究背景、研究意义、研究内容、基本框架 以及本文的研究方法与创新点。 第 2 章养老金会计的基本内容主要介绍了养老金制度、养老金的性质、西方国家养老金 会计的介绍、西方国家养老金会计现状。 第 3 章中外养老金会计的比较与评价主要介绍了中外养老金制度的比较与评价、中外养 老金会计处理的评价与比较。 第 4 章我国养老金会计的具体内容及存在的问题主要介绍了我国养老金会计的介绍、我 国养老金会计的现状及存在问题 第 5 章改进我国养老金会计存在的问题主要介绍了我国养老金制度需要改进、我国养老 金会计需改进。 1 . 3 本文的研究方法与创新点 1 . 3 . 1 本文的研究方法 本文正是以现有的文献为基础，希望运用规范法和比较分析法来研究养老金会计，另外， 将会计理论运用于养老金制度，通过将我国的养老金会计与西方国家的养老金制度进行比较 的基础上，吸取西方国家关于养老金会计的先进经验，以完善我国的养老金会计，并建立适 合我国具体情况的养老金制度，只有养老金制度完善的基础上才能对养老金有关的业务进行 更好的处理，这样养老金会计才能得到更好的完善。 我国与西方国家养老金会计比较研究 4 1 . 3 . 2 本文的创新点 本文的创新之处在于把养老金制度与会计理论有机的结合起来进行研究，并结合税法的 相关理论，在将我国与西方国家养老金会计进行比较分析的基础上，为构建我国中国特色的 社会主义养老金会计体系提出建议。 我国与西方国家养老金会计比较研究 5 2 养老金会计的基本内容 2 . 1 养老金制度 2 . 1 . 1 养老金制度的概念 养老保险是社会保障制度众多组成部分最重要的一部分，也是五大社会保险险种中最重 要的一部分。养老保险制度也被称为养老金制度，是国家和社会根据相关的法律和法规，为 解决劳动者在达到国家规定的解除劳动义务的劳动年龄界限，或因年老丧失劳动能力退出劳 动岗位后的基本生活而建立的一种社会保险制度。这一概念主要包括以下三层含义：第一层 但享受养老保险的受益资格是有条件的，其条件是当退休职工完全或基本离开生产活动（生 产资料与劳动者的脱离才是这里所指的“ 完全” ；主要的社会生活内容不再包括参加生产活动 才是这里所指的“ 基本” ）；第二层是指其实施主要是由于老年人由于丧失劳动能力无法保障 其生活，因此实施养老保险可以为其生活提供保障；第三层是指通过实施养老保险为老年人 口的生活提供保障不仅有利于老年人口衣食无忧更有利于我们社会的稳定。因此，全世界各 个国家都非常提倡实施养老保险制度。 2 . 1 . 2 养老金制度的产生与发展 英国中世纪产生的济贫法和友谊社是养老金制度的起源。 伊莉莎白法是英国在 1601 年颁 布的最早的官方济贫法，这是一部制度安排（带有社会福利性质），它的产生是英国社会那 个时候的国情（政府为满足下层贫民的生活需求进行调整）决定的。起初是以友谊社的形式 出现，它的出现是为其成员提供一些保障以保证其基本的生活需求，它是一种在当时国情下 自发形成的。英国已有 1/4 多的成年男子加入了友谊社在 19 世纪 90 年代末。友谊社的意义 之一是将养老功能从家庭走向了社会即在于防范风险。然而，在 20 世纪初，英国政府仍没有 参与公共养老金计划。而政府参与公共养老金计划首先出现在德国，其标志是残疾和养老 保险法在 1889 年的颁布，在这之后世界上各个国家纷纷效仿，分别建立了适合各自国情的 养老金制度。例如：法国在 1894 年法国颁布了强制退休法；英国在 1908 年至 1909 年制 定了老年人养老金法案；在 1912 年老年和残疾年金法案在瑞士通过了；在 1935 年 社会保障法在美国通过了，这些例子都代表各个国家开始注重政府参与养老金计划。 但是，好景不长，经济大衰退在 20 世纪 20 年代暴发了，经济衰退导致人们的收入也随 之降低，因此，人们没有更多的资金用于养老储蓄，这样用于养老的资金很缺乏，这影响了 养老保险制度的发展，为了克服这种困境，美国在 1935 年通过了社会保障法案，于是部 张其秀, 银色会计之发展趋势- - - 养老金会计理论探讨 j , 上海会计, 2 0 0 1 . 我国与西方国家养老金会计比较研究 6 分积累的全国缴费公共养老金金计划建立了。在 1942 年英国政府任命了一个以威廉 贝弗里 奇为首的委员会为解决国内公共养老保险制度提供的保障水平与经济衰退下的保障需求的矛 盾，它的贡献是极力提倡政府参与养老金计划，以便为老年人口的生活提供保障，这样养老 金制度在政府的支持下才能更好的发挥社会保障作用，这对全世界各国产生了深远的影响关 于社会保障制度的发展方向。世界上的各个国家都逐渐提倡政府参与养老金制度即建立公共 养老金制度，原因是只有政府参与养老金计划，才能保证老年人口的基本生活得到保证，从 而减少社会动乱才有利于社会的稳定发展，但是，仅有政府参与养老金计划是不够的，由于 政府的财政能力有限，为更好的满足需求者，除了建立公共养老金计划，我们还需要建立私 人养老金计划即企业补充养老保险和个人储蓄养老保险，企业补充养老保险需要企业和个人 共同出资，其资金并不是由企业进行管理而是有企业委托其他中介机构对其进行管理（例如： 委托保险公司、银行、投资公司等）。 虽然公共养老金计划有利于保证老年人口的生活，但是政府的财力有限，为避免政府的 负担过重，因此，欧美各国纷纷通过修订法案以提倡私人养老金计划，实施私人养老金计划 的主要目的是减少政府的财政支出，以减轻政府的财政负担，减少政府对养老金制度的影响。 私人养老金计划不仅有利于减轻政府负担，还由于其资金有社会中介机构进行管理有利于提 高其投资回报率。在美国率先实施私人养老金计划后，世界上其他国家纷纷效仿相继实施私 人养老金计划并吸取美国的经验。在近些年来由于人口老龄化的问题一直恶化，因此，世界 上各个国家加快了对养老金制度的完善，建立了许多不同模式的养老金制度，最具有代表性 的是拉丁美洲的个人账户模式、oecd的企业养老金计划模式和瑞典的名义账户模式。 随着现代社会的不断变化发展和进步以及医学水平的不断提高， 从有关资料中可以看到， 1940 年世界上仅有大约五十几个国家具备建立养老金制度并建立了，然而，到 1970 年，全 世界具备建立养老金制度的国家已发展为一百七十几个并建立了养老金制度，到现在为止几 乎所有的国家都建立了养老金制度，可以看出养老金制度在每一个国家都是必不可少的随着 人口老年化问题的出现。 2 . 1 . 3 养老金制度的主要内容 基本养老保险 基本养老保险是指由政府通过强制性收费或利用政府税收、 企业和个人根据自身情况上 缴等方式进行筹集养老基金，然后对养老基金采用政府集中管理的模式，以保证退休职工或 其他符合条件的人员的基本生活需求，即避免老龄人口无法生活的风险。但是否具备受益资 周小川, 中国金融改革两点关注：养老金体制和机构成 m , 2 0 0 5 . 我国与西方国家养老金会计比较研究 7 格，主要是通过是否为我国的居民或国民来确定的，还有是通过审查受益人家庭经济状况的 基础上来确定养老金受益资格。通常按两种方式计发养老金的给付，第一种是按均一比率发 放养老金向所有满足资格条件的老人；第二种是基于受益人的家庭经济状况审查的基础上， 对符合条件的受益人政府按事先确定一个均一比率的养老金待遇标准来满足其需求。 企业补充养老保险 企业补充养老金是指企业根据自身的实际情况缴存养老基金， 并对养老基金采用分散管 理的模式，以为退休职工提供更好的生活保障，在一定程度上也减轻了政府的财政负担。企 业补充养老金计划通常被叫做补充性计划相对于基本养老金计划在养老金制度体系中起主导 性作用。例如，在美国，20 实际 80 年代以前，企业补充养老金计划采用既定给付的模式（db 模式） ，其含义是在被保人达到某些给付条件时社会保险的供给者承诺，被保人可以享受给 付既定数量的一种制度，运作方式通常采用现收现付制度其风险由社会保险的供给者承担。 以个人账户为基础的缴费确定型模式（dc 模式）在 20 世纪 80 年代开始实行，被保人的收 益不像既定给付模式按预定标准发放，而是根据被保人先前提供的资金及其资金的投资收益 率决定的，所以由被保人承担相关的风险。两种模式各有其优缺点并且其运行方式和风险承 担方面也有很大的区别，所以，不能轻易的判断哪一种模式更好。从此，企业补充养老金保 险也成为养老金制度的组成部分，为减少政府的财政负担，企业补充养老保险的作用呈现出 来，因此世界上各个国家现都加重了企业补充养老保险的部分，其在养老金制度中也将起这 越来越重要的作用。 个人储蓄 个人储蓄性养老金计划是指有个人自己根据自身的实际情况决定是否为保证其退休后 的生活而参与养老保险计划。比如有些国家规定小于一定年龄下并且具有收入的劳动者不论 其是否参加了其他养老金计划都可以开设个人退休账户。而且美国政府对个人开设退休账户 提供税收优惠为鼓励个人储蓄养老的发展。税收优惠体现在以下几方面：一方面是由于货币 具有时间价值即同等的货币对于现在比将来有更大的价值，因此政府推迟收税也是一种税收 优惠因为它可以节约现在的支付，主要表现在当个人向其储蓄账户存入资金时不计征个人所 得税，当个人从其储蓄账户中提取款项时才计征个人所得税；另一方面是当个人向其储蓄账 周小川, 中国金融改革两点关注：养老金体制和机构成 m , 2 0 0 5 . “机关事业单位养老金制度改革研究”课题组: “美国的养老金制度及对中国改革的启示” ， 经济研究参考 ，2 0 0 4 ( 4 ) . “机关事业单位养老金制度改革研究”课题组: “美国的养老金制度及对中国改革的启示” ， 经济研究参考 ，2 0 0 4 ( 4 ) . 周小川, 中国金融改革两点关注：养老金体制和机构成 m , 2 0 0 5 . 我国与西方国家养老金会计比较研究 8 户存入资金是需要计征个人所得税，资金存入储蓄账户后进行投资所取得的投资报酬进行免 税。这样就鼓励了个人储蓄养老金计划的发展，使其也成为养老金制度的重要组成部分。 2 . 2 养老金的性质 养老金作为支付给退休职工用于保障日后生活的资金，人们对于养老金性质的认识，主 要有以下两种主要观点： “ 社会福利观” 认为，职工取得工资收入在职时，体现按劳分配，而在退休后领取的养老 金视为对剩余价值的分配，从而体现为国家和企业对职工的照顾。该观点的主要体现在我国 传统体制下，由政府和企业负担养老金，企业在职工在职期间不确认养老金费用。这一观点 的弊端日渐暴露随着市场经济的发展，其主要缺陷体现在以下：一方面是由于由企业和政府 负担养老金，因此企业在职工在职期间不对养老金费用进行确认和计量，而当职工退休后直 接进行支付，也不对职工退休后支付养老金费进行估计；一方面是正是由于企业未在当期对 有关养老金的费用进行确认和计量，而在当期职工为企业提供劳务的同时也为企业带来了经 济利益，导致企业的会计处理不符合配比原则，企业的经营成果可能不能被真实的反映出来， 从而误导财务报表的信息使用者。 “ 劳动报酬观” 认为，养老金是职工为企业提供服务期间创造的价值，因此是企业职工 在职劳动期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分（其实质是递延工资）。因此，会计处理 不再将其作为一项“ 营业外支出” ，而是确认为当期的成本费用在劳务发生时。世界各国会计 界已普遍接受这一观点。并且在此观点基础上的建立了现行养老金会计核算的原则。 2 . 3 西方国家养老金会计的现状分析 2 . 3 . 1 西方国家养老金会计现状 2006 年 9 月，fasb(美国财务会计准则委员会) 正式发布了 fas158 号，这个准则有利 于保证投资者、雇员和其它财务报告使用者能够获取更加完整和准确的信息，也改进了养老 金会计的处理方法，提倡用设定受益计划对养老金会计进行会计处理，不在允许雇主对养老 金费用进行延迟确认，由于在企业职工为企业提供服务时为企业带来了经济利益，那么同时 企业也应确认当期的养老金费用，这样处理才符合收入与成本相配比的原则。也要求企业对 与养老金有关的资产和负债进行确认，并在资产负债表中进行披露，以真实的反映出资产负 债表日企业的财务状况。采用设定受益计划对有关养老金业务进行会计处理，更能准确的核 刘江军, 从国际比较看我国养老保险制度改革 j , 武汉理工大学学报, 2 0 0 7 . 朱康萍, 企业养老金会计准则制定的思考 j , 会计研究, 2 0 0 4 . 朱康萍, 企业养老金会计准则制定的思考 j , 会计研究, 2 0 0 4 . 我国与西方国家养老金会计比较研究 9 算养老金的成本，同时也能确认与养老金有关的资产和负债。这次改进也强调对财务报表附 注进行披露，以更好的了解养老金的计划、与养老金会计相关的资产和负债、养老金计划的 资金状况等信息，据统计，有些国家将数以十亿的养老金负债项目从财务报表附注中删除了， 而将其计入资产负债表中，这样进行处理，与养老金会计的相关信息才能更好的被信息使用 者了解，以便对企业的财务状况进行正确的评价，从而做出正确的财务决策。 2 . 3 . 2 西方国家养老金会计的简要介绍 通常按照不同的养老金受益方式，养老金有不同的会计处理方法，主要有两种会计处理 方法，第一种是在设定提存制下，由于养老金的会计处理较为简单，因此各国针对这种方法 没什么分歧，对其如何进行会计处理基本上达成了一致意见。第二种是在设定受益制下，由 于当职工退休后，养老金费用的支付金额不固定，它是根据企业职工为企业服务的年限以及 职工未来的工资水平确定的，风险主要有企业承担，因此会计处理较为复杂。关于如何进行 会计处理，各国尚未达成一致的意见。所以，各个国家主要致力于研究关于设定受益模式， 因此。在其会计准则中主要针对设定受益模式进行规范。 下面以美国为代表介绍西方国家养老金会计，由于美国的企业年金即公司养老保险在世 界上最为发达，所以美国的私人养老金计划的规模比较大，而公共养老金计划出现规模日趋 缩小的局面，为对公司养老金计划进行更好的会计处理，美国不断的对企业养老金的会计准 则进行完善，所以，美国关于企业养老金会计准则比较健全，有许多地方值得我们的借鉴。 首先是权责发生制和配比原则的确立。美国会计程序委员会（cap）在 1948 年颁布了第一项 关于养老金会计的会计准则 会计研究公报，在这份公告中强调在对养老金有关的业 务进行会计确认和计量时应采用权责发生制原则和配比原则，即在企业职工为企业服务期间 为企业带来经济收益的同时也对养老金费用进行确认，这体现了收入与费用相配比的原则。 在对养老金费用进行会计处理时不再将养老金费用作为企业的营业外支出，而根据谁受益谁 承担的原则将其计入制造费用、管理费用和企业成本等项目。这一转变导致对养老金性质的 认识由“ 社会福利观” 向“ 劳动报酬观” 转变。由于各企业具体情况千差万别，所以这份公告并 未完全的放弃收付实现制的确认原则。美国会计原则委员会（apb）在 1966 年 11 月发布了 养老金会计准则，这是养老金会计的一项重要的进步，从此养老金会计得到了规范，它规定 应将未来的养老金支付义务进行折现，以便更加准确的对养老金费用进行核算。这样对养老 金费用进行会计处理，可以看出权责发生制逐渐的得到重视，而逐渐的放弃现收现付制。这 潘秀芹, “ 美国养老金会计及对我国发展的思考” j , 山东经济, 2 0 0 5 ( 3 ) . 潘秀芹, “ 美国养老金会计及对我国发展的思考” j , 山东经济, 2 0 0 5 ( 3 ) . 我国与西方国家养老金会计比较研究 10 标志着养老金会计的确认原则已发生变化即从收付实现制转向权责发生制。然而这份公告却 把基金筹措和养老金费用确认这两个独立的环节分开，从而权责发生制在养老金会计中开始 得以应用。同时，由于允许采用不同的保险精算法对养老金费用进行确认，这样做导致会计 信息的质量可靠性产生了严重的问题。fasb（美国财务会计准则委员会）也因此遭受到了许 多的责备。其次，养老金的成本项目众多，所以对养老金成本的构成项目加以规范。 casb（美国成本会计准则委员会）在 1975 年 5 月发布了成本会计准则第 412 号，也对 改进养老金会计的处理方法做出了重要的贡献，在养老金会计史上也意义重大。在 1966 年 11 月发布的养老金会计准则中，强调由于企业职工为企业提供服务的期间带来了经济利益， 因此为符合收入与成本相配比的原则，那么在职工为企业职工服务期间应对养老金费用进行 确认和计量，但养老金成本的构成项目包括那些确没有明确的指出来，因此，在对养老金费 用进行确认和计量时仍存在许多的问题， 仍需对养老金会计的处理方法进行改进， 于是在1975 年 5 月发布的成本会计准则第 412 号就应运而生了，该准则明确的规定养老金成本的构成项 目，这样才能更准确的对养老金费用进行更加准确的核算，这样企业各个期间的养老金费用 才能被正确的反映在财务报表中，才符合收入与成本想配比的原则，这样企业的财务状况、 经营成果和现金流量才更加真实，才不会误导信息使用者。另外，该准则也规范了保险精算 的方法，打破了以往精算方法不统一的状况，以便更加准确的对养老金费用进行确认和计量， 也对后来的 sfas87 产生了重要的影响，最后，权威的养老金会计准则的形成。fasb（美国 财务会计准则委员会）在 1985 年 12 月取得了重要的进步，其标志是 sfas87的公布，这个 准则的公布，是养老金会计史上的里程碑，该准则对以往的会计准则进行了重大的修改，也 对设定受益计划的会计处理进行了完善。所以社会各界给予 sfas87 较高的评价，该公告的 突出部分是：首先，养老金会计核算由以前的现收现付制转向了权责发生制，而权责发生制 比收付实现制更准确的反映出企业的资产、负债、所有者权益和收入、费用、利润和现金流 量。养老金费用的来源渠道更加广泛，而对养老基金的管理也显得更加重要，以便更好的实 现养老基金的保值增值。而养老基金的管理还受其他许多因素的影响（例如：所得税、现金 结存状况、其他投资机会等等）。fasb（美国财务会计准则委员会）认为，养老金会计为进 行更好的会计处理，必须对这些影响加于考虑，才能更准确的核算养老的成本，以便更加准 确的反映企业的经营成果。其次，过去人们对于养老金会计处理过程不太了解，也就无法总 结出其特点，而该准则准确的指出了其会计处理的特点。下面分别介绍，由于养老金会计受 诸多因素的影响，因此，采用递延确认的会计处理原则，净额反映和相互抵消也是养老金会 f a s b 第 8 7 号财务会计准则公告( s f a s 8 7 ) 雇主对养老金的会计处理. 我国与西方国家养老金会计比较研究 11 计的重要特点，是财务报告列示的要求，然而，这三个养老金会计的特点在以往没有被明确 的总结出来，然而，养老金会计的处理又离不开这三个特点，只有充分的认识到这三个特点， 养老金会计才能更好的进行会计处理，而在 sfas87 对这些特点进行了明确的界定。然后， 对养老金费用的估价进行了明确的规定，并提出了附加最小养老金负债的概念。sfas87 要 求将未来养老金的给付义务进行折现， 以便对各期养老金费用的进行更加准确的确认和计量， 这样处理养老金费用才能被更加准确的核算出来，才能更好的反映企业的经营成果。 fasb （美国财务会计准则委员会）认为，在职工为企业提供服务的当期对养老金费用进行确认和 计量，由于其服务当期为企业带来了经济利益，这样处理才符合成本与收入相配比的原则， 更好的反映出企业的经营的成果， 以便会计报表的使用者更好的了解财务报表所提供的信息。 这样处理才能提高养老金信息相关的质量。最后，使得养老金会计的处理过程更加完善，使 得养老金的成本核算的更加准确，也使财务报表及其附注更加准确的披露养老金会计的相关 信息。 2 . 3 . 3 西方国家养老金会计的目标 养老金会计的基本目标是提高社会效益 在会计目标体系中处于支配地位，起着主导作用的目标是会计的基本目标，会计的基本 目标是应该自觉遵循的行为规则和会计系统运行的动力来源。由于世界上各个国家面临人口 老龄化的问题，因此养老金会计亟需完善，养老金会计对整个社会有着重要的作用，如果养 老金会计处理的比较完善那么可以更好的发挥企业补充养老金计划和个人储蓄养老金计划在 养老保险制度的作用，而实施养老金的基本目标正是提高社会效益，以便为人们提供更高的 生活水平，为企业的发展提供更好的外部条件，因此养老金会计的基本目标意义重大。 养老金会计的具体目标是提供各种养老金信息 会计具体目标是指体现会计管理特点的目标在基本目标的制约下，由于具体目标是总体 目标的具体化、明细化，因此为实现总体目标必须正确确立各项具体目标。 提供各种养老金方面的信息是养老金会计的具体目标，以供外部、内部信息使用者做出 正确的决策。养老金费用的确认不仅影响企业的收入、费用和利润，还影响企业的资产、负 债、所有者权益以及现金流量，同时，也可以了解养老金的上缴情况和养老金的投资运营情 况因此能否正确的核算养老金的费用直接影响到财务报表使用者的决策。为了避免企业歪曲 其财务状况、经营成果和现金流量，误导财务报告的使用者，保持良好的投资环境，我们将 养老金的具体目标定义为提供各种养老金信息。 丹尼. 斯罗格, 养老金计划管理 m , 北京：中国劳动社会保障出版社, 2 0 0 4 . 我国与西方国家养老金会计比较研究 12 养老金会计的目标可概括总结如下通过综合基本目标和具体的目标：第一：确认和计量 会计主体在一定时期内的债务与成本；第二：为确保养老金的足额到位应加强对企业养老金 缴纳工作的检查、评价、监督和调控；第三：为满足社会各部门的信息需求，我们应督促企 业对养老金有关的信息进行详细的披露，以便社会各部门和个人真正的了解其企业的财务信 息。 2 . 3 . 4 西方养老金会计处理原则及方法 西方养老金会计处理原则 西方国家认为养老金会计的性质是“ 劳动报酬观” ， “ 劳动报酬观” 认为企业在职工退休后 向其支付的养老金费用，实际上是职工为企业服务期间创造的价值，所以在职工为企业服务 期间应对养老金费用进行确认，这样处理符合成本与费用相配比分的原则，有利于正确的反 映出企业当期的经营成果，便于信息使用者更好的了解企业的相关信息，以便做出正确的投 资决策。因此在进行会计处理时遵循了以下原则： 在进行养老金会计处理时遵循了权责发生制原则，权责发生制原则是指在相关的收入 费用发生当期进行确认，而不管是否实际支付，根据养老金费用的基本性质，我们应在养老 金费用发生当期确认为成本费用，而不是在等到职工退休后实际支付时才进行会计处理，同 时还要注意在当期进行确认时不是简单的根据提存额直接计入营业外支出，而是根据养老金 费用的成本项目，对不同的成本项目进行不同的会计处理，关于未来的养老金支付义务还要 进行准确的折现。为按照上述方法对养老金费用进行确认，这就要求在进行养老金会计处理 时应遵循权责发生制原则。 在进行养老金会计处理时遵循了配比原则，虽然养老金费用是用于职工退休后为保障 退休职工的基本生活而支付给退休职工，但是它是以职工在职为企业提供服务期间发生的， 在其为企业创造价值并带来经济利益的同时我们也应确认相关的成本费用，即将养老金费用 在当期进行确认，在其发生当期计入企业的成本费用项目，这样处理也利于企业的成本与收 益想配比，从而更准确的反映出企业的经营成果，便于财务报表使用者更好的了解企业以便 做出正确的投资决策。 西方养老金会计处理方法 西方养老金会计主要有两种会计处理方法，一种是设定提存计划下的会计处理，一种是 设定受益计划下的会计处理。设定提存计划的会计处理与设定受益的会计处理方法存在很大 的差异，各有各自的优缺点，企业应根据自身的实际情况选用不同的方法对养老金会计业务 进行会计处理。下面就两种不同养老金会计的会计处理方法进行详细的介绍。 我国与西方国家养老金会计比较研究 13 首先，介绍设定提存计划下的会计处理 设定提存计划是指企业各期根据职工的工资总额的或其它标准的一定比例提存养老金费 用，在企业实际提存时就进行会计处理，其会计处理比较简单，直接将其计入企业当期的养 老金费用即可，这样处理符合收入与费用相配比的原则，有利于准确的反映相互企业当期的 经营成果，有利于信息使用者更好的了解养老金的相关信息，以便做出正确的投资决策。但 当实际提存的数额与企业应支付的数额不一致时，两者的差额又会形成养老金资产或养老金 负债，当实际提存数额大于应提存数额时产生一项养老金资产，实际提存额小于应提存数额 时两者之间的差额就构成一项养老金负债。当企业尚未实际提存时将养老金费用确认为一项 负债计入应付养老金费用项目，在设定提存计划下, 企业可能会对职工设立一笔额外的提存 金在建立或修改养老金计划时，如果额外的养老金视为当期在职职工提取的，应在职工的剩 余服务期限进行系统摊销，以便确认当期养老金费用。企业应该在发生的当期全部确认为费 用，如果额外的提存金是为已退休职工而设置的。 其次，介绍设定受益计划下的会计处理 设定受益计划是指企业向其退休职工支付的养老金费用的金额是不固定的，而是根据职 工在职时的工资水平以及为企业服务的年限确定的，因此，有企业承担与之相关的养老金费 用的支付风险，其会计处理比较复杂，需要对未来的养老金支付义务进行折现计量，并采用 公允价值和折现等计量属性，打破了传统的历史成本计量原则。其会计处理也遵循了权责发 生制原则和配比原则，有利于更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，有利于信 息使用者更好的了解有关养老金的相关信息，以便做出正确的投资决策。同时企业当期养老 金费用的确认也受养老金计划具体实行情况的影响。因此，为准确的确认和计量养老金费用 的成本，企业还要对基金组织向退休职工发放养老金进行相关的会计处理，即在在职工为企 业服务期间分期确认有关养老金费用。在设定受益计划下还应将养老金有关的资产、负债、 所有者权益和成本、费用、利润在资产负债表和利润表中进行列示，有关非货币信息应在财 务报表中进行披露。 2 . 3 . 5 西方国家养老金财务报告列示 养老金会计信息在会计报表中的列示 与养老金有关的资产、负债、所有者权益和收入、成本、利润等内容也需要在企业的资 产负债表与利润表中进行列示，美国关于养老金的会计处理多采用既定收益制，在既定受益 丁庭选,我国养老金会计准则的国际化比较研究j,商丘职业技术学院学