（工商管理专业论文）建行常德分行实施会计委派制问题研究.pdf

一一i s t u d yo np r o b l e m so f a c c o u n t a n t - a s s i g n m e n ti nc h a n g d e b r a n c ho fc h i n ac o n s t r u c f i o nb a n k b y x i o n gz h i w u b e ( h u n a nn o r m a lu n i v e r s i t y ) 19 9 3 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro fb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n f i n a n c e i n t h e g r a d u a t es c h o o l o f h u n a n u n i v e r s i t y s u p e r v i s o r a s s o c i a t ep r o f e s s o rc h e nx u e f e i s e p t e m b e r , 2 0 10 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法 律后果由本人承担。 作者签名 ：多批 日期沙，o 年，月日 学位论文版权使用授权书 作者签名喜乡压泌日期：沙，j 年月。日 导师签名i 尔谬1 少日期：p ，。年，月日 丁商管理硕l ：学位论文 摘要 会计信息失真、国有资产流失以及经济犯罪案件的逐年增加等一系列经济问 题已成为严重制约我国市场经济发展的拦路虎。产权制度不健全、企业内外部监 督不力、法律法规的缺失为这些问题的滋生提供了适宜的温床。为了解决这一系 列问题，各地方、各系统积极地开展了会计委派制的讨论和试点工作。 会计委派制的试点工作在我国的一些地区已经进行了多年，其成效是显著的， 主要有以下几点加强了国有资产的管理，在一定程度上防止了国有资产和集体 资产的流失。有利于加强预算外资金管理，治理“三乱 、私设“小金库”等 问题。为从源头上制止铺张浪费、贪污腐败和官僚主义提供了可能，有助于推 动党风廉政建设和社会风气的好转。强化了会计监督，提高了会计信息的质量。 但不可否认的是，作为一种新生的制度，会计委派制度中存在着不少不太完 善的方面，它们制约着会计委派制作为一项保障经济正常运转制度的运行和作用， 主要有以f 几个方面没有相关的法律法规支持。排斥了外部的监督力量。 与现代企业制度背道相驰。 论文分析了会计委派制在我国实施的原因和背景，讨论了会计委派制给企业 带来的种种有利因素和不利因素，结合建设银行常德分行实施会计委派制的具体 实践，在此基础上着重分析了不利因素产生的原因，提出了作者的改进意见。 关键词：会计委派制；会计信息；委托代理 建行常德分行实施会计委派制问题研究 a b s t r a c t i n a c c u r a t ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，l o s so ft h en a t i o n a la s s e ta n di n c r e a s i n ge c o n o m i c c r i m i n a l sr e s t r i c tt h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m y h e a l t h yp r o p e r t y - f i g h t si n s t i t u t i o n ， w e a ko u t e ra n di n n e rs u p e r v i s i o na n dl o s so fc o r r e s p o n d i n gl a wp r o v i d ec r a d l ef o rt h e s e e c o n o m i cp r o b l e m t og e tr i do ft h e s ep r o b l e m s ，m a n yr e g i o n sa n ds y s t e m s d e v e l o p d i s c u s s i o na n de x p e r i m e n to fa c c o u n t a n t - - a s s i g n m e n ts y s t e m t h ee x p e r i m e n to fa c c o u n t a n t - - a s s i g n m e n ts y s t e ml a s t sf o raf e wy e a r sa n dt h ee f f e c t s a ref o l l o w s ：e n h a n c e st h em a n a g e m e n to ft h en a t i o n a la s s e ta n dp r e v e n t st h el o s so ft h e n a t i o n a la s s e ta n dc o l l e c t i v ea s s e t st os o m ee x t e n t ，e n h a n c e sm a n a g e m e n to fe x t r a b u d e t a r y f u n d s ，i n t e r d i c tw a s t e ，c o r r u p t i o na n db u r e a u c r a t i z ef r o mt h eh e a d ，e n h a n c e st h es u p e r v i s i o n o f a c c o u n t i n ga n di m p r o v e st h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b u tw ec a n t d e n ys e v e r a l f l a w se x i s t si nt h ea c c o u n t a n t - - a s s i g n m e n ts y s t e ma sa n e o n a t a ls y s t e m t h e s ef l a w sr e s t r i c tt h eo p e r a t i o na n df u n c t i o no fa c c o u n t a n t a s s i g n m e n t s y s t e ma sag u a r a n t e ef o ro p e r a t i o no fe c o n o m y t h e s ef l a w sa r el o s so fc o r r e s p o n d i n gl a w ， e x c l u s i o no fo u t e rs u p e r v i s i o n ，c o n t r a v e n t i o na g a i n s tm o d e r nc o r p o r a t i o ns y s t e m d i s s e r t a t i o na n a l y z e st h er e a s o na n db a c k g r o u n do f p r a c t i s eo fa c c o u n t a n t a s s i g n m e n t s y s t e m d i s s e r t a t i o nd i s c u s s e st h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so fa c c o u n t a n t - - a s s i g n m e n t s y s t e mt h a tb r o u g h tt oe n t e r p r i s ea n da n a l y z e st h ed i s a d v a n t a g e s r e a s o n d i s s e r t a t i o na l s oa n a l y z e st h ep r a c t i s eo fa c c o u n t a n t - - a s s i g n m e n ts y s t e mi nc h a n g d e c o n s t r u c t i v eb a n ka n db r i n gf o r t hs o m es u g g e s t i o n s k e yw o r d s ：a c c o u n t a n t - - a s s i g n m e n ts y s t e m ；a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ；p r i n c i p a l a g e n c y 1 = 商管理硕 ：学位论文 目录 学位论文原创性声明和学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t i i i 插图索引v i 附表索引v i i 第l 章绪论1 1 1 研究背景与意义1 1 2 研究动态1 1 3 创新之处一3 1 4 研究思路和内容3 第2 章会计委派制的理论基础5 2 1 会计委派制的概念一5 2 2 会计委派制的理论基础6 2 2 1 委托代理理论6 2 2 2 内部人控制理论8 2 3 实施会计委派制的问题基点：会计信息失真问题1 1 2 3 1 会计信息失真的划分与根源分析1 1 2 3 2 实施会计委派制是克服会计信息失真的有效途径1 6 第3 章建行常德分行会计委派制实施概况l8 3 1 建行常德分行实施会计委派制的历史回顾18 3 1 1 会计统管阶段1 8 3 1 2 会计委派制的萌发阶段1 9 3 1 3 会计委派制的探索阶段一2 0 3 1 4 会计委派制的试行阶段2 0 3 1 5 会计委派制的推行阶段2 1 3 2 建行常德分行会计委派制实施前存在的主要问题2 2 3 2 1 风险防范意识薄弱2 2 3 2 2 相互制约机制不健全2 2 3 2 3 会计信息失真2 2 3 2 4 涉及金融案件2 3 3 3 建行常德分行实施会计委派制的必要性2 3 i v 建行常德分行实施会计委派制问题研究 3 3 1 有利于防止会计信息失真2 3 3 3 2 有利于完善会计人员管理体制2 3 3 3 3 有利于强化会计的监管职能2 4 3 4 建行常德分行实行会计委派制的内容。2 4 第4 章建行常德分行实施会计委派制的成效与问题2 7 4 1 建行常德分行会计委派制的实施成效2 7 4 1 1 提高了会计信息质量2 7 4 1 2 改善了企业经营管理水平2 8 4 1 3 强化了会计监督职能2 8 4 1 4 维护了社会政治经济秩序2 9 4 1 5 加强了会计队伍自身的建设3 0 4 2 建行常德分行实施会计委派制中的问题3 1 4 2 1 对委派制会计人员的激励不明显3 1 4 2 2 实行委派会计制的法律依据不足3 2 4 2 3 实行会计委派制相应的配套措施不够完善3 3 4 2 4 实行会计委派制使会计的管理职能受到一定限制3 3 4 2 5 委派人员的考核晋级存在一定的问题3 4 4 3 建行常德分行实施会计委派制中产生问题的原因3 5 4 3 1 外部原因3 5 4 3 2 内部原因3 6 第5 章完善建行常德分行会计委派制的对策3 8 5 1 将会计委派制纳入法律体系3 8 5 2 加强会计委派制的制度建设3 8 5 3 明确委派会计主管与派出行及受派行之间的关系4 l 5 4 提高会计委派人员的素质4 2 5 5 实施委派会计管理工作的考核机制4 3 5 5 1 考核方式4 3 5 5 2 考核内容4 3 5 5 3 考核部门4 3 5 5 4 考核挂钩4 4 5 5 5 其他4 4 结论4 5 参考文献4 6 致 射4 8 v t 商管理硕l ：学位论文 插图索引 图2 1 委托代理关系7 图3 1计划经济下我国对会计人员赋予的双重身份1 8 v i 建行常德分行实施会计委派制问题研究 附表索引 表4 1建设银行常德分行基层机构委派会计主管情况表2 4 表4 2 建设银行常德分行基层机构实行委派会计后内控指标改进状况2 7 表4 3建设银行常德分行实行委派会计后利润、税收增长情况2 8 表4 4 建设银行常德分行基层机构实行委派会计后柜员等级改进状况3 1 表5 1基层机构委派会计主管工作满意度评价表4 0 v l l 工商管理硕上学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 自2 0 0 0 年我国全面推行会计委派制以来，会计委派制已经在我国大部分地区 的企事业单位中得到实施，而且也取得了很大的成效，同时也以其在实践中的诸 多弊端引发了不少争议和否定的声音。在会计委派制逐渐淡出人们的视线之际， 我国加入世界贸易组织的过渡期也即将用完，在面临国际银行巨头的大举入侵之 时，其冲击首主要就是国有股份制商业银行，作为国有股份制银行之一的建行如 何应对亦成为金融界关注的焦点。今天，国内大多数银行或者在国内上市，或者 在国外上市，初步建立了符合国内外资本市场准入要求和规范的现代企业制度。 但是，由于国有股一股独大的局面在现有经济政策下不可能得到根本改观，加上 金融安全的考虑，我国国有股份制商业银行所有者缺位以及内部人控制的问题仍 然不同程度地存在，这也体现在会计信息失真这一问题领域，尤其是在外部监督 和内部审计比较薄弱的银行机构，由于监管和控制的不到位，以及人员素质问题， 会计信息相当程度地被扭曲，从而对银行的整体运行和管理构成了巨大的挑战。 建行常德分行作为上述背景下的建设银行分支机构，在实施会计委派制的理 论和实践上是对于建行管理体制革新的一种顺应，但在这一实施过程中也存在很 多新的问题。基于上述背景，本论文选择作为基层银行的建行常德分行作为研究 和探析会计委派制的主要对象，就会计委派制的理论依据、现实困境以及如何克 服其缺陷比较好地应用在建行常德分行等问题加以探讨，以产生下述之理论意义 和实际意义： 1 通过对该课题的初步研究，梳理建行会计委派制实际运作过程中的得失与 经验，理清制度本身的缺陷和制度操作以及配套措施等方面存在的不足等问题； 2 从会计信息失真的主要原因，分析会计委派制在建行常德分行目前存在的 问题，提出针对性的对策，较好地解决会计委派制在基层商业银行实施的操作性 问题，具有很好的理论意义，同时对现实工作也具有一定的指导意义。 1 2 研究动态 国外研究会计委派制主要是从委托代理理论入手，即委托代理关系起源于“专 业化”( s p e c i l i z a t i o n ) 的存在。当存在“专业化”时，就可能出现一种关系，在这种关 系中，代理人由于相对优势而代表委托人行动【1 1 。现代意义的委托代理的概念最 早是由罗斯提出的：“如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行 建行常德分行实施会计委派制问题研究 使某些决策权，则代理关系就随之产生了【2 】。”委托代理理论从不同于传统微观经 济学的角度来分析企业内部、企业之间的委托代理关系，它在解释一些组织现象 时，优于一般的微观经济学。国外最早研究会计委派制主要体现在对委托代理模 型的研究p j 。 对于委托代理理论，国外的古典经济学家和现代经济都做了较深入的研究， 如研究在委派中，代理人业绩评估的“相对业绩评估( r e l a t i v ep e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n ) 模型，在研究委托人道德方面的马尔科森的风险道德模型及监督问题 的模型1 4 j 等。 国内会计委派制研究也是从委托代理理论入手，因为委托代理理论是现代企 业理论的重要组成部分，由此而产生的“逆向选择和“道德风险问题也引人 注目，作为现代企业理论的基石之一，委托代理理论分析的引入，为会计信息失 真，加强会计控制( 会计委派制) ，制定会计准则等问题的分析提供了一个全新的 视角【5 1 。 张维迎将现代企业理论分为企业的契约理论、企业的企业家理论以及企业的 管理者理论。其中，企业的契约理论又可分为交易费用理论和代理理论，代理理 论又可分为代理成本理论和委托一代理理论，并认为委托一代理理论是过去2 0 年中契约理论最重要的发展。标准的委托一代理理论建立在两个基本的假设上， 一是委托人对随机的产出没有( 直接的) 贡献( 即在一个参数化模型中，对产生的分 布函数不起作用) ；二是代理人的行为不易直接地被委托人观察到( 虽然有些间接 的信号可以利用) 。 阎达五、宋建波教授在双元控制主体架构下现代企业会计控制的新思考， 认为现代企业所有权和经营权的分离，形成了企业中客观存在的两个控制主体， 即企业所有者和受托经营者。这种相互依存、对立统一的两个控制主体，也许就 是现代企业制度的魅力之所在。会计控制既包括“会计控制， 也包括“对会计 的控制”这里的控制包含三个层次：第一个层次是所有者对经营者的控制；第二 个层次是财务总监具体行使会计控制的权利；第三个层次是企业会计部门及会计 人员的会计控制责任，即直接面向经营者及经营实体贯彻企业的财务和会计方面 的控制制度。 上述观点都是从企业整体会计控制的角度出发，在分析企业委托代理关系的 基础上所提出，具有很强的理论意义，开阔了会计控制的新思路。也有学者分析 具体的经营者与会计之间的委托代理关系，提出会计控制的一些具体方法，譬如 常存在论委托代理关系下的会计约束一文中认为经营者出于解脱受托经济责 任及经营上的考虑，与会计签订契约，为了达到这些目的，经营者在与会计签订 的契约中赋予会计进行核算和控制的权利。同时规定会计需要履行的受托责任， 总的来说，就是会计人员应该服从经营者指令，完成会计工作，具体包括两个方 2 工商管理硕十学位论文 面的内容：1 报告责任：对外报告责任和对内报告责任。2 监督责任：一方面， 由于会计核算过程、会计行为过程本身就是一个控制、监督的过程，会计在企业 内部可以产生自我约束力，是企业内部的自我约束机制；另一方面，会计通过对 企业内部进行主体核算，以及严格的审批制度，可以对单位其他部门实施监督。 会计委派制作为国家加强对企事业单位会计控制的重要手段，理论界的争论 很激烈，学者们从委托代理理论角度出发提出不同的主张，有的赞成，有的反对。 杨耕砚同志认为会计人员委派制是一种( 加强企事业单位会计控制的) 最佳选 择。第一、会计人员委派制可以激发所有者对经营者监督的积极性：第二、会计人 员委派制是所有者快捷、低成本获取经营者信息的有效途径；第三、会计人员委 派制是对内部人适时监督的手段；第四，会计人员委派制从根本上消除了会计人 员和经营者共谋犯规的可能。 同时有人说，目前从我国各地的试点情况看，实行会计委派制的效果是十分 明显的，应进一步扩大试点范围，向国有企业推行。在会计人员回归论的基础上， 强调企业拥有完整的经营自主权，理财权是企业经营管理权的重要组成部分。会 计受经营者的委托，以专业方法反映企业经营活动，参与企业经营管理，监督企 业内部各职能部门，代表经营者( 受托人) 向所有者( 委托人) 报告受托责任的履行 情况。 另外，关于对委托代理理论的研究，国内的学者和专家对委托代理关系形式 及存在影响的范围均提出了自己的看法。认为由于同一财产在出资者的最终所有 权与企业法人财产权上的分离以及企业法人财产权与其经营权上的分离，产生了 财产上的两种最基本的即企业外部与内部的委托一代理关系。企业所有者与企业 经营者、企业经营者与内部会计部门、企业所有者与外部审计( 注册会计师) 之间 的委托代理关系或许就是影响企业会计信息失真的主要原因。 1 3 创新之处 本论文在逻辑上遵循了从一般到特殊的研究进路，首先理清了会计委派制的 理论基础，从会计信息失真这一基本问题出发，分析会计信息失真的表现和原因 以及会计委派制在克服这一问题时的基本价值，然后就其应用于基层建行常德分 行领域的会计委派制分析会计委派制的成败得失，进而对建行实施委派会计制提 出相应的问题对策，从而脱离了一般性地、泛泛地讨论会计委派制的理论价值和 对策的研究模式。 1 4 研究思路和内容 本文的研究思路是：从理论基础到历史回顾和原因分析，奠定论文的一般性 建行常德分行实施会计委派制问题研究 研究基础，然后就建行常德分行的具体成效和问题进行探讨，在深入分析的基础 上提出针对性的对策。 论文的研究内容包括四部分：一是探析会计委派制的理论基础，从概念出发 到理论解释。主要深入分析了会计信息失真的表现和原因，基于对会计信息失真 治理的需要，会计委派制遂体现其制度价值；二是对建行会计委派制实施概况进 行阐述，先从会计管理体制的大视野出发回顾会计委派制实施的历史，然后描述 了在实施前存在的问题，从问题出发体现其实施的必要性；三是转入个体阐述建 行常德分行在实施会计委派制中的成效和问题，这一部分先谈取得的成效，在此 基础上主要分析存在的问题以及问题背后的原因；四是根据前述的问题、原因分 析完善建设银行实施会计委派制的对策。 4 t 商管理硕 ：学位论文 第2 章会计委派制的理论基础 2 1 会计委派制的概念 会计委派制又称会计人员委派制，是政府部门和产权管理部门以所有者身份 委派会计人员代表政府和产权管理部门监督国家单位或集体企业资产经营和财务 会计情况的一种制度。其实施范围具体包括国家行政机构、经费全部由财政供给 的事业单位、国有大中型企业、国有控股公司、由政府或者集体投资的乡镇企业、 村级财务等。会计委派制的委派内容包括两个方面：一方面是指会计人员的人事 关系、工资关系、福利待遇等管理，另一方面是指会计人员的选拔、聘任、委派、 考核、奖惩等的规定【6 1 。 要完整地理解会计委派制的概念，就必须从委派主体、委派客体、委派内容 和委派对象四个方面去把握。 1 关于委派主体。委派主体，是指委派会计人员的派出单位，也就是会计人 员的管理机构。会计委派制是一种财产所有者委派会计制，即由财产所有者委派 企业会计主要人员。会计委派实际反映的是委派会计和财产所有者之间的一种委 托一代理关系，因此委派会计应由财产所有者来决定，也就是说会计委派应遵循 “谁投资，谁委派”原则。 2 关于委派客体。委派客体，是指接受被委派会计人员的单位，也就是会计 人员的派入单位。会计委派制作为一项由国家推行的制度，作为一种财产所有者 的制度，会计人员的委派客体及会计人员的派入单位应该涉及国有资本投入的企 事业单位。会计委派制的实施范围具体包括国家行政机构、经费全部由财政供给 的事业单位、国有大中型企业、国有控股公司、由政府或集体投资的乡镇企业等。 3 关于委派内容。委派内容，也就是委派制度的具体内容。委派内容应包括 两个方面：一方面是指会计人员的人事关系、工资关系福利待遇管理等；另一方 面是指会计人员的选拔、聘任、委派、考核、奖惩等的规定。会计委派制的实质 就是要使会计人员无论是从人事经济利益方面都脱离企业单位控制，最终形成财 产所有者委派主体对会计人员垂直管理的新会计人员管理体制。 4 关于委派对象。委派对象，是指委派的会计人员。 综上所述，会计委派制是为了遏止会计信息失真、加强会计监督职能、确保 国有资本保值增值，由代表所有者行使职能的会计人员管理主体，向其投资的各 企业或者提供资金的各单位各部门委派会计人员。 建行常德分行实施会计委派制问题研究 2 2 会计委派制的理论基础 在学理层面如何看待会计委派制? 目前，学术界普遍认为，会计委派制的理 论基础主要是两个理论：一个是委托代理理论，这是一种在经济学、金融领域比 较流行的，也是对现代经济管理现象具有很强解释力的理论，它的理论要旨是将 一些经济、管理现象看做是一种委托代理关系，用这种关系模式去构建相关的制 度；另一个是所谓的内部人控制理论，这种理论主要从经济管理中广泛存在的内 部人控制的现象入手，强调内部人存在的客观性和广泛性，着眼于从制度上防范 与监管内部人。 2 2 1 委托代理理论 委托代理关系是一个人或一些人作为委托人委托其他人作为代理人，根据委 托人利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系【7 】。在这一 契约关系中，人们将能够主动设计契约形式的当事人称为委托人，而将被动地在 接受或拒绝契约形式之间进行选择的人称为代理人。由于委托人和代理人之间的 目标函数是不一致的，因而在委托人与代理人之间，不可避免地存在着利益上的 冲突。在一个企业里，这种利益冲突，主要表现在代理人的道德风险和逆向选择 两种风险。 在委托代理关系中，委托人有可能只知道代理人的能力，但其努力水平是不 知道的。委托人总是希望通过各种方式来监督和激励代理人，使之尽其所能、为 委托人谋取最大利益。而且当双方签约后，委托人的利益要取决于代理人的行为 时，委托人的利益实现就有可能面临着道德风险，因为委托人不能肯定代理人是 否愿意或竭尽全力去实现委托人的利益。在经济学中，道德风险主要涉及到无法 在契约中明确规定的代理人的行动选择，代理人对这些行动的选择将影响到委托 人的利益。而委托人无法观测到这些行动，在这种情形下，委托人会要求代理人 提供必要的信息，来判断代理人是否努力或评价其经营业绩，或者委托者也可以 花费监察成本，委托监察员代表委托者的利益对代理者进行监督，从而将道德风 险控制在最小的范围内。 这种问题往往会给所有者委托者带来代理成本，要控制代理成本，必须有效 地建立三个机制，激励机制、监督机制和制约机制。“激励机制”能有效地将经 营者的利益与所有者的利益联系起来。其手段是使经营者在更大程度上与所有者 分享经营成果，从而经营者能够努力实现企业所有者的利益，而不是单纯地追求 企业的短期效益和个人利益；“监督机制”是应“激励机制”而产生的，如果光有激 励而无监督，那么由激励机制所花费的成本将白费。“监督机制”指企业所有者自 身或委托外界对经营者的经营过程、经营成果进行监察；如果说“激励机制”指建 立合约以说明经营者的行为使经营者利益与所有者利益趋于一致时所有者对经营 6 丁商管理硕l - 学位论文 者的奖励，那么“制约机制”指建立合约，当经营者利益与所有者利益相悖时，所 有者对经营者的惩罚。前者是动力，后者是压力。两者的有效结合能使经营者不 断努力。所以“激励机制”、“监督机制”和“制约机制”三者相辅相成，缺一不可。 只有根据每个机制相应地配备不同的方法，才可有效地控制企业的代理成本。 会计信息系统与代理人学说有着深刻的不解之缘是由于信息在委托人与代理 人之间的关系中起着十分重要的作用。所有者要获取内部人的真实经营状况，会 计信息是其最主要的途径。可以说，没有会计提供的信息，就没有委托一一代理 关系的存在。 从委托一一代理角度来讲，会计委派制就是委托人通过一个代理人委派会计 来加强对另一个代理人经营者的监控。这样尽管会增加成本，即监察代理人行动 的成本一一监察成本，但是能解决代理人的道德风险对委托人可能造成的损失， 确保代理人的活动符合合约，减少委托人与代理人之间的行为差异。 实行会计委派制既是对委托代理理论的完善，又是加强委托人对受托人经营 行为管理职能的有效方式。因为会计委派制本身就是委托代理理论的重要组成部 分，而会计委派制既能建立起所有者对经营者的纵向管理体系，又能通过会计的 反映和监督两大基本职能对经营活动进行实时监控。从会计“受托责任”理论来看， “受托责任”是会计学的基本理论之一，它强调了会计工作是受人之托，必须向委 托人负责，没有“受托责任”，就没有会计。 会计委派制只是以制度的形式将会计的受托责任明确化，明确会计是受所有 者的委托、受国有资产的代表政府委托，因此，必须对国家的财产负监督管 理的责任，而不是只对某个单位的领导负责。这样，会计的目标、对象和控制内 容更明确了，会计的各项职能及作用都可以得到充分发挥。所以，会计委派制符 合并充分体现了“受托责任”这一基本会计理论。国有企业会计委派制中体现的“委 托代理关系”可以表示如下【8 】： 图2 1 委托代理关系 7 建行常德分行实施会计委派制问题研究 具体而言，实行会计委派制的作用主要体现在两个方面： 一是使所有者快捷、低成本地获取内部人信息。在所有者与内部人之间，存 在着信息的不对称状况，内部人是信息的制造者也是信息的提供者，所有者不采 取特别的措施很难确知内部人行为的真实信息。所有者为了获取信息的成本大于 其监督所带来的利益时，监督也就失去了意义。因此，如何快捷、低成本地获取 关于内部人行为的真实信息，是所有者面临的一大难题。在内部人刻意隐瞒其败 德行为信息的情况下，更加大了所有者获取信息的成本。经营者行为的信息，绝 大部分包含在会计人员提供的会计信息中，内部人的败德动机，只有落实到对企 业资产的耗费上，才能成为真实的败德行为。所有者只要了解企业真实的财务状 况，就可确知内部人是否具有败德行为。在会计人员是企业内部人之一时，由于 其自身的利益与经营者一致，所有者就很难确知会计信息是否真实，内部人是否 存在着败德行为。只有将企业会计游离于内部人控制之外，使其具有一定的独立 性，并代表所有者利益时，会计人员才能提供客观公正、真实可靠的内部人行为 信息，败德动机也就无法转变为败德行为，这正是实行会计委派制最重要的作用。 二是对内部人起到适时有效的监督。内部人的行为需要所有者进行监督，如 果没有所有者的监督，内部人就有可能完全偏离所有者的效用目标，只追求自己 的效用最大化，败德行为却难以避免。会计委派制是对内部人实施有效监督的手 段。内部人对外披露信息是有时间性的，一般在正常经营中，企业年中披露中期 报告，年末披露年度报表，遇有重大事项时披露临时公告。在未实行会计委派制 时，所有者主要是从这几次有限的信息披露中获取内部人行为信息，这就产生了 企业经营行为的连续性与股东获取内部人行为信息阶段性之间的差距或矛盾，即 使所有者能够确定内部人提供的财务报表中存在败德行为，但由于败德行为已经 产生，给所有者造成的损失已无法挽回，滞后的监督对所有者来说，在经济上已 失去了实际意义。企业内部人所有关于资产耗费的原始单据在入账时都必须经会 计人员审计，会计人员的审核是一道有效、及时的监督屏障。 但当会计人员为内部人之一时，这种屏障仅仅是一种形式；而当会计人员直 接隶属于所有者时，这种监督就会显示出巨大的威力。具体表现在三个方面：一 是可以及时有效地制止内部人的败德行为，使内部人败德行为的耗费无法掩饰在 企业财务收支之中；二是会计人员可以随时就重大问题向所有者报告便于所有者 及时采取应对措施，将损失降低到最低限度；三是日常的会计监督会使经营者产 生顾忌，至少使败德动机转化为败德行为极为不便。 2 2 2 内部人控制理论 两权分离是现代企业的主要特征，“内部人控制”是指在两权分离的情况下， 公司经理人员在事实上或法律上掌握了公司的控制权，并利用其掌握的信息优势 工商管理硕l ：学位论文 和管理便利，使他们的利益在公司经营决策中得到比较充分的体现，并且这种控 制往往通过经理人员与职工的共谋来得以实现。在我国经济转轨过程中，“内部人 控制”现象在日益“凸现”，其直接后果就是内部人往往以牺牲股东利益为代价来攫 取个人的私利，即所谓的道德风险问题。 “道德风险是指市场经济中各种欺诈、违约、投机取巧等现象。在委托代 理关系中，“道德风险 指代理人利用自己的信息优势，通过减少自己的要素投 入或采用其它机会主义行为来损害所有者的利益，满足自己的需求目标。由于信 息不对称和监督的不完全，代理人所付出的努力将会小于其得到的报酬。 对于内部人的道德风险行为，所有者或者委托方最有权力和动力去进行监督， 他们对内部人具有终极的监督权力。通常，在典型的股东占据主导地位的模式中， 内部人的懈怠、无能和“道德风险等问题可以通过外部股东强有力的监督机制 得以矫正。然而，具体到我国的现实情况，由于国有企业或国有控股企业的所有 者( 委托方) 缺位或者模糊，导致了不合理的公司治理结构，从而妨碍了其法定监 督权利的行使，而国有资产占据主要成分的企业中的其他分散的小股东，也缺乏 对内部人进行监督的动力，由此，滋生了内部人可能的道德风险行为。此外由于 我国经济转轨过程中竞争性的资本市场和经理人员、会计人员劳动力市场的稀缺 性，使得内部人在企业内部形成了强有力的控制。内部人权力的扩张、外部监督 机制的弱化和替代机制的“空缺”，使得股东并不能够在内部人表现不佳或觉察到 道德风险时及时解除和转移内部人对企业的控制。 根据现代企业理论可知，形成“内部人控制 的根本原因在于企业内部与外 部所有者之间存在信息不对称，由此导致对内部人监督的困难。 会计机构和会计人员是作为企业的一分子而存在的，会计就成为企业的内部 人之一。由于会计机构和会计人员担负着企业会计信息的生成任务，因而就使其 成为企业内部最具有信息优势的内部人，在企业的“内部人控制 形成过程中起 着十分重要的作用。首先，会计机构和会计人员隶属于企业经营管理系统，他们 受制于厂长经理，与厂长经理的目标基本一致；其次，会计是内部人实施控制的 一个最为有效的手段；第三，会计是企业内部人实施控制的必经环节。因此，企 业内部人要实施控制必须首先控制会计，有了会计的参与，内部人控制的意图才 能实现【9 1 。 由上可知，解决“内部人控制”问题，关键在于控制好会计。会计委派制作为 一种制度设计其主要目的就是要控制“内部人控制”。会计委派制在约束“内部人控 制”方面的作用表现为： 1 有助于解决股东缺乏对“内部人控制”的动力问题 我国现行制度规定，国有企业的财产归国家、政府和全民所共有，这一特点 影响了对其财产的约束力，导致利益的激励功能偏弱，而且往往由于所有者的缺 9 建行常德分行实施会计委派制问题研究 位并不能够对企业实施有效的监督。而对于其他非国有的公众股东，由于个人持 股比例偏低决定了他们会将对定期股利收益的追求放在第一位，一旦不能够获得 预期的股利收益，他们往往只采取“用脚投票”的方式，而并不希冀去撤换、控制 或监督内部人。况且由于股权的高度分散化，使得每一个股东都不能够拥有相当 多的股份来发挥法律赋予其监督内部人的功能。在这种情况下，内部人成为一个 不受刚性约束的团体，他们在任职期间并不受到股东的有效监督。此时控制权就 掌握在内部人手中，而不是法律形式上规定的掌握在股东手中。问题的关键还在 于，对公司的内部人实施监督所引发的成本极可能大于实施监督所带来的利益， 每一个股东都希望自己跟着“搭便车”获得利益。而持有较大份额股票的股东即使 积极行使了对内部人的监督权，但是获益的将是全体股东，这样就会导致个别股 东耗费成本( 因此减少自己的效用) 而另外的股东不劳而获。由此就必然出现我国 经济转轨过程中国有企业一时成为无人驾驭的“马车”，而由内部人“信马由僵”的 局面。 然而，采用由所有者向用人单位委派会计人员的做法，所有者就可以通过比 较低的代价( 体现为节约交易费用，包括监督费用、订约费用等) ，将终极监督权 的相当一部分让渡给独立于企业的会计人员，由会计人员对企业经营活动进行控 制，从而就解决了股东没有动力对经营者进行监督的缺陷。 2 有助于低成本地对“内部人”进行有效的控制 如果会计人员是企业的内部人之一，此时由于信息不对称的存在，根据企业 披露的、业己经过“粉饰”的会计信息来对内部人的业绩进行事后监督将会十分困 难。作为外部股东而言，要调整已经被“粉饰”的会计信息则成本相当高昂。 高昂的成本势必削弱股东对内部人的监督力度，如此恶性循环，会计信息失 真现象将难以禁止。通过实行委派的做法将企业会计人员游离于内部人的控制之 外，则有助于所有者获得客观真实的会计信息，所有者根据这些信息对内部人进 行监督所花费的成本相应地要小得多。 3 有助于快捷地对内部人进行有效的控制 在现行财务报告披露制度下，内部人向股东披露的会计信息具有时间上的阶 段性。而内部人具有的道德风险却是随机地、离散地分布于企业持续经营活动的 各个时点，到了会计期术，纵使股东耗费高额的成本了解到内部人的道德风险行 为，但此时己经给股东带来了损失。 通常情况下，内部人的道德风险带来的损失存在着时间上的后滞性即道 德风险从萌发到带来实际损失之前存在着一个时间差，在这段时间中，内部人的 道德风险损失只是潜在的，因此，如果会计人员隶属内部人就不可能及时地防止 和控制道德风险带来的潜在损失，会计人员的约束作用就成为一种摆设。而采用 会计委派制的做法，将会计人员游离于“内部人控制”之外，他们就能够随时对企 l o 工商管理硕 ：学位论文 业的经营活动实施控制，由此保证会计信息的质量【10 1 。 2 3 实施会计委派制的问题基点：会计信息失真问题 会计信息失真是一个国际性、历史性的问题，它一直是世界会计学界研究的 重点课题，也一直是世界各国政府部门着力解决的重大问题。然而，时至今日， 各种各样的会计信息失真事件仍然困扰着世界各国。比如，美国的“安然事件”， 以及我国的“银广厦事件”、“红光事件”等。 会计信息是会计规则执行人根据一定的会计规则而生产出来的。如果会计信 息是失真的，那它必然与会计信息生产的某个或所有环节相关。高质量会计规则 是产生高质量会计信息的基础，因此，会计信息失真首先与会计规则的质量相关； 当然，即使会计规则的质量再高，也只有得到有效执行才能产生高质量的会计信 息，故会计信息失真又与会计规则的执行紧密相关。据此，本文将会计信息失真 区分为规则性失真、违规性失真和行为性失真，并分析造成这些信息失真的根源。 2 3 1 会计信息失真的划分与根源分析 1 会计域秩序导致会计信息规则性失真。 资源是稀缺的，而社会公众则是有多种需求的，这种资源与需求之间的矛盾， 决定人们必定追求利益【1 1 1 。从满足每一个社会公众基本需求的角度来看，社会公 众首先会追求财富绝对量的增长。社会公众之所以将其拥有的资源进行投资，其 目的就在于通过追求财富绝对量的增长，以提高或者至少不降低其财富在社会总 财富中的比重。因此，站在社会公众个体的角度来看，他们对投资行为的选择都 将以有利于自己的利益为标准。这样，整个社会将处于无序状态。因此，如果社 会成员想要满足自己最基本的需求，想要提高满足自己需求的程度，他们必须进 行合作，而被迫放弃以完全有利于自己利益为标准的投资行为。这样，不同的社 会公众就成为该合作投资的不同的利益相关者。而利益相关者的合作投资的结果， 就是社会形成一种自生自发的投资秩序。 实际上，利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作，是一个相当复杂 的过程。但是，合作若要取得成功，其基本前提就是需要对利益相关者所投入的 不同资源和利益相关者所享有的收益进行计量。因此，利益