（会计学专业论文）中外独立审计准则比较研究.pdf

东北大擘硕士学位论文 摘要 r f i 外独立审计准则比较研究 摘要 在现代经济发展中，独立审计准则不仅规范注册会计师的执业行为，也提 高了注册会计师审计质量。世界上经济较为发达的国家都很重视独立审计准则 的作用，西方发达国家制定独立审计准则有很长时间，已经形成了比较完善的 准则体系。许多审计技术和方法成为国际惯例。我国独立审计准则起步比较晚， 自1 9 9 6 年以来，先后颁布6 批独立审计准则，独立审计准则体系也逐渐完善。 本文首先介绍了独立审计准则的相关内容，包括独立审计准则的涵义、性 质、作用、结构；独立审计准则的产生、发展、现状；并对独立准则产生差异 的原因审计环境进行分析。然后分别对独立审计基本准则、独立审计具体 准则、独立审计实务公告进行比较，在比较过程中首先对我国独立审计准则相 关方面进行介绍，然后进行了中外比较。找山差异、得出结论及建议。独立审 计具体准则的比较中，选择了会计报表审计、审计业务约定书、审计报告、内 部控制与审计风险和审计证据等五个具体审计准则进行比较研究。在独立审计 实务公告的比较中，选择了小规模企业审计的特殊考虑和会计报表审阅二个实 务公告进行了比较研究。 本文旨在通过中外独立审计准则的比较研究，总结出现阶段我国独立审计 准则在理论和实务方面存在的问题，并提出自己的见解及建议，希望对未来独 立审计准则的完善有所帮助，正所谓“抛砖引玉”，希望为我国独立审计准则 的发展尽微薄之力。 关键词：独立审计审计准则审计环境注册会计师 i i 东北大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h e c o m p a r i s o ns t u d y o f i n d e p e n d e n t a u d i ts t a n d a r d s b e t w e e nc h i n e s ea n d f o r e i g n a b s t r a c t i n d e p e n d e n t a u d i ts t a n d a r d s p l a yi m p o r t a n t r o l e si nt h e d e v e l o p m e n t o f m o d e r ne c o n o m y ，w h i c hn o to n l ys t a n d a r d i z e p r o f e s s i o n a l c o n d u c to fc e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n t s ，b u ta l s oi m p r o v et h e mi nw o r k i n gq u a l i t y i nm o s td e v e l o p e d c o u n t r i e s ，i n d e p e n d e n ta u d i ts t a n d a r d sh a v eb e e np a y i n gg r e a ta t t e n t i o nt o ，a n da r e l a t i v em a t u r es y s t e mo fa u d i ts t a n d a r d sh a sb e e ne s t a b l i s h e dw i t ht h ed e v e l o p m e n t o fa u d i t i n gi nt h i sh u n d r e dy e a r s ，s o m et e c h n i q u e sa n dm e t h o d so fw h i c hh a v e b e c o m ei n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o n sw es t a r t e di tl a t e r , s i n c e19 9 6 ，t h e r ea r es i xp a c k s o f a u d i ts t a n d a r d sh a v eb e e ni s s u e dw h i c hm a k eu po f n a t i v es y s t e m t h i sa r t i c l ei n t r o d u c e st h er e l e v a n tc o n t e n ta b o u ti n d e p e n d e n ta u d i ts t a n d a r d s a t f i r s t ，i n c l u d i n gm e a n i n g ，p r o p e r t y ，f u n c t i o n ，a n d f r a m eo fw h i c h ；i n v o l v i n gi t s s t a r t ，d e v e l o p m e n t ，a n d c u r r e n t s t a t u s ；a n a l y z i n g t h ea u d i tc i r c u m s t a n c e m o s t l y c a u s i n gt h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nc h i n e s ea u d i ts t a n d a r d sa n df o r e i g no n e ss e c o n d ， f i n d i n go u tt h ed i f f e r e n c e ss oa st od r a w i n gc o n c l u s i o n sa n dg e t t i n gs o m ea d v i c eb y c o m p a r i n g a n d s t u d y i n g g e n e r a l i n d e p e n d e n ta u d i t i n gs t a n d a r d ，s p e c i f i c i n d e p e n d e n ta u d i t i n gs t a n d a r d ，a n di n d e p e n d e n ta u d i t i n gp r a c t i c ep r o n o u n c e m e n t ， a m o n g t h o s eo f s p e c i f i ci n d e p e n d e n ta u d i t i n gs t a n d a r d ，f i v ea u d i t i n gs t a n d a r d sh a v e b e e ns e l e c t e dt oc o m p a r ew i t hi n a l l ，t h e ya r ea u d i to ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，a u d i t e n g a g e m e n tl e t t e r s ，a u d i tr e p o r t ，i n t e r n a lc o n t r o l sa n d a u d i tr i s ka n da u d i te v i d e n c e a l s o ，s p e c i a lc o n s i d e r a t i o n sf o ra u d i to f s m a l lb u s i n e s s e sa n da c c o u n t i n gs t a t e m e n t s r e v i e wh a v eb e e ns e l e c t e df r o mt h o s eo f i n d e p e n d e n ta u d i t i n gp r a c t i c e p r o n o u n c e m e n t w h a tt h ei n t e n to ft h ea r t i c l ei st o f i g u r eo u t t h es h o r t c o m i n go fo u ro w n i n d e p e n d e n ta u d i ts t a n d a r d si nt h e o r ya n dp r a c t i c eb yc o m p a r i n gc h i n e s ea u d i t s t a n d a r d sw i t hf o r e i g no n e s p u t t i n gf o r w a r dm yo p i n i o n sa n da d v i c et oh e l pn a t i v e a u d i ts t a n d a r d sp e r f e c ti nt h ef u t u r ei sm yd r e a m k e yw o r d s ：i n d e p e n d e n ta u d i t ，a u d i ts t a n d a r d s ，a u d i te n v i r o n m e n t ，c p a i i i 声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中 取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包括其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其它学位而使用过的 材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示谢意。 本人签名：傻移兰 曰 期：。2 群、j 。夕 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 第一章绪论 1 1 独立审计准则概述 1 1 1 独立审计准则的涵义 审计准则是对审计人员和工作的严格要求，是审计人员素质和审计工作的 质量标准。审计准则的诞生比审计职业的诞生要晚得多，但它对审计职业发展 和影响却是巨大和深远的。审计准则的诞生是审计职业发展过程中的一个里程 碑。独立审计准则正是审计准则中产生最早、运用最广泛的一利一准则。 独立审计准则是规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审汁 结论，出具审计报告的专业标准。独立审计准则的制定、公布和实施，奠定了 保证审计质量、指导审计行为、评价工作业绩的基础，对于保护公众利益、取 得公众信任、巩固审计职业地位、改善审计信息沟通，发挥了重要的作用。 1 1 2 独立审计准则的性质 独立审计准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师 在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是规范注册会计师执业的权 威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度，直接关系到注册会计师行业 的生存和发展，也是注册会计师行业维护公众利益的重要保障。 ( 1 ) 独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则。注册会计师为了实现 审计目标，在制定审计计划、实施审计程序和出具审计报告时，应当明确哪些 工作必须做，哪些工作可以做，哪些工作不能做。独立审计准则正是规范注册 会计师审计行为的权威性标准。 ( 2 ) 独立审计准则既对注册会计师的业务素质提出要求，同时也向社会提供 审计质量保证。独立审计准则对注册会计师的业务能力和品德操行提出基本标 准，而且把独立性视为审计工作的灵魂，要求注册会计师执业时必须恪守独立、 客观、公正的原则，不得出具虚假、不实和带有误导性质的审计报告，这就为 审计报告使用人提供了审计质量保证。 ( 3 ) 独立审计准则是通过注册会计师执行审计程序体现出来的，所以在独立 审计准则中，要对注册会计师的业务素质、业务能力、工作操守和执业态度进 行严格规定。 1 东北大学硕士学位论文第一章绪论 ( 4 ) 独立审计准则是注册会计师发表审计意见的客观依据。根据准则的要求 注册会计师在出具审计报告前，应当完成预定的审计程序，获得充分、适当的 审计证据，形成适当的审计结论。在审计过程中一旦发现需要调整的事项，应 提请被审计单位调整。如果双方意见发生分歧，独立审计准则即是注册会计师 坚持其正确的审计意见的客观依据。 1 1 。3 独立审计准则的作用 独立审i ；i 训；则的制定和实施，使注册会计师在执行审汁业务叫有丫规范和 指南，也便于考核审计工作的质量，推动了注册会计师审计的发展。独立审计 准则的作用包括以下几个方面： ( 1 ) 实施独立审计准则可以赢得社会主要公众的，。泛信任。注册会汁师在其 出具的审计报告中，应当指明其审计的依据，这样可以向审计报表使用者表明， 注册会计师的审计工作已经达到了规定的质量标准，审计意见是可以信赖的， 从而为注册会计师审计取信于社会公众提供了保证。 f 2 ) 实施独立审计准则可以提高注册会计师审计工作质量。独立审计准则对 独立审计中的各个方面作了详细的规定，要求注册会计师依法执业，谨慎工作， 充分考虑审计风险，以保证审计工作的质量。 ( 3 ) 实施独立审计准则可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益。独 立审计准则中规定了注册会计师的工作范围和规则，只要注册会计师受到不公 正的指责和控告时，可以充分利用独立审计准则保护其正当权益。 ( 4 ) 实施独立审计准则可以促进审计经验交流。独立审计准则是注册会计师 审计实践经验的总结和升华，已经成为审计理论的重要组成部分，它的实施有 助于促进审计理论水平的提高。通过各国独立审计准则的协调，便于推动各国 审计经验的交流，促进全球经济的共同繁荣和发展。 1 1 4 独立审计准则的结构 我国的独立审计准则由以下三个层次组成：第一层次是独立审计基本准则。 独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师的资格条件、执业 行为的基本规范，是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本 依据。第二层次是独立审计具体准则与实务公告。二者都是根据独立审计基本 准则制定的，具体准则是对注册会计师执行各项独立审计业务、出具审计报告 的具体规范，实务公告是对注册会计师执行各项特殊行业、特殊目的、特殊性 一2 一 查! ! 垄堂堡圭兰些堕查一 一一苎二主! ! 堡 质的审计业务的具体规范。第三层次是执业规范指南。它是依据第一、第二层 次准则制定的，是对前两个层次的解释和补充说明，为注册会计师执彳亍各项审 计业务提供可操作的指导性意见。第一、第二层次的准则属于法定要求。只要 注册会计师执行审计业务对外出具审计报告，就必须遵照执行。第三层次的 准则则不具有强制性。 美国是注册会计师审计职业比较发达的国家，美国注册会计师协会为注册 会计师审计制定了公认审计准则( g e n e r a u ya c c e p t e da u d i t i n g s t a n d a r d s ，g a a s ) 。从广义上讲它包括公认审计准则和审计准则说明书 ( t a t e m e n t so na u d i t i n gs t a n d a r d s ，s a s ) 两部分。公认审计准则分为一般准 则( 共三条) 、外勤工作准则( 若三条) 和报告准则( 共四条) 。审计准则 说明书是对公认审计准则的解释和说明，是针对会计报表审计而制定的。 至2 0 0 2 年底共发布了9 9 号。 国际审计准则( i n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d so na u d i t i n g ，i s a ) 是由国际会计师联 合会( i f a c ) 下属的国际审计与鉴证准则理事会( i a a s b ) $ 0 定和发布，包括基 本原则和必要程序以及以解释性资料和其他资料的形式表述的相关指南。 国 际审计准则第1 2 0 号一国际审计准则框架阐明了与审计师可能提供服务相关 的国际审计准则框架，包括引言、财务报告框架、审计和相关服务框架、保证 程度、审计、相关服务、审计师与财务信息的关系等内容。国际审计准则由一 般准则( 3 条) 、外勤工作准则( 4 条) 和报告准则( 4 条) 三部分组成。国际 审计准则并非各个国家必须执行的标准，不具强制性。 1 2 独立审计准则的产生、发展和现状 1 2 1 独立审计准则的产生和发展 2 0 世纪初，美国发生审计史上著名案件一麦克森罗宾斯( m c k e s s e n & r o b b i n s ) 案件，给社会和民间审计职业界带来了极大的震动。审计职业界开始 思考如何保证审计人员具备起码的专业素质，并在实施审计时有明确的指南可 资遵循。经济的发展呼唤着审计准则的产生，一方面审计职业界内部，为审计 人员提供工作标准和指南，规范审计人员资格条件和工作方式的要求；另一方 面审计职业界外部，为审计服务使用者提供审计工作质量评价依据的要求。在 这两方面的强烈要求下，审计准则得以产生，并逐步发展成熟与完善。至四十 年代，美国已形成了比较全面的审计准刚体系，在这以后，很多国家都借鉴这 一准则的结构和主要内容，建立了比较健全的审计准则体系。随着世界经济的 一3 一 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 全球化发展，各国审计准则之间的差异越来越严重的影响国际审计活动的开展， 审计准则面临着国际协调问题。在这种情况下，1 9 7 7 国际会计师联合会成立， 开始制定国际审计准则。国际审计准则的发展及不断完善，促进了审汁准则的 国际统一，有利于各国审计准则的国际协调与发展。 我国独立审计准则的出台源于9 0 年代初，几起令社会和审计界震惊的因注 册会计师执业中存在问题而导致诉讼的案件，最具代表性的就是深圳原野公司 案件、长城公司案件和中水( 海南) 国际投资集团案件等。1 9 9 4 年我国成立独 立审计准则组，着手起草独立审计准则。第一批独立审计准则于1 9 9 6 年开始实 施，至今已制定颁布了六批独立审计准则，形成了以独立审计基本准则为总纲、 2 8 个独立审计具体准则和1 0 个独立审计实务公告为具体规范、6 个执业规范指 南为指导意见的初具规模的审计准则体系。 1 2 2 独立审计准则的现状 随着国际资本市场的发展和世界经济一体化的加快，与审计实务的国际协 调相适应，审计准则的国际协调的呼声越来越高，各国和各个区域性、国际性 会计组织乃至证券组织以及其他国际政治、经济组织纷纷致力于审计准则的国 际协调活动，作为直接成绩，套较为成熟的国际审计准则早已呈现在世 人面前。然而由于各国的经济环境和法律要求的不同，审计准则不能在各国间 达到百分之百的协调和统一，各国根据实际情况，在借鉴国际审计准则时，对 其作出一些适当的调整。 中国注册会计师协会在借鉴国际审计准则的同时，结合我国的实际情况， 不断制定更新独立审计准则，以符合使用者的最新需要。我们的独立审计准则 更新速度更快，与审计实务联系更紧密。然而也有不尽如人意的地方，如独立 审计准则滞后于执业环境。由于种种原因，我国的独立审计准则滞后于经济环 境，独立审计准则难以指导注册会计师适应当今证券市场的复杂局面就是一个 很好的例证。在现有的执业环境和监管体制下，在注册会计咖没有足够的法定 的调查权力和审计手段的情况下，独立审计准则只是原则性的要求注册会计师 关注问题、披露问题，可操作性不强，这对于注册会计师和注册会计师行业的 发展是极为不利的。 1 3 审计环境分析 审计环境问题是现代审计理论的一个新课题。审计环境的研究对审计理论 4 东北大学硕士学位论文第一章绪论 与审计实务具有重要意义。对于仆么是审计环境理论界有不同的看法，目前 主要有二种看法。一种观点“外部王 ：境观”，认为“审计环境就是与审计的产 生与发展的外部条件和情况的总和。”( 张以宽1 9 9 5 ) 另一利r 观点“内外部环 境观”，认为“审计环境即是指在一定的时空状态下，审计主体列曰t 计客休实 施作业时所面临的各利，主客观因素的总和。”( 许家林1 9 9 8 ) 综合专家的论述本文采用“内外部环境观”认为市计环境是在一定的 时间和空间条件下，与审计活动相关的一切内、外部事物及其活动的总和。它 涉及政治、经济、法律、科学文化以及教育环境等外部环境，也包含行业管理、 竞争情况、从业人员素质、审计手段署【l 方法等内部因素。市计环境是审计产生、 存在和发展的前提、基础和条件，具有不以人的意志为转移的客观性。 从历史上看，一个国家的会计职业具有与该国的法律、教育、社会、经济 及商业环境相一致，并反映这些环境的特点。各国的环境不同，致使会计职业 发展程度各不相同。因而，会计职业满足社会需要的方式也相差甚远。这些不： 同点在各国的会计和审计准则中得以不同程度的反映。因此，本文在对独立审 计准则进行差异比较研究前，首先对审计所赖以产生和发展的政治、经济环境 及主要相关因素作些简要分析。以期揭示 l l 彼此产生差异的根源、存在共性的 社会、经济基础以及对审计准则的优劣影响。 1 3 1 经济环境 经济环境是民间审计产生、发展的根本原因。从根本上讲审计是社会经 济发展到一定阶段的产物。随着市场经济的发展，所有权与经营权的进一步分 离，投资者对财务信息的真实可靠性的要求越来越高。为了确保财务信息的真 实可靠性就必须强化注册会计师的执业责任，提高执业质量，培养高素质的注 册会计师队伍。这一切促进了民间审计行业的发展，也促进了独立审计准则的 产生、发展和完善。 在我国。随着社会主义市场经济的发展所有权与经营权的进一步分离， 投资者对财务信息的真实可靠性的要求越来越高。为了确保财务信息的真实可 靠性就必须强化注册会计师的职业责任。建立具有中国特色的社会主义市场经 济体制是我国未来经济发展的目标模式。这利一经济模式从两权分离、政氽分，r 、 产权利益关系明确入手，着眼企业市场主体格局的塑造和竞争活力的强化。基 于这一经济发展的目标模式，我国审计体系发生了一系列重大变革：制定了审 计准则、规定了上市公司的年度报告必须由注册会计师进行审计等。这无疑对 一5 东北大学硕士学位论文第一章绪论 我国审计体系的完善和职能的发挥产! i 了深远的影响和有利的推动作用。但社 会主义市场经济体制的建立毕竟是一个渐进的演化过程，我国当前的经济模式 还远未达到这一目标格周，而体现为种汁划经济向市场经济转换阶段的混 合经济模式。产生于这一混合经济模式下的现行审汁体系也就不可避免地融杂 着半市场、半计划经济的时代特征：i 训人员缺乏独沈性足我闭现行经济模式 下审计体系的突出特钲。 产权利益关系明晰以及审计目标、审计人员身份的界定，推动了西方审计 职能的充分有效发挥。由权威性的民间审计职业团体而非政府职能部门制定颁 布的审计准则，在对审计行为产生社会约束力而非法制强制力的同时，不仅避 免了政府对审计的直接干预，刨造了公平竞争的条件，而且i ! 三为审计选择有效 的审计程序和方法提供了最大限度的机动性，体现了市场经济的客观要求。但 西方审计体系也存在着明显的缺陷：审讨准则旨在通过社会约束力规范审计行 为，但它毕竟不是法律本身，企业是否完全遵循，没有法律强制效应，因此也 就无法保证审计活动都能符合社会的行为与道德规范。同时，在审计准则的制 定过程，由于没有政府强有力的参与，这样尽管可以避免政府对企业的直接干 预，但却难以将政府的宏观经济意志通过 计准则的实施得到最为充分的员 彻，克服价值规律可能产生的盲同性、随意性、微观性、短期性、滞后性、分 化性等倾向，因而不利于社会资金资源配置效益的最大化和政府通过审计手段 对国民经济运行的监督、检查。 经济模式的差异，赋予了中西方审计体系不同的特征。但中西方经济摸式 间又有着内在的联系，这就是市场经济，既然是市场经济，就必须遵循价值规 律的基本法则，政府的经济意识职能通过政策、法规等间接途径得以贯彻，政 府的行政权力行为对审计的影响必须限于法律规范。任何超越法律程序而对企 业实施的行政干预都是与市场经济原则不相符的。 1 3 2 政治环境 政治环境是独立审计准则发展的重要外部条件；良好稳定的政治环境必然 有利于该国经济的发展，进而有利于民问审计行业以及独立审计准则的发展。 无论是西方审计或中国审计，都不可能逾越各自所处的政治制度、政治目 的和政治形势等政治环境的客观约束。任何有损于政治制度、政治形象、国家 利益、社会安定的审计理论、审讨行为都必然招致政府行政、法律等等强制干 预和严厉处罚。这是中西方审计都必须共同遵循的首要原则。以社会主义市场 一6 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 经济为依托的中国审计体系，其运行的根本宗旨必须服务于社会主义制度的不 断完善与健康发展。以此为基点，要求我们在建立与改革中国审计准则体系过 程中，必须有效地贯彻国家的政治权利意志，决不能脱离政治环境，单纯依照 是否适应市场经济发展的角度考虑审计问题。同样，西方资本主义制度下的审 计体系，无论其对所有者、债权人多么有利，但也必须是以对资本主义制度的 最大维护为基本前提。审计的政治环境分析启示我们，建设与完善中国的审计 准则体系必须首先确立审计为社会主义制度服务的基本宗旨，在此前提下，遵 循市场经济的客观规律，借鉴与吸收西方t f t 计的合理方而，扬氏避短，充分发 挥中国审计的职能作用。 1 3 3 法律环境 法律环境在民间审计发展过程中起到了双重作用。一方面是推动作用，法 律环境适应客观形势的要求，及时制定及修改有关民间审计方面的法律法规， 促进民间审计行业的发展。另一方面又对民间审计中的越轨行为予以惩治，从 而促进其正规化发展。 西方经济法规主要是基于公平竞争的原则加以制定的，从而为企业市场竞 争奠定了公平的法律环境：中国的法律在如何为企业塑造一个公平竞争环境方 面还存在较大缺陷，如审计准则尽管其在立意上追求一种公平竞争的目的， 但实际的效果却存在很大差异，原因就在于权与法关系的处理上。中西方尽管 都承认法高于一切，但较之西方国家，中国在权与法关系的具体处理上面做得 还远远不够。各级行政权力超越法制程序而对审计活动进行直接干预的情况屡 见不鲜，借助权力而非通过法律解决相互瞳i j 的利益纠纷问题比较普遍，执法不 严、执法犯法问题尚未得到解决。在这种权大于法的现实环境下，法律的权威 与尊严受到极大影响，非规范性审计行为几乎存在于所有企业。因此如何遵循 市场经济的客观规律，从有利于公平竞争，有利于规范企业经营活动和审计行 为，有利于最大限度的发挥审计职能作用出发，健全法制，严格执法，将行政 权力完全纳入法制范畴，是我国当今和今后法律建设面临的一项艰苦任务。 1 3 4 文化环境 文化背景的差异对审计准则的影响是多方面的，在政治、经济、法律等各 个领域都有反映。这种差异会造成各国对审计观念、审计目标、审计准则等方 面的不同理解和反应。 7一 查苎垄鲎堡主堂些丝墨 一苎二主! ! 釜 美国社会大众的传统精神就是个人奋斗、个人创造、个人冒险和个人价值。 在他们看来，个人价值是社会价值的一部分，因而美国审计文化基本上是按照 “个人价值一社会价值”取向发展起米的。这种文化取向，作用在审计上就是 对审计职业的管理采用分权制度。尽管美围政府有关机构如证券交易委员会掌 握着一定的审计管理权利，但作为专业审计团体的美国注册会计师协会拥有审 计职业管理的很大权力。中国传统文化强调人伦关系、尊卑礼让、孝道服从。 传统文化所倡导的个人奉献精神不断的发扬光大，形成了“社会价值一个人价 值”的取向。我国文化观念反映存市计方而则是政府集中了火部分审计管理权 力，所以些民间审计专业团体组织的权力很小，影响力也比较有限。随着改 革开放的不断深入，西方一些现代化的审计观念已越来越多地为我国的审计工 作者接受，并逐渐在实际审计活动中得以贯彻。但较之西方国家，中国的审计 观念尚远远滞后于市场经济迅猛发展的进程。观念现代化是行为现代化的前提。 建立与发展社会主义市场经济，就必须塑造与之相适应的现代审计观念。从某 种意义上讲，中西方审计体系的差异，在很大程度上是由于彼此价值观念的差 距。而在这种差距的深处又隐藏着更大的原因，那就是中西方文化教育背景的 不同，以及由此而导致的审汁人员文化素质与知识水平的高低悬殊。 1 3 5 教育环境 教育环境主要是指审计教育和审计资格方面。教育环境直接影晌到审计人 员的素质，从而间接影响审计准则的执行质量。各国对进入审计职业界的人员 的学历、实践经验的要求各不相同。这不同的要求不仅影响着各国问审计人员 的业务素质，而且也对各国审计教育产生巨大的影响。总的情况是，经济发达 国家的审计教育投入较多，审计人员水平较高，发展中国家审计人员水平偏低。 此外各国对审计人员资格的规定各不相同。有些国家要求严格，必须经过多程 序的考核和选拔，而有些国家要求相对较宽。在荚国，对从事审计工作的人员 不仅要求其恪守职业道德和遵守法律，还要求有较高的业务素质。凡进入审计 部门工作的人员必须经过严格的考试挑选，同时对在职的审计人员每年要进行 定期培训和后续教育。因此，各国审计教育、业务素质、资格标准方面的差异 就会较明显地影响到国际审计业务的开展。 此外，各国的行业管理、行业竞争情况、从业人员素质、审计手段和方法 等内部因素也直接或间接的对独立审计准则产生影响。 一8 查苎垄兰堡圭兰竺堡圭 1 4 本文研究的目的、思路 1 4 1 本文研究的目的 第一章绪论 审计准则的比较属于比较审计学范畴，是比较审计学科的内容之一。而比 较审计学也是新兴的一门学科，尚有许多待解决的问题。本文中外独立审计 准则的比较研究是想通过迅速变化的审计准则的比较，借鉴和吸收其他国家 的先进成果，在充分考虑中国特有的审汁环境的基础上，以扬弃的科学态度， 为中国独立审计准则的完善和独立f f 计准则事业的发展尽微薄之力，以j 9 j 尽快 和国际惯例协调。没有比较就没有借鉴，通过比较，发现异同，找出差距，以 期更好借鉴。 1 4 2 本文研究的思路 除国际审计准则外。世界上有大约7 0 多个国家制定并颁布了各自的独立审 计准则，本文主要以国际审计准则，以及经济发达、民间审计职业发达、民间 审计准则完善并具典型性的国家的独立审计准则，如美国等，作比较研究。并 且以我为主，进行中外对比，注意借鉴国外较成熟的思想理论。按照我国独立 审计准则体系的结构分层次的差异比较，即分为独立审计基本准则的比较、独 立审计具体准则的比较和独立审计实务公告的比较。而在独立审计具体准则和 独立审计实务公告的比较中选择相对比较重要的、影响面相对较广的具体准则 和实务公告来比较，而非将2 8 个具体准则和1 0 个实务公告全部做比较。而中 国注册会计师协会发布的职业规范指南，都是针对某个具体的准则或实务公告 而发布的，因此有关执业规范指南的比较都并入相应的准则或实务公告中。 一9 东北大学硕士学位论文第二章独立市计基本准则的比较 第二章独立审计基本准则的比较 2 1 我国独立审计基本准则概述 中国注册会计师协会自1 9 8 8 年成立以永为了提高注册会计师业务水，f 和 作的规范程度，一直致力于审计准则的研究和制定。由胁会制定， 二颁布的中围 注册会计师独立审计基本准则于1 9 9 6 年1 月1 日开始实施，它适用于注册会计 师执行独立审计业务的全过程，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业 行为的基本规范，是判断和界定注册会计师审计责任的标准尺度，也是对独立审 计工作的最起码要求。 中国注册会计师独立审计基本准则是注册会计师执行独立审计业务、出 具审计报告的法定要求；是独立审计准则体系的第一个层次，是独立审计准则的 总纲；是制定独立审计具体准则、实务公告和执业规范指南的基本依据。 中国注册会计师独立审计基本准则共分五章二十五条。第一章为总则， 共三条，主要说明制定本准则的目的、依据和适用范围及独立审计的含义。第二 章为一般准则，共六条，是关于注册会计师任职资格和执业的一般要求，主要说 明什么人可以担当独立审计的职责。第三章为外勤准则，共十条，是对注册会计 师进行实地审计工作的基本要求，主要说明注册会计师应当如何做好审计工作。 第四章为报告准则，共四条，主要说明注册会计师对审计结果如何表达审计意见。 第五章为附则，共二条，主要说明本准则的解释权和生效日期。 2 2 独立审计基本准则的比较 独立审计基本准则在实践中主要以一般准则、外勤准则、报告准则等形式出 现，这里主要对国际审计准则、美国审计基本准则、我国审计基本准则等几个主 要国家的审计准则的上述三个部分内容作分析比较。 2 2 1 审计一般准则的比较 ( 1 ) 要求审计人员具备足够的技术条件 技术条件主要体现在三个方面：专业知识、实践经验、工作能力，在一般准 则中具体体现为“训练和精通审计业务”。比如中国要求“具备专门学识与经验， 经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力”：美国要求“充分技术培训， 一1o 一 东北大学硕士学位论文第二章独立审计基本准则的比较 精通审计业务”；国际审计准则要求“经过充分训练，具有足够的经验和能力”。 ( 2 ) 要求审计人员具备独立的身份条件 身份条件主要是要求审计人员必须具备超然、独立的立场，在陈述与表示意 见时持公正、客观的态度等，在一般准则中具体体现为“独立性、客观性、公正 性”。比如，中国要求“恪守独立、客观、公正的原则”，但中国在中国注册 会计师职业道德准则中要求“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持 形式上和实质上的独立”；美国要求“审计人员对一切业务有关的问题，应保持 独立的精神状态”；西方审计学界认为审计人员除精神独立以外，还要有外观( 形 式) 上的独立，二者结合才构成完整的独立性的概念。 ( 3 ) 要求树立“应有的职业谨慎”的观念 “应有的职业谨慎”以特定的术语表明了审计人员在实际检查时予以考虑的 事项。如果审计人员的检查按所要求的关注进行，那么，他将能发现若干类应被 发现的错误和舞弊。这样审计人员就既不会被免去发现全部舞弊和差错的责任， 也不会为追索全部舞弊和差错而大范围地迸行检查。中国要求“以应有的职业谨 慎态度执行审计业务、发表审计意见”；美国要求“在执行审计业务和编写审计 报告时须保持应有的职业关注”：国际审计准则要求“以应有职业谨慎态度来执 行审计和编制报告”。在这方面，中国的审计准则与国际审计准则了保持一致。 ( 4 ) 要求审计人员遵守职业道德规范 审计职业道德规范主要包括审计职业对公众的责任和审计人员对客户及同行 的责任两个方面。审计人员对客户的保密责任是审计人员遵守职业道德规范的重 要体现，因此保守秘密就成为审计人员基本素质的要求。中国要求“注册会计师 对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益”； 美国则将保密的要求包含在“应有的职业谨慎”里；国际审计准则在一般准则中 明确要求保守秘密。 对保密的要求，中国明确要求不得利用所获悉的商业秘密为自己或他人谋取 利益，这样一方面保护了客户的利益，另方面又维护了审计人员的独立性，因 而更有利于审计职业的发展，也可说是对一般准则的完善。 此外，中国在一般审计准则中明确提出审计责任与会计责任的归属问题，并 强调“注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。” 顺应了社会发展和自身发展的需要，为界定审计人员的法律责任奠定了基础。之 所以明确界定会计责任与审计责任，是因为我国的法制目前还不健全，在经济领 域内也是如此。同时我国处于市场经济的建设初期，市场功能尚不能完全发挥作 用，市场公平竞争的效率及作为资源配置的基本手段的效应也不明显。这就需要 一】一 东北大学硕士学位论文第二章独立审计基本准则的比较 市场之外的力量来维护市场形成所需的社会经济环境。在这种不太规范的经济环 境中注册会计师是最重要的社会监督力量，他们被誉为不拿国家工资的“经济警 察”，对维护社会主义市场经济秩序起着不可替代的重要作用。如果不严格区别 会计责任和审计责任，将会计责任转嫁给注册会计师，将严重增大审计风险，注 册会计师承担的责任将超过应承担的责任，其合法权益得不到保障会直接影响 经济秩序的稳定性。当然也不能无根据地推卸审计责任，只有注册会计师独立承 担本身应负的责任，才能促进注册会计师做到独立、客观、公正，才能使独立审 计事业不断规范，提高职业质量。 2 2 2 审计外勤准则的比较 外勤准则是审计人员在执行会计报表审计过程中应遵守的准则。各国外勤准 则的差异表现如下。 ( 1 ) 对审计e 据的性质要求不同。中国和国际审计准则要求是“充分、适当”， 美国要求“充分、有效”。比较可见，“充分性”是各国认同的而另一性质应 是“适当性”，因为适当是指审计证据的相关性和可靠性，而可靠含有有效的含 义，在这一点上中国与国际审计准则相一致。 ( 2 ) 对审计记录的要求程度不同。审计记录主要是指审计工作底稿。中国和国 际审计准则都在外勤准则中以专门的一条对审计记录提出了要求。美国在相对应 的审计准则说明中提出要求。国际审计准则还对审计记录的作用这种记 录是对按照基本原则执行审计提供的证据予以强调，充分表明了审计工作底 稿的重要作用。中国的审计记录仅指明了记录的范围，内容显得十分单薄，且重 点不突出，操作性不强。 ( 3 ) 我国强调在审计过程中要“充分考虑审计重摹性和审计风险”，其他国家 未提到，而审计重要性和审计风险在现代审计中尤为重要。 ( 4 ) 我国在外勤准则的第一条就提出“注册会计师应当在了解被审计单位基本 情况的基础上，由会计师事务所接受委托，签订审计业务约定书”，其他国家皆 未提到。这是中国完善独立审计准则的体现。 ( 5 ) 中国指出“在电子数据处理环境下，注册会计师利用计算机辅助技术执行 审计程序时，不应改变审计目的与范围。”这是与世界审计技术发展趋势相一致 的要求，并且与国际审计准则相一致。 ( 6 ) 中国在外勤准则中提出了“适当披露”的要求，其他国家大多在一般准则 中提出。 一12 东北大学硕士学位论文 第二章独立审计基本准则的比较 r n 国际审计准则在“会计制度与内部控制”中提出了会计责任的要求，即“管 理人员应负责保持合适的会计制度，以组成适合于营业规模和性质的各种内部控 制”。而中国是在一般准则中提出了类似的要求，其他国家皆未提到。 f 8 1 国际审计准则在“审计证据”中较详细地列示了制度遵守性审计程序和数 据真实性审计程序的性质和类型，这有助于审计人员对收集审计汪据方法的搽别。 中国和其他国家未列示这两种重要的现代审计方法，仅对传统的收集审计证据的 方法予以汇总。这显然没有突出反映审计技术的飞跃，不利于现代审计技术的推 广1 、运用和发展。 综合以上所述，中国外勤准则在以下方面有所创新：中国提出注册会计师 “在审计过程中发现的内控制度的重大缺陷，应当向被审计单位报告，如有需要， 可出具管理建议书”。这要求，一方面有助于客户充分了解内部控制缺陷的危 害性，并促使其努力纠正；另一方面，这一建设性的要求无疑更有助于提高审计 人员的责任感，使社会公众更对审计职业充满信心。o 对审计证据的定性，无疑 表明中国对国际审计准则相关内容的认同和接轨。o “注册会计师在审计过程中 应充分考虑审计重要性与审计风险”的要求，是中国对审计准则的完善。因为审 计风险和重要性是审计中的两个重要概念，而且这两个概念与审计过程相关，直 接影响审计证据的收集，并最终影响到独立审计的质量和效率。在独立审计准则 中突出这两个重要概念可提高对审计人员业务的指导，充分发挥审计人员的职业 判断，并强化审计人员始终保持应有的职业谨慎。o 适应现代审计技术的发展和 运用，中国提出“在计算机数据处理环境下不改变审计目的和范围”的要求。这 一方面表明审计目的与审计手段无关；另一方面有利于中国广大审计人员充分利 用这一现代审计技术，提高审计人员的素质，并在保证审计质量的前提下，提高 审计效率。中国在外勤准则中提出“适当披露”的要求。由于披露信息与内部 控制的检查详略相联系，又直接影响审计报告的内容，且与被审计单位的利益相 关，因此，在准则中提出这一要求。有助于审计人员在开展独立审计工作时提高 其积极主动性，有利于审计职责的完成。 中国在外勤准则中存在的主要缺陷表现为：没有将制度遵守性检查和数据 真实性检查明确作为收集审计证据的方法。o 没有“监督与指导”的内容，这是 中国外勤准则中最明显的缺陷。虽然“监督与指导”的最终目的是保证助手的工 作是可信的，但如果不对助手的工作予以适当的监督和指导，审计人员将很难对 助手的工作结果负责。因此，应借鉴美国和国际审计准则的相关内容。o 对审计 记录的作用及记录应有的职业谨慎以及记录的充分性没有提到，应借鉴国际审计 准则的相应的内容予以修正。 一】3 一 查! ! 垄兰翌主兰堡垒圭 墨三兰丝皇! 苎墨查堡型塑些垫 2 2 3 审计报告准则的比较 审计报告准则是审计人员编制审计报告、选择表达方式和记载必要事项的准 则。我国与美国、国际准则的比较见表2 1 。 表21 审计报告准则比较 t a b l e2l c o m p a r i s o no f s t a n d a r d s o f r e p i r t i n g 项目 巾嗣美闲际7 _ l l j ) ! l l 审计 审计报告应当说明审计范围、台计责 在审计准则说明中对其 任与审计责任、审计依据和已实施的 范围有所规定。 主要审计程序等事项。 审计 审计报告应说明被审计单位会计报财务瓷科的编制是否采用 判断 表的编制是否符台企业会计准则报告应说明财务报表是否公认会计政箫及是否前后 及国家其他有关财务会计法规的规根据公认会计准则反映一致：财务资料是否遵 ) 有 依据 定。关的法律和法定要求， 一贯所采用的会计处理方法是否遵循了 报告应说明公认会计准则 是否在本期和前期披一贯是否前后一致。 性一贯性原则。 地遵守。 财务资料表达的观念在总 审计在所有重大方面是否公允地反映财 是否公允地表达。 体上是否与审计人员所了 意见务状况、经营成果及资金变动情况。解到的该单位的营业情况 一致， 无保留意见、保留意见、否定意见和 四类，无保留意见、保留意 意见无法表示意见四种意见类型，后三者凹类。除无保留意见外，其 见、反对意见和无法袭示 类型应明确说明理由并在可能情况f ，他都须说明情况和理南。意后三种应以清楚和妥善 指出其对会计报表反映的影响程度。 的方式陈述其全部理巾 按照独立审计准则的要求出具审计 会计 报告保证审计报告的真实性、合法 在任何情况下，当审计人员 责任 性是注册会计师的审计责任；建立链 在财务报表上箍字后，审计 和 全内部控制制度保护会计资料的真 报告就应明确说明申计的 审计 实、合法、完整是被审计单位的会计 性质及审计人员承担责任 责任，注册会计师的审计